LÝ LUẬN CHUNG VỀ TỔ CHỨC CÔNG TÁC KẾ TOÁN VẬT LIỆU - CÔNG CỤ DỤNG CỤ TRONG DOANH NGHIỆP

LÝ LUẬN CHUNG VỀ TỔ CHỨC CÔNG TÁC KẾ TOÁN VẬT LIỆU
- CÔNG CỤ DỤNG CỤ TRONG DOANH NGHIỆP
I. SỰ CẦN THIẾT PHẢI TỔ CHỨC CÔNG TÁC KẾ TOÁN
NGUYÊN VẬT LIỆU, CÔNG CỤ DỤNG CỤ TRONG DOANH NGHIỆP
SẢN XUẤT.
1. Khái niệm đặc điểm và ý nghĩa của công tác tổ chức kế toán nguyên vật
liệu và công cụ dụng cụ trong doanh nghiệp sản xuất.
Nguyên vật liệu là đối tượng lao động được biểu hiện dưới dạng vật hóa là
một trong ba yếu tố cơ bản của quá trình sản xuất là cơ sở vật chất để tạo nên
thực thể như: sắt, thép trong doanh nghiệp cơ khí , vải chỉ trong xí nghiệp may.
Khác với tư liệu lao động , nguyên vật liệu chỉ tham gia vào một chu kỳ sản
xuất nhất định và toàn bộ giá trị nguyên vật liệu được chuyển hết một lần vào
chi phí sản xuất kinh doanh. Khi tham gia vào quá trình sản xuất dưới tác động
của lao động nguyên vật liệu bị tiêu hao toàn bộ hoặc bị thay đổi hình thái vật
chất ban đầu để tạo ra hình thái vật chất sản phẩm về mặt giá trị.
Công cụ dụng cụ là những tư liệu lao động nhưng không đủ tiêu chuẩn về
tài sản cố định vì giá trị thấp , thời gian sử dụng ngắn. Vì vậy mặc dù công cụ
dụng cụ thường xuyên biến động vì nó được thu mua từ nhiều nguồn, nhiều nơi
khác nhau và xuất dùng cho nhiều đối tượng nên việc tổ chức kế toán vật liệu,
công cụ dụng cụ một cách khoa học hợp lý là rất cần thiết.
2- Nhiệm vụ của kế toán vật liệu, công cụ dụng cụ.
Xuất phát từ vai trò quan trọng của kế toán đối với công tác quản lý kinh tế,
tài chính và từ yêu cầu của doanh nghiệp nhiệm vụ của doanh nghiệp vật liệu là
Tổ chức ghi chép phương án chính xác, kịp thời số lượng và chất lượng giá
thành, giá trị kinh tế của từng loại vật liệu, công cụ dụng cụ nhập- xuất- tồn kho
vật liệu công cụ dụng cụ tiêu hao sử dụng cho sản xuất.
Tổ chức hạch toán ban đầu vật liệu , xác định chứng từ, vật từ sử dụng ở
doanh nghiệp, quy định và phân công bộ phận lập chứng từ vật tư , tổ chức
luôn chuyển chứng từ vật tư đến các bộ phận liên quan.
Kiểm tra việc thực hiện kế hoạch thu mua tình hình dự trữ và tiêu hao vật
liệu , công cụ dụng cụ , phát hiện và sử lý kịp thời vật liệu, công cụ dụng cụ

thừa thiếu ,ứ đọng kém phẩm chất ngăn ngừa sử dụng vật liệu công cụ dụng cụ
lãng phí và có thể tránh được tình trạng ứ đọng hoặc khan hiếm vật liệu ảnh
hưởng đến tiến độ kinh doanh.
Tổ chức hệ thống sổ kế toán tổng hợp (kế toán tài chính), sổ kế toán chi tiết,
kế toán quản trị về vật liệu . Tuỳ theo doanh nghiệp mà lựa chọn áp dụng hình
thức kế toán.
Tham gia kiểm tra đánh giá lại vật liệu công cụ dụng cụ theo chế độ quy
định của nhà nước, lập báo cáo kiểm tra về vật liệu, công cụ dụng cụ phục vụ
công tác lãnh đạo và quản lý điều hành phân tích kinh tế.
Lựa chọn phương pháp hoạch toán chi tiết tổng hợp và thiết kế hệ thống sổ,
tổng hợp cho nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ.
Lựa chọn phương pháp đánh giá hòng nhận xét một cách hợp lý để lấy căn
cứ và giá trị vật tư báo cáo kho nguyên vật liệu,công cụ dụng cụ .
II- PHÂN LOẠI VÀ ĐÁNH GIÁ NGUYÊN VẬT LIỆU , CÔNG CỤ
DỤNG CỤ
1. Phân loại vật liệu, công cụ dụng cụ
Trong các doanh nghiệp sản xuất, nguyên vật liệu , công cụ dụng cụ , gồm
nhiều loại, nhiều thứ có vai trò công dụng, tính chất lý hoá khác nhau và biến
động thường xuyên liên tục. Muốn quản lý tốt vật liệu , công cụ dụng cụ bảo
đảm cung cấp đầy đủ cho sản xuất kinh doanh đòi hỏi phải nhận biết được từng
loại , từng thứ vật liệu
Phân loại vật liệu ,công cụ dụng cụ là việc sắp xếp vật liệu , công cụ dụng
cụ thành từng loại, từng nhóm cả về mắ hiện tượng và mặt giá trị. Trên cơ sở đó
xây dựng danh điểm vật liệu nhằm thống nhất tên gọi, ký mã hiệu, quy cách,
đơn vị tính và giá hoạch toán của tùng loại vật liệu . Do đó cần phải tiến hành
phân loại vật liệu , công cụ dụng cụ nhằm tạo điều kiện cho việc hoạch tón và
quản lý vật liệu được tốt hơn.
Phân loại nguyên vật liệu
Tuỳ theo loại hình sản xuất của từng ngành và tuỳ theo vai trò công dụng
của vật liệu trong sản xuất kinh doanh mà có sự phân chia khác nhau song nhìn

chung được chia thành các loại sau:
a. Căn cứ vào nội dung kinh tế và yêu cầu kế toán quản trị trong doanh
nghiệp sản xuất vật liệu được chia thành:
- Nguyên vật liệu chính: Là đối tượng lao đọng chính của doanh nghiệp mà
sau quá trình gia công chế biến sẽ cấu thành lên thực thể vật chất chủ yếu của
sant phẩm (kể cả thành phần mua vào).
- Vật liệu phụ: Là những loại vật liệu chỉ có tác dụng phụ trong sản xuất
được dùng kết hợp với vật liệu chính để hoàn thiện và nâng cao tính năng, chất
lượng sản phẩm…
- Nguyên liệu: Là những thứ dùng để cung cấp nhiệt lượng cho quá trình
sản xuất kinh doanh như than, củi, xăng, dầu… Thực chất nhiên liệu là một loại
vật liệu phụ nhưng do giá trị và vị trí quan trọng của nó trong nền kinh tế quốc
dân cũng như đặc điểm bảo quản nhiên liệu khác với vật liệu khác lên nó được
xếp ở một nhóm hàng riêng.
- Phụ tùng thay thế: Là các chi tiết phụ tuỳ dùng để sửa chữa và thay thế
cho máy móc thiết bị phương tiện vận tải.
- Vật liệu và thiết bị xây dựng cơ bản: Bao gồm các loại Vật liệu và thiết bị
mà doanh nghiệp mua vào nhằm mục đích đầu tư cho xây dựng cơ bản.
- Phế liệu: Là các loại vật liệu thu được trong quá trình sản xuất hay thanh
lý tài sản có thể sử dụng hay bán ra nước ngoài.
- Vật liệu khác: Bao gồm các loại vật liệu còn lại như bao bì, vật đóng gói
các loại vật tư đặc trưng.
b. Căn cứ vào mục đích , công dụng của từng loại vật liệu cũng như nội dung
quy định phương án chi phí vật liệu trên các tài khoản thì vật liệu của doanh
nghiệp được chia thành:
Nguyên liệu, vật liệu trực tiếp dùng cho sản xuất chế tạo sản phẩm
Vật liệu dùng cho các nhu cầu khác như phục vụ quản lý ở cá phân xưởng tổ
đội sản xuất , bộ phận bán hàng, quản lý doanh nghiệp.
Căn cứ vào nguồn nhập vật liệu chia thành: vật liệu nhập kho do mua ngoài,
tự gia công chế biến, nhập vốn góp liên doanh, vật liệu thu nhặt.

Phân loại công cụ dụng cụ
Cũng như Nguyên vật liệu , công cụ dụng cụ trong các doanh nghiệp sản
xuất khác nhau cũựng có sự phân chia khác nhau song nhìn chung được phân
chia thành các loại sau:
- Dụng cụ gá lắp chuyên dùng cho sản xuất
- Dụng cụ đồ nghề
- Dụng cụ quản lý
- Dụng cụ quần áo bảo hộ lao động
- Khuôn mâuc đúc các loại
- Lán trại tạm thời
- Các loại bao bì đựng hàng hoá vật liệu
- Trong công tác quản lý công cụ dụng cụ được chia thành 3 loại:
+ Công cụ dụng cụ lao động
+ Bao bì luôn chuyển
+ Đồ dùng cho thuê
Ngoài ra có thể chia thành công cụ dụng cụ đang dùng và công cụ dụng cụ
trong kho
2. Đánh giá nguyên vật liệu công cụ dụng cụ
Việc đánh giá nguyên vật liệu công cụ dụng cụ là một vấn đề quaan trọng
hòng tổ chức kế toán nguyên vật liệu . Tính giá vật liệu công cụ dụng cụ là dùng
tiền để biểu hiện giá trị của chúng. Đành giá nguyên vật liệu công cụ dụng cụ là
xác định giá trị ghi sổ kế toán nguyên vật liệu . Nguyên tắc cơ bản kế toán
nguyên vật liệu công cụ dụng cụ là hoạch toán theo giá thực tế tức là giá trị
nguyên vật liệu phản ánh trên sổ kế toán tổng hợp , trên bảng cân đối kế toán và
báo cáo kế toán khác phải theo giá cụ thể.
Giá thực tế của vật liệu công cụ dụng cụ nhập kho
Tuỳ theo từng nguồn nhập mà giá thực tế của vật liệu , công cụ dụng cụ bao
gồm các khoản cấp phép khác nhau.
+ Với vật liệu mua ngoài: Giá thực tế gồm giá mau vào ghi trên hoá đơn+
chi phí thu mua+thuế nhập khẩu (nếu có)- các khoản giảm trừ.

Chi phí thu mua gồm chi phí vận chuyển bốc dỡ kho tàng, bến bãi…
Như vậy đối với doanh nghiệp tính thuế VAT theo phương pháp klhấu trừ
trong giá thực tế của vật liệu sẽ không bao gồm thuế VAT đưa vào được khấu
trừ. Ngược lại đối với các doanh nghiệp tính thuế VAT theo phương pháp trực
tiếp trong giá thực tế còn bao gồm cả thuế VAT đưa vào. Các khoản thuế không
được hoàn lai như thuế nhập khẩu, thế TTĐB (nếu có) cũng được tính vào giá
thực tế cuat vật liệu mua ngoài (thu mua trong nước và nhập khẩu)
+ Với vật liệu thuê ngoài gia công chế biến: Giá thực tế gồm giá thực tế
nguyên vật liệu công cụ dụng cụ xuất ra gia công+chi phí tra cho gia công+chi
phí liên quan khác
+ Với vật liệu tự sản xuất chế biến: Tính theo giá thành sản xuất thực tế
+ Với vật liệu, công cụ dụng cụ góp vốn liên doanh: giá thực tế là giá do hội
đồng góp vốn đánh giá
+ Với Vật liệu công cụ dụng cụ thu nhặt được, phế liệu thu hồi giá thực tế là
giá thực tế ước tính.
Giá thực tế của nguyên vật liệu công cụ dụng cụ xuất dùng
Tuỳ theo đặc điểm hoạt động của từng doanh nghiệp mà xác định giá thực tế
xuất dùng nguyên vật liệu , công cụ dụng cụ . Doanh nghiệp có thể sử dụng một
trong các biện pháp sau đây: (Nếu thay đổi phương pháp phải giải thích rõ ràng)
a. Phương pháp đơn giá bình quân
Theo phương pháp này giá thực tế vật liệu xuất dùng trong kỳ được tính theo
công thức:
Giá thực tế vật liệu xuất dùng = Số lượng vật liệu xuất dùng x đơn giá bình
quân.
Trong đó đơn giá bình quân có thế tính theo 1 trong 3 cách sau:
Cách 1:
=
Cách này tuy đơn giản nhưng độ chính xác không cao, hơn nữa việc tính
toán dồn vào cuối tháng gây ảnh hưởng đến công tác quyết toán nói chung.
Cách 2:

=
Cách này mặc dù khá đơn giản và phản ánh kịp thời tình hình biến động
vật liệu trong thời kỳ, tuy nhiên không chính xác vì không tính đến biến động
của giá cả của kỳ này
Cách 3:
=
Cách tính này khắc phục được nhược điểm của hai phương pháp trên vừa
chính xác vừa cập nhật nhưng lại tốn nhiều công sức tính toán nhiều lần.
b. Phương pháp nhập trước xuất trước (FIFO)
Theo phương pháp này giả thiết rằng số vật liệu nào nhập trước thì xuất
trước, xuất hết số nhập trước mới đến số nhập sau theo giá thực tế của vật liệu
mua trước sẽ được dùng làm giá để tính giá thực tế vật liệu xuất trước do vậy
giá trị vật liệu tồn kho cuối kì sẽ là giá thực tế của số vật liệu mua vào sau
cùng . Phương pháp này thích hợp trong trường hợp giá cả ổn định hoặc có xu
hướng giảm.
c. Phương pháp nhập sau xuất trước(LIFO)
Phương pháp này giả định những vật liệu mua sau cùng sẽ được xuất
trước. Phương pháp này thích hợp với trường hợp lạm phát giá cả.
d. Phương pháp giá thực tế đích danh
Theo phương pháp này nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ được xác định
giá trị theo đơn chiếc hay từng lô hàng và giữ nguyên từ lúc nhập vào cho đến
lúc xuất dùng (trừ trường hợp điều chỉnh). Khi xuất dùng nguyên vật liệu, công
cụ dụng cụ nào sẽ được tính theo giá thực tế của nguyên vật liệu ,công cụ dụng
cụ đó. Phương pháp này đòi hỏi doanh nghiệp phải quản lý, theo dõi chặt chẽ
từng lô hàng.
e. Đánh giá vật liệu công cụ dụng cụ theo giá hoạch toán
Đối với các doanh nghiệp có quy mô lớn khối lượng chủng loại vật liệu
nhiều tình hình nhập xuất diễn ra thường xuyên vì vậy việc xác định giá thực tế
của vật liệu hàng ngày rất khó khăn tốn kém và phức tạp. Do đó có thể sử dụng
giá hoạch toán để hoạch toán tình hình nhập xuất hàng ngày.

Giá hạch toán là giá do doanh nghiệp tự quyết định phải có tính chất ổn
định và nó chỉ dùng ghi sổ kế toán nguyên vật liệu chứ không có ý nghĩa trong
việc thanh toán hay tính giá thành. Như vậy hàng ngày sử dụng giá hạch toán
để ghi vào sổ chi tiết giá trị nhập xuất. Cuối kỳ phải điều chỉnh giá hạch toán để
ghi vào các sổ tổng hợp và báo cáo .
Việc điều chỉnh giá hạch toán dựa theo công thức sau :
= x
Trong đó:
=
Nên sử dụng giá hạch toán đối với các doanh nghiệp có các nghiệp vụ
nhập, xuất tồn vật liệu nhiều, thường xuyên, giá thực tế biến động lớn.
Như vậy, doanh nghiệp phải căn cứ vào đặc điểm sản xuất kinh doanh, khả năng
trình độ quản lý mà sử dụng các phương pháp tính giá của vật liệu, công cụ
dụng cụ xuất dùng phù hợp với doanh nghiệp.
III TỔ CHỨC KẾ TOÁN CHI TIẾT VẬT LIỆU, CÔNG CỤ DỤNG CỤ
1. Chứng từ kế toán sử dụng.
Hệ thống chứng chỉ phản ánh kịp thời đầy đủ chính xác tình hình nhập
khẩu vật liệu, công cụ dụng cụ là cơ sở tiến hành ghi chép trên thẻ kho và sổ kế
toán. Nó đồng thời còn là căn cứ để kiểm tra giám sát tình hình biến động về số
lượng của từng loại vật liệu, công cụ dụng cụ cho hoạt động sản xuất kinh
doanh.
Theo chế độ chứng từ kế toán quy định ban hành theo quyết đinh số
111/QĐ/CĐKT ngày 01/11/1994 của bộ tài chính các chứng từ về vật liệu ,công
cụ dụng cụ bao gồm :
- Phiếu nhập khẩu mẫu 01-VT
- Phiếu xuất khẩu mẫu 02-VT
- Phiếu xuất khẩu kiêm vận chuyển nội bộ 03-VT
- Phiếu vật tư theo hạn mức 04-VT
- Biên bản kiểm kê vật tư 05-VT
- Thẻ kho 06-VT

- HĐBH 02- GTKT
- HDGTGT-01-GHKT
- Bảng kê bán lẻ hàng dịch vụ 05-GIGT
- HĐ cước vận chuyển 03-BH
- Bảng kê thu mua hàng nông sản , lâm sản , thuỷ sản của người trực tiếp
sản xuất 04-GTGT
- Hoá đơn (GTGT)01- GHKT
- Ngoài các chứng từ mang tính bắt buộc có thể sử dụng thêm các chứng từ
khác tuỳ thuộc vào từng đặc điểm của Doanh Nghiệp. Những người lập chứng
từ phải chịu trách nhiệm về việc ghi chép, tính chính xác về số liệu của chứng
từ.
- Mỗi chứng từ kế toán về vật liệu phải tổ chức luân chuyển theo trình tự
và thời gian do kế toán trưởng quy định phục vụ cho việc phản ánh ghi chép
tổng hợp kịp thời của các bộ phận cá nhân có liên quan.
2. Chi tiết vật liệu,công cụ dụng cụ
- Tuỳ thuộc vào phương pháp kế toán chi tiết áp dụng mà sử dụng các sổ
(thẻ) kế toán chi tiết sau.
- Sổ (thẻ) kho
- Sổ (thẻ) kế toán chi tiết vật liệu,công cụ dụng cụ
- Sổ đối chiếu luân chuyển
- Sổ số dư
Sổ (thẻ) kho (mẫu số 06 – VT) được sử dụng theo dõi lượng nhập, xuất
của từng loại vật liệu,công cụ dụng cụ theo từng kho. Thẻ kho do phòng kế
toán lập và ghi các chỉ tiêu, tên nhãn hiệu, quy cách đơn vị tính, số vật liệu sau
đó giao cho thủ kho để hạch toán nghiệp vụ ở kho.
Ngoài các sổ kế toán chi tiết còn có thể mở rộng thêm các bảng kê nhập,
xuất, bảng kê kuỹ kế, tổng hợp nhập, xuất kho vật liệu công cụ dụng cụ phục
vụ cho việc ghi sổ kế toán chi tiết được đơn giản nhanh chóng, kịp thời.
3. Các phương pháp kế toán chi tiết vật liệu công cụ dụng cụ
Vật liệu trong Doanh nghiệp thường có nhiều chủng loại khác nhau và

vậy hạch toán vật liệu ,công cụ dụng cụ phải đảm bảo theo dõi được tình hình
biến động của từng loại vật liệu luôn luôn là một đòi hỏi cấp bách đối với người
làm kế toán. Trong thực tế kế toán ở nước ta hiện nay nói chung và các Doanh
nghiệp khác nói riêng đang áp dụng 3 phương pháp kế toán chi tiếtNVL.
- Phương pháp thẻ song song
- Phương pháp sổ đối chiếu luân chuyển
- Phương pháp sổ số dư
Phương pháp thẻ song song
Nội dung
P Nhập kho
Thẻ kho
P Xuất kho
Thẻ hoặc sổ chi tiết VẬT LIỆU
Bảng tổng hợp N- X- T
PNK
Ghi hàng ngày
Ghi cuối tháng
Quan hệ đối chiếu
Kế toán tổng hợp
- ở kho: Thủ kho dùng thẻ kho đẻ phản ánh tình hình nhập, xuất vật liệu về
mặt số lượng. Mỗi chứng từ ghi một dòng vào thẻ kho, thẻ kho mở cho từng
danh điểm vật liệu , cuối tháng thủ kho phải tiến hành tổng cộng số nhập, xuất
tính ra số tồn kho về mặt số lượng.
- Ở phòng khác: Kế toán vật liệu mở thẻ kế toán chi tiết vật liệu tương ứng
với thẻ kho mở ở kho, thẻ này chỉ theo dõi về mặt giá trị. Hàng ngày theo định
ky ứkhi nhận được các chừng từ nhập, xuất do thủ kho chuyển tới nhân viên kế
toán vật liệu phải kiểm tra, sau đó ghi vào nghiệp vụ nhập, xuất vào các thẻ có
liên quan. Cuối tháng tiến hành cộng thẻ đối chiếu với thẻ kho.
Sơ đồ hạch toán chi tiết vật liệu theo phương pháp thẻ song song
Ưu điểm: Ghi chép đơn giản, dễ hiểu dễ kiểm tra đối chiếu

Nhược điểm: Việc ghi chép còn trùng lặp giữa thủ kho và phòng kế toán
về chỉ tiêu, số lượng và giá trị. Do việc kiểm tra đối chiếu chủ yếu tiến hành váo
cuối tháng do vậy hạn chế tối đa chức năng của kế toán.
Phương pháp này chỉ áp dụng thích hợp cho các Doanh nghiệp có ít chủng
loại vật liệu ,công cụ dụng cụ khối lượng các nghiệp vụ nhập xuất ít không
thường xuyên và trình độ nghiệp vụ chuyên môn của các bộ phận kế toán còn
hạn chế.
Phương pháp sổ đối chiếu luân chuyển
Nội dung
P Nhập kho
Thẻ kho
Bảng kê nhập
Bảng kê xuất
Sổ đối chiếu luân chuyển
Kế toán tổng hợp
Thẻ kho
P Xuất kho
Ghi hàng ngàyGhi cuối thángQuan hệ đối chiếu
- Ở kho: Mở thẻ kho ( sổ chi tiết ) để theo dõi số lượng từng danh điểm vật
liệu ,công cụ dụng cụ
- Ở phòng kế toán: Kế toán mở sổ đối chiếu luân chuyển để hạch toán số
lượng và giá trị của từng danh điểm vật tư. Cuối tháng tiến hành kiểm tra đối
chiếu số liệu giữa sổ đối chiếu luân chuyển với thẻ kho và các sổ kế toán tổng
hợp.
Sơ đồ hạch toán vật liệu theo phương pháp sổ đối chiếu luân chuyển
Ưu điểm: khối lượng ghi chép của kế toán được giảm bớt chỉ ghi một lần
vào cuối tháng.
Nhược điểm:việc ghi sổ vẫn còn trùng lặp nên việc kiểm tra đối chiếu
giữa kho và phòng kế toán chỉ tiến hành vào cuối thángnên hạn chế việc kiểm
tra trong công tác quản lý.

Phương pháp này thích hợp với doanh nghiệp có khối lượng nghiệp vụ
nhập xuất không nhiều, không bố trí nhân viên kế toán chi tiết vật liệu, công cụ
dụng cụ do vậy không có điều kiện ghi chép theo dõi kế toán tình hình nhập
xuất hàng ngày
Phương pháp sổ số dư
Nội dung
Ở kho: theo phương pháp sổ số dư công việc cụ thể tại kho giống như hai
phương pháp trên, định kỳ sau khi ghi thẻ kho, thủ kho phải tập hợp toàn bộ
chứng từ nhập, xuất theo từng vật tư quy định sau đó lập phiếu giao nhận chứng
từ và nộp cho kế toánkèm theo các chứng từ nhập xuất vật tư.
Ngoài ra thủ kho còn phải ghi số lượng vật tư tồn cuối tháng theo từng
danh điểm vật tư vào sổ số dư. Sổ này được kế toán mở cho từng kho và dùng
cho cả năm, trước ngày kế toán giao cho thủ kho để ghi vào sổ song thủ kho
phải gửi về phòng kế toán để kiểm tra và tính thành tiền.
Ở phòng kế toán: định kỳ nhân viên kế toán phải xuống kho để hướng dẫn
và kiểm tra việc ghi chép thẻ kho của thủ kho và thu nhận chứng từ. Sau đó lập
bảng luỹ kế nhập, xuất, tồn kho vật tư dựa trên các phiếu giao nhận chứng từ
nhập xuất vật tư
Sơ đồ hạch toán chi tiết vật liệu theo phương pháp sổ số dư