NHỮNG VẤN ĐỀ LÝ LUẬN CƠ BẢN VỀ CẤU TRÚC VÀ HIỆU QUẢ PHÁP LUẬT CỦA THUẾ GIÁ TRỊ GIA TĂNG

NHỮNG VẤN ĐỀ LÝ LUẬN CƠ BẢN VỀ CẤU TRÚC VÀ HIỆU QUẢ PHÁP
LUẬT CỦA THUẾ GIÁ TRỊ GIA TĂNG
I./ KHÁI NIỆM, BẢN CHẤT VÀ ĐẶC ĐIỂM CỦA THUẾ GIÁ TRỊ GIA TĂNG
1.Khái niệm thuế giá trị gia tăng
Cùng với sự ra đời của nhà nước,sự xuất hiện của thuế như là một sự
đảm bảo cho hoạt động bình thường của các cơ quan nhà nước,bởi thuế là
một nguồn thu quan trọng nhất của nhà nước,là cơ sở để đảm bảo chi cho
ngân sách nhà nước.
Thuế được nghiên cứu dưới rất nhiều giác độ khác nhau.Ở giác độ KT –
TC,thuế thường được hiểu là một khoản chuyển giao thu nhập bắt buộc của
các thể nhân và pháp nhân cho nhà nước theo mức độ và thời hạn được pháp
luật quy định nhằm sử dụng cho mục đích công cộng.
Còn dưới giác độ pháp lý,thuế là nghĩa vụ pháp lý của các tổ chức và cá
nhân phải chuyển một phần tài sản thuộc quyền sở hữu của mình vào Ngân
sách nhà nước khi có đầy đủ các yếu tố cấu thành do luật thuế quy định.
Thực tiễn ở các nước cho thấy,việc có áp dụng thuế GTGT hay không là
tuỳ thuộc vào điều kiện riêng của từng nước.Đa số nước áp dụng thuế GTGT là
do hệ thống thuế cũ không còn phù hợp nữa.Một số nước có nền kinh tế phát
triển nhưng chưa áp dụng thuế GTGT như Mỹ,Úc.Các nước này chưa áp dụng
thuế GTGT lý do chính là họ đã có thuế doanh thu đánh vào khâu bán lẻ,là khâu
cuối cùng của quá trình sản xuất kinh doanh,vì vậy không bị đánh trùng
thuế.Cách thu thuế này được thu theo từng bang đã có nề nếp và thói
quen,đang hoạt động tốt.Nếu ban hành thêm thuế GTGT áp dụng trên toàn liên
bang thì phải thay đổi lại hệ thống thuế của các bang,điều này sẽ rất phức tạp
cho nên họ chưa áp dụng.
Cũng theo kinh nghiệm của các nước áp dụng thuế GTGT thì thuế doanh
thu có nhược điểm cơ bản là thu thuế trùng lặp qua mỗi lần bán hàng;đối với
cùng một mặt hàng nếu tổ chức sản xuất kinh doanh khác nhau,thì số thuế
phải nộp khác nhau(do một cơ sở sản xuất thuế phải nộp một lần;do nhiều cơ
sở sản xuất thì qua mỗi cơ sở đều phải nộp làm số thuế nộp tăng)không phù
hợp với cơ chế thị trường,chưa khuyến khích đầy đủ cho sản xuất hàng xuất

khẩu;nhiều thuế suất nhưng tiêu thức sắp xếp các mặt hàng,dịch vụ vào từng
thuế suất cụ thể rất khó xác định rõ ràng,chính xác,dễ dẫn đến việc thắc mắc về
thuế và lợi dụng để trốn thuế,lách thuế.Do đó,nhằm khắc phục những nhược
điểm trên của thuế doanh thu,các nước đã chuyển sang áp dụng thuế GTGT
(theo tiếng Anh viết là Value Added Tax và viết tắt là VAT).
Thuế GTGT là thuế gián thu được thu trên giá trị tăng thêm ở từng khâu
của quá trình kinh doanh(đối tượng nộp thuế sẽ tính số thuế giá trị gia tăng
phát sinh khi bán hàng, và được khấu trừ số thuế giá trị gia tăng đã nộp khi
mua hàng hoá vật tư,chỉ phải nộp phần chênh lệch vào ngân sách nhà
nước).Thuế GTGT đã được áp dụng thống nhất đối với các loại hàng hoá nhập
khẩu và hàng hoá sản xuất trong nước nhằm đảm bảo tính nhất quán của thuế
GTGT.
Đối tượng tính thuế GTGT là giá trị gia tăng của hàng hoá,dịch vụ.”Giá
trị gia tăng “ là giá trị mà người sản xuất kinh doanh làm tăng thêm vào giá
nguyên vật liệu hay hàng hoá mua vào trước khi bán ra sản phẩm hay dịch vụ
mới.Về bản chất kinh tế,đó là chênh lệch giữa giá đầu ra và giá đầu vào do đơn
vị kinh tế tạo ra trong quá trình sản xuất,lưu thông.
Về mặt nguyên tắc,nhà nước chỉ đánh thuế vào phần giá trị tăng thêm
của hàng hoá,dịch vụ.Tuy vậy,cách hiểu “thuế GTGT chỉ đánh trên giá trị tăng
thêm”chỉ đúng khi xét trên góc độ mỗi công đoạn sản xuất hay lưu thông.Trên
thực tế,thuế GTGT được tính theo một tỷ lệ nhất định trên toàn bộ giá hàng
hoá dịch vụ cuối cùng đến người tiêu dùng.Như vậy tên gọi “thuế GTGT” hoàn
toàn không phải với ý nghĩa là loại thuế chỉ đánh khi phát sinh giá trị tăng
thêm mà nó thể hiện phương pháp thu thuế theo phần trên giá trị gia tăng của
hàng hoá,dịch vụ ở từng công đoạn sản xuất hoặc lưu thông(điều này cũng
giải thích cho việc ở khâu nhập khẩu,thuế GTGT đánh trên toàn bộ giá trị hàng
chứ không xác định trên giá trị tăng thêm).Thuế GTGT do tổ chức hay cá nhân
kinh doanh phải nộp được xác định trên “giá trị” phát sinh thêm qua mỗi khâu
từ sản xuất,lưu thông đến tiêu dùng.Giá trị tăng thêm đó được xác định bằng
hiệu số giữa giá trị bán ra ở cuối mỗi khâu với giá trị mua vào ở đầu mỗi

khâu.Tuy nhiên tổng số thuế GTGT mà tổ chức hay cá nhân kinh doanh phải
nộp cho các công đoạn từ sản xuất đến chu kỳ lưu thông cuối cùng đúng bằng
số thuế tính trên giá bán cho người tiêu dùng cuối cùng.
2.Bản chất
Về bản chất,thuế GTGT là một loại thuế gián thu,là loại thuế mà nhà
nước sử dụng nhằm động viên một bộ phận thu nhập của người tiêu dùng
hàng hoá,dịch vụ thông qua việc thu thuế đối với người sản xuất,kinh doanh
hàng hoá,dịch vụ.Tính gián thu của thuế GTGT thể hiện ở chỗ người nộp thuế
và người chịu thuế không đồng nhất.Người nộp thuế là tổ chức hay cá nhân
sản xuất,kinh doanh hàng hoá,dịch vụ thuộc diện đối tượng chịu thuế,còn
người chịu thuế chính là người tiêu dùng nên người nộp thuế chỉ là người nộp
thay cho người chịu thuế.
Khi nói thuế GTGT do người tiêu dùng chịu,có nghĩa là tiền thuế mà trên
danh nghĩa được trả bởi tổ chức hay cá nhân kinh doanh bán hàng hoá,cung
ứng dịch vụ sẽ được chuyển qua cho người tiêu dùng chịu dưới dạng cộng
thêm vào giá bán hàng hoá,dịch vụ đó.
Với bản chất thuế GTGT là thuế đánh vào tiêu dùng nên dễ điều chỉnh vì
người chịu thuế thường không cảm nhận được đầy đủ gánh nặng của thuế.
Hơn nữa,thuế GTGT còn góp phần khuyến khích đầu tư vốn,và kích thích
phát triển kinh tế.Bởi vì việc thu thuế của nhà nước không ảnh hưởng tới thu
nhập của nhà đầu tư.
3.Đặc điểm
Thứ nhất,đối với thuế doanh thu,Nhà nước đánh thuế đối với toàn bộ
doanh thu phát sinh của mỗi khâu sản xuất lưu thông.Do đó,nếu các sản phẩm
chịu thuế càng qua nhiều khâu thì số thuế Nhà nước thu cũng tăng thêm qua
các khâu.Còn đối với thuế GTGT,nhà nước chỉ đánh vào phần giá trị tăng thêm
của sản phẩm ở từng khâu sản xuất lưu thông,như vậy tổng số thuế GTGT mà
nhà nước thu được không tăng thêm qua các khâu sản xuất,lưu thông.
Thứ hai,thuế GTGT có tính trung lập,có nghĩa là về mặt lý thuyết thuế
GTGT không phải là một yếu tố trong chi phí của doanh nghiệp.Nó không làm

ảnh hưởng tới giá cả hàng hoá,vì khi nó phải nộp bởi doanh nghiệp này thì nó
cũng được khấu trừ ở doanh nghiệp khác,chỉ có người tiêu dùng cuối cùng mới
không được khấu trừ.
Thứ ba,hiệu quả của thuế GTGT không phụ thuộc vào sự tổ chức và phân
chia các chu trình kinh tế.Các khâu sản xuất kinh doanh của một sản phẩm dù
được tập trung tại một doanh nghiệp hoặc phân chia cho nhiều doanh nghiệp
khác nhau thì tổng số thuế Nhà nước thu được luôn bằng với số thuế tính trên
giá bán cho người tiêu dùng cuối cùng.
Thứ tư,thuế GTGT có khấu trừ số thuế nộp ở giai đoạn trước.Về cơ
bản,các khâu sản xuất kinh doanh hàng hoá,dịch vụ trung gian không tạo ra số
thu thuế GTGT cho nhà nước,vì số thuế nộp ở những giai đoạn này sẽ được
khấu trừ hoặc hoàn lại,cho đến khi sản phẩm cuối cùng được tiêu dùng.
Như vậy,thuế GTGT vẫn đảm bảo được số thu kịp thời và thường xuyên
cho Ngân sách nhà nước do được thu qua từng công đoạn của quá trình từ sản
xuất đến lưu thông,và lại khắc phục được sự đánh trùng thuế của thuế doanh
thu.
Thứ năm,áp dụng thuế GTGT tạo ra sự kiểm soát chặt chẽ hơn về
thuế,góp phần chống trốn lậu thuế có hiệu quả.Do việc khấu trừ thuế đầu vào
phải dựa trên cơ sở hoá đơn chứng từ nên buộc doanh nghiệp phải lưu giữ sổ
sách kế toán đầy đủ,hoạt động mua bán phải có hoá đơn thì mới được khấu
trừ thuế.Doanh thu hay giá bán ra của người bán phải là giá mua vào hay chi
phí của người mua nên các đơn vị mua và bán không thể thông đồng trốn thuế
vì quyền lợi mâu thuẫn nhau.
Thứ sáu,ngoài những đặc điểm trên,việc quản lý thu thuế GTGT khá
phức tạp. Để thu thuế đòi hỏi phải có sự quản lý thống nhất và chặt chẽ hoạt
động sản xuất kinh doanh và trình độ nghiệp vụ chuyên môn của cán bộ thuế
phải được tăng cường.Yêu cầu cơ bản là các doanh nghiệp phải ghi chép sổ
sách chứng từ kế toán đầy đủ,minh bạch.Công việc kiểm soát tờ khai thuế của
đối tượng nộp thuế chi phí rất lớn và đòi hỏi phải được điện toán hoá.Quản lý
không chặt chẽ có thể dẫn đến tình trạng số thuế khấu trừ và hoàn thuế cao

hơn so với số thu được của Nhà nước.
II./ MÔ HÌNH PHÁP LUẬT THUẾ GIÁ TRỊ GIA TĂNG
1.Cấu trúc pháp luật thuế giá trị gia tăng
1.1.Phạm vi áp dụng thuế GTGT
Với bản chất là thuế gián thu,thuế GTGT không trực tiếp đánh vào thu
nhập và tài sản của người nộp thuế mà đánh một cách gián tiếp thông qua giá
cả hàng hoá và dịch vụ,điều đó có nghĩa là ba khái niệm “đối tượng chịu thuế “,
“đối tượng nộp thuế” và “người chịu thuế” không đồng nhất với nhau.Do
vậy,việc phân biệt ba khái niệm trên là rất quan trọng về phương diện pháp lý.
Người chịu thuế GTGT là người tiêu dùng cuối cùng hàng hoá,dịch vụ
thuộc diện chịu thuế GTGT.Người tiêu dùng cuối cùng là người sử dụng hàng
hoá,dịch vụ không vì mục đích tạo ra hàng hoá,dịch vụ khác và làm cho hàng
hoá,dịch vụ đó thoát ra khỏi chu trình lưu thông.Vì vậy,người chịu thuế GTGT
không bị ràng buộc bởi những điều kiện pháp lý như người nộp thuế GTGT và
theo thông lệ người chịu thuế thường không được quy định trong luật
thuế,mặc dù họ là người đã phải chuyển một phần tài sản thuộc quyền sở hữu
của mình vào Ngân sách nhà nước khi thực hiện hành vi tiêu dùng hàng
hoá,dịch vụ chịu thuế GTGT.
Đối tượng nộp thuế GTGT là những cá nhân,tổ chức có hoạt động sản
xuất,kinh doanh hay nhập khẩu hàng hoá,kinh doanh dịch vụ thuộc đối tượng
chịu thuế.Như vậy,đối tượng nộp thuế bao trùm lên hầu hết mọi đối tượng sản
xuất kinh doanh và không chỉ bao gồm các cơ sở sản xuất kinh doanh trong
nước mà còn bao gồm cả các tổ chức,cá nhân nước ngoài có hoạt động sản
xuất,kinh doanh hay nhập khẩu hàng hoá thuộc diện chịu thuế tại nước đánh
thuế.
Tuy nhiên,ở nhiều nước,để đảm bảo hiệu quả công tác quản lý thu thuế
GTGT,đối với đại bộ phận các cá nhân,tổ chức sản xuất,kinh doanh ở quy mô
nhỏ không áp dụng thuế GTGT mà áp dụng chế độ thuế khoán.Diện miễn thuế
GTGT áp dụng cho những đối tượng kinh doanh nhỏ có doanh thu hàng năm
dưới mức quy định (ví dụ : 200.000 pê xô ở Philipines; 200.000 Sek ở Thuỵ

Điển; 30.000 Đô la Canada ở Canada; 100.000 DKK ở Đan Mạch; 1000.000 Đô
la Singapore ở Singapore; 600.000 bạt ở Thái Lan ….).Quy định không áp dụng
thuế GTGT mà áp dụng chế độ thuế khoán với một số đối tượng trên có tác
dụng làm giảm gánh nặng quản lý thu thuế đối với các đối tượng kinh doanh
nhỏ.Vì các đối tượng này trong kinh doanh,việc thực hiện chế độ sổ sách kế
toán thường không đảm bảo và chi phí quản lý thu thuế GTGT thường không
hiệu quả so với số thu được.
Trong giai đoạn chuyển đổi từ thuế doanh thu sang áp dụng thuế
GTGT,các nước thường có ba hình thức triển khai áp dụng thuế GTGT :
Thứ nhất,Áp dụng thuế GTGT toàn bộ,có nghĩa là áp dụng đối với các đối
tượng nộp thuế hoạt động ở tất cả các lĩnh vực sản xuất,kinh doanh,bán buôn
và bán lẻ.Điển hình áp dụng hình thức này là các nước : Thuỵ Điển,Pháp,Thái
Lan,Hungari.
Thứ hai,Áp dụng thuế GTGT từng phần,tức là áp dụng đến từng khâu
của quá trình luân chuyển sản phẩm hàng hoá.Ví dụ như Inđônêxia,Nhà nước
ban hành đạo luật từ năm 1983,nhưng do trình độ quản lý của cán bộ ngành
thuế và nhận thức của người nộp thuế nên đến 1985,đạo luật thuế mới được
thi hành và thực hiện theo từng bước như sau :
Năm 1985 : Đối tượng nộp thuế là những người sản xuất
Năm 1989 : Mở rộng phạm vi áp dụng đối với các đại lý bán buôn
Năm 1993 : Mở rộng phạm vi áp dụng đối với các đại lý bán lẻ.
Thứ ba,thực hiện thí điểm thuế GTGT đối với một số ngành,điển hình áp
dụng hình thức này là Trung Quốc : Bước thí điểm chỉ áp dụng đối với các sản
phẩm : Xe ô tô,tàu biển,năm 1984 mở rộng diện áp dụng đối với các sản phẩm
xe đạp,quạt điện,kim khí,máy móc thiết bị,phụ tùng,động cơ,thép.Năm 1986
mở rộng diện đối với các sản phẩm công nghiệp nhẹ,vật liệu xây dựng,khoáng
sản,kim loại.
Qua tổng kết đánh giá của các nước,trong ba hình thức tiến hành thuế
GTGT thì hình thức áp dụng mang tính đồng loạt là hiệu quả nhất.Tuy
nhiên,hình thức này đòi hỏi phải có sự chuẩn bị đầy đủ về luật,các văn bản

hướng dẫn dưới luật,trình độ hiểu biết của người nộp thuế,trình độ quản lý
của cơ quan thuế,chứng từ hoá đơn,ý thức chấp hành pháp luật…Hình thức áp
dụng thuế GTGT ở từng khâu kết quả bị hạn chế,còn hình thức áp dụng thí
điểm ở phạm vi hẹp,ở một số ngành là không đem lại kết quả.
Theo thông lệ chung của các nước áp dụng thuế giá trị gia tăng thì đối
tượng chịu thuế giá trị gia tăng là hàng hoá,dịch vụ tiêu dùng nội địa bao gồm
cả hàng hoá nhập khẩu.Về đối tượng không chịu thuế giá trị gia tăng ,các nước
có quy định khác nhau,thường là những hàng hoá,dịch vụ tiêu dùng phục vụ
thiết yếu cho con người và phục vụ cho lợi ích công cộng xã hội và an ninh quốc
phòng không nhằm mục đích kinh doanh vì lợi nhuận.Số lượng nhóm hàng
hoá,dịch vụ không chịu thuế tuỳ theo luật của từng nước quy định.Ví dụ : ở Đài
Loan quy định 30 nhóm hàng hoá,dịch vụ không chịu thuế;ở Inđônêxia quy
định có 15 nhóm hàng hoá,dịch vụ không chịu thuế;ở Hungari quy định có 5
nhóm hàng hoá dịch vụ không chịu thuế.
1.2.Căn cứ tính thuế GTGT
Về giá tính thuế GTGT có hai cách xác định như sau :
Cách thứ nhất,giá tính thuế là giá đã bao gồm thuế GTGT.Ví dụ như ở
Pháp, thuế GTGT được tính vào giá bán và là yếu tố cấu thành giá bán sản
phẩm hàng hoá.Có nghĩa là thuế được tính trên giá bán đã bao gồm thuế.
Cách thứ hai,giá tính thuế là giá chưa bao gồm thuế.Cách tính này áp
dụng ở hầu hết các nước.Cách tính này làm cho bên mua và bên bán thấy rõ
ràng hơn giá chưa có thuế và số thuế GTGT.
Trong trường giá thực và giá ghi trên hoá đơn,chứng từ có sự khác biệt
thì xét về phương diện pháp lý chừng nào chưa chứng minh được giá ghi trên
hoá đơn chứng từ là không phù hợp với giá thực thì vẫn phải dựa vào giá ghi
trên hoá đơn chứng từ để xác định phạm vi mức độ nghĩa vụ thuế GTGT.Còn
ngược lại, nếu chứng minh được thì phải dựa vào giá thực để xác định mức độ
nghĩa vụ thuế GTGT đồng thời chủ thể vi phạm phải gánh chịu trách nhiệm
pháp lý về hành vi gian lận của mình.
Thời điểm tính thuế thông thường được xác định khi một trong các

yếu tố sau phát sinh : giao hàng,chuyển giao quyền sở hữu,nhận thanh
toán,phát hành hoá đơn GTGT,sử dụng hàng hoá,dịch vụ.Nhưng thông thường
đối với hàng hoá là khi hàng hoá được bán,còn đối với dịch vụ là khi người
cung cấp dịch vụ nhận được tiền trả cho dịch vụ.
Thuế suất là đại lượng xác định mức độ,phạm vi nghĩa vụ nộp thuế trên
một đơn vị của đối tượng chịu thuế.Hay nói cách khác thuế suất là định mức
thu thuế(mức thuế phải thu)trên một đơn vị của đối tượng chịu thuế.Đây chính
là mối quan tâm hàng đầu của người nộp thuế.Vì vậy, việc xác định thuế suất
phải quán triệt được quan điểm vừa coi trọng lợi ích chung của quốc gia vừa
phải chú ý đến lợi ích của người nộp thuế.
Mỗi nước tuỳ vào đặc điểm kinh tế – xã hội và chế độ thu thuế doanh thu
trước đó mà có các quy định về thuế suất thuế GTGT cho phù hợp.Hầu hết các
nước đều áp dụng thuế suất 0% đối với hàng hoá xuất khẩu.Đối tượng áp
dụng thuế suất 0% được thoái trả lại số thuế GTGT đã chịu trên hàng hoá đầu
vào.Biện pháp này được đánh giá là hữu hiệu nhất đối với việc khuyến khích
xuất khẩu.Cũng có một số nước áp dụng thuế suất 0% đối với các mặt hàng và
dịch vụ khác như Thuỵ Điển(đối với báo chí xuất bản hàng ngày,xăng máy bay
phản lực),Canada(đối với lương thực,thực phẩm,các dịch vụ tài chính quốc
tế).Bên cạnh đó,cũng có nước không áp dụng thuế suất 0% như Đan Mạch và
Trung Quốc.
Hiện nay ở các nước hai loại cơ cấu thuế suất thuế GTGT :
Thứ nhất,loại hình áp dụng một thuế suất(không kể thuế suất 0% áp
dụng với xuất khẩu và một số mặt hàng thiết yếu) : Theo thống kê thì trong số
100 nước thì có 44 nước áp dụng thuế GTGT với cơ chế một thuế suất,trong đó
Đan Mạch là một nước có mức thuế suất cao nhất(32%);Nhật,Singapore là
nước có mức thuế suất thấp nhất(3%).
Thứ hai,loại hình áp dụng nhiều thuế suất(không kể thuế suất 0%) :
Ngoài các nước áp dụng một thuế suất,các nước còn lại áp dụng thuế GTGT với
nhiều mức thuế suất và số lượng thuế suất khoảng từ 2 đến 5 thuế
suất(trường hợp Côlômbia 5 thuế suất);thuế suất thấp nhất là 1% (Bỉ,Thổ Nhĩ

Kỳ),2%(Hàn Quốc) và thuế suất cao nhất là 50%(Senegal),45% (Trung
Quốc),38%(Ý) và 36%(Hy Lạp).Phần lớn các nước áp dụng cơ chế 3 thuế
suất,chỉ một số nước áp dụng cơ chế 5 thuế suất(Bỉ và Côlômbia),cơ chế 4 thuế
suất(Ý),cơ chế 2 thuế suất(Đức và Nhật).Với các nước áp dụng cơ chế nhiều
thuế suất,thì mức thuế suất tiêu chuẩn được áp dụng cho hầu hết các hàng
hoá,dịch vụ.Mức thuế suất thấp nhất được áp dụng cho các hàng hoá dịch vụ
thiết yếu,cần khuyến khích.Còn mức thuế suất cao nhất được áp dụng cho hàng
hoá,dịch vụ cần hạn chế.
Trong hai dạng cơ chế trên thì cơ chế một thuế suất được coi là cơ chế lý
tưởng,nhiều ưu điểm.Theo như ý kiến không chính thức của Phòng thương