NHẬN XÉT VÀ CÁC GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN QUY TRèNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC PHẢI THU KHÁCH HÀNG TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CễNG TY TNHH AAT THỰC HIỆN

NHẬN XÉT VÀ CÁC GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN QUY TRèNH KIỂM TOÁN
KHOẢN MỤC PHẢI THU KHÁCH HÀNG TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI
CHÍNH DO CễNG TY TNHH AAT THỰC HIỆN
2.1. Nhận xột về thực trạng quy trỡnh kiểm toỏn khoản mục phải thu khỏch hàng
trong kiểm toỏn Bỏo cỏo tài chớnh do Cụng ty TNHH AAT thực hiện
2.1.1. Những ưu điểm trong thực tế
Các công ty kiểm toán trong nước và ngoài nước ra đời ngày càng nhiều với sự đa
dạng về dịch vụ cung cấp đang đặt ra một áp lực cạnh tranh lớn với AAT. Để có thể đứng
vững và khẳng định vị thế của mỡnh trờn thị trường, AAT phải chứng tỏ được ưu thế riêng
của mỡnh. Công ty đó, đang cung cấp cho khách hàng những dịch vụ chuyên nghiệp với
mức phí hợp lý. Một trong những điều làm nên thành công này là nhờ đội ngũ lónh đạo và
nhân viên trong Công ty không ngừng nỗ lực làm việc nâng cao chất lượng trong suốt thời
gian qua. Qua gần 3 năm hoạt động, Công ty đó thiết lập được hệ thống khỏch hàng rộng
khắp và tổ chức mạng lưới các dịch vụ toàn diện. Quá trỡnh hoạt động kinh doanh của
AAT đó đạt được những kết quả rất đáng khích lệ với hoạt động chính là kiểm toán BCTC.
Với quy trỡnh kiểm toỏn khoản mục phải thu khỏch hàng, Cụng ty đó đạt được một số ưu
điểm nổi bật sau:
* Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán
Trong giai đoạn này, AAT đó thực hiện kiểm tra tổng quan tỡnh hỡnh hoạt động sản
xuất kinh doanh của khách hàng, thu thập thụng tin về nghĩa vụ phỏp lý và đưa ra định
hướng kiểm toán chung. Kết hợp với việc tham khảo hồ sơ kiểm toán của KTV tiền nhiệm
đó giỳp ớch nhiều cho việc nắm bắt tỡnh hỡnh hoạt động của khách hàng.
Ở hai Công ty ABC và XYZ, bước đánh giá trọng yếu và rủi ro đều được thực hiện
cẩn thận, tính toán các chỉ số một cách đầy đủ, chuẩn xác để có thể giảm thiểu tối đa
những bất lợi, là căn cứ để KTV so sánh đưa ra kết luận những chênh lệch là gian lận hay
sai sót, có trọng yếu hay không.
Khi kiểm toán khách hàng mới, KTV đó tiến hành phỏng vấn và thực hiện đánh giá
hệ thống KSNB của khách thể kiểm toán nói chung cũng như riêng cho công tác hạch toán
phải thu khách hàng tại đây qua thu thập câu trả lời cho bảng câu hỏi. Với khách hàng mới,
những thông tin về sự thay đổi các yếu tố cấu thành hệ thống KSNB được cập nhật thường
xuyên để có cỏi nhỡn khỏch quan, làm cơ sở cho việc quyết định thực hiện thử nghiệm

kiểm soát hay không ở giai đoạn thực hiện kiểm toán. Bảng câu hỏi được thiết kế sẵn sàng
nên KTV có thể tiến hành nhanh chóng và không bỏ sót các vấn đề quan trọng.
Công ty AAT đó xõy dựng một chương trỡnh kiểm toỏn khoa học, cụ thể. Cỏc thủ
tục cần thực hiện trong chương trỡnh kiểm toỏn khoản mục phải thu khỏch hàng là hoàn
toàn cần thiết, hợp lý. Cỏc phương pháp, kỹ thuật thu thập bằng chứng rất hiệu quả giúp
KTV tiết kiệm thời gian và chi phí. Đây là chương trỡnh kiểm toỏn theo mẫu sẵn, được áp
dụng cho mọi loại hỡnh doanh nghiệp, phự hợp với đặc điểm các doanh nghiệp tại Việt
Nam. Chương trỡnh này được xây dựng tuân thủ những chuẩn mực kiểm toán độc lập và
chuẩn mực, chế độ kế toán hiện hành tại Việt Nam, bên cạnh đó cũng lựa chọn, vận dụng
những chuẩn mực và thông lệ Quốc tế được chấp nhận rộng rói. Chương trỡnh kiểm toỏn
là một văn bản hướng dẫn mẫu cho các KTV trong thực hiện quy trỡnh kiểm toỏn khoản
mục phải thu khỏch hàng do Cụng ty thực hiện.
* Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán
Quy trỡnh thực hiện kiểm toỏn khoản mục phải thu khỏch hàng được KTV chọn lọc
những thủ tục phù hợp với quy mô của khách hàng. Thử nghiệm kiểm soát thực hiện khi hệ
thống KSNB được đánh giá là tồn tại và hoạt động hiệu quả, khi này thủ tục phân tích và
thủ tục kiểm tra chi tiết sẽ thực hiện ít đi. Thủ tục phân tích đưa ra cái nhỡn khỏi quỏt về
sự biến động giá trị phải thu, tỷ suất phải thu khách hàng / Doanh thu để xác định có sự
kiện bất thường xảy ra khụng. KTV cũng thu thập bảng theo dừi cụng nợ phải thu theo thời
hạn để lập Bảng dự phũng phải thu khú đũi đối chiếu với bảng tính của kế toán. Bước kiểm
tra chi tiết được thực hiện đầy đủ từ tổng hợp đến cụ thể giúp KTV nhanh chóng nắm được
những vấn đề trọng yếu trong khoản mục.
Các phương pháp kiểm toán được áp dụng linh hoạt để tiết kiệm thời gian và công
sức mà vẫn thu được hiệu quả cao. AAT có quy trỡnh kiểm toỏn khoản mục phải thu khỏch
hàng chung nhưng tại hai khách hàng ABC và XYZ các thủ tục đó cú sự thay đổi hợp lý.
Tại khách hàng ABC, hệ thống KSNB với khoản mục phải thu được đánh giá là tin cậy nên
các KTV đó thực hiện thử nghiệm kiểm soỏt và giảm bớt thủ tục kiểm tra chi tiết với
những khỏch hàng cú cụng nợ phỏt sinh lớn. Việc đối chiếu công nợ được lập với tất cả đối
tượng khách hàng để đảm bảo rằng các khoản phải thu là cú thật, kiểm soỏt tỡnh trạng quỏ
hạn của cỏc khoản nợ.

Một nhóm kiểm toán thường có sự tham gia từ 3 – 5 người tùy theo yêu cầu trong
hợp đồng kiểm toán. Nhóm trưởng sẽ phân công từng người thực hiện những khoản mục
cụ thể. Nhằm mục đích có được hiệu quả làm việc cao nhất, KTV thường được giao làm
những khoản mục có mối liên hệ mật thiết với nhau. KTV thực hiện kiểm toán khoản mục
phải thu khách hàng sẽ kết hợp kiểm toán tiền, phải thu nội bộ, dự phũng phải thu khú đũi
và nhất là khoản mục doanh thu bán hàng, cung cấp dịch vụ. Ngoài ra, người làm phần
hành này có thể tham chiếu đến những phần hành khác có liên quan do người khác thực
hiện. Chính vỡ vậy, nhúm kiểm toỏn cú thể làm việc nhanh chúng, trỏnh trựng lặp.
Tại Công ty AAT, việc ghi chép GLV được quy định một cách rừ ràng, khoa học
theo tham chiếu đó quy định sẵn. Trỡnh tự sắp xếp File từ tổng quát đến chi tiết. Các tài
liệu về Báo cáo kiểm toán năm trước, Biên bản họp, Hợp đồng kiểm toán được đặt đầu
tiên. Tiếp theo là Giấp phép thành lập, Đăng ký kinh doanh, Điều lệ Công ty, Biên bản hợp
HĐCĐ, HĐQT…Trong mỗi khoản mục, trang thuyết minh chênh lệch được đặt đầu tiên,
tiếp theo là trang kết luận kiểm toán rồi đến các GLV đó thực hiện và cuối cựng là tài liệu
thu thập được. GLV được sắp xếp tờ đối chiếu để xác minh số liệu tổng hợp đặt trên cùng
với ký hiệu tham chiếu là 131/s. Cỏc GLV và tài liệu mà KTV thu thập sau sẽ được ký hiệu
từ 131/1 đến 131/n. Việc sắp xếp giấy tờ làm việc một cách khoa học và đánh tham chiếu
giúp người soát xét, sử dụng dễ dàng hiểu và theo dừi cỏc vấn đề mà KTV đưa ra trong hồ
sơ.
* Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán
Khi hoàn thành các thủ tục áp dụng, KTV cần đánh giá lại kết quả đó hoàn tất và
đưa ra ý kiến về hạch toỏn khoản mục phải thu khỏch hàng. Tại AAT việc đưa ra ý kiến
đóng góp cho khách hàng được đưa ra hết sức phù hợp nhằm giúp khách hàng nâng cao
hiệu quả hoạt động hơn.
2.1.2. Những tồn tại và nguyờn nhõn
2.1.2.1. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toỏn
2.1.2.1.1. Về thu thập thông tin cơ sở
Công việc thu thập thông tin về khách hàng của AAT được thực hiện đầy đủ nhưng
cũn sơ sài và chưa thực sự chú trọng đúng mức. Đối với những khách hàng lâu năm, KTV
chủ yếu dựa vào hồ sơ kiểm toán chung đó lưu trữ trước đó. Nhỡn chung thủ tục kiểm tra

những biến động bất thường trong năm về tỡnh hỡnh hoạt động kinh doanh của khách
hàng cũng như cơ cấu tổ chức thay đổi thường chỉ dựa vào phỏng vấn Ban Giám đốc mà
không tỡm kiếm thụng tin về sự thay đổi trên các phương tiện khác. Vỡ vậy, với những
biến động quan trọng của doanh nghiệp mà KTV không biết được sẽ dẫn đến rủi ro lớn.
Với khách hàng mới, do hạn chế về thời gian cũng như khó khăn trong quá trỡnh thu thập,
những tài liệu thu được rất hạn chế. Không có quy định nào bắt buộc chủ thể kiểm toán
doanh nghiệp những năm trước phải cung cấp thông tin đầy đủ về khách hàng cũng như lý
do ngừng kiểm toán năm nay. Mặt khác, khách hàng cú thể yờu cầu khụng cung cấp ra bờn
ngoài. Việc liờn hệ với KTV tiền nhiệm gặp khá nhiều khó khăn nên đôi khi thủ tục này
không được thực hiện sát sao.
Trên thực tế, trong nhóm kiểm toán không phải KTV nào trước khi kiểm toán ở
khách hàng cũng đó kịp thời nắm bắt những thông tin cơ sở quan trọng. Khi được giao
những phần hành riêng biệt, họ không có mối liên hệ với đặc điểm riêng biệt tại doanh
nghiệp. Điều này dẫn đến trong quá trỡnh kiểm toỏn, việc thực hiện sẽ theo quy trỡnh
chuẩn Công ty hướng dẫn mà không có sự phán đoán linh hoạt nên mất thời gian, công sức
mà vẫn không loại bỏ được những sai sót, gian lận trọng yếu.
Cụ thể phần hành phải thu khách hàng, KTV mới chỉ quan tâm đến các yếu tố nội
tại trong doanh nghiệp như việc ghi nhận doanh thu, theo dừi cỏc khoản phải thu, trớch lập
dự phũng… mà khụng tỡm hiểu kỹ thị trường, đối tượng khách hàng cũng như chính sách,
khả năng bán hàng để phân tích những biến động của khoản phải thu một cách hiệu quả.
2.1.2.1.2. Về thực hiện thủ tục phõn tớch
KTV tiến hành phân tích trong giai đoạn thực hiện kiểm toán thường tính toán sự
biến động của chỉ tiêu phải thu khách hàng, doanh thu năm nay so với năm trước. Thủ tục
phân tích này chưa có sự so sánh với con số ước tính của KTV và dữ kiện của ngành. Như
vậy, KTV chưa thể bao quát hết tỡnh hỡnh để đưa ra đánh giá ban đầu.
2.1.2.1.3. Về kiểm tra hệ thống KSNB của Cụng ty với khỏch hàng
Tại AAT đó xõy dựng được bảng câu hỏi đánh giá phần hệ thống KSNB của khách
hàng, song việc thực hiện vẫn chưa thu được hiệu quả cao do câu hỏi mang tính chất khái
quát, không chi tiết cụ thể cho từng loại hỡnh doanh nghiệp. Thờm vào đó, khi tỡm hiểu hệ
thống KSNB của khỏch hàng, kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toỏn chỉ chủ yếu thụng

qua phỏng vấn Ban Giỏm đốc đơn vị khách hàng; các hồ sơ, tài liệu thu thập lưu trong hồ
sơ kiểm toán chủ yếu bao gồm: Điều lệ Công ty, Quy chế làm việc, Quyết định bổ nhiệm,
Biên bản họp HĐQT. Các thông tin này được xếp vào một file mà không có sự phân tích,
tổng hợp gây khó khăn và mất thời gian cho các lần kiểm toán tiếp theo, nhất là khi có sự
thay đổi nhóm kiểm toỏn.
2.1.2.2. Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán
2.1.2.2.1. Thực hiện thủ tục kiểm soỏt
Thủ tục kiểm soát được thực hiện khi hệ thống KSNB được đánh giá ban đầu là
hoạt động có hiệu lực, nhằm thu thập bằng chứng về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành
hữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống KSNB. Thế nhưng các cách thức cụ thể được áp
dụng lại chưa thực sự đồng bộ. Chẳng hạn, phỏng vấn thường bao gồm những câu hỏi
mang tính chủ quan của người phỏng vấn và hướng câu trả lời vào những điều người
phỏng vấn muốn nghe. Do vậy, nếu không quan sát, đối chiếu, phân tích kỹ lưỡng có thể
dẫn tới bằng chứng thu thập được không đáp ứng yêu cầu đầy đủ và tin cậy.
2.1.2.2.2. Thực hiện cỏc thủ tục phõn tớch
Tại AAT hiện nay, thủ tục phân tích chưa được áp dụng sâu và rộng, nếu cú sử dụng
thủ tục phõn tớch thỡ chỉ là kết hợp với thủ tục kiểm tra chi tiết. Trong điều kiện hiện nay,
thị trường kinh tế tài chính nước ta vẫn chưa được hoàn thiện, số liệu thống kế kinh tế
chưa thật sự chính xác và công bố rộng rói, vỡ vậy KTV không có số liệu để đối chiếu so
sánh với các doanh nghiệp khác trong ngành hay các biến động bất thường. AAT chỉ mới
dừng lại ở việc so sánh kết quả năm nay với năm trước kết hợp với phân tích một số tỷ suất
tài chính.
2.1.2.2.3. Phương pháp chọn mẫu
Trong quỏ trỡnh kiểm toỏn khoản mục phải thu khỏch hàng ở hầu hết cỏc doanh
nghiệp, cú rất nhiều nghiệp vụ phỏt sinh với nhiều đối tượng, do đó KTV không thể kiểm
tra chi tiết toàn bộ mà lựa chọn phương pháp chọn mẫu thích hợp để tiết kiệm thời gian,
công sức mà vẫn đảm bảo độ tin cậy.
Các KTV thực hiện phần hành này ở AAT chọn mẫu các nghiệp vụ để tiến hành
kiểm tra chủ yếu dựa vào kinh nghiệm và sự xét đoán, chủ yếu hướng tới: các nghiệp vụ có
nội dung bất thường, phát sinh vào thời điểm cuối niên độ kế toán, các nghiệp vụ phát sinh

với số tiền lớn hơn mức sai phạm có thể chấp nhận trên toàn BCTC hoặc các nghiệp vụ có
số dư khá lớn mà khi gửi thư xác nhận không có phản hồi. Như ở khách hàng ABC, KTV
tiến hành kiểm tra chọn mẫu đối với những khách hàng có số dư Nợ lớn hơn 176.667.425
đ, là mức sai phạm tối đa có thể chấp nhận được đối trên toàn BCTC năm 2009.
Phương pháp này tuy có chi phí thấp nhưng lại chưa thể hiện được tổng thể, chứa
đựng rủi ro cao, không có tính đại diện.
2.1.2.2.4. Thực hiện kiểm tra chi tiết
Khoản mục phải thu khỏch hàng cú mối liờn hệ mật thiết với cỏc khoản mục doanh
thu, tiền mặt và tiền gửi Ngõn hàng, phải thu khỏc, phải thu nội bộ, dự phũng phải thu khú
đũi. Cỏc khoản mục này được xây dựng các chương trỡnh kiểm toỏn riờng rẽ, nếu như
phân công cho những người khác nhau thực hiện, dẫn đến chồng chéo, không cần thiết, tốn
thời gian và chi phí.
2.1.2.2.5. Kỹ thuật gửi thư xác nhận
Gửi thư xác nhận thu thập bằng chứng do bên thứ 3 độc lập cung cấp nên độ tin cậy
khá cao. Quy trỡnh kiểm toán yêu cầu KTV phải thu thập đủ biên bản đối chiếu công nợ.
Trờn thực tế, đôi khi KTV không thể kiểm soát hết được việc gửi và nhận thư xác nhận
khiến cho sự đảm bảo tính độc lập của kỹ thuật xác nhận bị hạn chế. Cỏc doanh nghiệp
trong quỏ trỡnh kiểm toỏn thỡ lại khụng cú đủ các bản xác nhận công nợ cuối năm. Do hạn
chế về thời gian, thường cuộc kiểm toán kéo dài 4 – 5 ngày nên nếu KTV gửi thư xác nhận
vào ngày thứ 2, thứ 3 thỡ khú cú thể nhận được thư trước thời gian kết thúc.
2.1.2.3. Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán
KTV sau khi kiểm toán xong đưa ra quá nhiều bút toán điều chỉnh có giá trị nhỏ
nằm trong khoảng sai phạm có thể chấp nhận được là không cần thiết. Mặt khác, những
thư xác nhận phản hồi sau khi kết thúc cuộc kiểm toán dễ bị lóng quên. Bên cạnh đó, KTV
thường đảm nhiệm khối lượng công việc quá nhiều nên chưa thực sự theo dừi sỏt sao
những sự kiện phỏt sinh sau ngày kết thỳc niờn độ và ngày phát hành báo cáo tài chính,
báo cáo kiểm toán.
2.1.2.4. Nguyờn nhõn của những tồn tại trờn
* Nguyờn nhõn khỏch quan
Kiểm toỏn là lĩnh vực cũn khỏ mới mẻ ở Việt Nam, cỏc cụng ty kiểm toỏn độc lập

mới chỉ ra đời vào đầu những năm 90, chưa có nhiều bề dày lịch sử hoạt động, kinh
nghiệm cũn hạn chế. Mặt khỏc, những quy định về hệ thống pháp lý như chế độ, chuẩn
mực đang trong quá trỡnh xõy dựng và hoàn thiện dần dần, việc ỏp dụng những quy định
này cũn nhiều khú khăn, vướng mắc.
Các doanh nghiệp Việt Nam chủ yếu là vừa và nhỏ, hoạt động bán lẻ nhiều, chủ yếu
là bán chịu nên quy trỡnh kiểm toỏn khoản mục phải thu khách hàng mất nhiều thời gian,
liên quan đến nhiều đối tượng dẫn đến tính phức tạp của những thủ tục cần sử dụng. í thức
gửi và nhận của thư xác nhận của bên thứ 3 chưa cao khiến bằng chứng thu được của thủ
tục này không được như mong muốn.
* Nguyờn nhõn chủ quan
Nhiều KTV trong chưa nhận thức đúng đắn tầm quan trọng của việc tuân theo
chương trỡnh kiểm toỏn đó được xây dựng, làm việc tùy tiện, không tuân chủ các nguyên
tắc, chuẩn mực. Bản thân chương trỡnh kiểm toỏn chưa hoàn toàn phù hợp. Thủ tục phân
tích chưa đánh giá cao việc phân tích tài chính tổng quát mà chủ yếu thiết kế các thủ tục
phân tích cụ thể trong từng đối tượng kiểm toán cụ thể. Thêm vào đó, trỡnh độ kiểm toán
viên để đọc và hiểu hết về thủ tục phân tích cũn nhiều bất cập (chủ yếu KTV đi vào kiểm