MỘT SỐ NHẬN XÉT VÀ KIẾN NGHỊ NHẰM NÂNG CAO HIỆU QUẢ KIỂM TOÁN CHI PHÍ SẢN XUẤT TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÔNG TY VAE THỰC HIỆN

MỘT SỐ NHẬN XÉT VÀ KIẾN NGHỊ NHẰM NÂNG CAO
HIỆU QUẢ KIỂM TOÁN CHI PHÍ SẢN XUẤT TRONG
KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÔNG TY VAE
THỰC HIỆN
I. ĐÁNH GIÁ VỀ THỰC TẾ KIỂM TOÁN CHI PHÍ SẢN XUẤT DO VAE
THỰC HIỆN
1. Ưu nhược điểm của kiểm toán báo cáo tài chính theo khoản mục
Với kiểm toán tài chính có 2 cách tiếp cận cơ bản để phân chia bảng khai tài
chính thành các phần hành kiểm toán là phân theo khoản mục và phân theo chu
trình. Phân theo khoản mục là cách phân chia máy móc từng khoản mục hoặc
nhóm khoản mục theo thứ tự trong các bảng khai vào một phần hành. Phân theo
chu trình là cách phân chia dựa trêa mối liên hệ chặt chẽ lẫn nhau giữa các khoản
mục, các quá trình cấu thành, các yếu tố trong một chu trình chung của
Tại Công ty Cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam, việc kiểm toán báo cáo
tài chính được tiến hành dựa trên cơ sở phân chia công việc thành các khoản mục
trên báo cáo tài chính. Với cách tiếp cận kiểm toán báo cáo tài chính theo khoản
mục, việc nhận diện các đối tượng kiểm toán đơn giản hơn so với kiểm toán báo
cáo tài chính theo chu trình. Khác với kiểm toán theo chu trình có đối tượng liên
quan đến nhiều khoản mục, kiểm toán theo khoản mục có đối tượng chỉ là khoản
mục được kiểm toán. do vậy, công việc kiểm toán được xác định cụ thể, dễ dàng
hơn cho các kiểm toán viên trong quá trình thực hiện. Tuy nhiên, kiểm toán báo
cáo tài chính theo khoản mục cũng có một số hạn chế nhất định.
Trước hết, do kiểm toán báo cáo tài chính theo khoản mục không kết hợp được
các khoản mục có mối liên hệ với nhau vào một phần hành nên khối lượng công
việc cần thực hiện lớn, nội dung kiểm tra có thể bị chồng chéo, thậm chí các kiểm
toán viên phải kiểm tra cả những vấn đề mà các kiểm toán viên khác đã kiểm tra.
Thứ hai, kiểm toán báo cáo tài chính theo khoản mục thường ít chú trọng đến
việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ. Ngược lại, đối với kiểm toán báo cáo tài
chính theo chu trình, đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ là một nội dung rất quan
trọng. Việc thực hiện các thủ tục kiểm soát để đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ
sẽ có ảnh hưởng trực tiếp đến việc thiết kế các thủ tục kiểm tra chi tiết. Cụ thể, nếu

hệ thống kiểm soát của đơn vị được đánh giá là hữu hiệu thì kiểm toán viên sẽ
tăng cường các thủ tục kiểm soát và giảm số lượng các thủ tục kiểm tra chi tiết. Vì
vậy, kiểm toán báo cáo tài chính theo khoản mục thường có quy mô kiểm tra chi
tiết lớn hơn kiểm toán theo chu trình.
Thứ ba, các thủ tục kiểm tra chi tiết trong kiểm toán báo cáo tài chính theo
khoản mục thường chỉ tiến hành với từng tài khoản, còn đối với kiểm toán theo chu
trình, kiểm tra chi tiết hướng tới các mục tiêu kiểm toán cụ thể. Do đó kiểm toán
báo cáo tài chính theo chu trình có tính logic hơn và mang tính tổng hợp hơn so với
kiểm toán báo cáo tài chính theo khoản mục.
Kiểm toán chi phí sản xuất do Công ty VAE thực hiện là kiểm toán theo khoản
mục nên có những ưu điển và hạn chế chung của kiểm toán báo cáo tài chính theo
khoản mục.
2. Đánh giá về thực tế kiểm toán chi phí sản xuất do Công ty VAE thực hiện
2.1. Đánh giá chương trình kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất Công ty VAE
áp dụng
Chương trình kiểm toán được xem là các tài liệu hướng dẫn nghiệp vụ tốt nhất
cho các kiểm toán viên trong quá trình kiểm toán. Nó giúp kiểm toán viên định
hướng các công việc cần thực hiện, đồng thời đảm bảo nội dung kiểm toán không
bị trùng lắp. Không những thể, chương trình kiểm toán còn giúp người xem xét hồ
sơ kiểm toán có thể hiểu được các bước công việc mà kiểm toán viên đã thực hiện
trong quá trình kiểm toán.
Hiện nay, Công ty VAE cũng như 1 số các công ty kiểm toán khác tại Việt
Nam đang sử dụng hệ thống chương trình kiểm toán được xây dựng dựa trên cơ sở
sự giúp đỡ về mặt kỹ thuật của liên minh Châu Âu. các chương trình kiểm toán này
được đánh giá là rất phù hợp với đặc điểm của các doanh nghiệp Việt Nam, tuy
nhiên vẫn tồn tại một số mặt hạn chế nhất định.
Thứ nhất, trong chương trình kiểm toán không thấy quy định về việc đánh giá
hệ thống kiểm soát nội bộ, việc thực hiện các thủ tục kiểm soát cũng như việc đánh
giá rủi ro đối với từng khoản mục. Việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ để từ
đó xác định mức độ rủi ro kiểm soát và rủi ro kiểm toán có thể chấp nhận đựoc đối

với từng khoản mục có một ý nghĩa rất quan trọng trong quá trình thực hiện kiểm
toán. Qua việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ đối với khoản mục chi phí sản
xuất của đợn vị khách hàng cho thấy hệ thống kiểm soát nội bộ đối với khoản mục
này có hiệu quả thì kiểm toán viên có thể giảm bớt các thủ tục kiểm tra chi tiết, tiết
kiệm thời gian và chi phí cho công ty kiểm toán.
Thứ hai, trong chương trình kiểm toán cũng không đưa ra các thủ tục kiểm toán
số dư đầu năm đối với những khách hàng lần đầu kiểm toán.
Thứ ba, trong chương tình kiểm toán chưa có các thủ tục kiểm tra tính đúng kỳ
của khoản mục chi phí sản xuất.Tính đúng kỳ của khoản mục chi phí sản xuất có
thể sẽ ảnh hưởng đến tính chính xác của khoản mục chi phí sản xuất phát sinh
trong kỳ, do đó ảnh hưởng đến các chỉ tiêu trên báo cáo tài chính.
Thứ tư, mặc dù chương trình kiểm toán này được đánh giá là khá chặt chẽ và
phù hợp, tuy nhiên đó là chương tình cho mọi khách hàng. Mặt khác mỗi loại hình
doanh nghiệp có đặc điểm khác nhau, do đó đối với một số loại hình doanh nghiệp
thì việc thực hiện chương trình kiểm toán này chưa thực sự hiêụ quả.
2.2. Đánh giá việc thực hiện chương trình kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất
a) Đánh giá việc lập kế hoạch kiểm toán
Lập kế hoạch là một trong ba giai đoạn của cuộc kiểm toán, tuy nhiên việc lập
kế hoạch tại Công ty VAE chưa được chú trọng.
Việc lựa chọn các nhân viên kiểm toán tại Công ty VAE luôn đảm bảo các
khách hàng thường xuyên được kiểm toán bởi một số nhận viên nhất định. Điều
này tạo điều kiện thuận lợi cho cả công ty kiểm toán và đơn vị khách hàng. Tuy
nhiên, Công ty còn có sự thay đổi về nhân sự trong từng cuộc kiểm toán. Việc thay
đổi nhân sự không những ảnh hưởng đến kế hoạch về thời gian kiểm toán mà còn
ảnh hưởng đến chất lượng cuộc kiểm toán cũng như mối quan hệ với khách hàng.
Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, việc thực hiện các thủ tục phân tích
cũng chưa được chú trọng. Kiểm toán viên chỉ phân tích sơ qua một số chỉ tiêu
quan trọng trên Bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả kinh doanh và thu thập một
số tỷ suất sơ bộ về tình hình tài chính của doanh nghiệp. Kết quả của các thủ tục
này cũng rất ít khi được thể hiện trên các giấy tờ làm việc của kiểm toán viên.

b) Đánh giá việc thực hiện kiểm toán
Việc kiểm tra sự hiện hữu của hệ thống kiểm soát nội bộ của Công ty VAE
không sử dung bảng câu hỏi hệ thống kiểm soát nội bộ mà sử dụng các phương
pháp điều tra, phỏng vấn, kết hợp với thu thập tài liệu, sau đó kiểm toán viên tổng
hợp lại các bằng chứng thu thập được dưới dạng tóm tắt chất lọc trên các giấy tờ
làm việc. Cách làm này có ưu điểm là đơn giản, dễ hiểu nhưng hiệu quả không cao,
không thấy được điểm mạnh, điểm yếu của hệ thống kiểm soát nội bộ đơn vị khách
hàng.
Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, các thủ tục phân tích cũng được kiểm
toán viên sử dụng rất ít mà chủ yếu là phân tích xu hướng biến động cuả khoản
mục chi phí sản xuất thông qua các bảng tính chênh lệch chi phí sản xuất qua các
tháng trong năm và năm nay so với năm trước. Do đó kết quả phân tích chưa mô
tả được sự biến động của khoản mục chi phí sản xuất trong mối quan hệ với các chỉ
tiêu khác.
Hơn nữa, kiểm toán viên thường sử dụng số liệu của nội bộ đơn vị được kiểm
toán mà ít kết hợp với việc phân tích trong mối quan hệ với các số liệu khác cùng
ngành. Điều đó sẽ làm giảm tính khách quan trong đánh giá ban đầu của kiểm toán
viên về khoản mục được kiểm toán.
Mặt khác, sau khi phân tích, kiểm toán viên không thường xuyên lưu lại trên
các giấy tờ làm việc các nội dung phân tích, đặc biệt là đối với phân tích tỷ suất.
Điều này gây khó khăn cho việc soát xét, đánh giá kết quả làm việc của kiểm toán
viên sau này.
Về phương pháp chọn mẫu kiểm toán: Công ty VAE thường tiến hành chọn
mẫu theo 2 cách:
Chọn ra 1 số nghiệp vụ trong mỗi tháng của niên độ và tiến hành kiểm tra chi
tiết. Số lượng nghiệp vụ chọn trong mỗi tháng tuỳ thuộc vào từng đợn vị khách
hàng. Cách chọn này tuy đơn giản, tiết kiệm thời gian nhưng mẫu được có tính đại
diện không cao bởi khả năng có mặt của các nghiệp vụ trong mẫu chọn không
đồng đều.
Chọn theo nguyên tắc số lớn có nghĩa là các nghiệp vụ có số dư lớn sẽ có cơ

hội được chọn trước. Mặt khác, kiểm toán viên cũng dựa trên kinh nghiệm của
mình để tiến hành chọn các nghiệp vụ có nội dung không rõ ràng và điều này hoàn
toàn mang tính xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên. Trong trường hợp đối với
khách hàng thường xuyên thì nguyên tắc chọn mẫu này rất dễ bị khách hàng nắm
bắt. Ngoài ra, đối khi không chắc chắn sai sót xảy ra ở những nghiệp vụ có số dư
lớn mà lại xảy ra ở những nghiệp vụ có số dư nhỏ nhưng tần suất sai sót lại tương
đối lớn.
c) Đánh giá giai đoạn kết thúc kiểm toán
Tại Công ty VAE, việc soát xét các giấy tờ làm việc được thực hiện bởi người
phụ trách chung công việc kiểm toán. Tuy nhiên việc soát xét mới chỉ quan tâm
đến những vấn đề tính đầy đủ của các bằng chứng kiểm toán, tính chính xác của
các số liệu thu thập, những vấn đề sẽ ghi nhận trong Thư quản lý mà không quan
tâm đến tính tuân thủ trong cách trình bày giấy tờ làm việc của kiểm toán viên. Cụ
thể, người phụ trách công việc kiểm toán không thường xuyên nhắc nhở các thành
viên trong nhóm hoàn thiện đâỳ đủ các yếu tố trên giấy tờ làm việc như tên người
thực hiện, ngày tháng thực hiện, nội dung công việc…
Sau khi soát xét và tổng hợp các giấy tờ làm việc, người phụ trách kiểm toán
đưa ra kết luận cuối cùng về kiểm toán đối với khoản mục chi phí sản xuất. Tuy
nhiên, việc soát xét kết luận kiểm toán đối voới các khoản mục chưa được thực
hiện bởi một người độc lập thứ ba nhằm đảm bản tính khách quan trong kết luận
kiểm toán.
II. MỘT SỐ KIẾN NGHỊ NHẰM HOÀN THIỆN QUY TRÌNH KIỂM TOÁN
CHI PHÍ SẢN XUẤT TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
1. Tính tất yếu phải hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục chi phí sản
xuất
Chính phủ Việt Nam đã thông qua chiến lược hội nhập với nền kinh tế thế giới
trong suốt thập niên vừa qua.Thực hiện chính sách đổi mới từ năm 1986 Việt Nam
mở cửa hội nhập với khu vực và quốc tế đồng thời thực hiện các cải tổ cần thiết ở
trong nước một cách có hệ thống. Trước hết đó là việc tự do hoá thương mại nội
địa, cải cách các xí nghiệp quốc doanh, đa dạng hoá sở hữu, cải cách hệ thống tài

chính hướng đến các hoạt động thị trường và thu hút đầu tư nước ngoài xem. Năm
1993,Việt nam đã bình thường hoá quan hệ với các tổ chức tài chính quốc tế như
Quỹ tiền tệ quốc tế(IMF), Ngân hàng thế giới(WB), Ngân hàng phát triển châu
Á(ADB). Ngày 28/7/1995, Việt Nam trở thành thành thành viên chính thức của
Hiệp hội các nước Đông Nam Á(ASEAN) và ngày 15/12/1995, Việt Nam chính
thức tham gia Khu vực mậu dịch tự do châu Á(AFTA) bằng việc ký kết thoả ước
về Chương trình ưu đãi thuế quan(CEPT). Ngày 18/11/1998, Việt Nam trở thành
thành viên chính thức của Tổ chức hợp tác kinh tế châu Á-Thái Bình
Dương(APEC).Ngày 13/7/2000 Việt Nam ký Hiệp định thương mại song phương
với Mỹ và năm 2001 Quốc hội hai nước đã phê chuẩn hiệp định đó, có hiệu lực thi
hành từ 12/2001. Hiện nay, Việt Nam đang tham gia vào việc đàm phán song
phương và đa phương để gia nhập Tổ chức thương mại thế giới (WTO). Một khi
tham gia vào WTO, vị trí thương mại củaViệt Nam sẽ được nâng cao đáng kể trên
thương trường thế giới vì WTO chiềm đến 90% khối lượng thương mại thế giới.
Tuy nhiên những thách thức mà Việt Nam phải đối đầu là vô cùng lớn lao.
Trong bối cảnh tiến trình hội nhập quốc tế đang diễn ra nhanh chóng và mạnh
mẽ như vậy, trong những năm gần đây, thị trường dịch vụ kiểm toán nước ta cũng
có những bước phát triển vượt bậc. Chúng ta đã bước đầu tạo ra những điều kiện
pháp lý cần thiết bằng việc ban hành 27 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, Luật kế
toán và 10 Chuẩn mực kế toán Việt Nam. Những thay đổi đó đã góp phần quan
trọng đưa hoạt động kiểm toán nước ta từng bước hội nhập với khu vực và thế giới.
Tuy nhiên, bên cạnh những thành tựu bước đầu đó thì thực trạng hoạt động kiểm
toán ở nước ta còn rất nhiều bất cập và yêu cầu phải được đổi mới hoàn thiện.
Hoàn thiện hoạt động kiểm toán cũng chính là hoàn thiện từng bộ phận cấu
thành của một cuộc kiểm toán. Do đó là một bộ phận không thể thiếu trong bất kỳ
một cuộc kiểm toán nào, quy trình kiểm toán chi phí sản xuất cũng đòi hỏi phải
được hoàn thiện hơn nữa nhằm thích ứng với sự đa dạng các loại hình doanh
nghiệp và đáp ứng yêu cầu hội nhập hoạt động kế toán, kiểm toán thế giới.
2. Một số kiến nghị nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán chi phí sản xuất
trong kiểm toán báo cáo tài chính

2.1. Kiến nghị đối với Công ty Cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam
Kiến nghị thứ nhất : Về đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán
Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên căn cứ vào những
thông tin thu thập về hệ thống kiểm soát nội bộ, về tình hình kinh doanh của khách
hàng để đánh giá trọng yếu và rủi ro. Thực tế kiểm toán viên thường chỉ đánh giá
khoản mục nào là trọng yếu. Tính trọng yếuđược đánh giá mang tính chất định tính,
tuy nhiên nếu không gắn liền với mức định lượng nào đó trong thực tế một khách
hàng thì không có căn cứ phân bổ mức trọng yếu cho từng khoản mục và như vậy
kiểm toán viên sẽ khó xác định được số lượng và chất lượng bằng chứng kiểm toán
cần thu thập.
Do vậy, khi đánh giá trọng yếu, Công ty nên dựa trên cả hai mặt định tính và
định lượng và căn cứ vào một chỉ tiêu nào đó như quy mô doanh nghiệp, quy mô
nghiệp vụ kinh tế phát sinh, doanh thu….Ví dụ xác định trọng yếu căn cứ vào
doanh thu:
Bảng 31: Căn cứ xác định mức độ trọng yếu theo doanh thu
Doanh thu (USD) Mức xác định (%)
Tới 500.000 4
600.000 3,5
700.000 3,2
800.000 3
900.000 2,5
1.000.000 2
2.000.000 1,5
6.000.000 1
10.000.000 0,8
50.000.000 0,7
300.000.000 0,6
Trên100.000.0000 0,5
Kiến nghị thứ hai: Tăng cường và nâng cao hiệu quả thực hiện các thủ tục
kiểm soát và các thủ tục phân tích

Tuy còn gặp nhiều khó khăn, nhưng theo đánh giá thì trong thời gian sắp tới
đây, cùng với xu thế hội nhập và phát triển, những rủi ro cố hữu của nền kinh tế sẽ
giảm xuống, hiệu lực trong thiết kế và vận hành hệ thống kiểm soát nội bộ sẽ được
nâng cao, thủ tục kiểm soát sẽ phát huy được vai trò của mình nhằm nâng cao hiệu
năng và hiệu quả của cuộc kiểm toán. Và khi đó thì việc đưa ra các kết luận kiểm
toán dựa trên các thủ tục kiểm soát và các thủ tục phân tích là điều tất yếu. Thực tế
công tác kiểm toán tại Công ty VAE cho thấy, Công ty luôn chủ trương thực hiện
rất ít các thủ tục kiểm soát và thủ tục phân tích. Đây là một hạn chế rất lớn làm
giảm hiệu quả của cuộc kiểm toán.
Để tăng cường các thủ tục kiểm soát, Công ty nên xây dựng Bảng câu hỏi về
hệ thống kiểm soát nội bộ. Đối với mỗi phần hành kiểm toán khác nhau nên có
bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ riêng cho phần hành đó. Ưu điểm của
phương pháp này là cho thấy sự đa dạng của hệ thống kiểm soát nội bộ đối với
từng phàan hành khác nhau. Bảng câu hỏi có thể được lập đơn giản với các câu hỏi
có tính chất trả lời nhanh: có, không. Đối với khoản mục chi phí sản xuất, bảng câu
hỏi có thể được thiết kế như sau:
BẢNG SỐ 32: ĐỀ XUẤT CÁC THỦ TỤC KIỂM SOÁT ĐỐI VỚI
CHI PHÍ SẢN XUẤT
Nội dung câu hỏi Có Khôn
g
Ghi chú
Đối với chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
1. Có xây dựng định mức kinh tế kỹ thuật về tiêu hao vật tư, định mức dự
trữ nguyên vật liệu tồn kho hay không?
2. Có tổ chứ quản lý và theo dõi sản xuất ở từng bộ phận sản xuất hay
không?
3. Có thiết lập dự toán chi phí nguyên vật liệu cho từng bộ phận sản xuất
hay không?
4. Có mở sổ theo dõi chi tiết chi phí nguyên vật liệu theo từng bộ phận sử
dụng hay không?

5. Có đối chiếu thường xuyên giữa bộ phận sản xuất, bộ phận kho và bộ
phận kế toán không?
6. Có thực hiện kiểm kê nguyên vật liệu cuối kỳ hay không?
7. Có đối chiếu kết quả kiểm kê thực tế với số liệu sổ sách kế toán và
thực hiện điều chỉnh nếu có chênh lệch hay không?
Đối với chi phí nhân công trực tiếp
1. Việc tuyển dụng nhân viên, nâng cấp, nâng bậc, khen thưởng có được
lãnh đạo đơn vị phê duyệt hay không?
2. Bộ phận nhân sự có được thông báo thường xuyên về việc châms dứt
hợp đồng lao động hay không?
3. Người chấm công lao động của bộ phận sản xuất có độc lập với bộ
phận kế toán không?
4. Bộ phận kế toán và bộ phận sản xuất có thường xuyên đối chiếu về số
lượng nhân viên và ngày công lao động trên bảng tính lương và bảng
thanh toán lương hay không?
5. Các bảng thanh toán có được phê duyệt bởi người có thẩm quyền trước
khi thanh toán hay không?
6. Có xây dựng chế độ khen thưởng, khuyến khiách sản xuất hay không?
7. Có xây dựng định mức đơn giá tiền lương không?
Đối với chi phí sản xuất chung
1. Có đối chiếu thường xuyên giữa bộ chi phí sản xuất theo định mức và
thực tế không?
2. Có sự rà soát tỷ lệ phân bổ các khoản chi phí sản xuất chungcho các
đơn đặt hàng, tính toán lại chi phí đã phân bổ hay không?
3. Có sử dụng mã hoá tài khoản đối với chi phí sản xuất chung không?
4. Đơn vị có áp dụng nguyên tắc phân bổ chi phí sản xuất chung theo một
tiêu thức nào đó không?
5. Việc theo dõi chi phí sản xuất chung trên bảng tính giá thành và trên sổ
chi tiết có được thực hiện thường xuyên hay không?
Để nâng cao hiệu quả các thủ tục phân tích, ngoài các tỷ suất đã được sử dung,

kiểm toán viên có thể sử dụng thêm một số tỷ suất khác như:
Tỷ suất chi phí sản xuất / Lợi nhuận
Tỷ suất chi phí sản xuất / Doanh thu
Tỷ suất chi phí sản xuất cố định/ Tổng khối lượng sản phẩm hoàn thành
Tỷ suất chi phí sản xuất biến đổi/ Tổng khối lượng sản phẩm hoàn thành
Hơn nữa, kiểm toán viên nên ghi chép lại các kết quả phân tích trên giấy tờ làm
việc để làm căn cứ cho việc kiểm soát chất lượng kiểm toán. Thủ tục phân tích có
thể được thực hiện trên giấy tờ làm việc qua các bảng biểu hay bằng đồ thị (nếu