Cơ sở lí luận về kiểm toán Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh trong kiểm toán Báo cáo tài chính

Cơ sở lí luận về kiểm toán Báo cáo kết quả hoạt động
kinh doanh trong kiểm toán Báo cáo tài chính
Trong Báo cáo tài chính của doanh nghiệp, Báo cáo kết quả hoạt động kinh
doanh là một bộ phận hợp thành có vị trí đặc biệt quan trọng. Nếu nh các chỉ
tiêu trên Bảng cân đối kế toán phản ánh tình hình tài chí nh của doanh nghiệp
tại các thời điểm đầu và kết thúc của kì kế toán, thì Báo cáo kết quả hoạt động
kinh doanh phản ánh kết quả hoạt động kinh doanh và tình hình thực hiện nghĩa
vụ của các doanh nghiệp đối với ngân sách Nhà nớc v..v.. của một kì kế toán,
hơn nữa giữa các chỉ tiêu trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và các chỉ
tiêu phản ánh trên Bảng cân đối kế toán có mối quan hệ rất chặt chẽ. Vì vậy
kiểm toán Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh là một trong những nội dung
hết sức quan trọng, bắt buộc của kiểm toán Báo cáo tài chính của doanh
nghiệp.
I/ Nội dung và đặc điểm của các chỉ tiêu trình bày trong
báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh
1/ Nội dung và ý nghĩa của Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh.
Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh là Báo cáo tài chính tổng hợp, phản
ánh một cách tổng quát báo cáo kết quả sản xuất kinh doanh và tình hình thực
hiện nghĩa vụ tài chính của doanh nghiệp đối với ngân sách Nhà nớc và các tổ
chức kinh tế, xã hội..có liên quan. Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh là một
báo cáo trong Báo cáo tài chính phản ánh tóm lợc các khoản doanh thu, chi phí,
các nghĩa đối với Nhà nớc và kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp cho
một thời kì nhất định. Theo quy định hiện hành, Báo cáo kết quả hoạt động kinh
doanh của doanh nghiệp đợc chia làm ba phần:
Phần I: Lãi, lỗ
Phần này phản ánh kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp bao gồm
kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh, hoạt động tài chính và khác.
Phần II: Tình hình thực hiện nghĩa vụ đối với Nhà nớc
Phản ánh tình hình thực hiện nghĩa vụ đối với Nhà nớc về thuế và các khoản
khác.
Phần III: Thuế GTGT đợc khấu trừ, thuế GTGT đợc hoàn lại, thuế GTGT đợc

giảm, thuế GTGT hàng bán nội địa.
Phản ánh số thuế GTGT đợc khấu trừ, đã khấu trừ và còn đợc khấu trừ cuối kì.
Số thuế GTGT đợc hoàn lại và còn đợc hoàn lại, số thuế GTGT đợc giảm và còn
đợc giảm.
Các chỉ tiêu trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh đợc sắp xếp theo một
trật tự lôgic khoa học có thể chia thành bốn nhóm:
Nhóm 1: Bao gồm các chỉ tiêu phản ánh các khoản doanh thu và thu nhập
của doanh nghiệp nh: tổng doanh thu, các khoản giảm trừ, doanh thu thuần, thu
nhập tài chính, thu nhập khác.
Nhóm 2: Bao gồm các chỉ tiêu phản ánh các chi phí cho hoạt động của
doanh nghiệp nh: giá vốn hàng bán, chi phí bán hàng, chi phí quản lí doanh
nghiệp.. chi phí tài chính, chi phí khác.
Nhóm 3: Bao gồm các chỉ tiêu phản ánh tình hình hoạt động sản xuất kinh
doanh của doanh của doanh nghiệp nh: lợi tức hoạt động kinh doanh, lợi tức khác,
tổng lợi tức trớc thuế, thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp, thu nhập sau thuế.
Nhóm 4: Bao gồm các chỉ tiêu phản ánh tình hình thực hiện nghĩa vụ tài
chính của doanh nghiệp đối với ngân sách Nhà nớc và đối với các tổ chức kinh tế,
xã hội khác nh các khoản thuế, các khoản bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế, kinh
phí công đoàn và các khoản phải nộp khác.
2/ Đặc điểm của báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh
Là một bộ phận hợp thành của Báo cáo tài chính doanh nghiệp, giữa Báo cáo
kết quả hoạt động kinh doanh và Bảng cân đối kế toán có mối liên hệ rất chặt chẽ,
biện chứng. Hiểu biết đầy đủ về mối quan hệ này sẽ giúp cho ngời lãnh đạo kiểm
toán có đợc sự bố trí sắp xếp cán bộ một cách khoa học, hợp lí khi lập kế hoạch
cũng nh khi thực hiện kiểm toán, vừa bảo đảm công việc của các kiểm toán viên
trong nhóm không bị chồng chéo, trùng lặp vừa bảo đảm nội dung của cuộc kiểm
toán đợc thực hiện đầy đủ, không bị bỏ sót. Cũng thông qua mối quan hệ biện
chứng giữa Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và bảng cân đối kế toán giúp
cho việc lập kế hoạch và chỉ đạo thực hiện cuộc kiểm toán đạt chất lợng cao tiết
kiệm chi phí thời gian lao động và hiệu quả kinh tế cao nhất. Mối quan hệ giữa

Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và Bảng cân đối kế toán đợc biểu hiện cụ
thể ở các mặt sau:
Tất cả các chỉ tiêu về doanh thu, chi phí, thu nhập và về thực hiện các nghĩa
vụ tài chính của doanh nghiệp phản ánh trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh
doanh có mối quan hệ rất chặt chẽ với các chỉ tiêu trên Bảng cân đối kế toán.
Các chỉ tiêu về doanh thu, thu nhập tài chính, thu nhập khác có mối quan hệ
chặt chẽ với các khoản thu bằng tiền mặt, tiền gửi ngân hàng và các khoản phải
thu..cho nên lập kế hoạch kiểm toán các Kiểm toán viên cần phải biết kết hợp các
chu trình kiểm toán.
Các chỉ tiêu về giá vốn hàng bán, chi phí bán hàng, chi phí quản lí doanh
nghiệp..chi phí về tài chính, chi phí khác có mối quan hệ chặt chẽ với các chỉ tiêu
chi tiền mặt, tiền gửi, vật t tồn kho..
Chỉ tiêu thu nhập liên quan chặt chẽ với chỉ tiêu lợi nhuận cha phân phối.
Các chỉ tiêu về thực hiện nghĩa vụ tài chính của doanh nghiệp.. phản ánh trên
Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh có liên quan chặt chẽ với các chỉ tiêu thuế
và các khoản phải nộp Nhà nớc..phản ánh trên Bảng cân đối kế toán.
Các chỉ tiêu doanh thu, chi phí phản ánh trên Báo cáo kết quả hoạt động
kinh doanh luôn gắn chặt chẽ với các chỉ tiêu thu chi tiền mặt, tiền gửi, nhập xuất
vật t hàng hoá. Đó là những yếu tố mang nhiều rủi ro nhất, dễ xảy ra những gian
lận nhất. Do đó, thông qua việc kiểm tra đối chiếu và thực hiện các thủ tục kiểm
toán chi tiết đã thực hiện khi kiểm toán các chỉ tiêu trên Bảng cân đối kế toán có
thể phát hiện ra những sai sót, gian lận về doanh thu, chi phí và ngợc lại, thông
qua việc kiểm tra các chỉ tiêu về doanh thu, chi phí trên Báo cáo kết quả hoạt
Xác nhận của ban quản trị về báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh
Các báo cáo tài chính
Các bộ phận cấu thành của báo cáo tài chính
Các mục tiêu kiểm toán chung đối với các chu trình kiểm toán
Các mục tiêu kiểm toán đặc thù đối với kiểm toán báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh
động kinh doanh có thể pháp hiện ra các sai sót, gian lận trong việc hạch toán các
chỉ tiêu có liên quan phản ánh trên Bảng cân đối kế toán.

Các chỉ tiêu doanh thu, chi phí là cơ sở để xác định chỉ tiêu lợi nhuận và
các khoản thuế khác nên rất nhạy cảm với việc xác định mức lợi nhuận, thuế thu
nhập và cả nghĩa vụ khác của doanh nghiệp, cho nên thông qua việc kiểm tra đối
chiếu và thực hiện các thủ tục kiểm toán đối với các chỉ tiêu trong Báo cáo kết quả
hoạt động kinh doanh, có thể phát hiện ra những sai sót, gian lận trong việc hạch
toán và xác định các chỉ tiêu đó.
3/ Hệ thống các mục tiêu kiểm toán Báo cáo kết quả hoạt động kinh
doanh trong kiểm toán Báo cáo tài chính
Kiểm toán bao gồm hai chức năng cơ bản trong đó có chức năng xác minh
và chức năng xác minh đợc cụ thể hoá thành các mục tiêu và tuỳ thuộc vào đối t-
ợng hay các loại hình kiểm toán mà các mục tiêu có thể khác nhau. Mục tiêu
kiểm tra các Báo cáo tài chính của các kiểm toán viên độc lập là trình bày một
nhận xét về mức trung thực mà các báo cáo phản ánh tình hình tài chính, các kết
quả độc lập và có sự lu chuyển dòng tiền mặt theo các nguyên tắc kế toán đợc
thừa nhận. Đối với bất cứ cuộc kiểm toán nào các mục tiêu đặt ra đều nhằm cung
cấp một bố cục giúp cho Kiểm toán viên có thể thu thập đợc đầy đủ các bằng
chứng cần thiết. Các mục tiêu đặt ra này có liên quan chặt chẽ đến việc xác nhận
của doanh nghiệp mà cụ thể là ban quản trị về các tiêu chuẩn của đặc tính thông
tin đã trình bày trên báo cáo tài chính. Thông thờng các bớc triển khai mục tiêu
kiểm toán nh sau:
Sơ đồ 1: Các bớc triển khai mục tiêu kiểm toán
Qua các bớc trên cho thấy việc xác nhận của ban quản trị về các chu trình
kiểm toán nói chung và về kiểm toán Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh nói
riêng là rất quan trọng để thiết kế lên mục tiêu kiểm toán. Từ việc xác nhận của
ban quản trị mà chúng ta đi từ mục tiêu kiểm toán chung đến các mục tiêu kiểm
toán của từng chu trình. Nh vậy, mục tiêu kiểm toán chung là mục tiêu có liên
quan đầy đủ đến các cơ sở dẫn liệu và áp dụng cho toàn bộ các khoản mục trên
báo cáo tài chính đối với mọi cuộc kiểm toán tài chính. Còn mục tiêu kiểm toán
đặc thù là nét riêng biệt cho từng chu trình cụ thể đợc thiết kế cho từng trờng hợp
cụ thể theo sự phán đoán riêng của kiểm toán viên đối với đặc điểm riêng của chu

trình và những sai sót hay xảy ra đối với chu trình này.
Các mục tiêu chung áp dụng cho toàn bộ Báo cáo tài chính của toàn bộ
cuộc kiểm toán tài chính:
Xác minh về tính hiệu lực
Xác minh về tính trọn vẹn
Xác minh về phân loại và trình bày
Xác minh về nguyên tắc tính giá
Xác minh về quyền và nghĩa vụ
Xác minh về tính chính xác máy móc
Từ các mục tiêu kiểm toán chung của kiểm toán Báo cáo tài chính ta có các
mục tiêu kiểm toán cho từng chỉ tiêu trong kiểm toán Báo cáo kết quả hoạt động
kinh doanh.
Mục tiêu đối với chỉ tiêu về doanh thu:
Xác nhận về sự hiện hữu (tính có thật). Doanh thu trên Báo cáo kết quả hoạt
động kinh doanh phản ánh những quá trình về trao đổi hàng hoá, dịch vụ thực tế
đã xảy ra, các khoản phải thu là có thực đợc lập vào ngày lập Bảng cân đối kế
toán.
Xác nhận về tính đầy đủ (tính trọn vẹn). Doanh thu và các dịch vụ đã thực
hiện có đợc ghi sổ và phản ánh trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh không.
Xác nhận về sự đánh giá và phân loại. Doanh thu đợc phân loại đúng bản chất
kinh tế và đợc đánh giá theo các chuẩn mực kế toán hiện hành không.
Xác nhận về sự trình bày. Doanh thu đợc trình bày trung thực và đúng đắn trên
tài khoản cũng nh trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh theo đúng chế độ kế
toán của doanh nghiệp cũng nh theo các quy định kế toán hiện hành
Xác nhận về sự tính toán chính xác. Các khoản giảm giá chiết khấu, hàng bán
bị trả lại, các phép cộng dồn, nhân, chia.. đợc tính toán đúng đắn và chính xác.
Xác nhận về tính đúng kì. Doanh thu đợc ghi chép đúng kì, không đợc ghi giảm
doanh thu kì này, ghi tăng doanh thu kì sau và ngợc lại.
Tóm lại, đối với mỗi một chu trình kiểm toán có các mục tiêu đặc thù và
kiểm toán Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh cũng có các mục tiêu riêng biệt.

Tuy nhiên với mỗi cuộc kiểm toán cụ thể thì mục tiêu riêng của kiểm toán Báo
cáo kết quả hoạt động kinh doanh là không giống nhau.
4/ Trình tự kiểm toán Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh trong kiểm
toán Báo cáo tài chính
Sau khi Kiểm toán viên đã xác nhận các mục tiêu kiểm toán đặc thù thì
công việc tiếp theo là thu thập bằng chứng kiểm toán. Để đảm bảo cho công việc
diễn ra theo đúng tiến độ, khoa học và hiệu quả thì việc tập hợp và thu thập bằng
chứng, đánh giá phải diễn ra theo một trình tự. Theo nguyên lí chung, trình tự
kiểm toán tài chính trải qua 3 bớc:
- Chuẩn bị kiểm toán
- Thực hành kiểm toán
- Kết thúc kiểm toán
Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh là một bộ phận cấu thành của Báo
cáo tài chính. Vì vậy, để cuộc kiểm toán diễn ra một cách thống nhất thì khi kiểm
toán Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh cũng phải tuân theo quy trình kiểm
toán của cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính.
4.1/ Chuẩn bị kiểm toán
Đây là bớc đầu tiên trong quá trình kiểm toán, chiếm vị trí quan trọng trong
toàn bộ cuộc kiểm toán vì mục đích trong giai đoạn này là tạo ra cơ sở pháp lí, trí
tuệ, vật chất cho công tác kiểm toán. Giai đoạn này cũng quyết định việc lập kế
hoạch và thiết kế phơng pháp kiểm toán phù hợp, khoa học và có hiệu quả.Việc
lập kế hoạch kiểm toán nhằm để đảm bảo rằng công tác kiểm toán sẽ đợc tiến
hành một cách có hiệu quả và theo đúng thời hạn dự kiến. Từ th mời kiểm toán,
Kiểm toán viên tìm hiểu khách hàng với mục đích hình thành hợp đồng hoặc kế
hoạch chung cho cuộc kiểm toán. Giai đoạn này bao gồm các bớc chủ yếu sau:
4.1.1/ Xác định mục tiêu và phạm vi kiểm toán.
Mục tiêu và phạm vi kiểm toán cần đợc xác định cụ thể cho từng cuộc kiểm
toán. Mục tiêu kiểm toán là cái đích cần đạt tới đồng thời là thớc đo kết quả kiểm
toán cho mỗi cuộc kiểm toán cụ thể. Mục tiêu riêng phải gắn liền với mục tiêu
chung và với yêu cầu của quản lí. Do vậy, mục tiêu của kiểm toán tuỳ thuộc vào

mối quan hệ chủ thể khách thể của kiểm toán, tuỳ thuộc vào loại hình kiểm toán.
Phạm vi kiểm toán là sự giới hạn về không gian và thời gian của đối tợng kiểm
toán thờng đợc xác định đồng thời với mục tiêu kiểm toán và là một hớng cụ thể
xác định mục tiêu này. Với khách thể của kiểm toán Báo cáo kết quả hoạt động
kinh doanh là các chỉ tiêu doanh thu, chi phí, các nghĩa vụ đối với Nhà nớc.
4.1.2/ Chỉ định ngời phụ trách công việc kiểm toán và chuẩn bị các điều
kiện vật chất cơ bản.
Tuỳ thuộc mục tiêu và phạm vi kiểm toán, cần chỉ định trớc ngời chủ trì
kiểm toán sẽ tiến hành lần này. công việc này có thể thực hiện đồng thời với việc
xây dựng mục tiêu cụ thể, song cần thực hiện trớc khi thu thập thông tin, đặc biệt
làm quen với đối tợng, khách thể mới của kiểm toán. Ngời đợc chỉ định phụ trách
công việc kiểm toán phải có trình độ tơng xứng với vị trí, yêu cầu, nội dung và
tinh thần của cuộc kiểm toán nói chung. Bên cạnh đó cần chuẩn bị các thiết bị và
điều kiện vật chất khác nh phơng tiện tính toán, kiểm tra thích ứng với đặc điểm
tổ chức kế toán.
4.1.3/ Thu thập thông tin.
Thu thập thông tin hớng tới việc đa ra các bớc quyết định về kiểm toán (kể
cả kế hoạch kiểm toán), cha đặt ra mục đích thu thập bằng chứng cho kết luận
kiểm toán. Do vậy, nhiệm vụ thu thập thông tin đặt ra ở bớc này là mục tiêu và
phạm vi kiểm toán song ở đây chủ yếu quan tâm tới chiều rộng hơn là chiều sâu.
Trong thu thập thông tin cần tận dụng tối đa nguồn tài liệu đã có nhng khi cần
thiết vẫn phải có các biện pháp điều tra bổ sung. Các nguồn tài liệu bao gồm: Các
nghị quyết có liên quan đến hoạt động của đơn vị đợc kiểm toán; Các văn bản có
liên quan đến đối tợng và khách thể kiểm toán; Các kế hoạch, dự toán, dự báo có
có liên quan; Các báo cáo lần trớc, các biên bản kiểm kê hoặc biên bản xử lí các
vụ việc đã xảy ra trong kì kiểm toán; Các tài liệu khác có liên quan. Công việc thu
thập thông tin thờng bao gồm các yếu tố sau:
Tiếp cận khách hàng.
Trách nhiệm nghề nghiệp và pháp lí của Kiểm toán viên là rất lớn, do đó
Kiểm toán viên phải thận trọng khi tiếp cận với khách hàng. Đối với những khách

hàng mới, Kiểm toán viên phải tăng cờng thông tin cơ bản về khách hàng nh lĩnh
vực kinh doanh, tình trạng tài chính, lí do mà doanh nghiệp muốn mời kiểm toán.
Còn đối với những khách hàng cũ thì kiểm toán viên sử dụng những nhận xét,
đánh giá trong những lần kiểm toán trớc cùng với những thông tin mới cập nhật về
khách hàng để xem xét
Thoả thuận sơ bộ với khách hàng
Kiểm toán viên sẽ thoả thuận với khách hàng về mục đích và phạm vi kiểm
toán về thời gian tiến hành, phí kiểm toán và trách nhiệm của khách hàng trong
việc cung cấp sổ sách, chứng từ kiểm toán.
4.1.4/ Lập kế hoạch kiểm toán.
Kế hoạch kiểm toán là quá trình cân đối tích cực giữa nhu cầu và tiềm lực
đã có. Trong kiểm toán kế hoạch chung này gọi là kế hoạch chiến lợc hay kế
hoạch tổng thể cho toàn bộ cuộc kiểm toán. Việc xác định nhu cầu đợc thực hiện
chủ yếu qua việc cụ thể hoá mục tiêu và phạm vi kiểm toán mà trớc tiên là các
công việc cụ thể phải làm và trên cơ sở đó lợng hoá quy mô từng việc và xác định
thời gian kiểm toán tơng ứng. Để thực hiện đợc cả hai quá trình đó, cần thiết
không chỉ cụ thể hoá và chính xác hoá mục tiêu và phạm vi kiểm toán mà còn cần
thiết xác định các nguồn thông tin có thể có. Bên cạnh đó cần xác định số ngời,
kiểm tra phơng tiện và xác định thời gian thực hiện công tác kiểm toán. Số ngời
tham gia công tác kiểm toán phải phù hợp với quy mô kiểm toán nói chung, cơ
cấu của nhóm phải thích ứng với từng việc cụ thể đã chính xác hoá mục tiêu và
phạm vi. Hơn nữa cũng cần phải bảo đẩm chất lợng của thiết bị và phơng tiện
kiểm toán. Do đó, nhiệm vụ của xây dựng kế hoạch kiểm toán là xác định cụ thể
hoá số lợng, cơ cấu, chất lợng về ngời và phơng tiện tơng ứng với khối lợng nhiệm
vụ kiểm toán. Ngoài ra cần phải xác định cụ thể thời hạn thực hiện công tác kiểm
toán và thời gian thời điểm thực hiện từng công việc cụ thể đã phân công cho từng
ngời theo lôgic giữa các công việc cụ thể. Trên cơ sở tính toán cụ thể số ngời, ph-
ơng tiện, thời gian kiểm toán cần xác định kinh phí cần thiết cho từng cuộc kiểm
toán. Việc lập kế hoạch kiểm toán cần cụ thể hoá qua hợp đồng kiểm toán trong
đó quy định rõ trách nhiệm và quyền hạn từng bên cả trong việc thực hiện và

chuẩn bị kiểm toán. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, Kiểm toán viên cần
phải thực hiện các bớc công việc sau.
Thu thập thông tin cơ sở
Thông tin cơ sở là thông tin về nghành nghề kinh doanh về tình hình tài
chính. Do đó, Kiểm toán viên cần tìm hiểu về lĩnh vực kinh doanh, cơ cấu tổ chức
bộ máy nhân sự, quá trình hình thành và đặc biệt là những chính sách tài chính và
những rủi ro kinh doanh. ở đây, Kiểm toán viên sử dụng phơng pháp phỏng vấn và
quan sát, có thể phỏng vấn bằng văn bản và vấn đáp. Việc phỏng vấn giúp Kiểm
toán viên thu đợc những bằng chứng cha có hoặc củng cố luận cứ của Kiểm toán
viên. Kết quả thu đợc từ công việc phỏng vấn nếu quan trọng thì Kiểm toán viên
cần ghi vào giấy làm việc và lu vào hồ sơ kiểm toán.
Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lí của khách hàng
Thông tin về nghĩa vụ pháp lí của khách hàng bao gồm các thông tin về
quyết định thành lập doanh nghiệp, về sát nhập, chia tách, giải thể, các biên bản
họp hội đồng quản trị, đại hội cổ đông, giấy phép đăng kí kinh doanh, ngoài ra
còn có các hợp đồng kinh tế.. Việc xem xét các tài liệu trên giúp cho Kiểm toán
viên tiếp cận đợc với những hoạt động chính của khách hàng, giúp phân tích và
đánh giá các khoản mục then chốt để từ đó hình dung những khía cạnh pháp lí có
ảnh hởng đến tình hình tài chính và kết quả hoạt động của đơn vị.
Đánh giá trọng yếu và rủi ro
Trọng yếu là khái niệm chỉ tầm cỡ và tính hệ trọng của các sai phạm. Các
sai phạm ở đây có thể là các gian lận và sai sót. Mức độ trọng yếu có ảnh hởng rất
lớn đến thành lập kế hoạch, thiết kế phơng pháp kiểm toán và đặc biệt là khi phát
hành các Báo cáo kiểm toán. Trách nhiệm của Kiểm toán viên là xem xét xem
Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, có sai phạm trọng yếu không. Trong trờng
hợp pháp hiện những sai phạm trọng yếu Kiểm toán viên sẽ yêu cầu khách hàng
điều chỉnh lại, nếu khách hàng từ chối thì Kiểm toán viên sẽ phát hành Báo cáo
kiểm toán có loại trừ theo mức độ trọng yếu của sai phạm
4.1.5/ Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá
rủi ro kiểm soát

Chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 400 quy định: Kiểm toán viên cần phải
có sự hiểu biết phù hợp với hệ thống kế toán và KSNB để lập kế hoạch kiểm toán
và đề ra một biện pháp kiểm toán có hiệu quả. Kiểm toán viên cần phán đoán về
mặt nghề nghiệp để đánh giá các rủi ro kiểm toán và đề ra các quy định kiểm toán
nhằm hạn chế rủi ro một cách có thể chấp nhận đợc. Do đó, Kiểm toán viên tìm
hiểu bộ phận KSNB của khách hàng thông qua việc tìm hiểu về vấn đề sau:
+ Môi trờng kiểm soát.
+ Hệ thống kế toán.
+ Các thủ tục kiểm soát.
+ Hệ thống kiểm toán nội bộ.
Sau khi Kiểm toán viên có đợc sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ thì
tiến bộ thì tiến hành đánh giá sơ bộ về rủi ro kiểm soát đối với từng số d tài khoản
quan trọng trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh ở mức độ xác nhận.
Thông thờng việc đánh giá rủi ro kiểm soát gồm các bớc:
Bớc 1: Nhận diện mục tiêu kiểm soát. Dựa trên những thông tin thu đợc về
hệ thống kiểm soát nội bộ, Kiểm toán viên đánh giá khả năng ngăn ngừa các sai
phạm. Chẳng hạn xem hoá đơn bán hàng có đợc đánh số trớc không, việc đánh số
trớc hoá đơn bán hàng để đề phòng ghi sổ nghiệp vụ thiếu, mất mát cũng nh ghi
sổ hai lần. Doanh nghiệp có thờng xuyên đôn đốc công nợ hay không, các khoản
bán chịu có đợc phê duyệt hay không...
Bớc 2: Xác định các sai phạm, rủi ro có thể xảy ra đối với Báo cáo kết quả
hoạt động kinh doanh.
Rủi ro đối với doanh thu thờng là trờng hợp doanh thu bị khai tăng lên để
che đậy sự thụt két bởi số tiền thu đợc từ bán hàng bị nhân viên thu tiền lấy đi.
Ngoài ra doanh thu có thể bị khai tăng bằng cánh tạo ra khoản dự phòng không
thích hợp cho các khoản phải thu khó đòi. Doanh thu đợc phân loại doanh thu
không đúng đắn giữa doanh thu bán hàng ra bên ngoài với doanh thu bán hàng
nội bộ. Chuyển doanh thu từ nhóm hàng có thuế suất cao sang nhóm hàng có thuế
suất thấp nhằm mục đích trốn thuế. Hoặc cũng có thể doanh thu bị để ngoài sổ
sách, không hạch toán doanh thu bán hàng trong trờng hợp hàng đổi hàng hoặc

dùng hàng hoá, sản phẩm trả lơng, trả lơng cho công nhân viên, chi cho các quỹ
doanh nghiệp, hay khi bán hàng hoá có thu bằng ngoại tệ thì hạch toán thấp hơn
tỷ giá thực tế. Rủi ro đối với chi phí, kế toán thờng là ghi tăng chi phí nhằm mục
đích trốn thuế nh hạch toán mua sắm tài sản vào chi phí.
Bớc 3: Đánh giá rủi ro kiểm soát.
Từ những nhận xét về các loại sai phạm có thể xảy ra và khả năng ngăn
chặn các sai phạm đó của hệ thống kiểm soát nội bộ. Kiểm toán viên tiến hành
đánh giá rủi ro kiểm soát. Tuy nhiên, việc đánh giá rủi ro kiểm soát chỉ là ớc tính.
Sự ớc tính đợc thực hiện cho từng mục tiêu kiểm soát nội bộ của từng loại nghiệp
vụ và đợc biểu hiện bằng cách diễn đạt chủ quan nh rủi ro kiểm soát cao, trung
bình, thấp khi nào kiểm toán viên cho rằng kiểm soát nội bộ là yếu kém thì họ sẽ
đánh giá rủi ro kiểm soát cao và ngợc lại.
Bớc 4: Xây dựng chơng trình kiểm toán.
Trên cơ sở kế hoạch tổng thể cần xây dựng quy trình tổng thể cho từng
phần hành kiểm toán. Do mỗi phần hành kiểm toán cụ thể có những vị trí, đặc
điểm khác nhau nên phạm vi và loại hình kiểm toán cũng khác nhau dẫn đến số l-
ợng và các bớc kiểm toán cũng khác nhau. Xây dựng quy trình kiểm toán chính là
việc xác định số lợng và thứ tự các bớc kể cả việc bắt đầu đến việc kết thúc.
Nh vậy, quá trình kiểm toán cần đợc xây dựng trên những cơ sở cụ thể trớc
hết là mục tiêu, loại hình kiểm toán và đặc điểm cụ thể của đối tợng kiểm toán.
4.2/ Thực hành kiểm toán.
Đây là quá trình thực hiện đồng bộ các công việc đã ấn định trong kế
hoạch, quy trình kiểm toán. Do vậy, trong bớc công việc này, tính nghệ thuật trong
tổ chức bao trùm suốt quá trình. Mặc dù vậy tính khoa học trong tổ chức vẫn đòi
hỏi thực hành kiểm toán phải tôn trọng những nguyên tắc cơ bản sau:
- Kiểm toán phải tuyệt đối tuân thủ quy trình kiểm toán đã đợc xây dựng.
Trong mọi trờng hợp, Kiểm toán viên không đợc tự ý thay đổi quy trình.
- Trong quá trình kiểm toán, Kiểm toán viên phải thờng xuyên ghi chép
những phát giác, những nhận định về các nghiệp vụ, các con số, các sự kiện...
nhằm tích luỹ bằng chứng, nhận định cho những kết luận kiểm toán và loại trừ

những ấn tợng, nhận xét ban đầu không chính xác về nhiệp vụ, các sự kiện thuộc
đối tợng kiểm toán.
- Định kỳ tổng hợp kết quả kiểm toán để nhận rõ mức độ thực hiện so với
khối lợng công việc chung thờng là trên các bảng kê chênh lệch và bảng kê xác
minh.
- Mọi điều chỉnh về nội dung, phạm vi, trình tự kiểm toán... đều phải có ý
kiến thống nhất của ngời phụ trách chung công việc kiểm toán, ngời ký th mời và
hợp đồng kiểm toán. Mức độ pháp lý của những điều chỉnh này phải tơng ứng với
tính pháp lý trong lệnh kiểm toán hoặc hợp đồng kiểm toán.
Thiết kế phơng pháp kiểm toán
Phơng pháp kiểm toán là cách thức Kiểm toán viên sử dụng để thu thập và
đánh giá bằng chứng kiểm toán phục vụ cho việc đa ra các nhận xét về Báo cáo
kết quả hoạt động kinh doanh cũng nh Báo cáo tài chính. Phơng pháp kiểm toán
có vai trò quan trọng bất kỳ cuộc kiểm toán nào vì nó có quan hệ chặt chẽ với việc
thu thập, đánh giá bằng chứng kiểm toán và liên quan, quyết định đến hiệu quả
của cuộc kiểm toán.Trong thực tế khi tiến hành kiểm toán tài chính cũng nh kiểm
toán Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, ngời ta có thể dựa vào rủi ro kiểm
soát, rủi ro tiềm tàng để thiết kế phơng pháp kiểm toán. Theo cách thức này, các
phơng pháp cơ bản đợc vận dụng theo các phép thử nghiệm và trắc nghiệm. Với
mục đích thu thập và đánh giá bằng chứng, thực chất của việc kiểm toán là việc
kết hợp hai phơng pháp thử nghiệm tuân thủ và phơng pháp thử nghiệm cơ bản.
Bởi bằng chứng kiểm toán có quan hệ chặt chẽ đến cơ sở dẫn liệu và các mục tiêu
kiểm toán. Do đó việc thực hiện hai phơng pháp trên là nhằm đánh giá các mục
tiêu kiểm toán là đạt hay cha.
Phơng pháp thử nghiệm tuân thủ là loại thử nghiệm để thu thập bằng
chứng kiểm toán nhằm chứng minh rằng hệ thống kiểm soát nội bộ là hữu hiệu.
Nh vậy, thử nghiệm tuân thủ đợc sử dụng chỉ khi Kiểm toán viên đánh giá rằng rủi
ro kiểm soát là thấp. Ngợc lại khi rủi ro kiểm soát đợc đánh giá cao thì kiểm soát
nội bộ là không hữu hiệu, từ đó Kiểm toán viên sẽ không cần thực hiện các thử
nghiệm kiểm soát mà mở rộng phạm vi áp dụng các thử nghiệm cơ bản.

Phơng pháp thử nghiệm cơ bản là loại thử nghiệm dùng để thu thập bằng
chứng về mức độ trung thực và hợp lý của những số liệu kế toán. Thực chất của
loại thử nghiệm này là chú ý đến từng bộ phận của Báo cáo kết quả hoạt động
kinh doanh và cụ thể hơn nữa là việc rà soát từng khoản mục theo trình tự số d
khoản mục, số d tài khoản, đến số d phát sinh, đến chứng từ và xác định thực tế
loại nghiệp vụ này có thể xảy ra hay không. Khi tiến hành kiểm toán tuỳ thuộc
tình huống cụ thể xác định mức trọng yếu của khoản mục nhỏ hay lớn, rủi ro kiểm