NHỮNG VẤN ĐỀ CƠ BẢN VỀ CÔNG TÁC LẬP DỰ TOÁN VÀ KIỂM SOÁT CHI PHÍ TRONG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ CỦA DOANH NGHIỆP

1
NHỮNG VẤN ĐỀ CƠ BẢN VỀ CÔNG TÁC LẬP DỰ TOÁN
VÀ KIỂM SOÁT CHI PHÍ TRONG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ
CHI PHÍ CỦA DOANH NGHIỆP
I. BẢN CHẤT CỦA KẾ TOÁN QUẢN TRỊ VÀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ
CHI PHÍ
1. Bản chất của kế toán quản trị
Có rất nhiều định nghĩa khác nhau về kế toán quản trị nhưng nếu đứng
trên góc độ sử dụng thông tin để phục vụ cho chức năng quản lý thì:
"Kế toán quản trị là một chuyên ngành kế toán thực hiện việc ghi chép,
đo lường, tính toán, thu thập, tổng hợp, xử lý và cung cấp thông tin kinh tế có
thể định lượng nhằm phục vụ chủ yếu cho các nhà quản trị trong quá trình
hoạch định, kiểm soát và ra quyết định kinh doanh".
Qua đó ta thấy rõ bản chất của kế toán quản trị là một bộ phận của hệ
thống kế toán nhằm cung cấp thông tin chủ yếu cho các nhà quản trị nội bộ ở
mỗi tổ chức. Kế toán quản trị không chỉ thu thập, xử lý và cung cấp thông tin
phản ánh quá khứ mà cả thông tin hướng về tương lai mà các nhà KTTC
không thể đảm trách được. Đó là những thông tin được xử lý dựa vào những
thành tựu của công cụ quản lý, phương tiện tính toán hiện đại nhằm tăng
cường tính linh hoạt, kịp thời, hữu ích nhưng đơn giản. Đồng thời kế toán
quản trị hợp nhất với KTTC làm cho quy trình công việc kế toán hoàn thiện
và phong phú hơn.
2. Bản chất của kế toán quản trị chi phí
Thông qua quá trình hình thành và phát triển của kế toán quản trị thì
chúng ta nhận ra rằng kế toán quản trị chi phí trước hết phải là kế toán chi phí.
Nếu như những thông tin mà kế toán chi phí cung cấp là những thông
tin đã xảy ra trước đó thông qua việc lập các báo cáo chi phí và giá thành
nhằm kiểm soát chi phí, hạ giá thành thì thông tin mà kế toán quản trị chi phí
cung cấp bao gồm cả thông tin quá khứ và những thông tin có tính dự báo
thông qua việc lập kế hoạch và dự toán chi phí trên cơ sở các định mức chi
phí làm căn cứ để ra các quyết định thích hợp về giá bán, ký kết hợp đồng, tự

làm hay mua ngoài, có nên ngừng sản xuất hay không...
Kế toán quản trị chi phí nhấn mạnh đến tính dự báo của thông tin và
trách nhiệm của nhà quản trị các cấp nhằm gắn trách nhiệm của họ với chi phí
phát sinh thông qua hệ thống thông tin chi phí được cung cấp theo các trung
tâm quản lý chi phí được hình thành trong đơn vị.
Kế toán quản trị chi phí sẽ cung cấp thông tin về lượng chi phí bỏ ra
như thế nào khi có sự thay đổi về lượng sản xuất, khi có sự thay đổi hay biến
động chi phí thì sẽ ảnh hưởng như thế nào đến lợi nhuận và ai sẽ là người
2
đứng ra gánh chịu trách nhiệm về sự thay đổi đó và giải pháp cần được đưa ra
để điều chỉnh kịp thời.
Điều này cho thấy kế toán quản trị chi phí mang nặng bản chất của kế
toán quản trị hơn là kế toán chi phí thuần tuý.
3. Kế toán quản trị chi phí với chức năng quản lý
Thông tin kế toán cung cấp về bản chất thường là thông tin kinh tế tài
chính định lượng và thông tin này giúp cho các nhà quản trị hoàn thành các
chức năng lập kế hoạch, tổ chức điều hành, kiểm tra và ra quyết định. Vai trò
của thông tin kế toán về chi phí với nhà quản trị có thể biểu hiện qua những
vấn đề cơ bản sau:
- Với chức năng lập kế hoạch: nhà quản trị phải thiết lập các loại dự
toán, kế hoạch như: chiến lược sản xuất kinh doanh, dự toán ngân sách linh
hoạt hàng năm. Các kế hoạch, dự toán được thực hiện dưới sự điều khiển của
trưởng phòng kế toán và sự giúp đỡ của nhân viên kế toán.
Ví dụ: thông qua dự toán nguyên vật liệu, dự toán chi phí nhân công,
dự toán chi phí sản xuất chung... giúp nhà quản trị tiên liệu, liên kết các nguồn
lực và hạn chế rủi ro trong kinh doanh để đảm bảo lợi nhuận trong kỳ.
- Với chức năng tổ chức và điều hành: là quá trình tạo ra cơ cấu mối
quan hệ giữa các thành viên trong tổ chức cùng phối hợp để đạt mục tiêu
chung của tổ chức. Kế toán quản trị chi phí cung cấp thông tin để thực hiện
chức năng này thông qua việc thiết lập các bộ phận, xác lập quyền hạn và

trách nhiệm của các bộ phận trong bộ máy hoạt động của tổ chức để giám sát
việc thực hiện các kế hoạch chi phí đã đề ra trong từng khâu, từng bước công
việc.
- Với chức năng kiểm tra: khi kế hoạch đã được lập để đảm bảo tính
khả thi đòi hỏi phải so sánh với thực tế. Kế toán quản trị chi phí sẽ cung cấp
cho nhà quản trị những thông tin thực tế, thông tin chênh lệch giữa thực tế với
kế hoạch.
Ví dụ: báo cáo chi phí, báo cáo tình hình thực hiện định mức.
Nếu giữa báo cáo thực hiện với mục tiêu đề ra có sự sai biệt lớn thì
phải tiến hành điều tra để tìm hiểu nguyên nhân nhằm tìm ra hướng giải
quyết.
- Với chức năng ra quyết định:
Để có thông tin thích hợp đáp ứng nhu cầu ra quyết định của các nhà
quản trị, kế toán quản trị chi phí sẽ chọn lọc những thông tin cần thiết thích
hợp rồi tổng hợp trình bày chúng theo một trình tự dễ hiểu giải trình cho các
nhà quản trị. Kế toán quản trị chi phí không chỉ dừng lại ở việc cung cấp
thông tin, số liệu mà còn phải thực hiện với phân tích, đánh giá và nêu lên
kiến nghị, đề xuất tư vấn cho các nhà quản trị ra các quyết định phù hợp.
4. Các kỹ thuật nghiệp vụ cơ bản trong kế toán quản trị chi phí
3
Có bốn phương pháp kỹ thuật nghiệp vụ cơ bản:
- Thiết kế thông tin ở dạng so sánh được: Thông tin sẽ không phát huy
hết tác dụng của nó nếu không có tiêu chuẩn để so sánh. Do vậy kế toán quản
trị phải thiết kế thông tin dưới dạng những báo cáo có thể so sánh được làm
cho thông tin có ích với nhà quản trị.
- Nhận diện và phân loại chi phí:
Nhận diện các cách phân loại chi phí sao cho thích hợp và hữu ích, là
một phương pháp kỹ thuật nghiệp vụ của kế toán quản trị. Chi phí được phân
loại theo nhiều cách khác nhau nhằm thoả mãn yêu cầu của các nhà quản trị.
- Sử dụng các kỹ thuật phân tích để cung cấp các thông tin có dạng đặc

thù: phương pháp so sánh, phương pháp xác định các nhân tố ảnh hưởng....
- Trình bày thông tin dưới dạng mô hình, phương trình, đồ thị: đây là
cách trình bày dễ thấy, dễ hiểu, và rõ ràng nhất các mối quan hệ và xu hướng
biến động của thông tin đang nghiên cứu.
4
II. ĐẶC ĐIỂM CỦA CHI PHÍ VÀ PHÂN LOẠI CHI PHÍ TRONG DOANH
NGHIỆP SẢN XUẤT
1. Đặc điểm của chi phí
Chi phí là biểu hiện bằng tiền những hao phí lao động sống và lao động
vật hoá phát sinh trong quá trình hoạt động sản xuất kinh doanh. Chi phí là
những phí tổn về nguồn lực, tài sản cụ thể sử dụng trong hoạt động sản xuất
kinh doanh. Những nhận thức về chi phí có thể khác nhau về quan điểm hình
thức thể hiện chi phí nhưng tất cả đều thừa nhận một vấn đề chung, chi phí là
phí tổn về tài nguyên, vật chất, lao động và phải phát sinh gắn liền với mục
đích sản xuất kinh doanh. Đây chính là đặc điểm cơ bản của chi phí trong hoạt
động sản xuất kinh doanh.
Nếu như chi phí trong KTTC được đặt trong mối quan hệ với tài sản,
vốn sở hữu của doanh nghiệp và thường được đảm bảo bằng những chứng từ
nhất định chứng minh là phí tổn thực tế trong hoạt động sản xuất kinh doanh
thì đứng trên phương diện kế toán quản trị thì chi phí được nhận thức theo
phương pháp nhận diện thông tin ra quyết định. Với lý do này thì chi phí có
thể là những phí tổn thực tế phát sinh trong hoạt động sản xuất kinh doanh,
chi phí cũng có thể là những phí tổn ước tính để thực hiện một hoạt động sản
xuất kinh doanh, những phí tổn mất đi do chọn lựa phương án, hy sinh cơ hội
kinh doanh. Như vậy trong kế toán quản trị, khi nhận thức chi phí cần chú ý
đến sự lựa chọn, so sánh theo mục đích sử dụng, ra quyết định kinh doanh
hơn là chú trọng vào chứng cứ.
2. Phân loại chi phí trong doanh nghiệp sản xuất
Có nhiều cách phân loại chi phí theo các tiêu thức khác nhau:
a. Phân loại chi phí theo nội dung kinh tế ban đầu

- Chi phí nhân công.
- Chi phí nguyên vật liệu.
- Chi phí khấu hao TSCĐ.
- Chi phí dịch vụ thuê ngoài.
- Chi phí khác bằng tiền.
b. Phân loại chi phí theo công dụng kinh tế (theo khoản mục)
- Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp.
- Chi phí nhân công trực tiếp.
- Chi phí sản xuất chung.
- Chi phí bán hàng.
- Chi phí quản lý doanh nghiệp.
- Chi phí khác.
c. Phân loại chi phí theo mối quan hệ với thời kỳ tính kết quả
- Chi phí thời kỳ.
- Chi phí sản phẩm.
5
d. Phân loại chi phí theo phương pháp quy nạp
- Chi phí trực tiếp.
- Chi phí gián tiếp.
e. Phân loại chi phí theo mối quan hệ với mức độ hoạt động
Đây là cách phân loại chi phí phổ biến nhất trong kế toán quản trị. Theo
cách phân loại này, chi phí trong kỳ kế toán bao gồm: biến phí, định phí và
chi phí hỗn hợp:
- Biến phí:
Biến phí là những chi phí nếu xét về tổng số sẽ thay đổi tỷ lệ thuận với
mức hoạt động có thể là số lượng sản phẩm sản xuất ra, số lượng sản phẩm
tiêu thụ, số giờ máy vận hành... Ngược lại nếu xét trên một đơn vị mức độ
hoạt động thì biến phí là một hằng số.
Trong một doanh nghiệp sản xuất, biến phí tồn tại khá phổ biến như:
chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp.

Nếu khảo sát tỉ mĩ về biến phí, nhận thức rằng biến phí tồn tại dưới
nhiều hình thức ứng xử khác nhau:
+ Biến phí thực thụ: là biến phí mà sự biến động của chúng thay đổi tỉ
lệ thuận và biến động tuyến tính với mức độ hoạt động như: chi phí nguyên
vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp... Với cách ứng xử tuyến tính
theo biến động đơn vị và mức độ hoạt động nên điều quan tâm và để kiểm
soát tốt hơn biến phí thực thụ, chúng ta không chỉ kiểm soát tổng số mà còn
phải kiểm soát tốt hơn biến phí trên một đơn vị mức độ hoạt động (định mức
biến phí) ở các mức độ khác nhau. Xây dựng và hoàn thiện định mức biến phí
thực thụ sẽ là tiền đề tiết kiệm, kiểm soát cách thức ứng xử của biến phí thực
thụ.
+ Biến phí cấp bậc: là những biến phí mà sự thay đổi của chúng chỉ xảy
ra khi mức độ hoạt động đạt đến một giới hạn, phạm vi nhất định. Ví dụ: chi
phí lương thợ bảo trì, chi phí điện năng... những chi phí này cùng thay đổi tỷ
lệ với mức độ hoạt động nhưng chỉ khi quy mô sản xuất, mức độ hoạt động
của máy móc thiết bị tăng giảm đến một giới hạn nhất định.
- Định phí:
Định phí là những chi phí mà xét về tổng số ít thay đổi hoặc không thay
đổi theo mức độ hoạt động nhưng nếu xét trên một đơn vị mức độ hoạt động
thì tỷ lệ nghịch với mức độ hoạt động. Tuy nhiên cũng cần phải lưu ý là
những đặc điểm trên của định phí chỉ thích hợp trong từng phạm vi nhất định.
Một khi mức độ hoạt động vượt khỏi giới hạn thì nó có thể xuất hiện những
thay đổi đột biến.
Khảo sát tỉ mỉ về định phí, nhận thấy định phí tồn tại dưới nhiều hình
thức ứng xử khác nhau trong hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh
nghiệp.
6
+ Định phí bắt buộc: là những loại chi phí liên quan đến việc sử dụng
tài sản dài hạn như: khấu hao tài sản cố định, chi phí bảo dưỡng...
+ Định phí không bắt buộc: còn được xem như định phí quản trị. Chi

phí này phát sinh gắn liền với quyết định hàng năm của nhà quản trị: chi phí
quảng cáo, nghiên cứu, giao tế. Về phương diện quản lý, nhà quản trị không
bị ràng buộc bởi quyết định về định phí không bắt buộc. Định phí không bắt
buộc có bản chất ngắn hạn trong những trường hợp cần thiết có thể bị cắt
giảm.
- Chi phí hỗn hợp:
Là những chi phí ở một mức độ hoạt động nào đó, chi phí hỗn hợp là
định phí, thể hiện đặc điểm của định phí ở mức độ hoạt động khác, nó có thể
bao gồm cả định phí và biến phí. Vì vậy để quản lý chi phí hỗn hợp phải kết
hợp hai phạm vi ứng xử tương ứng, phải cân nhắc, khảo sát chi tiết, tỉ mỉ tính
hữu dụng của chi phí hỗn hợp trong tương lai để tránh lãng phí, khi tiến hành
phải tăng công suất hoạt động để đơn giá bình quân của chúng giảm xuống.
Để xác định các thành phần biến phí và định phí trong chi phí hỗn hợp
theo từng phạm vi hoạt động, có thể dùng các mô hình toán học để kiểm định,
phân tích hoặc thực nghiệm. Dưới đây là các phương pháp cơ bản thường
được sử dụng:
- Phương pháp cực đại - cực tiểu.
- Phương pháp bình phương bé nhất.
- Phương pháp đồ thị phân tán.
f. Các cách phân loại khác về chi phí
- Chi phí kiểm soát được và chi phí không kiểm soát được.
- Chi phí chênh lệch
- Chi phí chìm
- Chi phí cơ hội
III. NỘI DUNG CÔNG TÁC LẬP DỰ TOÁN VÀ BÁO CÁO KIỂM SOÁT
CHI PHÍ TRONG KTQT CHI PHÍ
1. Lập dự toán chi phí sản xuất
Dự toán là những tính toán dự kiến một cách toàn diện và phối hợp
cách thức huy động cũng như sử dụng nguồn lực cho hoạt động sản xuất kinh
doanh theo định kỳ và được biểu hiện một cách có hệ thống dưới dạng số

lượng và giá trị. Dự toán chi phí sản xuất là phương tiện thông tin cung cấp
cho các chức năng hoạch định và kiểm soát chi phí của nhà quản trị nhằm đo
lường, chấn chỉnh quá trình tổ chức thực hiện chi phí trong từng bộ phận cụ
thể đảm bảo cho quá trình thực hiện mục tiêu chung của doanh nghiệp.
1.1. Dự toán nguyên vật liệu trực tiếp
Dự toán nguyên vật liệu trực tiếp được lập dựa trên cơ sở dự toán sản
lượng sản xuất và định mức chi phí nguyên vật liệu trực tiếp.
7
Dự toán chi
phí NVL trực
tiếp
=
Dự toán
lượng sản
phẩm sản
xuất
x
Định mức
tiêu hao NVL
trực tiếp
x
Định mức giá
của mỗi đơn
vị NVLTT
1.2. Dự toán nhân công trực tiếp
Dự toán thời gian
lao động (giờ)
=
Dự toán
SPSX

x
Định mức thời gian sản
xuất sản phẩm
Dự toán CPNC
trực tiếp
=
Dự toán thời
gian lao động
x
Định mức giá của mỗi
đơn vị thời gian lao động
1.3. Dự toán chi phí sản xuất chung
Dự toán chi phí sản xuất chung: Bao gồm dự toán biến phí sản xuất
chung và dự toán định phí sản xuất chung.
•
Dự toán biến phí sản xuất chung:
Trường hợp biến phí sản xuất chung được xây dựng theo từng yếu tố
chi phí (chi phí vật liệu gián tiếp, chi phí nhân công gián tiếp...) theo mỗi đơn
vị hoạt động thì quá trình lập dự toán biến phí sản xuất chung được thực hiện
tương tự như dự toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, dự toán chi phí nhân
công trực tiếp.
Ví dụ: biến phí sản xuất chung cho 1 giờ máy hoạt động là 2000đ, dự
toán số giờ máy hoạt động trong kỳ là 6000 giờ, dự toán biến phí sản xuất
chung là 6000 x 2000 = 12.000.000đ
- Trường hợp biến phí sản xuất chung được xác định bằng một tỷ lệ
trên biến phí trực tiếp thì dựa vào dự toán biến phí trực tiếp, tỷ lệ biến phí sản
xuất để lập dự toán biến phí sản xuất chung.
Dự toán biến phí
sản xuất chung
=

Dự toán biến
phí trực tiếp
x
Tỷ lệ biến phí
sản xuất chung
•
Dự toán định phí sản xuất chung:
Đối với các yếu tố định phí sản xuất chung bắt buộc, căn cứ vào định
phí sản xuất chung hàng năm chia đều cho 4 quý để xác định định phí sản
xuất chung hàng quý.
Đối với các yếu tố định phí sản xuất chung tuỳ ý, căn cứ vào hành động
nhà quản trị xác định thời điểm chi tiêu để tính vào chi phí cho kỳ dự toán
thích hợp. Căn cứ vào dự toán biến phí và dự toán định phí sản xuất chung
tổng hợp thành dự toán chi phí sản xuất chung:
Dự toán chi phí sản
xuất chung
=
Dự toán biến phí
sản xuất chung
+
Dự toán định phí
sản xuất chung
1.4. Dự toán chi phí bán hàng
•
Dự toán biến phí bán hàng: