LÝ LUẬN CHUNG VỀ VẬN DỤNG THỦ TỤC PHÂN TÍCH TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

LÝ LUẬN CHUNG VỀ VẬN DỤNG THỦ TỤC PHÂN TÍCH
TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
1.1. Kiểm toán tài chính và vai trò của thủ tục phân tích trong kiểm toán báo
cáo tài chính
1.1.1. Khái niệm, đối tượng kiểm toán báo cáo tài chính
Ngày nay trong môi trường cạnh tranh hết sức khốc liệt giữa các doanh
nghiệp, các thành phần kinh tế…các chủ doanh nghiệp, hội đồng cổ đông, nhà đầu
tư, người lao động…luôn đứng trước việc phải đưa ra quyết định. Trong đó BCTC
là nguồn thông tin quan trọng nhất cung cấp các thông tin về tình hình hoạt động
kinh doanh của doanh nghiệp, để đưa ra quyết định sáng suốt thì đòi hỏi thông tin
trên BCTC phải trung thực, hợp lý, có độ tin cậy cao. Do vậy cần có một công ty
độc lập bên ngoài thực hiện việc kiểm toán BCTC để đảm bảo tính khách quan.
Với ý nghĩa đó có thể hiểu “ Kiểm toán là một quá trình mà qua đó một
người độc lập có nghiệp vụ tập hợp và đánh giá các bằng chứng về thông tin có thể
lượng hoá được liên quan tới một thực thể kinh tế riêng biệt nhằm mục đích xác
định và báo cáo mức độ phù hợp giữa thông tin có thể lượng hoá với những tiêu
chuẩn đã được thiết lập”
Như vậy bằng các nghiệp vụ chuyên môn của mình KTV tiến hành kiểm tra
tính trung thực, hợp lý, hợp pháp của các bàng khai tài chính. Kết quả xác minh
này được trình bày trên Báo cáo kiểm toán.
Đối tượng của kiểm toán BCTC là các bảng khai tài chính của một thực thể
kinh tế bao gồm hệ thống báo cáo được lập theo chuẩn mực và chế độ kế toán hiện
hành phản ánh thông tin tài chính của đơn vị và các bảng kê khai tài sản cá nhân,
bảng kê khai tài sản đặc biệt của đơn vị, bảng dự toán và quyết toán ngân sách nhà
nước…Là bảng tổng hợp, các bảng khai này đều chứa những thông tin lập ra tại
một thời điểm cụ thể trên cơ sở những tài liệu kế toán tổng hợp và chi tiết dựa theo
những quy tắc cụ thể xác định. Do vậy một thông tin chứa đựng trong mỗi bảng
khai tài chính đều có nhiều mối quan hệ theo nhiều hướng khác nhau. Do vậy khi
nói đối tượng kiểm toán tài chính là nói đến quan hệ trực tiếp. Trong kiểm toán tài
chính cần khái quát được các loại quan hệ trên bảng khai tài chính để xem xét tính
hợp lý chung đồng thời phải đi sâu vào từng loại quan hệ cụ thể để nghiên cứu

những nét đặc thù trong việc xác minh và bày tỏ ý kiến của các quan hệ trong kiểm
toán BCTC liên kết với các nghiệp vụ và kiểm toán thông tin liên kết với kiểm toán
tuân thủ.
Với kiểm toán BCTC có thể phân chia đối tượng kiểm toán thành các phần
hành kiểm toán theo hai cách cơ bản sau:
Phân chia theo khoản mục là cách phân chia máy móc từng khoản mục
hoặc nhóm các khoản mục theo thứ tự trong các BCTC vào một phần hành. Cách
phân chia này đơn giản song không hiệu quả do tách biệt những khoản mục có
quan hệ chặt chẽ với nhau
Phân chia theo chu trình là cách phân chia thông dụng hơn căn cứ vào mối
liên hệ chặt chẽ giữa các khoản mục, các quá trình cấu thành, các yếu tố trong một
chu trình chung của hoạt động tài chính. Bản thân mỗi chu trình có chứa đựng
nhiều mối liên hệ qua lại lẫn nhau. Vì vậy cách phân loại này có hiệu quả hơn do
thu gom được các đầu mối của các mối liên hệ. Tuy nhiên cần chú ý hiệu quả đó
chỉ phát huy đầy đủ khi quy mô và tính phức tạp của mỗi yếu tố trong chu trình
không quá lớn. Hơn nữa đối với những khoản mục có tính độc lập tương đối và
chứa đựng những nghiệp vụ đa dạng, phong phú như tiền, hàng tồn kho…thì cần
được kiểm toán theo một phần hành độc lập.
Tuỳ theo quy mô và tính chất của hoạt động tài chính mà kiểm toán tài chính
có thể chia tách các phần hành cơ bản hoặc gộp chung những phần hành có liên
quan thành phần hành cụ thể. Việc chia ra hay gộp lại như vậy không ngoài mục
đích chủ yếu là tạo điều kiện cho việc phân công, phối hợp có hiệu quả trong triển
khai các phần công việc kiểm toán tại đơn vị cụ thể.
1.1.2. Phương pháp kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính và mối quan
hệ với thủ tục phân tích
Để thực hiện chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến kiểm toán BCTC sử dụng
các phương pháp kiểm toán chứng từ và kiểm toán ngoài chứng từ như các loại
hình kiểm toán khác. Bên cạnh đó nó còn có các phương pháp kiểm toán đặc thù.
Để có được những bằng chứng hữu hiệu cho việc đưa ra kết luận của mình KTV
cần triển khai các phương pháp cơ bản theo cách kết hợp hoặc chi tiết thành các

cách kiểm toán cụ thể tuỳ tình huống cụ thể trong suốt quá trình kiểm toán
Đối tượng cụ thể của kiểm toán tài chính là các báo cáo kế toán và các bảng
tổng hợp tài chính đặc biệt khác chứa đựng những mối quan hệ kinh tế tổng quát
vừa phản ánh cụ thể từng loại tài sản, nguồn vốn với những biểu hiện vệ mặt kinh
tế, pháp lý và được lập ra theo những trình tự xác định với những chuẩn mực cụ
thể trong quan hệ với các nghiệp vụ phát sinh. Vì vậy kiểm toán tài chính thường là
kiểm toán liên kết và hình thành các trắc nghiệm với việc sử dụng liên hoàn các
phương pháp kiểm toán cơ bản để đưa ra ý kiến đúng đắn. Trong kiểm toán BCTC
thì trình tự phổ biến là tiến hành theo trình tự ngược với trình tự kế toán. Tuy nhiên
trên thực tế trình tự kiểm toán rất đa dạng cho từng khách hàng và từng loại đối
tượng kiểm toán.
Thử nghiệm tuân thủ: Cung cấp cho KTV bằng chứng cho các đánh giá của
mình về rủi ro kiểm soát. Khi rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức độ không cao
KTV cần thu thập bằng chứng để chứng tỏ kiểm soát hoạt động. KTV quan tâm
đến việc thiết kế và hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ có hiệu quả hoàn
thành mục tiêu kiểm soát hay không? Có liên tục hay không? Nếu các kiểm soát
tồn tại và kiểm toán viên muốn dựa vào chúng KTV tiến hành các thử nghiệm tuân
thủ, trong trường hợp ngược lại KTV sẽ tiến hành thử nghiệm cơ bản
Thử nghiệm cơ bản: Trong kiểm toán tài chính bằng cách thức xác định hay
trình tự xác định trong việc vận dụng các phương pháp kiểm toán chứng từ và kiểm
toán ngoài chứng từ vào việc xác minh các nghiệp vụ, các số dư tài khoản… đã
hình thành nên ba loại thử nghiệm cơ bản :thử nghiệm cơ bản về nghiệp vụ, thử
nghiệm co bản về số dư, các thủ tục phân tích
Thử nghiệm cơ bản về nghiệp vụ: Mục tiêu là cung cấp sự đảm bảo hợp lý về
sự hợp lệ và đúng đắn của BCTC hoặc xác định số tiền sai sót nhằm giảm rủi ro
phát hiện. Thử nghiệm này chú trọng vào từng nghiệp vụ tạo thành số dư nó khẳng
định số dư cuối của tài khoản là có thật
Thử nghiệm cơ bản về số dư: Là cách thức kết hợp các phương pháp cân đối,
đối chiếu lôgic, phân tích đối chiếu trực tiếp với kiểm kê và kiểm tra thực tế để xác
định độ tin cậy của số dư cuối kỳ. Đây là cách thức chủ đạo của kiểm toán tài

chính nhờ đó phần lớn bằng chứng thu thập được từ một nguồn độc lập với khách
thể kiểm toán nên bằng chứng thu được thường có chất lượng cao.
Thử nghiệm phân tích: Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam 520 là cách
thức xem xét các mối quan hệ kinh tế và xu hướng biến động của các chỉ tiêu kinh
tế thông qua việc kết hợp các phương pháp: đối chiếu trực tiếp, đối chiếu logic…
giữa các trị số của cùng một chỉ tiêu kinh tế hoặc của các chỉ tiêu có quan hệ với
nhau.
Ngoài ra còn có thử nghiệm kép mục đích là các thử nghiệm nghiệp vụ
hướng tới đồng thời hai mục tiêu: sai sót về kiểm soát và tài chính. Loại thử
nghiệm này thường gặp trong thực tế vì đều phải kiểm tra tài liệu khi thực hiện hai
loại thử nghiệm này.
Khi tiến hành kiểm toán để thu được những bằng chứng phục vụ cho việc
đưa ra ý kiến về tính trung thực và hợp lý của các BCTC thì ngay từ đầu KTV phải
kết hợp một cách thích hợp các loại trắc nghiệm đã trình bày trên. Trước hết KTV
đánh giá về tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nộ bộ của khách hàng thông qua
thử nghiệm kiểm soát. Trong giai đoạn này thủ tục phân tích góp phần quan trọng
giúp KTV hiểu được bản chất nghiệp vụ kinh doanh, các khoản mục. Thực chất thủ
tục phân tích là một loại thử nghiệm cơ bản, giữa thủ tục phân tích và kiểm tra chi
tiết có mối quan hệ rất chặt chẽ.Thủ tục phân tích thường được thực hiện trước khi
thực hiện kiểm tra chi tiết nhằm khoanh vùng rủi ro, xác định những khoản mục
cần tập trung kiểm tra. Như vậy thủ tục phân tích giúp giảm bớt công việc công
việc kiểm tra chi tiết, giúp tiết kiệm thời gian và công sức, nâng cao hiệu quả kiểm
toán.Trên thực tế KTV đôi khi chỉ sử dụng thủ tục phân tích có thể thu thập được
bằng chứng rất đầy đủ và thuyết phục, nó đặc biệt hiệu quả với những khoản mục
có mức rủi ro thấp. Đối với những khách hàng mà có quy mô nhỏ, các nghiệp vụ
phát sinh ít thì kiểm tra chi tiết thường được sử dụng nhiều…Nhìn chung để đảm
bảo chất lượng kiểm toán KTV cần phải vận dụng linh hoạt các phương pháp kiểm
toán trong từng hoàn cảnh cụ thể.
1.2. Lý luận chung về thủ tục phân tích trong kiểm toán báo cáo tài chính
1.2.1. Khái niệm về thủ tục phân tích

Thủ tục phân tích là một công cụ hữu dụng để đưa ra các quyết định khi báo
cáo tài chính có chứa các mối quan hệ cũng như những khoản mục bất thường. Thủ
tục phân tích có thể được tiến hành từ việc so sánh một cách cơ bản các khoản mục
đơn giản đến các thủ tục phức tạp có mối quan hệ.
Có rất nhiều cách định nghĩa khác nhau về thủ tục phân tích trong kiểm toán
tài chính
Theo chuẩn mực Kiểm Toán Quốc Tế số 56 “ Thủ tục phân tích là quá trình
đánh giá thông tin tài chính được thực hiện thông qua việc nghiên cứu các mối
quan hệ đáng tin cậy giữa các chỉ tiêu tài chính và phi tài chính…bao gồm cả quá
trình so sánh số liệu phản ánh trên sổ sách với số liệu ước tính của kiểm toán viên”
Theo chuẩn mực Kiểm Toán Viêt Nam số 520 “ Thủ tục phân tích là việc phân
tích các số liệu, thông tin, tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hướng biến
động và tìm ra mối quan hệ có mâu thuẫn với thông tin có liên quan hoặc có sự
chênh lệch so với giá trị dự kiến”
Tóm lại thủ tục phân tích trong kiểm toán BCTC là quá trình dự đoán, đánh
giá, so sánh các mối quan hệ để xác định tính hợp lý của số dư các khoản mục trên
các khía cạnh khác nhau. Trong đó:
• Dự đoán: Là việc kiểm toán viên uớc đoán về số dư tài khoản, xu
hướng liên quan đến dữ kiện về tài chính và hoạt động.
• So sánh: Là việc kiểm toán viên thực hiện so sánh thông tin tương ứng
kỳ này với kỳ trước, với số bình quân ngành và với số ước tính của KTV
• Đánh giá: Bằng trình độ, kiến thức chuyên môn nghiệp vụ KTV phân
tích đưa ra kết luận về các chênh lệch xảy ra và giải thích các chênh lệch khi so
sánh.
Thủ tục phân tích là một trong những thủ tục kiểm toán quan trọng nó là một
công cụ hữu dụng để thu thập bằng chứng kiểm toán và giảm chi phí tới mức có
thể. Thủ tục phân tích có mối quan hệ mật thiết với các thủ tục kiểm toán khác.
Ngay trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán thì KTV đánh giá tính hiệu lực, hiệu
quả của hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, thử nghiệm kiểm soát tỏ ra rất
hữu dụng. Tuy nhiên, thủ tục phân tích thường được áp dụng trong đoạn này để tìm

hiểu và đánh giá việc thực hiện quy chế kinh doanh của khách hàng từ đó giúp
KTV hiểu được bản chất nghiệp vụ kinh doanh của khách hàng, khoanh vùng rủi
ro. Thủ tục phân tích và kiểm tra chi tiết cũng có mối quan hệ chặt chẽ với nhau.
Kiểm tra chi tiết được sử dụng để kiểm tra các khoản mục và đưa ra kết luận về độ
tin cậy của khoản mục đó.Thủ tục phân tích đi sâu tìm hiểu về các khoản mục
trong mối quan hệ với nhiều yếu tố khác nhau. Thủ tục phân tích thường tiết kiệm
chi phí hơn so với kiểm tra chi tiết. Trên thực tế đôi khi chỉ cần dùng thủ tục phân
tích KTV đã có thể thu được bằng chứng đầy đủ, thuyết phục.
Trong quá trình thực hiện quy trình phân tích, tuỳ vào tình hình cụ thể của
từng khách hàng KTV có thể lựa chọn phương pháp phân tích (phân tích giản đơn
như thực hiện so sánh đơn giản đến những phân tích phức tạp đòi hỏi sử dụng các
kỹ thuật thống kê tiên tiến), mức độ áp dụng (đối với BCTC hợp nhất, BCTC của
từng đơn vị thành viên, từng thông tin riêng lẻ của từng báo cáo) một cách linh
hoạt dựa vào óc phán đoán nghề nghiệp của KTV.
1.2.2.Phân loại thủ tục phân tích
Có nhiều cách phân loại thủ tục phân tích khác nhau, tuy nhiên cách phân
loại thông dụng nhất là chia thủ tục phân tích ra thành 3 loại:
Kiểm tra tính hợp lý: Kiểm tra tính hợp lý có thể là những so sánh đơn giản
như so sánh với số kỳ trước, số liệu kế hoạch, số bình quân của ngành, so sánh với
số ước tính của KTV và nghiên cứu mối quan hệ giữa các thông tin tài chính và
thông tin phi tài chính nhằm giúp KTV phát hiện những sai sót trong BCTC hoặc
các biến động lớn trong tình hình sản xuất kinh doanh của đơn vị.
Phân tích xu hướng: là việc phân tích các biến động của số dư một tài khoản
hay một nhóm các nghiệp vụ nhất định của kỳ này so với kỳ trước hay qua một vài
kỳ kế toán (Kiểm tra tính hợp lý chỉ bao gồm việc phân tích những biến động trong
một kỳ kế toán). Qua đó KTV đạt được sự hiểu biết về nguyên nhân gây nên xu
hướng biến động của số dư tài khoản hay nhóm nghiệp vụ. Dựa vào đó KTV có
thể ước tính ra số liệu của năm hiện tại dựa trên xu hướng biến động và những hiểu
biết về các giao dịch hiện tại của khách hàng. Từ đó KTV so sánh số ước tính với
số ghi sổ để nhận diện những sai phạm tiềm tàng.

Phân tích tỷ suất: Là cách thức so sánh số dư tài khoản hoặc những loại hình
nghiệp vụ. Phân tích tỷ suất cũng giúp so sánh tính hợp lý về tình hình tài chính
của công ty so với công ty khác hoạt động trong ngành hay tập đoàn. KTV có thể
phân tích các biến động về tỷ suất trong doanh nghiệp theo thời gian hay phân tích
tỷ suất của các doanh nghiệp khác nhau hay các bộ phận khác nhau bên trong
doanh nghiệp. Trong thực tế KTV thường sử dụng các nhóm tỷ suất sau:
Nhóm tỷ suất về khả năng thanh toán: tỷ suất khả năng thanh toán hiện thời, tỷ
suất thanh toán nhanh, tỷ suất thanh toán chung.
Nhóm tỷ suât về hoạt động: tỷ suất vòng quay khoản phải thu, vòng quay hàng
tồn kho, tỷ suất lợi tức tổng tài sản…
Nhóm tỷ suất đòn bẩy: Tỷ suất nợ, tỷ suất tài trợ, tỷ suất nợ trên vốn cổ phần
Nhóm tỷ suất lợi nhuận: Tỷ suất lãi gộp, tỷ suất lãi ròng, tỷ suất lãi từ hoạt
động kinh doanh…
Các nhóm tỷ suất này sẽ được trình bày cụ thể trong phần phụ lục 1
1.2.3. Các nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng thủ tục phân tích trong kiểm
toán báo cáo tài chính
Có rất nhiều nhân tố ảnh hưởng đến hiệu quả của việc vận dụng thủ tục phân
tích trong kiểm toán BCTC
Tính trọng yếu của các tài khoản, loại nghiệp vụ: Đối với những khoản
mục được cho là trọng yếu thì không chỉ dừng lại ở quy trình phân tích mà còn
phải thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết
Đánh giả rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát: Hoạt động hiệu quả của hệ
thống kiểm soát nội bộ sẽ ảnh hưởng đến độ tin cậy của thông tin tài chính mà
khách hàng cung cấp phục vụ cho việc tính toán, phân tích của KTV. Đối với
những khoản mục hay phân hành nào đó được đánh giá là kiểm soát nội bộ của
khách hàng kém thì nên dựa vào kiểm tra chi tiết hơn là thủ tục phân tích