(Luận văn thạc sĩ) nghiên cứu các cơ sở kế toán áp dụng trong kế toán công một số quốc gia và định hướng cho cơ sở kế toán áp dụng trong kế toán công tại việt nam

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH
-------------------------

VŨ QUANG NGUYÊN

NGHIÊN CỨU CÁC CƠ SỞ KẾ TỐN
ÁP DỤNG TRONG KẾ TỐN CƠNG
MỘT SỐ QUỐC GIA VÀ ĐỊNH HƯỚNG CHO
CƠ SỞ KẾ TOÁN ÁP DỤNG TRONG
KẾ TỐN CƠNG TẠI VIỆT NAM
LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ
CHUN NGÀNH: KẾ TỐN
MÃ SỐ: 60340301

Thành phố Hồ Chí Minh – Năm 2015


LỜI CAM ĐOAN
Tôi cam đoan rằng luận văn cao học “NGHIÊN C ỨU CÁC CƠ SỞ KẾ
TOÁN ÁP DỤNG TRONG KẾ TỐN CƠNG MỘT SỐ QUỐC GIA VÀ ĐỊNH
HƯỚNG CHO CƠ SỞ KẾ TỐN ÁP DỤNG TRONG KẾ TỐN CƠNG TẠI
VIỆT NAM” là cơng trình nghiên cứu của riêng tơi.
Những số liệu, tài liệu được sử dụng trong luận văncao học có chỉ rõ nguồn
trích dẫn trong danh mục tài liệu tham khảo và kết quả khảo sát điều tra của cá
nhân.
Kết quả nghiên cứu của luận văn này chưa từng được cơng bố trong bất kỳ
cơng trình nghiên cứu nào từ trước đến nay.
Tp HCM, ngày 01 tháng 06 năm 2015
Họcviên

MỤC LỤC
Trang phụ bìa
Lời cam đoan
Mục lục
Danh mục chữ viết tắt
Danh mục hình vẽ
1. Tính cấp thiết của đề tài:...................................................................................... 1
2. Tổng quan nghiên cứu : ....................................................................................... 2
3. Mục tiêu nghiên cứu: ........................................................................................... 4
4. Đối tượng nghiên cứu và phạm vi nghiên cứu: ................................................... 4
5. Phương pháp nghiên cứu: .................................................................................... 4
6. Kết cấu của luận văn:........................................................................................... 5
Chương 1: Tổng quan về khu vực cơng và kế tốn cơng ............................................7
1.1. Tổng quan về khu vực công.............................................................................. 7
1.1.1. Khái niệm khu vực cơng ............................................................................7
1.1.2. Vai trị của khu vực cơng .........................................................................11
1.1.3. Cơ cấu tổ chức quản lý khu vực công ......................................................13
1.1.4. Hệ thống thông tin phục vụ quản lý khu vực công ..................................17
1.2. Tổng quan về kế tốn cơng ............................................................................. 22
1.2.1. Khái niệm kế tốn cơng ............................................................................22
1.2.2. Đặc điểm và vai trị của kế tốn cơng ......................................................24
1.2.3. Cơ sở kế tốn áp dụng trong kế tốn cơng ...............................................26
1.3. Cơ sở kế tốn áp dụng trong kế tốn cơng một số quốc gia và bài học kinh
nghiệm cho Việt Nam ............................................................................................ 29
1.3.1. Cơ sở kế tốn áp dụng trong kế tốn cơng một số quốc gia.....................29
1.3.2. Bài học kinh nghiệm cho Việt Nam .........................................................34
Chương 2: Thực trạng kế tốn cơng ở Việt Nam ......................................................36
2.1. Giới thiệu tổng quan về khu vực công và kế tốn cơng ở Việt Nam ............. 36
2.2. Thực trạng kế tốn cơng ở Việt Nam ............................................................. 39

2.2.1. Mục tiêu khảo sát .....................................................................................39


2.2.2. Đối tượng và phạm vi khảo sát.................................................................39
2.2.3. Nội dung khảo sát .....................................................................................40
2.2.3.1. Nhu cầu thơng tin kế tốn cơng .........................................................40
2.2.3.2. Tổ chức hệ thống thơng tin kế tốn cơng ...........................................41
2.2.3.3. Tình hình đáp ứng nhu cầu thơng tin kế tốn cơng ...........................41
2.2.3.4. Những thay đổi cần có để tăng cường khả năng hội nhập .................42
2.2.4. Kết quả khảo sát .......................................................................................43
Chương 3: Giải pháp định hướng cho việc áp dụng cơ sở kế tốn đối với kế tốn
cơng tại Việt Nam .....................................................................................................55
3.1. Quan điểm định hướng ................................................................................... 55
3.1.1. Phù hợp với yêu cầu quản lý khu vực công .............................................55
3.1.2. Tiếp cận chuẩn mực kế tốn cơng quốc tế ...............................................56
3.1.3. Tăng cường tính hữu ích của thơng tin ....................................................56
3.2. Giải pháp thực hiện ......................................................................................... 57
3.3. Kiến nghị ........................................................................................................ 71
3.3.1. Kiến nghị dành cho Quốc Hội ..................................................................71
3.3.2. Kiến nghị dành cho chính phủ..................................................................72
Tài liệu tham khảo
Phụ lục 1
Phụ lục 2


DANH MỤC HÌNH VẼ
Hình 1.1: Khu vực cơng ....................................................................................... 14
Hình 1.2: Cơ cấu tổ chức khu vực công tại Úc .................................................... 15
Hình 1.3: Sơ đồ tổ chức khu vực cơng ở Vương quốc Anh ................................. 16
Hình 1.4: Các cấp độ giải pháp cho hệ thống thông tin phục vụ quản lý khu vực

cơng ...................................................................................................................... 19
Hình 1.5: Mơ hình hệ thống thông tin phục vụ quản lý đơn vị công ................... 20


DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT
IFAC:
IIA:
IMF:
IPSASB:
IPSASB:
OECD:

International Federation of Acountants
The Institute of Internal Auditors
International Monetary Fund
International Public Sector Accounting Standard
International Public Sector Accounting Standards Board
Organization for Economic Co-operation and Development


1

1. Tính cấp thiết của đề tài:
Nền kinh tế Việt Nam đang trải qua thời kỳ lạm phát nghiêm trọng. Từ năm
2004 đến năm 2013, lạm phát luôn ở mức trên 5%, có một số năm lên đến trên 15%
(năm 2008: 19,89%; năm 2011: 18,13%). Trong năm 2013, mặc dù lạm phát đã có
dấu hiệu suy giảm nhưng vẫn chưa nằm ở mức thấp (lạm phát 2013 là 6,04%). Tình
hình trên đã gây ra nhiều hậu quả kinh tế xã hội nghiêm trọng như: làm cho tiền tệ
mất chức năng thước đo cũng như chức năng tích trữ giá trị, làm cho các yếu tố của
thị trường bị sai lệch, đời sống nhân dân trở nên khó khăn… Việc ngăn chặn lạm

phát trở thành một yêu cầu cấp bách của nền kinh tế xã hội.
Một trong những nguyên nhân gây ra lạm phát tại Việt Nam hiện nay là tình
trạng thâm hụt ngân sách, khiến cho nhà nước không thể quản lý tiền tệ và chỉ số
giá một cách hiệu quả. Thâm hụt ngân sách được gây ra do chi tiêu vượt quá khoản
thu của chính phủ. Để quản lý việc chi tiêu này, chính phủ cần phải kiện tồn hệ
thống quản lý tài chính cơng (Bộ Tài Chính, 2013). Một trong các công cụ hiệu quả
nhất để quản lý tài chính cơng chính là kế tốn cơng. Như vậy, một trong những nhu
cầu cấp bách của xã hội là phải thay đổi hệ thống kế tốn cơng để quản lý tài chính
cơng hiệu quả hơn, từ đó, giảm thiểu thâm hụt ngân sách và góp phần ngăn chặn
lạm phát.
Trong các yếu tố của hệ thống kế tốn cơng, cơ sở kế toán là yếu tố hàng đầu
dẫn đến việc hình thành các yếu tố khác của hệ thống kế toán. Hiện nay, cơ sở kế
toán đang được sử dụng tại các doanh nghiệp là cơ sở dồn tích. Tuy nhiên, trong các
đơn vị công, cơ sở tiền vẫn đang được sử dụng, khơng chỉ tại Việt Nam mà cịn tại
các quốc gia khác. Tudor và Mutiu (2006) khẳng định rằng cơ sở tiền được sử dụng
trong kế tốn cơng là do sự phù hợp giữa cơ sở kế toán này với các yêu cầu quản lý
của các nhà nước, trong đó, các thơng tin mà đa phần các nhà nước trên thế giới đòi
hỏi từ hệ thống đơn vị cơng của mình là dựa trên dịng tiền. Tuy nhiên, cũng chính
các tác giả này đã khẳng định rằng việc chuyển đổi sang sử dụng cơ sở dồn tích
trong kế tốn cơng là cần thiết để nâng cao hiệu quả hoạt động của các đơn vị công,


2

đồng thời giảm thiểu chi phí xã hội. IFAC (2002) cũng chỉ ra rằng rất nhiều quốc
gia trên thế giới, kể cả các quốc gia đang sử dụng cơ sở tiền trong hệ thống kế tốn
cơng của họ, ủng hộ việc áp dụng cơ sở dồn tích vào hệ thống kế tốn cơng để nâng
cao chất lượng của báo cáo tài chính, vốn sẽ có lợi cho người sử dụng báo cáo, cả
trong và ngồi hệ thống đơn vị cơng.
Việt Nam vẫn chưa có các chuẩn mực dành cho hệ thống kế tốn cơng, và

cũng chưa áp dụng chuẩn mực kế tốn cơng quốc tế trong hệ thống kế tốn cơng
của mình. Hệ thống kế tốn cơng của Việt Nam vẫn được thực hiện theo nhiều chế
độ kế toán khác nhau (Trần Văn Thảo, 2014). Bên cạnh đó, chưa có nghiên cứu nào
được thực hiện tại Việt Nam về cơ sở kế toán áp dụng trong hệ thống kế toán công
tại nước này. Tuy nhiên, qua các hướng dẫn và quy định của nhiều chế độ kế tốn
nêu trên, có thể thấy rằng kế tốn cơng của Việt Nam đang sử dụng cơ sở dồn tích
có điều chỉnh, với một số nghiệp vụ trong các đơn vị chưa được hạch tốn theo cơ
sở dồn tích. Như vậy, để kế tốn công trở thành một công cụ hiệu quả trong việc
quản lý tài chính cơng, giảm thiểu chi phí xã hội, kế tốn cơng Việt Nam cần có các
thay đổi đáng kể, trong đó, cái thay đổi đầu tiên, kéo theo các thay đổi khác nên là
thay đổi từ cơ sở kế toán.
Từ những nghiên cứu trước đây, tác giả mong muốn tìm hiểu cơ sở kế tốn
áp dụng trong kế tốn cơng tại các nước trên thế giới, và sự thay đổi cơ sở kế toán
của các nước này. Từ đó, tác giả có thể học hỏi những kinh nghiệm về cơ sở kế tốn
cũng như q trình thay đổi cơ sở kế tốn áp dụng trong kế tốn cơng từ các nước
để đưa ra định hướng cho Việt Nam thay đổi cơ sở kế tốn trong kế tốn cơng.
Nghiên cứu này sẽ nâng cao kiến thức của chính tác giả và góp phần giúp hệ thống
kế tốn cơng của Việt Nam thay đổi theo hướng hiệu quả hơn, đem lại lợi ích xã hội
cao hơn.
2. Tổng quan nghiên cứu :
Jones (1996) cho rằng, kế tốn cơng đã bắt đầu được chú ý đến và nghiên
cứu từ chiến tranh thế giới lần thứ hai, do việc sử dụng nguồn lực cơng của chính
phủ trở nên quan trọng trong thời chiến. Tuy nhiên các nghiên cứu về cơ sở kế toán


3

dành cho kế tốn cơng chỉ vừa mới nở rộ vào khoảng năm 2000 trở lại đây. Một số
nghiên cứu về vấn đề này đã được các nhà nghiên cứu trên thế giới thực hiện.
Fumiki (2002) đã thực hiện nghiên cứu về hệ thống kế tốn cơng và quản trị

cơng ở Nhật. Qua đó, Fumiki (2002) cho rằng, hệ thống kế tốn cơng sử dụng cơ sở
tiền như cơ sở kế tốn chính của đơn vị cơng. Ơng cịn cho rằng các thơng tin do kế
tốn trên cơ sở tiền cung cấp là phù hợp hơn cho việc ra quyết định trong khu vực
cơng vì cơ sở tiền vừa đơn giản hơn vừa cung cấp các thông tin khách quan hơn so
với cơ sở dồn tích. Tuy nhiên, cơ sở tiền cũng có rất nhiều mặt hạn chế như: khơng
thể hiện được các thông tin về tài sản và các khoản nợ phải trả dài hạn, không thể
hiện được các khoản sẽ phải thu và sẽ phải trả trong kỳ kế tốn kế tiếp. Cơ sở tiền
cung cấp thơng tin khách quan về khu vực công trong một kỳ kế tốn, nhưng khơng
thể hiện được bất kỳ điều gì về tương lai của khu vực này.
Sau khi thực hiện nghiên cứu, IFAC (2002) cũng chỉ ra rằng rất nhiều quốc
gia trên thế giới ủng hộ việc áp dụng cơ sở dồn tích vào hệ thống kế tốn cơng của
họ.
Tudor và Mutiu (2006) đã thực hiện nghiên cứu cơ sở kế tốn của kế tốn
cơng nhiều quốc gia và chứng minh được rằng đa phần các quốc gia đều chuyển từ
cơ sở tiền sang cơ sở dồn tích. Chile thực hiện điều này từ những năm 70 của thế kỷ
20. Sau đó, New Zealand cũng chuyển sang mơ hình này vào những năm 90. Vương
quốc Anh áp dụng cơ sở dồn tích trong các đơn vị sự nghiệp từ năm 1993. Hoa Kỳ
và Úc áp dụng cơ sở dồn tích trong khu vực công vào năm 1997, Canada thực hiện
theo mô hình này vào 2001. Đầu những năm 2000, chỉ có 22 quốc gia trong số các
quốc gia phát triển thuộc tổ chức Hợp tác và Phát triển kinh tế (OECD) áp dụng cơ
sở dồn tích hồn tồn trong khu vực cơng. Ngồi tổ chức này, chỉ có Malaysia và
Tanzania dự kiến áp dụng cơ sở dồn tích cho quản lý hành chính trung ương, nhưng
sau đó họ thất bại.
Mai Thị Hồng Minh (2014) chỉ ra mơ hình áp dụng cơ sở kế toán ở một số
quốc gia trên thế giới như Hoa Kỳ, Pháp và Trung Quốc. Hoa Kỳ và Pháp hiện nay
đang sử dụng cả 2 cơ sở kế tốn trong hệ thống kế tốn cơng của mình với những sự


4

kết hợp khác nhau, còn Trung Quốc hiện nay vẫn đang áp dụng cơ sở tiền trong hệ
thống kế toán cơng với các số liệu báo cáo rất tản mạn.
Có thể nói, từ năm 2000 trở lại đây, các nghiên cứu về cơ sở kế toán áp dụng
cho hệ thống kế tốn cơng được thực hiện nhiều cho nhiều quốc gia. Tuy nhiên,
chưa có nghiên cứu nào được thực hiện riêng về cơ sở kế tốn cho kế tốn cơng ở
Việt Nam. Đây là bài viết đầu tiên thực hiện điều này tại Việt Nam.
3. Mục tiêu nghiên cứu:
Câu hỏi nghiên cứu được đặt ra là:
“Cơ sở kế toán cho kế tốn cơng ở Việt Nam nên được áp dụng như thế
nào?”
Để trả lời cho câu hỏi nghiên cứu trên, luận văn hướng đến các mục tiêu cơ
bản sau đây:
• Tìm hiểu cơ sở kế tốn áp dụng trong kế tốn cơng của một số nước trên thế
giới.
• Tìm hiểu quá trình chuyển đổi từ cơ sở tiền sang cơ sở dồn tích của một số
nước đã tiến hành chuyển đổi cơ sở kế tốn của kế tốn cơng.
• Định hướng cho q trình chuyển đổi cơ sở kế tốn cho kế tốn cơng Việt
Nam.
4. Đối tượng nghiên cứu và phạm vi nghiên cứu:
Đối tượng nghiên cứu của luận văn là cơ sở kế tốn áp dụng trong kế tốn
cơng của các quốc gia trên thế giới có thể tiếp cận được và sự chuyển đổi cơ sở kế
toán trong kế tốn cơng của một số quốc gia, tập trung vào các quốc gia chuyển đổi
cơ sở của kế toán cơng với mục đích áp dụng chuẩn mực kế tốn công quốc tế.
Luận văn cũng sẽ nghiên cứu cơ sở kế tốn của hệ thống kế tốn cơng hiện hành tại
Việt Nam nhằm đưa ra định hướng cho việc chuyển đổi cơ sở kế tốn của kế tốn
cơng Việt Nam.
5. Phương pháp nghiên cứu:
Theo Saunders và cộng sự (2009), có hai phương pháp để thực hiện nghiên
cứu khoa học: phương pháp định tính và phương pháp định lượng. Tuy nhiên, người

5

thực hiện nghiên cứu không nhất thiết phải lựa chọn một trong hai phương pháp
này, mà tùy theo bản chất và cách thức thực hiện nghiên cứu, người nghiên cứu có
thể lựa chọn phương pháp hỗn hợp: áp dụng cả phương pháp định tính và phương
pháp định lượng trong cùng một nghiên cứu.
Việc thu thập và phân tích dữ liệu của luận văn sẽ bao gồm hai phần: tìm
hiểu cơ sở kế tốn áp dụng trong kế tốn cơng một số quốc gia và tìm hiểu cơ sở kế
tốn hiện hành của Việt Nam. Trong hai phần này, phương pháp nghiên cứu sẽ
được áp dụng như sau:
• Tìm hiểu cơ sở kế tốn áp dụng trong kế tốn cơng một số quốc gia: Phương
pháp nghiên cứu được áp dụng sẽ là nghiên cứu định tính, dựa trên việc thu
thập và phân tích, tổng hợp các dữ liệu thứ cấp từ các nghiên cứu trước đây ở
nước ngoài. Phương pháp xử lý các dữ liệu này chủ yếu là phương pháp suy
luận, so sánh… Các dữ liệu này đa phần mang tính chất định tính và được
thu thập từ các bài báo khoa học ở các nước.
• Tìm hiểu cơ sở kế toán hiện hành của Việt Nam: Phương pháp nghiên cứu
được áp dụng chủ yếu cũng là nghiên cứu định tính, dựa trên việc thu thập và
phân tích các dữ liệu sơ cấp từ việc khảo sát một số đơn vị công ở Việt Nam.
Các dữ liệu này chủ yếu là dữ liệu định tính, được lượng hóa bằng cách áp
dụng các công cụ thống kê mô tả. Các dữ liệu này sẽ được thu thập từ các
đơn vị công ở Việt Nam, thông qua bảng câu hỏi.
Như vậy, phương pháp nghiên cứu được áp dụng trong luận văn chủ yếu là
phương pháp định tính với các cơng cụ phân tích dữ liệu sẽ được áp dụng phù hợp
với từng loại dữ liệu đã thu thập.
6. Kết cấu của luận văn:
Luận văn sẽ được thực hiện bao gồm 3 chương với kết cấu như sau:
Chương 1: Tổng quan về khu vực cơng và kế tốn cơng
1.1. Tổng quan về khu vực cơng

1.1.1. Khái niệm khu vực cơng
1.1.2. Vai trị khu vực công
1.1.3. Cơ cấu tổ chức quản lý khu vực công


6

1.1.4. Hệ thống thông tin phục vụ quản lý khu vực cơng
1.2. Tổng quan về kế tốn cơng
1.2.1. Khái niệm kế tốn cơng
1.2.2. Vai trị kế tốn cơng
1.2.3. Cơ sở kế tốn áp dụng trong kế tốn cơng
1.3. Cơ sở kế tốn áp dụng trong kế tốn cơng một số quốc gia và bài học kinh
nghiệm cho Việt Nam
1.3.1. Cơ sở kế tốn áp dụng trong kế tốn cơng một số quốc gia
1.3.2. Bài học kinh nghiệm cho Việt Nam
Chương 2: Thực trạng kế tốn cơng ở Việt Nam
2.1. Giới thiệu tổng quan về khu vực công ở Việt Nam
2.2. Thực trạng kế tốn cơng ở Việt Nam
2.2.1. Mục tiêu khảo sát
2.2.2. Đối tượng và phạm vi khảo sát
2.2.3. Nội dung khảo sát
2.2.3.1. Nhu cầu thơng tin kế tốn cơng
2.2.3.2. Tổ chức hệ thống thơng tin kế tốn cơng
2.2.3.3. Tình hình đáp ứng nhu cầu thơng tin kế tốn cơng
2.2.3.4. Những thay đổi cần có để tăng cường khả năng hội nhập
2.2.4. Kết quả khảo sát
Chương 3: Giải pháp định hướng cho việc áp dụng cơ sở kế toán đối với kế tốn
cơng tại Việt Nam
3.1. Quan điểm định hướng

3.1.1. Phù hợp với yêu cầu quản lý khu vực công
3.1.2. Tiếp cận chuẩn mực kế tốn cơng quốc tế
3.1.3. Tăng cường tính hữu ích của thơng tin
3.2. Giải pháp
3.2.1. Giải pháp nền
3.2.2. Giải pháp cụ thể
3.3. Kiến nghị
3.3.1. Kiến nghị dành cho quốc hội
3.3.2. Kiến nghị dành cho chính phủ


7

Chương 1: Tổng quan về khu vực công và kế tốn cơng
1.1. Tổng quan về khu vực cơng
1.1.1. Khái niệm khu vực công
Jones (1996) khẳng định rằng thuật ngữ “khu vực công” được sử dụng lần
đầu tiên trên thế giới vào năm 1952. Theo ông, người đầu tiên sử dụng thuật ngữ
này là nhà kinh tế học Theodore Surányi-Unger, người Hungary. Tuy SurányiUnger sử dụng thuật ngữ khu vực công trong các nghiên cứu của mình, ơng khơng
đưa ra khái niệm hay định nghĩa cho thuật ngữ này.
Nhiều năm sau, thuật ngữ “khu vực công” được sử dụng nhiều trong các sách
và các nghiên cứu về khu vực kinh tế có liên quan đến nhà nước và chính phủ. Lane
(2000) đã tổng hợp các định nghĩa về “khu vực công” và nhận định rằng có 4 định
nghĩa được sử dụng:
• Khu vực cơng là hoạt động của chính phủ và kết quả của hoạt động
này.
• Khu vực cơng là khu vực ra quyết định tổng thể mang tính nhà nước
và kết quả của các quyết định này.
• Khu vực cơng là khu vực tiêu dùng, đầu tư và chuyển giao của chính
phủ.

• Khu vực cơng là khu vực tiêu dùng và đầu tư của chính phủ.
Rosen (2005) cũng đưa ra một định nghĩa về khu vực cơng:
• Khu vực cơng là khu vực sản xuất của chính phủ.
Có thể nói, các định nghĩa về “khu vực công” được sử dụng cho đến 2005
đều xoay quanh chủ thể là chính phủ. Tuy vậy, mỗi định nghĩa lại nhắc đến một
phần khác nhau trong hoạt động của chủ thể này, từ khu vực sản xuất đến khu vực
đầu tư, khu vực tiêu dùng, và rộng nhất là khu vực ra quyết định. Việc có quá nhiều
định nghĩa khác nhau được sử dụng khơng có tính thống nhất như thế này sẽ khiến
cho các nhà kinh tế không thể hiểu lẫn nhau khi đọc các cơng trình nghiên cứu. Do
vậy, việc có một định nghĩa thống nhất cho thuật ngữ “khu vực công” là một nhu
cầu cấp thiết.


8

Năm 2011, Hiệp Hội Kiểm Toán Nội Bộ (viết tắt là IIA) đã ban hành một
văn bản, trong đó hướng dẫn định nghĩa khu vực công. IIA (2011) đã định nghĩa
khu vực công như sau:
“Khu vực công bao gồm các cơ quan chính phủ và các cơ quan đại diện,
doanh nghiệp và các tổ chức khác, với đặc điểm: cung cấp các chương trình, hàng
hóa hay dịch vụ cơng”.
Tuy đưa ra định nghĩa, IIA (2011) vẫn cho rằng không thể xác định chính
xác xem một tổ chức nào đó là có hay khơng nằm trong cái gọi là “khu vực cơng”
này, mà cần các tiêu chí cụ thể để xác định biên giới của khu vực công với khu vực
khác. IIA (2011) cũng khẳng định rằng thuật ngữ “khu vực cơng” rộng hơn thuật
ngữ “chính phủ” và có thể bao trùm cả các tổ chức khơng hoạt động vì lợi nhuận
cũng như một phần của khu vực tư. Như vậy, khu vực cơng sẽ chắc chắn bao gồm
chính phủ, các cơ quan đại diện và các doanh nghiệp cơng ích. Ngồi các đối tượng
này ra, các đối tượng có sử dụng quỹ công cũng như các doanh nghiệp nhà nước
cũng có thể (nhưng phần lớn là khơng) thuộc về khu vực cơng.

• Chính phủ được IIA (2011) định nghĩa là bộ máy chính quyền với
quyền lực được xác định trên một lãnh thổ. Chính phủ bao gồm các
Bộ, Sở, Phịng, đều là một bộ phận không thể tách rời của cùng một
cấu trúc, chịu trách nhiệm trước các cơ quan có thẩm quyền ở trung
ương, như các cơ quan về lập pháp, hành pháp.
• Các cơ quan đại diện được IIA (2011) định nghĩa là các tổ chức công
mà rõ ràng là một bộ phận của chính phủ nhưng làm nhiệm vụ cung
cấp các chương trình, hàng hóa hay dịch vụ cơng và có quyền lực
riêng, có thể có tư cách pháp nhân, và hoạt động khá độc lập.
• Các doanh nghiệp cơng ích được IIA (2011) định nghĩa là các đơn vị
cung cấp các chương trình, hàng hóa hay dịch vụ công nhưng hoạt
động gần như độc lập với chính phủ. Các doanh nghiệp cơng ích có
nguồn doanh thu riêng ngồi kinh phí được cấp. Các doanh nghiệp
này có thể cạnh tranh với khu vực tư và tạo ra lợi nhuận. Tuy nhiên,


9

trong đa số trường hợp, chính phủ là cổ đơng lớn của các doanh
nghiệp này và chúng phải tuân theo các quy định của chính phủ.
• Các doanh nghiệp nhà nước được IIA (2011) định nghĩa là các doanh
nghiệp do chính phủ sở hữu nhưng kinh doanh hàng hóa, dịch vụ trên
thị trường để tìm kiếm lợi nhuận. Tuy khơng cung cấp các chương
trình, hàng hóa hay dịch vụ cơng nhưng chúng cũng có thể là một
phần của khu vực cơng.
• Các đối tượng có sử dụng quỹ cơng được IIA (2011) định nghĩa là
các tổ chức có pháp nhân độc lập hồn tồn với chính phủ nhưng có
sử dụng quỹ cơng (có thể là theo hợp đồng hay thỏa thuận) để cung
cấp các chương trình, hàng hóa hay dịch vụ cơng như hoạt động
chính của chúng. Các tổ chức này rất ít chịu sự tác động của chính

phủ nên thường được phân loại là các tổ chức không hoạt động vì lợi
nhuận hoặc là khu vực tư hơn là khu vực cơng.
Như vậy, thuật ngữ “chính phủ” theo IIA (2011) có thể hiểu như là các cơ
quan hành chính, “các cơ quan đại diện” có thể hiểu như là các đơn vị sự nghiệp
theo cách hiểu của Việt Nam.
Vì định nghĩa “khu vực công” được IIA (2011) đưa ra khá mập mờ và không
xác định rõ ràng ranh giới giữa khu vực công và khu vực tư, định nghĩa này cũng có
thể chịu chung một số phận như các định nghĩa trước đây, đó là khơng được sử
dụng phổ biến mà tiếp tục gây ra tranh luận nhiều hơn trong giới học thuật. Để tránh
tình trạng này, IIA (2011) tiếp tục đưa ra các tiêu chí dành cho các tổ chức nằm trên
ranh giới giữa khu vực công và khu vực tư để xác định chính xác một tổ chức là
thuộc khu vực công hay khu vực tư. Tuy vậy, trong nhiều trường hợp, người ta vẫn
sẽ phải tự phán xét tùy theo điều kiện kinh tế xã hội của từng quốc gia khác nhau.
Các tiêu chí do IIA (2011) đưa ra là:
• Tổ chức đang xét có cung cấp các chương trình, hàng hóa hay dịch vụ
mà có thể xem là hàng hóa cơng hay là hàng hóa được chính phủ chỉ
định hay khơng?


10

• Có phải phần lớn kinh phí hoạt động của tổ chức là do chính phủ cung
cấp hoặc được quyết định bởi chính phủ hay khơng?
• Tổ chức đang xét có chịu trách nhiệm trước chính phủ và báo cáo trực
tiếp cho chính phủ hay một cơ quan, một đại diện của chính phủ hay
khơng?
• Nếu tổ chức đang xét có một ban lãnh đạo độc lập, liệu chính phủ có
nắm quyền kiểm sốt lớn trong ban lãnh đạo này hay khơng?
• Nếu tổ chức đang xét có vốn cổ phần, liệu chính phủ có nắm phần lớn
cổ phần hay khơng?

• Các nhân viên của tổ chức đang xét có phải là thành viên của các tổ
chức dịch vụ công, hoạt động theo luật cung cấp dịch vụ công và nhận
các lợi ích của tổ chức dịch vụ cơng hay khơng?
• Nhìn chung, chính phủ có kiểm sốt, trực tiếp hay gián tiếp các hoạt
động và chính sách của tổ chức đang xét hay khơng?
• Liệu có u cầu pháp lý nào bắt buộc tổ chức đang xét phải được
kiểm tốn bởi kiểm tốn nhà nước hay khơng?
Với các tiêu chí để xác định một tổ chức thuộc khu vực cơng hay khơng
thuộc khu vực cơng, IIA hy vọng có thể giảm bớt sự tranh luận trong giới học thuật
về định nghĩa “khu vực công”. Tuy nhiên, sự tranh luận chỉ giảm bớt khi định nghĩa
của tổ chức này được sử dụng phổ biến trên thế giới. Trong khi đó, IIA chỉ là một tổ
chức nghề nghiệp ở Hoa Kỳ. Vì vậy, định nghĩa này cần được những tổ chức khác
có tầm vóc quốc tế sử dụng và phổ biến thì mới có thể có ảnh hưởng trên thế giới và
từ đó, giảm bớt sự tranh luận trong giới học thuật. Một trong những tổ chức có thể
làm được điều này là Hội đồng chuẩn mực kế tốn cơng quốc tế (IPSASB). Tuy
nhiên, năm 2013, IPSASB đã đưa ra định nghĩa: “khu vực cơng” đề cập đến chính
quyền trung ương, chính quyền khu vực, chính quyền địa phương và các tổ chức
thuộc chính phủ (Trần Văn Thảo, 2014).
Như vậy, IPSASB không hề sử dụng định nghĩa theo IIA (2011), cũng khơng
đưa ra một định nghĩa mới hồn thiện hơn, mà lại cho ra đời một định nghĩa khác


11

mập mờ hơn rất nhiều về “khu vực công” và không xác định rõ ranh giới của khu
vực công và khu vực tư. Có thể nói, cho đến nay, chưa có một định nghĩa chính
thức nào về “khu vực cơng” được sử dụng trên thế giới. Mỗi quốc gia, thậm chí là
mỗi cá nhân, đều có thể hiểu “khu vực công” theo một cách riêng, và việc tranh
luận trong định nghĩa của “khu vực công” vẫn sẽ tồn tại trong thời gian sắp tới.
Trần Văn Thảo (2014) cho rằng việc sử dụng thuật ngữ “khu vực công” với nhiều

cách hiểu khác nhau có lý do khách quan của nó. Sự khác biệt về thế giới quan, về
nền kinh tế - xã hội và quan điểm sử dụng thuật ngữ là những lý do làm cho định
nghĩa này không được sử dụng thống nhất trên thế giới.
Trong khuôn khổ bài viết này, định nghĩa “khu vực công” được lựa chọn sử
dụng là định nghĩa của IIA (2011) vì lý do: định nghĩa này rõ ràng nhất và cho phép
phân biệt một tổ chức là thuộc khu vực công hay khu vực tư, dựa trên các tiêu chí
mà IIA (2011) đã đưa ra.
1.1.2. Vai trị của khu vực cơng
Song song với việc tranh luận về định nghĩa của thuật ngữ “khu vực công”
trong nhiều thập kỷ qua, các học giả cũng đưa ra quan điểm khác nhau về vai trò
của khu vực công đối với nền kinh tế - xã hội.
Tất cả các định nghĩa về “khu vực công” đều xoay quanh một chủ thể, đó là
chính phủ. Có thể nói, chính phủ là hạt nhân của khu vực cơng. Do đó, vai trị của
chính phủ cũng là một phần quan trọng trong vai trị của khu vực cơng. Benson
(1968) tin rằng chính phủ có vai trị ban hành luật để định hướng con người, bảo vệ
quyền lợi và sự tự do của con người trong xã hội. Vai trò này liên quan đến vấn đề
luật pháp hơn là kinh tế, nhưng cũng là một vai trị quan trọng của chính phủ, vốn là
hạt nhân của khu vực công. Bộ Công Thương Singapore (2012) lại cho rằng chính
phủ có nhiều vai trị như: tạo ra khuôn khổ pháp luật, đảm bảo sự ổn định của môi
trường kinh tế, đầu tư vào các lĩnh vực ít được khu vực tư đầu tư và tạo điều kiện
thuận lợi cho các doanh nghiệp trong nền kinh tế. Như vậy, vai trị của chính phủ do
Bộ Công Thương Singapore (2012) đưa ra bao hàm cả ý tưởng của Benson (1968).
Trần Văn Thảo (2014) còn cho rằng, khu vực cơng có vai trị can thiệp vào các lĩnh


12

vực yếu nhất của nền kinh tế để ổn định nền kinh tế. Vai trò này cũng thuộc về vấn
đề ổn định xã hội như đã nêu trên do Bộ Công Thương Singapore (2012) đưa ra.
Tuy nhiên, Bộ Công Thương Singapore (2012) đề cập đến vấn đề đầu tư vào các

lĩnh vực mà khu vực tư ít quan tâm, cịn Trần Văn Thảo (2014) đề cập đến vấn đề
“can thiệp”. Việc “can thiệp” có thể khơng phải là một khoản đầu tư, mà bằng các
cơng cụ hành chính, luật pháp… Có thể nói, vai trị đầu tiên của khu vực cơng chính
là đảm bảo quyền lợi, sự ổn định và điều kiện thuận lợi cho các chủ thể khác trong
nền kinh tế thơng qua pháp luật và các chính sách.
Thơng qua định nghĩa của IIA (2011), có thể thấy một trong những vai trị
của khu vực cơng chính là cung cấp các chương trình, hàng hóa hay dịch vụ cơng
cho nền kinh tế. Trong đó, hàng hóa, dịch vụ cơng được Varian (1992) định nghĩa là
các loại hàng hóa, dịch vụ mà ai cũng sử dụng được và việc sử dụng của người này
không làm giảm việc sử dụng của người khác. Hàng hóa, dịch vụ cơng thường được
nhắc đến là khơng khí sạch, đèn đường, an ninh quốc gia… Tác giả này cũng khẳng
định rằng, dịch vụ giáo dục, dịch vụ y tế tuy mang bản chất không phải là hàng hóa,
dịch vụ cơng nhưng do có ảnh hưởng lớn đối với xã hội nên thường được các nhà
nước xem như hàng hóa, dịch vụ cơng và nắm quyền cung cấp một phần lớn hàng
hóa, dịch vụ này nhằm đảm bảo điều kiện sống cho con người trong xã hội. Cần
phải nói thêm rằng, theo các nhà kinh tế, các công việc về quản lý các mặt khác
nhau trong xã hội của các cơ quan hành chính như việc quản lý về tài nguyên, môi
trường, lao động, an ninh, quốc phòng… đều được xem là cung cấp các hàng hóa,
dịch vụ cơng. Vì thế, trong khn khổ bài viết này, việc quản lý của các cơ quan
hành chính sẽ khơng được tách ra thành một vai trị riêng biệt mà nằm chung trong
vai trị “cung cấp các hàng hóa, dịch vụ cơng”.
Tóm lại, các vai trị của khu vực cơng có thể kể ra bao gồm:
Thứ nhất, khu vực công đảm bảo quyền lợi, sự ổn định và điều kiện thuận lợi
cho các chủ thể khác trong nền kinh tế thơng qua pháp luật và các chính sách. Vai
trị này có thể thể hiện qua các hoạt động:
• Ban hành và thực thi pháp luật,


13

• Sử dụng các chính sách để ổn định nền kinh tế,
• Đầu tư vào các lĩnh vực mà khu vực tư ít quan tâm,
• Can thiệp vào các lĩnh vực yếu kém của nền kinh tế,
• Tạo điều kiện thuận lợi cho các doanh nghiệp…
Thứ hai, khu vực công cung cấp các hàng hóa, dịch vụ cơng và các hàng hóa,
dịch vụ tư nhưng được đối xử như là hàng hóa, dịch vụ cơng vì tính chất cần thiết
trong việc đảm bảo điều kiện sống của con người trong nền kinh tế. Vai trị này có
thể thể hiện qua các hoạt động:
• Quản lý các lĩnh vực trong xã hội như tài nguyên, môi trường, lao
động, an ninh, quốc phịng…
• Cung cấp các hàng hóa, dịch vụ cơng như chiếu sáng cơng cộng, làm
sạch khơng khí…
• Cung cấp một phần lớn trong các hàng hóa, dịch vụ được đối xử như
là hàng hóa, dịch vụ cơng như dịch vụ y tế, dịch vụ giáo dục…
Tuy các vai trò của khu vực công được liệt kê tách rời nhau, nhưng giữa
chúng có mối liên hệ mật thiết với nhau. Xã hội ổn định chính là điều kiện cần thiết
để cung cấp các hàng hóa, dịch vụ cơng và các hàng hóa, dịch vụ được đối xử như
là hàng hóa, dịch vụ cơng. Việc cung cấp các hàng hóa, dịch vụ cơng và các hàng
hóa, dịch vụ được đối xử như là hàng hóa, dịch vụ cơng cũng là một trong các công
cụ để khu vực công ổn định xã hội, thông qua cung cầu thị trường, thông qua việc
nâng cao mức sống của người dân.
1.1.3. Cơ cấu tổ chức quản lý khu vực cơng
Với các vai trị phức tạp đối với nền kinh tế - xã hội, khu vực công ở bất kỳ
quốc gia nào trên thế giới cũng được phân chia ra thành nhiều bộ phận để thực hiện
các vai trị của mình. Theo IMF (2001), cơ cấu tổ chức khu vực cơng được thể hiện
theo hình 1.1:


14

Hình 1.1: Khu vực cơng
Nguồn: Dịch từ IMF (2001).
Hình 1 cho thấy rằng IMF (2001) cố gắng đưa ra một sơ đồ sơ lược về cơ cấu
tổ chức cho khu vực công, nhưng lại chỉ đúng với các nước theo mơ hình liên bang
và cũng chỉ nói lên cơ cấu tổ chức của khu vực công theo chiều dọc. Theo sơ đồ
này, có thể hiểu rằng, IMF (2001) xem tất cả các cơ quan hành chính và sự nghiệp
là các tổ chức thuộc chính phủ. Các doanh nghiệp cơng ích, doanh nghiệp nhà nước
và các tổ chức có sử dụng quỹ công nào được xếp vào khu vực công đều được gọi
chung là các doanh nghiệp thuộc sở hữu công. Qua sơ đồ, IMF (2001) diễn tả 2
điều:
• Thứ nhất, các tổ chức thuộc chính phủ (các cơ quan hành chính và các
đơn vị sự nghiệp) ở bất cứ nước nào cũng được phân chia theo nhiều
cấp để quản lý theo lãnh thổ.
• Thứ hai, các tổ chức thuộc chính phủ có nguồn tài trợ và phương pháp
thu chi khác với các doanh nghiệp thuộc sở hữu công.


15

Do mỗi quốc gia đều có mơ hình tổ chức chính phủ khác nhau nên cơ cấu tổ
chức khu vực công của các quốc gia đều khác nhau. Điều này dẫn đến tính hạn chế
trong sơ đồ cơ cấu tổ chức do IMF (2001) đưa ra. Có thể xem cơ cấu tổ chức khu
vực công tại Úc theo sơ đồ sơ lược trong hình 1.2:

Hình 1.2: Cơ cấu tổ chức khu vực công tại Úc
Nguồn: Dịch từ Kho bạc và Bộ Tài chính Úc (2001)
Các tổ chức trong hình 2 được định nghĩa như sau:
• Các tổ chức tài chính cơng được Kho bạc và Bộ Tài chính Úc (2001)
định nghĩa là các tổ chức trong khu vực công mà có quyền thực hiện
các dịch vụ trung gian tài chính và các dịch vụ tài chính phụ trợ. Các

tổ chức này có thể nhận tiền gửi, phát hành chứng khốn hoặc cung
cấp dịch vụ bảo hiểm. Ví dụ điển hình cho các tổ chức này là Ngân
hàng Dự trữ Úc.
• Khu vực chính quyền chính được Kho bạc và Bộ Tài chính Úc (2001)
định nghĩa là các cơ quan hành chính và đơn vị sự nghiệp cung cấp
các dịch vụ cơng và được tài trợ thơng qua thuế.
• Các tổ chức khơng sử dụng tài chính cơng được Kho bạc và Bộ Tài
chính Úc (2001) định nghĩa là các tổ chức cung cấp hàng hóa, dịch vụ
thơng qua thị trường (nghĩa là khơng phải hàng hóa dịch vụ cơng) và


16

được tài trợ bởi doanh thu của chính các tổ chức này. Các tổ chức này
hoạt động khá độc lập với Chính phủ Úc.
Như vậy, ta có thể thấy rằng Úc đưa ra một sơ đồ cơ cấu tổ chức sơ lược
không giống như sơ đồ của IMF đưa ra vì các đặc thù quản lý khu vực cơng ở Úc.
Sơ đồ này không nhấn mạnh việc thể hiện chiều dọc của khu vực công theo lãnh thổ
mà thể hiện cách phân chia theo việc tài trợ tài chính nhằm phục vụ q trình hướng
dẫn lập dự tốn ngân sách.
Một trong những ví dụ khác về cơ cấu tổ chức khu vực công là sơ đồ tổ chức
khu vực công ở Vương quốc Anh trong hình 1.3.

Hình 1.3: Sơ đồ tổ chức khu vực công ở Vương quốc Anh
Nguồn: Dịch từ Oscar Research (2009).
Qua sơ đồ tổ chức khu vực cơng ở vương quốc Anh, ta có thể thấy tính chất
phức tạp của khu vực cơng quốc gia này.
• Các cơ quan chính quyền trung ương (Các Bộ và các cơ quan nganh
Bộ), các tổ chức phi chính quyền và các cơ quan đại diện là các tổ

17

chức trực thuộc trung ương. Các tổ chức phi chính quyền quản lý các
trường đại học, cao đẳng, trong khi các cơ quan đại diện quản lý các
trung tâm việc làm và các cơ quan xử lý tội phạm như tịa án, nhà tù…
các tổ chức phi chính quyền và cơ quan đại diện này đều nhận kinh
phí từ chính quyền trung ương để thực hiện nhiệm vụ riêng của mình.
• Các cơ quan quyền lực ở các vùng miền chính là chính quyền ở vùng
miền. Các cơ quan y tế cấp cao và y tế cộng đồng trực thuộc chính
quyền ở vùng miền. Các cơ quan quyền lực ở các vùng miền khơng
nhận kinh phí từ chính quyền trung ương mà được tài trợ bằng thuế từ
các vùng miền của mình.
• Chính quyền địa phương là các hội đồng cấp cao và cấp thấp. Các cơ
quan như phòng cháy chữa cháy, cảnh sát, trường học… trực thuộc
chính quyền địa phương.
Trong sơ đồ này, các cơ quan liên quan đến xử lý tội phạm như nhà tù, viện
kiểm sát, tòa án… thì trực thuộc trung ương, nhưng cơ quan cảnh sát lại trực thuộc
địa phương. Tất cả các cơ quan y tế dù cao hay thấp đều trược thuộc chính quyền
vùng miền. Trường học trực thuộc địa phương nhưng cao đẳng và đại học thì trực
thuộc trung ương.
Cũng qua sơ đồ này, ta có thể thấy trong quan điểm của Oscar Research
(2009), các doanh nghiệp cơng ích, doanh nghiệp nhà nước và các tổ chức có sử
dụng quỹ cơng khơng hề được xem như một bộ phận của khu vực cơng.
Tóm lại, mỗi quốc gia có một khái niệm về khu vực cơng và mơ hình tổ chức
khu vực cơng khác nhau. Tuy nhiên, có thể nói đa phần các quốc gia đều tổ chức
khu vực công thành nhiều cấp để quản lý theo lãnh thổ, và ở mỗi cấp đều phân
thành nhiều ngành khác nhau để quản lý theo các loại hàng hóa, dịch vụ cơng cần
cung cấp cho xã hội.
1.1.4. Hệ thống thông tin phục vụ quản lý khu vực cơng

Với mơ hình tổ chức khu vực cơng phức tạp, hệ thống thông tin phục vụ
quản lý tại khu vực công ở các quốc gia trên thế giới tất nhiên cũng sẽ phức tạp


18

theo. Các đơn vị công không chỉ chịu sự quản lý của thủ trưởng tại chính đơn vị mà
cịn chịu sự quản lý của các cơ quan mà nó trực thuộc. Có thể nói, hệ thống thơng
tin phục vụ quản lý khu vực công không chỉ cung cấp thông tin cho bản thân mỗi
đơn vị cơng mà cịn phải cung cấp thông tin cho cơ quan chủ quản. Hơn thế nữa,
thông tin này phải theo một số tiêu chuẩn chung nhất định để có thể tích hợp nhiều
đơn vị cơng, nhằm giúp cho việc vận hành cả khu vực công như một tổng thể,
không như các doanh nghiệp, vốn hoạt động như những cá thể riêng biệt.
Heeks (1998) khẳng định rằng, một đơn vị công khi hoạt động phải chịu
trách nhiệm về thơng tin trước các đối tượng sau đây:
• Ban quản lý của chính đơn vị: là các nhà quản lý cấp cao trong đơn vị.
• Cơ quan chủ quản của đơn vị: là các cơ quan cung cấp tính pháp lý và
chính trị cho đơn vị hoạt động.
• Cơ quan tài chính của đơn vị: là các cơ quan cung cấp tài chính cho
đơn vị hoạt động.
• Cơng chúng: là tồn thể các cơng dân bên ngồi đơn vị.
Ngồi ra, Heeks (1998) cịn cho rằng hệ thống thơng tin trong đơn vị cơng
cịn phải bao gồm các thơng tin giữa các nhân viên với nhau về mặt chuyên môn.
Kênh thông tin này giúp các đơn vị công hoạt động tốt hơn nên cũng là một kênh
thông tin mà các nhà quản lý cần quan tâm đến.
Như vậy, rõ ràng là các đơn vị công phải chịu trách nhiệm cung cấp thông tin
cho các đối tượng rộng hơn so với các tổ chức trong khu vực tư. Hơn nữa, khu vực
cơng có nhiều hoạt động hơn khu vực tư và hướng đến lợi ích chung của xã hội hơn
là lợi nhuận của chủ doanh nghiệp như khu vực tư. Vì thế, hệ thống thơng tin để
phục vụ quản lý của khu vực công cũng phức tạp hơn khu vực tư vì tính chất hướng

đến nhiều lợi ích, nhiều đối tượng sử dụng như thế này.
Sundgren (2005) đã mô tả tính chất phức tạp của hệ thống dịch vụ cơng và
hệ thống thông tin quản lý mà khu vực công cần có theo hình 1.4:


19

Hình 1.4: Các cấp độ giải pháp cho hệ thống thông tin phục vụ quản lý khu
vực công.
Nguồn: Dịch từ Sundgren (2005).
Qua hình 1.4, ta có thể thấy rằng mỗi đơn vị, mỗi hàng hóa dịch vụ cơng
được cung cấp cho xã hội đều cần có một hệ thống thơng tin phục vụ cho việc quản
lý nó, tuy nhiên, các hệ thống thông tin này lại phải liên kết với nhau thành một
mạng lưới chằng chịt. Từ đó, việc sử dụng các giải pháp về kỹ thuật cũng trở nên
phức tạp theo, tạo nên một hệ thống lớn với khả năng xử lý và cung cấp thông tin
khổng lồ.
Tuy hệ thống thông tin phục vụ quản lý khu vực công khổng lồ và phức tạp
như vậy, Heeks (1998) cho rằng nếu nhìn vào từng đơn vị cơng, hệ thống thơng tin
phục vụ quản lý của từng đơn vị chỉ cần thực hiện được chức năng theo hình 1.5 sau
đây: