NHỮNG VẤN ĐỀ CƠ BẢN VỀ KIỂM TOÁN CHU TRÌNH HÀNG TỒN KHO TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

NHỮNG VẤN ĐỀ CƠ BẢN VỀ KIỂM TOÁN CHU TRÌNH HÀNG
TỒN KHO TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH.
I. KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH VỚI VẤN ĐỀ KIỂM TOÁN HÀNG TỒN KHO.
1. Khái niệm về kiểm toán tài chính và cách thức tiếp cận kiểm toán
trong kiểm toán tài chính.
Thuật ngữ kiểm toán đầu tiên xuất hiện vào khoảng thế kỷ thứ III trước Công
nguyên, gắn liền với nền văn minh Ai cập và La mã cổ đại. Hình thức sơ khai ban
đầu của kiểm toán cổ điển là việc kiểm tra được thực hiện bằng cách người soạn
thảo các báo cáo và đọc cho một bên độc lập nghe. Ngày nay, kiểm toán được hiểu
là hoạt động “xác minh và bầy tỏ ý kiến về thực trạng được kiểm toán bằng hệ
thống phương pháp kỹ thuật của kiểm toán viên có trình độ nghiệp vụ tương xứng
thực hiện trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu lực” [6,49].
Kiểm toán tài chính là một trong các loại hình của kiểm toán, là hoạt động đặc
trưng nhất của kiểm toán nó biểu hiện cụ thể và sinh động nhất các đặc trưng cơ
bản của kiểm toán. Trong đó đối tượng của kiểm toán tài chính là các bảng khai tài
chính. Bảng khai tài chính là các bảng tổng hợp chứa đựng những thông tin tài
chính được lập ra tại một thời điểm cụ thể trên cơ sở những tài liệu kế toán tổng
hợp và chi tiết theo các quy tắc, các chuẩn mực hay các quy đinh pháp lý.
Việc xác minh và đưa ra các ý kiến nhận xét xác đáng về các bảng khai tài
chính được kiểm toán luôn là cái đích mà kiểm toán viên và công ty kiểm toán
hướng tới. Để đạt được mục đích của mình, kiểm toán viên và công ty kiểm toán
sử dụng những cách tiếp cận khác nhau đối với đối tượng kiểm toán, và về cơ bản
có hai cách phân chia các bảng khai tài chính thành các phần hành như sau: phân
theo khoản mục hoặc phân theo chu trình.
Phân theo khoản mục “là cách phân chia máy móc từng khoản mục hoặc
nhóm khoản mục theo thứ tự trong các Bảng khai tài chính vào một phần
hành”[7,10]. Ưu điểm của cách phân chia này là thực hiện đơn giản, tuy nhiên
không hiệu quả do mất đo sự liên hệ giữa các khoản mục do đó không gắn kết
được kết quả và công việc kiểm toán.
Phân theo chu trình là cách phân chia được “căn cứ vào mối liên hệ chặt chẽ
lẫn nhau giữa các khoản mục, các quá trình cấu thành, các yếu tố trong một chu

trình chung của hoạt động tài chính”. Cách phân chia này có ưu điểm hơn cách
phân chia theo khoản mục là gắn kết được mối liên hệ cũng như thấy được sự tác
động qua lại giữa các khoản mục, do đó kết quả kiểm toán và công việc kiểm toán
có thể liên hệ với nhau đồng thời nâng cao được hiệu quả trong công tác kiểm toán.
Với cách phân chia này, các chu trình thường bao gồm các phần hành cơ bản sau:
kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền, kiểm toán tiền mặt, kiểm toán chu trình
mua hàng và thanh toán, kiểm toán chu trình tiền lương và nhân viên, kiểm toán
chu trình hàng tồn kho, kiểm toán huy động- hoàn trả vốn.
2. Khái quát quy trình kiểm toán báo cáo tài chính.
Quy trình kiểm toán là trình tự tiến hành công việc kiểm toán của mỗi cuộc
kiểm toán, được sắp xếp theo thứ tự phù hợp với diễn biến khách quan của hoạt
động kiểm toán, phù hợp với các quy định pháp lý hoặc những chuẩn mực được
thừa nhận, nhằm đảm bảo chất lượng và hiệu quả của các cuộc kiểm toán. Trong
kiểm toán báo cáo tài chính quy trình kiểm toán bao gồm ba giai đoạn sau: lập kế
hoạch kiểm toán và thiết kế các trương trình kiểm toán, thực hiện kế hoạch kiểm
toán, hoàn thành cuộc kiểm toán và công bố báo cáo kiểm toán.
2.1. Lập kế hoạch kiểm toán.
Lập kế hoạch kiểm toán là công việc đầu tiên mà các kiểm toán viên cần thực
hiện trong mỗi cuộc kiểm toán. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 “
Kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải lập kế hoạch kiểm toán, trong đó mô tả
phạm vi dự kiến và cách thức tiến hành công việc kiểm toán. Kế hoạch kiểm toán
phải đầy đủ, chi tiết làm cơ sở để lập chương trình kiểm toán”, lập kế hoạch kiểm
toán (bao gồm kế hoạch tổng quát và kế hoạch kiểm toán chi tiết) là công việc
phức tạp, do đó công việc này thường được thực hiện bởi các giám đốc kiểm toán,
chủ nhiệm kiểm toán hay các kiểm toán viên có kinh nghiệm và thường được thực
hiện qua các bước sau:
a. Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán.
Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán là giai đoạn công ty kiểm toán và kiểm toán
viên thực hiện các các công việc: liên hệ với khách hàng thường xuyên cũng như
khách hàng tiềm năng, đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán, nhận diện các lý

do kiểm toán của khách hàng, lựa chọn đội ngũ nhân viên thực hiện kiểm toán và
ký kết các hợp đồng kiểm toán.
b. Thu thập thông tin cơ sở.
Thu thập thông tin cơ sở là bước công việc tiếp theo giúp cho kiểm toán viên
có được cái nhìn tổng quan ban đầu về khách hàng và thông thường được tiến hành
qua các bước: tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng, xem
xét lại kết quả của cuộc kiểm toán trước và hồ sơ kiểm toán chung, tham quan nhà
xưởng, nhận diện các bên hữu quan và dự kiến nhu cầu về chuyên gia bên ngoài.
c. Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng và thực hiện các
thủ tục phân tích.
Thu thập các thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng giúp cho kiểm
toán viên và công ty kiểm toán hiểu biết được các quy trình mang tính pháp lý có
ảnh hưởng đến hoạt động kinh doanh của khách hàng. Những thông tin này được
kiểm toán viên thu thập qua tiếp xúc với ban Giám đốc của khách hàng như: giấy
phép thành lập và điều lệ công ty; Các Báo cáo tài chính, báo cáo kiểm toán, thanh
tra hay kiểm tra của năm hiện hành hay trong vài năm trước; Biên bản các cuộc
họp cổ đông, Hội đồng quản trị và Ban Giám đốc; Các hợp đồng và cam kết quan
trọng như: hợp đồng mua, bán hàng, mua bán tài sản…
Các thủ tục phân tích cũng được kiểm toán viên thực hiện đồng thời trong
bước công việc này nhằm xác định nội dung cơ bản của cuộc kiểm toán Báo cáo tài
chính.
Thủ tục phân tích “là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan
trọng, qua đó tìm ta xu hướng biến động và tìm ra những mối liên hệ có mâu thuẫn
với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị dự kiến”
(Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 520).
Việc sử dụng nhiều hay ít, phạm vi rộng hay hẹp, thời gian dài hay ngắn các
thủ tục phân tích trong giai đoạn này tuỳ thuộc vào quy mô, đặc điểm, tính chất
hoạt động kinh doanh của khách hàng. Các thủ tục phân tích được các kiểm toán
viên sử dụng có hai loại cơ bản sau: phân tích ngang (phân tích xu hướng) và phân
tích dọc (phân tích tỷ suất).

d. Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro.
Trọng yếu là khái niệm về tầm cỡ (hay quy mô) và bản chất của các sai phạm
(kể cả bỏ sót) của các thông tin tài chính hoặc đơn lẻ, hoặc là từng nhóm mà trong
bối cảnh cụ thể nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán thì không thể chính xác
hoặc là sẽ rút ra những kết luận sai lầm [7,111].
Trong giai đoạn lập kế hoạch, kiểm toán viên thực hiện việc đánh giá mức độ
trọng yếu với mục đích để ước tính mức độ sai sót có thể chấp nhận được của Báo
cáo tài chính. Sau đó kiểm toán viên thực hiện phân bổ mức đánh giá cho từng
khoản mục kiểm toán.
Việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu được thực hiện nhằm lập kế hoạch
phục vụ cho việc thu thập những bằng chứng kiểm toán thích hợp. Kiểm toán viên
thực hiện ước lượng (đánh giá ban đầu) về tính trọng yếu trên phạm vi toàn bộ
Báo cáo tài chính sau đó mức ước lượng này sẽ được phân bổ cho từng khoản mục
cụ thể dựa vào bản chất, rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát đối với khoản mục phân
bổ nhằm mục đích xác định số lượng các bằng chứng kiểm toán cần thu thập đối
với từng khoản mục.
Trong quá trình thực hiện kiểm toán, xuất phát từ nhiều nguyên nhân khác
nhau, khả năng kiểm toán viên đưa ra nhận xét không xác đáng về báo cáo tài
chính của doanh nghiệp là điều luôn có thể xảy ra, khả năng đó được gọi là rủi ro
kiểm toán. Rủi ro cũng được đề cập tới rất nhiều lĩnh vực khác liên quan đến rủi ro
kiểm toán như: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, rủi ro phát hiện.
Rủi ro tiềm tàng (rủi ro cố hữu) “là khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục
trong Báo cáo tài chính chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc hoặc tính
gộp, mặc dù có hay không có hệ thống kiểm soát nội bộ” [7,115].
Rủi ro kiểm soát “là khả năng xảy ra các sai phạm trọng yếu do hệ thống kiểm
soát nội bộ của đơn vị khách hàng không hoạt động hoặc hoạt động không hiệu quả
do đó không phát hiện và ngăn chặn các sai phạm này” [7,117].
Rủi ro phát hiện “là khả năng xảy ra các sai sót hoặc gian lận trên Báo cáo tài
chính mà không được ngăn chặn hay phát hiện bởi hệ thống kiểm soát nội bộ và
cũng không được kiểm toán viên phát hiện trong quá trình kiểm toán”[7,117].

Việc xác định mức trọng yếu và rủi ro là thủ tục phức tạp, đòi hỏi trình độ,
khả năng xét đoán, kinh nghiệm của kiểm toán viên cũng như những chỉ dẫn mang
tính nghề nghiệp của các công ty kiểm toán.
e. Ngiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro
kiểm soát.
Chuẩn mực kiểm toán Quốc tế IAS 400 quy định: "Kiểm toán viên cần phải
có sự hiểu biết phù hợp về hệ thống kiểm soát nội bộ để lập kế hoạch kiểm toán và
đề ra một số biện pháp kiểm toán có hiểu quả. Kiểm toán viên cần phán đoán về
mặt nghề nghiệp để đánh giá các rủi ro kiểm toán và đề ra các quy trình kiểm toán
nhằm hạn chế rủi ro một cách có thể chấp nhận được".
Khi tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng kiểm toán viên quan
tâm đến hai mặt chủ yếu: sự hiện hữu của bộ máy kiểm soát và các quy chế kiểm
soát; tính hoạt động liên tục và có hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ. Mục
đích của việc tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng là đánh giá khả
năng kiểm toán, nhận diện và đánh giá các sai phạm tiềm tàng….để có kế hoạch
thiết kế các cuộc khảo sát thích hợp. Việc tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của
khách hàng được kiểm toán viện thực hiện thông qua thẩm vấn nhân viên và Ban
giám đốc khách hàng, kiểm tra sổ sách và chứng từ đã hoàn tất, quan sát hoạt động
của khách hàng…để nắm bắt được những thay đổi trong hệ thống kiểm soát nội bộ
như các chế độ, thủ tục cũng như sự vận dụng thực tế của các chế độ, thủ tục tại
công ty khách hàng.
Trong quá trình tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, để đạt
được sự hiểu biết tốt nhất kiểm toán viên thường sử dụng các phương pháp vẽ các
lưu đồ, lập Bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ, lập Bảng tường thuật về kiểm soát
nội bộ để thấy được ưu nhược điểm của hệ thống, mô tả và phân tích cơ cấu kiểm
soát cũng như nhận xét chính xác về các thủ tục kiểm soát áp dụng đối với các hoạt
động cụ thể.
Những nghiên cứu ban đầu về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng là
căn cứ để kiểm toán viên đánh giá tính hiệu lực của hệ thống này trong việc ngăn
ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai phạm trong hoạt động tài chính. Việc đánh giá

ban đầu về rủi ro kiểm soát được kiểm toán viên thực hiện cho từng mục tiêu kiểm
toán chi tiết, và từng loại nghiệp vụ kinh tế trong từng chu trình theo các bước:
nhận diện các mục tiêu kiểm soát mà theo đó quá trình đánh giá vận dụng, nhận
diện các quá trình kiểm soát đặc thù, nhận diện và đánh giá các nhược điểm của hệ
thống kiểm soát nội bộ, đánh giá rủi ro kiểm soát.
f. Lập kế hoạch kiểm toán toàn diện và soạn thảo chương trình kiểm toán.
Kiểm toán viên căn cứ vào các khoản mục của kiểm toán, nội dung và thời
gian báo cáo cho khách hàng đã được dự kiến trong hợp đồng, các trọng điểm cần
đi sâu, độ tin cậy của hệ thống kiểm soát nội bộ…để lập kế hoạch kiểm toán chi
tiết. Kế hoạch chi tiết là việc kiểm toán viên xác định rõ việc sử dụng các thủ tục
kiểm toán, các bước công việc cụ thể phải tiến hành trong thực hiện kiểm toán.
Song song với việc lập kế hoạch chi tiết, kiểm toán viên cũng thực hiện thiết kế các
chương trình kiểm toán trên cơ sở kế hoạch chi tiết được duyệt.
“Chương trình kiểm toán là những dự kiến chi tiết về các công việc kiểm toán
cần thực hiện, thời gian hoàn thành và sự phân công lao động giữa các kiểm toán
viên cũng như dự kiến về những tư liệu, thông tin liên quan cần sử dụng và thu
nhập. Trọng tâm của chương trình kiểm toán là các thủ tục kiểm toán cần thực hiện
đối với từng khoản mục hay bộ phận được kiểm toán”[7,119].
Việc soạn thảo một chương trình kiểm toán đúng đắn và phù hợp sẽ giúp cho
kiểm toán viên có thể sắp xếp khoa học, không bỏ sót một khoản mục hay một thủ
tục kiểm toán nào trong quá trình thực hiện kiểm toán. Đồng thời giúp cho các
kiểm toán viên có thể phối hợp một cách đồng bộ và hiệu quả cũng như dễ dàng
cho các chủ nhiệm kiểm toán hay kiểm toán viên trưởng giám sát nhân viên của
mình.
Tuy nhiên, chương trình kiểm toán chỉ là những dự định, do đó trong quá
trình thực hiện công tác kiểm toán, nếu xuất hiện những sự kiện mới hoặc những
nhân tố mới kiểm toán viên phải linh động điều chỉnh cho phù hợp.
2.2. Thực hiện kế hoạch kiểm toán.
Thực hiện kế hoạch kiểm toán là bước công việc quan trọng tiếp theo của một
cuộc kiểm toán, là quá trình các kiểm toán viên thực hiện đồng bộ các công việc đã

thiết kế trong kế hoạch và chương trình kiểm toán, kết hợp với khả năng của kiểm
toán viên để thu thập, tích luỹ các bằng chứng kiểm toán đối với từng loại nghiệp
vụ, từng loại thông tin cấu thành Báo cáo tài chính. Là giai đoạn kiểm toán viên
thực hiện các thủ tục kiểm toán được hình thành từ các loại trắc nghiệm kiểm toán:
trắc nghiệm công việc, trắc nghiệm trực tiếp số dư và trắc nghiệm phân tích. Thủ
tục kiểm toán được hình thành rất đa dạng và tuỳ thuộc vào kết quả đánh giá độ tin
cậy của hệ thống kiểm soát nội bộ khách hàng mà kiểm toán viên sẽ quyết định sử
dụng các thủ tục kiểm toán khác nhau.
Nếu có thể dựa vào hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên phải xem xét
mức độ tin cậy của hệ thống để sử dụng quy mô các loại trắc nghiệm công việc cho
phù hợp ( thủ tục kiểm soát). Đánh giá ban đầu (đánh giá ở phần trên) về hệ thống
kiểm soát nội bộ là có hiệu lực thì kiểm toán viên sẽ tiếp tục thực hiện trắc nghiệm
đạt yêu cầu. Với kết quả thu được là hệ thống kiểm soát này có hiệu lực thì kiểm
toán viên sẽ sử dụng một số ít các trắc nghiệm độ vững chãi để xác minh những sai
sót có thể có.
Nếu kết quả cho thấy hệ thống kiểm soát nội bộ không có hiệu lực ngay từ
đánh giá ban đầu hoặc sau khi sử dụng các trắc nghiệm đạt yêu cầu thì kiểm toán
viên sẽ áp dụng các trắc nghiệm độ vững chãi với quy mô lớn.
Quy mô trình tự và các kết hợp cụ thể của các trắc nghiệm kiểm toán phụ
thuộc rất nhiều vào kinh nghiệm và khả năng phán đoán của kiểm toán viên.
2.3. Kết thúc kiểm toán.
Đây là giai đoạn cuối cùng của một cuộc kiểm toán, là quá trình kiểm toán
viên và công ty kiểm toán lập và phát hành báo cáo kiểm toán. Báo cáo kiểm toán
là những nhận xét và đánh giá của kiểm toán viên và công ty kiểm toán về đối
tượng được kiểm toán. Báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính có ý nghĩa, vai trò
quan trọng đối với những người sử dụng Báo cáo tài chính, do đó Báo cáo kiểm
toán phải được trình bầy theo những tiêu chuẩn cả về nội dung và hình thức.
Nội dung của các báo cáo kiểm toán do các công ty kiểm toán khác nhau có
thể khác nhau, tuy nhiên Báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính thường gồm một
số yếu tố cơ bản sau: tên và địa chỉ Công ty kiểm toán, số hiệu báo cáo tài chính,

tiêu đề báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính, người nhận báo cáo kiểm toán về
Báo cáo tài chính, mở đầu báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính, phạm vi và căn
cứ thực hiên cuộc kiểm toán, ý kiến của kiểm toán viên về Báo cáo kiểm toán đã
được kiểm toán, địa điểm và thời gian lập báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính,
chữ ký và dấu hiệu (đóng dấu) của kiểm toán viên và người chịu trách nhiệm phát
hành báo cáo kiểm toán.
Trong báo cáo kiểm toán của về Báo cáo tài chính của khách hàng, có thể nói,
các ý kiến của kiểm toán viên về đối tượng được kiểm toán là phần quan trọng
nhất. Đó có thể là ý kiến chấp nhận toàn phần, từng phần, từ chối hay ý kiến không
chấp nhận, tuỳ thuộc vào các bằng chứng, các phát hiện kiểm toán trong quá trình
thực hiện kiểm toán.
3. Hàng tồn kho với vấn đề kiểm toán.
3.1. Khái niệm và đặc điểm hàng tồn kho.
 Khái niệm.
Hàng tồn kho là tài sản lưu động của doanh nghiệp biểu hiện dưới hình thái
vật chất cụ thể. Hàng tồn kho có thể được mua từ bên ngoài hoặc tự sản xuất để
dùng vào mục đích sản xuất kinh doanh. Thông thường hàng tồn kho của doang
nghiệp tồn tại dưới nhiều hình thức khác nhau, tuỳ huộc vào đặc điểm hoạt động
kinh doanh của doanh nghiệp, và thường bao gồm: Nguyên vật liệu, công cụ dụng
cụ, sản phẩm dở dang, thành phẩm, hàng hoá. Ngoài ra còn có một số vật tư hàng
hoá thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp nhưng vì những lý do khác nhau nên
không nằm trong kho như: Hàng đang đi đường, hàng gửi bán…
 Đặc điểm của hàng tồn kho.
Khác với các loại tài sản khác của doanh nghiệp như tiền mặt, tiền gửi, tài sản
cố định vô hình, hữu hình…. hàng tồn kho có những đặc điểm rất riêng. Hàng tồn
kho có thể có rất nhiều loại, có vai trò, công dụng cũng khác nhau trong quá trình
sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Do đó đòi hỏi công tác tổ chức quản lý,
hạch toán kế toán cũng như công tác kiểm toán đối với khoản mục này cũng có
những đặc thù riêng. Xét trên góc độ hạch toán kế toán, hàng tồn kho của doanh
nghiệp có những đặc điểm cơ bản sau:

Thứ nhất, hàng tồn kho thường chiếm tỷ trọng lớn nhất trong tổng tài sản của
doanh nghiệp. Do đó dễ xảy ra gian lận và sai sót gây ảnh hưởng trọng yếu trên
báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Đòi hỏi kiểm toán viên khi tiến hành thực hiện
kiểm toán đối với khoản mục này phải có sự thận trọng thích đáng cũng như trình
độ và kinh nghiệm nhất định.
Thứ hai, các khoản mục hàng tồn kho thường rất đa dạng và có thể chịu ảnh
hưởng lớn bởi hao mòn vô hình và hao mòn hữu hình thông qua các biểu hiện như
bị hư hỏng trong thời gian nhất định, dễ bị lỗi thời…do đó kiểm toán viên khi kiểm
toán phải có sự hiểu biết về đặc điểm từng loại hàng tồn kho, xu hướng biến động
của nó trên bình diện ngành để có thể xác định chính xác hao mòn hữu hình hoặc
hao mòn vô hình.
Thứ ba, việc xác định chất lượng, tình trạng và giá trị hàng tồn kho luôn là
công việc khó khăn và phức tạp. Có rất nhiều khoản mục hàng tồn kho rất khó
phân loại và xác định giá trị như các tác phẩm nghệ thuật, các loại linh kiện điện
tử, các công trình xây dựng cơ bản, đồ cổ, kim khí quý….Điều này đòi hỏi khi thực
hiện kiểm toán đối với những loại hàng tồn kho đặc bệt này, kiểm toán viên cần
phải có sự chuẩn bị chu đáo cả về phương tiện kỹ thuật cũng như con người.
Thứ tư, trong công tác kế toán hàng tồn kho, có rất nhiều phương pháp khác
nhau để đánh giá hàng tồn kho. Ngoài ra, với mỗi loại hàng tồn kho, doanh nghiệp
có thể lựa chọn các phương pháp khác nhau. Mỗi phương pháp tình giá hàng tồn
kho khác nhau sẽ cho những kết quả khác nhau ảnh hưởng đến các chỉ tiêu khác
như giá vốn hàng bán, lợi nhuận… do đó kiểm toán viên phải nắm bắt được các
phương pháp tính giá và việc sử dụng các phương pháp này đối với từng loại hàng
tồn kho của khách hàng để thuận lợi trong việc sử dụng các thủ tục kiểm toán như
tính toán lại hay thực nghiệm…để thu thập bằng chứng kiểm toán.
Thứ năm, hàng tồn kho thường được bảo quản, cất trữ ở nhiều địa điểm khác
nhau, có điều kiện tự nhiên hay nhân tạo không đồng nhất, lại do nhiều người quản
lý. Do dễ xảy ra mất mát, cũng như công việc kiểm soát vật chất, kiểm kê, quản lý
và bảo quản cũng như sử dụng hàng tồn kho gặp nhiều khó khăn. Đòi hỏi trong quá
trình thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải có kế hoạch cụ

thể nhằm hạn chế thấp nhất rủi ro cũng như chi phí kiểm toán.
Ngoài ra, các nghiệp vụ về hàng tồn kho thường xảy ra thường xuyên với tần
xuất nhiều do vậy dễ gây ra việc phản ánh thiếu các nghiệp vụ hoặc lẫn lộn giữa
các nghiệp vụ cũng như là điều kiện tốt cho việc xảy ra các sai phạm mang tính
chất chủ quan: biển thủ hàng hoá, làm thất thoát tài sản của doanh nghiệp…
3.2. Chức năng của chu trình hàng tồn kho.
Mua hàng, lưu kho, xuất kho cho sản xuất và tiêu thụ là các chức năng cơ bản
của chu trình hàng tồn kho. Tuỳ thuộc vào đặc điểm hoạt động sản xuất kinh
doanh, mục tiêu quản lý của doanh nghiệp đối với hàng tồn kho mà đơn vị tổ chức
các phòng ban hay phân công trách nhiệm cho từng cá nhân để đảm bảo tính độc
lập của các bộ phận (hay cá nhân) trong việc kiểm tra, kiểm soát đối với các chu
trình cơ bản của hàng tồn kho.
 Đối với chức năng nhập vật tư, hàng hoá.
Chức năng mua hàng của chu trình hàng tồn kho được bắt đầu khi có nhu cầu
về vật tư, hàng hoá trong doanh nghiệp. Các bộ phận trong doanh nghiệp khi có
nhu cầu mua hàng sẽ lập phiếu đề nghị mua hàng và chuyển đến các cấp có thẩm
quyền xem xét và sau khi được phê chuẩn sẽ được chuyển đến phận cung ứng để
thảo đơn đặt hàng và gửi cho nhà cung cấp đã lựa chọn.
Khi nhà cung cấp giao hàng bộ phận nhận hàng sẽ dựa trên đơn đặt hàng để
kiểm tra về mẫu mã, số lượng, chủng loại, quy cách, phẩm chất và thời gian giao
hàng, lập biên bản kiểm nhận hàng. Bộ phận nhận hàng được tổ chức độc lập với
bộ phận mua hàng, lưu hàng và bộ phận vận chuyển.
Vật tư, hàng hoá sau khi được kiểm nhận sẽ được chuyển đến kho, tại kho
hàng sẽ được kiểm tra về chất lượng và số lượng sau đó nhập kho. Thủ kho lập
phiếu nhập kho và sau đó thông báo cho phòng kế toán về số lượng hàng nhận và
cho nhập kho..
Vật tư, hàng hoá nhập kho thuộc trách nhiệm quản lý của bộ phận kho, bộ
phận này chỉ xuất kho khi có phiếu yêu cầu sử dụng vật tư, hàng hoá được phê
duyệt.
 Chức năng xuất kho vật tư, hàng hoá.

Vật tư, hàng hoá của doanh nghiệp được xuất kho do hai lý do cơ bản sau:
xuất kho cho nội bộ (cho nhu cầu sản xuất, cho quản lý doanh nghiệp, cho bán
hàng) và xuất kho để bán.
Việc xuất kho vật tư, hàng hoá cho nội bộ: bộ phận có yêu cầu về vật tư, hàng
hoá sẽ lập các phiếu yêu cầu xin lĩnh vật tư và trình lên các cấp có thẩm quyền
trong doanh nghiệp phê duyệt. Khi được phê duyệt, thủ kho sẽ lập phiếu xuất kho,
phiếu xuất kho và phiều yêu câu về vật tư hàng hoá thường được lập thành ba liên,
bộ phận yêu cầu giữ một liên, một liên thủ kho giữ để hạch toán kho, liên còn lại
sẽ chuyển đến cho phòng kế toán làm căn cứ để ghi sổ kế toán.
Trong trường hợp xuất kho vật tư, hàng hoá để tiêu thụ: căn cứ vào các đơn
đặt hàng đã được phê chuẩn, thủ kho lập các phiếu xuất kho: phiếu xuất kho được
lưu ở thủ kho để hạch toán kho, bộ phận tiêu thụ và phòng kế toán. Bộ phận vận
chuyển lập phiếu vận chuyển hàng (vận đơn): phiếu vận chuyển hàng được lập
thành ba liên, một được lưu ở phòng vận chuyển, một được chuyển đến bộ phận
tiêu thụ kèm theo đơn đặt hàng của khách để lập hoá đơn bán hàng, liên còn lại
được đính kèm bên ngoài bao kiện hàng trong quá trình vận chuyển.
 Chức năng sản xuất.
Sản xuất là giai đoạn quan trọng trong hoạt động sản xuất kinh doanh của
doanh nghiệp, đòi hỏi doanh nghiệp phải kiểm soát chặt chẽ bằng lịch trình và kế
hoạch sản xuất để đảm bảo rằng doanh nghiệp sẽ sản xuất những hàng hoá đáp ứng
đúng và đủ nhu cầu của khách hàng, thị trường. Trong giai đoạn này, trách nhiệm
quản lý đối với hàng hoá thuộc về những người giám sát quá trình sản xuất như
đốc công, quản lý phân xưởng. Những người có trách nhiệm giám sát quá trình sản
xuất có trách nhiệm kiểm soát và nắm bắt tất cả tình hình và quá trình sản xuất kể
từ khi nguyên vật liệu, vật tư được chuyển đến phân xưởng cho đến khi các sản
phẩm sản xuất hoàn thành. Sản phẩm hoàn thành sẽ được kiểm tra chất lượng sau
đó sẽ được nhập kho hoặc chuyển đi tiêu thụ.
3.3. Ý nghĩa của kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài
chính.
Khoản mục hàng tồn kho luôn luôn được đánh giá là trọng yếu trên báo cáo

tài chính của doanh nghiệp do đó việc kiểm toán khoản mục này có một ý nghĩa
nhất định trong kiểm toán báo cáo tài chính.
Hàng tồn kho của doanh nghiệp liên quan mật thiết đến hầu hết với các phần
hành khác như mua hàng thanh toán, bán hàng thu tiền…do đó dối với kiểm toán
viên và công ty kiểm toán, việc kiểm toán khoản mục hàng tồn kho của khách hàng
giúp cho kiểm toán viên có thể liên hệ với kiểm toán các phần hành khác như giá
vốn hàng bán, doanh thu….để nâng cao chất lượng và hiệu quả của công tác kiểm
toán. Đồng thời có những nhận xét, đánh giá về hệ thống kế toán, các thủ tục kiểm
soát đối với hàng tồn kho mà doanh nghiệp đang áp dụng nhằm hoàn thiện công
tác này cho khách hàng.
Đối với khách hàng, việc kiểm toán khoản mục hàng tồn kho giúp cho khách
hàng phát hiện những biểu hiện của gian lận và sai sót có thể tồn tại đối với tài sản
quan trọng của mình. Mặt khác, kiểm toán hàng tồn kho còn giúp cho khách hàng
nhận thấy những ưu điểm cũng như hạn chế của các thủ tục kiểm soát, hệ thống kế
toán doanh nghiệp đang áp dụng đối với khoản mục này, từ đó cùng những ý kiến
nhận xét và đánh giá và tư vấn của kiểm toán viên để hoàn thiện công tác kế toán,
công tác bảo quản, bảo vệ hàng tồn kho.
3.4. Những nhân tố ảnh hưởng đến công tác kiểm toán hàng tồn kho
trong kiểm toán báo cáo tài chính.
Các khoản mục khác nhau trên báo cáo tài chính có những đặc trưng, đặc
điểm khác nhau phản ánh những nội dung khác nhau về tình hình tài chính cũng
như tình hình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Những đặc điểm đó có những
ảnh hưởng cũng như có sự chi phối nhất định đến công tác kiểm toán đối với khoản
mục đó.
Đối với khoản mục hàng tồn kho, những đặc điểm của khoản mục này cũng
có những ảnh hưởng tới công tác kiểm toán khoản mục này. Cụ thể:
Vì chiếm tỉ trọng lớn trong tổng tài sản của doanh nghiệp nên những sai sót
trong các khoản mục hàng tồn kho thường dẫn đến những sai sót trọng yếu về chi
phí và kết quả kinh doanh. Do đó trong quá trình thực hiện công tác kiểm toán, các
kiểm toán viên thường tốn nhiều thời gian và công sức và chi phí cho việc kiểm

toán khoản mục này.
Hàng tồn kho trong doanh nghiệp thường được bảo quản, cất trữ ở nhiều địa
điểm khác nhau và thậm chí còn do nhiều người nhiều bộ phận quản lý. Do vậy
việc kiểm tra, kiểm soát nhằm thu thập các bằng chứng kiểm toán tin cậy luôn luôn
là vấn đề khó khăn đối với các kiểm toán viên.
Việc đánh giá chất lượng cũng như giá trị của hàng tồn kho cũng là vấn đề
đặc biệt khó khăn đối với các kiểm toán viên nhất là việc đánh giá chất lượng, giá
trị của các loại hàng tồn kho đặc biệt như các loại hoá chất, kim khí, các tác phẩm
nghệ thuật, phần mềm vi tính…. Đôi khi việc đánh giá giá trị, chất lượng của các
loại hàng tồn kho phụ thuộc vào ý muốn chủ quan của khách hàng, do đó gây khó
khăn cho kiểm toán viên trong việc đưa ra ý kiến cho khoản mục này.
Tính đa dạng về chủng loại và tính chất đặc thù của hàng tồn kho cũng gây
khó khăn nhất định trong quá trình quan sát, đánh giá và thực hiện những thủ tục
khảo sát cần thiết, nhiều trường hợp đòi hỏi phải cần đến chuyên gia (Ví dụ: Vàng,
bạc, đá quý, hoá chất…).
II. NỘI DUNG CHU TRÌNH KIỂM TOÁN HÀNG TỒN KHO TRONG KIỂM TOÁN
BÁO CÁO TÀI CHÍNH.
1. Giai đoạn chuẩn bị kiểm toán.
1.1. Xác định mục tiêu và phạm vi kiểm toán hàng tồn kho.
Trong kiểm toán tài chính, tuỳ thuộc vào từng đối tượng cụ thể khác nhau mà
kiểm toán sử dụng các công nghệ kiểm toán khác nhau để tìm kiếm những bằng
chứng sát thực nhằm đạt được mục tiêu kiểm toán của mình. Đối với khoản mục
hàng tồn kho, khi thực hiện công tác kiểm toán, kiểm toán viên thường hướng tới
những mục tiêu đặc thù trên cả hai phương diện nghiệp vụ và số dư hàng tồn kho.
Cụ thể:
Đối với mục tiêu hiện hữu và phát sinh: Kiểm toán viên quan tâm tới các
nghiệp vụ mua hàng đã ghi sổ có thể hiện số hàng hoá được mua trong kỳ hay
không, các nghiệp vụ kết chuyển hàng đã ghi sổ có thực sự biểu hiện cho số hàng
tồn kho được chuyển từ nơi này sang nơi khác hoặc từ loại này hay loại khác hay
không hoặc các nghiệp vụ tiêu thụ hàng hoá đã ghi có thực sự là số hàng tồn kho

đã sản xuất trong kỳ hay không. Trên phương diện số dư, kiểm toán viên quan tâm
đên sự tồn tại thực sự của khoản mục hàng tồn kho được phản ánh trên Bảng cân
đối kế toán.
Đối với mục tiêu về tính trọn vẹn: Kiểm toán viên quan tâm đến vệc phản ánh
các nghiệp vụ mua hàng, xuất hàng cũng như kết chuyển trong kỳ kế toán có được
phản ánh trên sổ sách kế toán hay không cũng như số dư hàng tồn kho trên Bảng
cân đối kế toán có phản ánh đầy đủ tất cả các khoản nguyên vật liệu, công cụ dụng
cụ, sản phẩm, hàng hoá tại thời điểm lập hay không.
Đối với mục tiêu quyền và nghĩa vụ: Kiểm toán viên quan tâm đến các loại
hàng tồn kho hiện có trong kho của doanh nghiệp, hoặc hàng tồn kho doanh nghiệp
khẳng định là của doanh nghiệp nhưng đang gửi ở một đối tác khác thực sự là sở
hữu của doanh nghiệp. Và nghĩa vụ của doanh nghiệp đối với các khoản hàng tồn
kho có trong kho của doanh nghiệp nhưng thuộc sở hữu của khách hàng khác.
Đồng thời khẳng định quyền lợi của doanh nghiệp đối với số dư hàng tồn kho tại
thời điểm lập Bảng cân đối kế toán.
Đối với mục tiêu đo lường và tính giá: Kiểm toán viên quan tâm đến các
khoản chi phí về nguyên vật liệu, hàng hoá, giá thành sản phẩm, sản phẩm dở
dang,…được đo lường và tính toán, ghi sổ, chuyển sổ, kế chuyển một cách hợp lý,
hợp lệ phù hợp với quy định của chế độ kế toán và các chuẩn mực cũng như các
nguyên tác kế toán chung được thừa nhận rộng rãi. Mặt khác kiểm toán viên khẳng
định rằng số dư hàng tồn kho được trình bầy trên Bảng cân đối kế toán đã phản ánh
đúng giá trị thực hoặc giá trị thuần của hàng tồn kho và tuân theo các quy tắc
chung được thừa nhận hay không.
Đối với mục tiêu trình bầy và khai báo: kiểm toán viên quan tâm đến việc
trình bầy, phân loại các nghiệp vụ liên quan đến hàng tồn kho được trình bầy trên
hệ thống báo cáo tài chính là đúng đắn, trung thực và khách quan cũng như số dư
hàng tồn kho được trình bầy trên Bảng cân đối kế toán đã được xắp xếp và phân
loại chính xác.
Phạm vi kiểm toán.
Phạm vi kiểm toán được hiểu là sự giới hạn về không gian và thời gian của

đối tượng kiểm toán. Mỗi đối tượng kiểm toán cụ thể khác nhau, phạm vi kiểm
toán cũng khác nhau. Đối với khoản mục hàng tồn kho, phạm vi kiểm được kiểm
toán viên xác định là các nghiệp vụ, số dư của khoản mục hàng tồn kho được trình
bầy trên Báo cáo tài chính.
Tuy nhiên, do bản chất của việc kiểm tra và các hạn chế vốn có của kiểm toán
mà trong mọi cuộc kiểm toán phạm vi kiểm toán thường bị giới hạn có thể do
khách hàng hay do những điều kiện khách quan hoặc chủ quan đối với công tác
kiểm toán của các kiểm toán viên và công ty kiểm toán. Do đó, phạm vi kiểm toán
đối với chu trình hàng tồn kho còn được kiểm toán viên giới hạn hẹp hơn, phạm vi
mà kiểm toán viên thực hiện kiểm toán đối với hàng tồn kho có thể chỉ là các
nghiệp vụ trọng yếu, các nghiệp vụ xảy ra trong một tháng, một quý hay một
khoảng thời gian nhất định. Các thủ tục kiểm toán cũng được thực hiện với số
lượng thích hợp để kiểm toán chi tiết số dư các khoản mục này: kiểm toán viên chỉ
có thể thực hiện kiểm kê hàng tồn kho tại một xí nghiệp, một hay một số kho của
khách hàng, việc kiểm tra chứng từ, sổ sách cũng chỉ được áp dụng những mẫu
chọn cụ thể…
1.2. Thu thập các thông tin ban đầu về hàng tồn kho.
Những thông tin ban đầu về hàng tồn kho sẽ cung cấp cho kiểm toán viên sự
nhìn nhận khái quát nhất để có những chuẩn bị tích cực cho công tác kiểm toán.
Thông thường khi tìm hiểu những thông tin ban đầu về hàng tồn kho, kiểm toán
viên thường quan tâm tới những vấn đề sau:
Kiểm toán nhận diện đối tượng kiểm toán bằng cách tìm hiểu danh mục hàng
tồn kho của khách hàng để biết được: doanh nghiệp có bao nhiêu loại hàng hoá với
doanh ngiệp thương mại hoặc các loại nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ, sản phẩm
dở dang hay các loại thành phẩm đối với doanh nghiệp sản xuất nhưng cũng có thể
là các loại hàng hoá đặc biệt như vàng bạc, phầm mền máy tính, tác phẩm nghệ
thuật…. Từ đó giúp cho kiểm toán viên có thể nhận biết được các đặc tính, đặc
điểm hàng tồn kho của khách hàng.
Kiểm toán viên tìm hiểu hàng tồn kho của doanh nghiệp được tổ chức bảo
quản như thế nào: xem xét việc bảo quản hàng tồn kho của doanh nghiệp được tập

chung tại kho của doanh nghiệp hay còn được bảo bởi các đơn vị khác, có sự phân
công phân nhiệm cụ thể cho các cá nhân trong công tác quản lý và bảo quản, bảo
vệ hàng tồn kho hay không; việc tổ chức bảo quản hàng hoá tại kho tàng, bến bãi
có bảo đảm các điều kiện về khí hậu, an ninh, ….hay không. Việc tìm hiểu được
kiểm toán viên thực hiện bằng cách tham quan nhà xưởng kho tàng của khách
hàng, quan sát trực tiếp quá trình luân chuyển nhập xuất.
Ngoài ra kiểm toán viên còn tìm hiêu một số vấn đề khác như phương pháp
tính giá, phương pháp hạch toán, tìm hiểu về nhà cung cấp nguyên vật liệu, công
cụ dụng cụ cũng như khách hàng tiêu thụ các sản phẩm của doanh nghiệp, áp lực
kinh doanh của loại hàng hoá, sản phẩm doanh nghiệp đang sản xuất…
1.3. Đánh giá tính trọng yếu đối với các khoản mục hàng tồn kho.