LÝ LUẬN CHUNG VỀ ĐÁNH GIÁ RỦI RO KIỂM TOÁN TRONG GIAI ĐOẠN LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

LÝ LUẬN CHUNG VỀ ĐÁNH GIÁ RỦI RO KIỂM TOÁN
TRONG GIAI ĐOẠN LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TỐN BÁO
CÁO TÀI CHÍNH
1.1 Lý luận cơ bản về rủi ro kiểm toán
1.1.1 Kiểm tốn với rủi ro
Kiểm tốn là một q trình một người độc lập có nghiệp vụ tập hợp và
đánh giá các bằng chứng về thơng tin có thể lượng hóa được, có liên quan tới
một thực thể kinh tế riêng biệt nhằm mục đích xác định và báo cáo mức độ phù
hợp giữa thơng tin có thể lượng hóa được và những tiêu chuẩn đã được thiết lập.
Kiểm toán tài chính là hoạt động đặc trưng nhất của kiểm tốn bởi nó chứa
đựng đầy đủ các sắc thái kiểm tốn ngay từ khi ra đời cũng như trong quá trình
phát triển. Kiểm tốn tài chính là q trình sử dụng các phương pháp kĩ thuật
nghiệp vụ và các thủ tục kiểm toán nhằm thu thập các bằng chứng kiểm toán
cần thiết làm cơ sở cho việc xác minh và bày tỏ ý kiến về tính trung thực và hợp
lí của các bảng khai tài chính đã lập so với những chuẩn mực chung được chấp
nhận. Đối tượng trực tiếp của kiểm tốn tài chính là bảng khai tài chính. Chuẩn
mực Kiểm toán Việt Nam Số 700 đoạn 07: “Ý kiến của kiểm toán viên đưa ra
trên báo cáo kiểm toán một sự đảm báo chắc chắn rằng báo cáo tài chính đã
phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu; Nhưng khơng đảm
bảo tuyệt đối rằng khơng có bất kì một sai sót nào trên báo cáo tài chính đã
được kiểm tốn. Kiểm tốn viên chỉ quan tâm đến các yếu tố trọng yếu của các
báo cáo tài chính”.(3)
Để đảm bảo tính hiệu quả, tính kinh tế và tính hiệu lực của từng cuộc
kiểm tốn cũng như để thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có giá trị làm
căn cứ cho kết luận của kiểm tốn viên về tính trung thực và hợp lý của số liệu
trên báo cáo tài chính, cuộc kiểm tốn thường được tiến hành theo quy trình
gồm ba giai đoạn như sau: lập kế hoạch và thiết kế các phương pháp kiểm toán,


thực hiện kế hoạch kiểm tốn, hồn thành cuộc kiểm tốn và cơng bố báo cáo
kiểm tốn. Trong đó lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên mà các kiểm

toán viên cần thực hiện trong mỗi cuộc kiểm tốn nhằm tạo ra các điều kiện
pháp lí cũng như những điều kiện cần thiết khác cho kiểm toán. Lập kế hoạch
kiểm tốn có vai trị quan trọng, chi phối tới chất lượng và hiệu quả chung của
toàn bộ cuộc kiểm toán. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 300: “Lập kế
hoạch kiểm toán phải được lập cho mọi cuộc kiểm toán. Kế hoạch kiểm toán
phải được lập một cách thích hợp nhằm đảm bảo bao quát hết các khía cạnh
trọng yếu của cuộc kiểm tốn, phát hiện gian lận, rủi ro và những vấn đề tiềm
ẩn; và đảm bảo cuộc kiểm toán được tiến hành đúng thời hạn”(3). Kế hoạch kiểm
tốn trợ giúp KTV phân cơng cơng việc cho trợ lí kiểm tốn và phối hợp với
KTV và chun gia khác về cơng việc kiểm tốn. Như vậy trên mức độ trọng
yếu được xác định cho toàn bộ BCTC và phân bổ cho từng khoản mục, KTV
cần đánh giá khả năng xảy ra sai sót trọng yếu ở toàn bộ BCTC cũng như từng
khoản mục để phục vụ cho việc thiết kế các thủ tục kiểm toán và xây dựng
chương trình cho từng khoản mục. Cơng việc này được gọi là đánh giá rủi ro
kiểm toán. Đánh giá rủi ro là vấn đề hết sức quan trọng và có ảnh hưởng lớn đến
chất lượng của mọi cuộc kiểm tốn. Để tìm hiểu về quy trình đánh giá rủi ro ta
cần phải hiểu thế nào là rủi ro và việc nhận diện từng loại rủi ro.
Đã có rất nhiều các quan điểm khác nhau về rủi ro. Có quan điểm cho
rằng rủi ro chỉ liên quan đến các thiệt hại đã thực tế xảy ra (rủi ro không đối
xứng). Có quan điểm lại cho rằng rủi ro khơng chỉ liên quan đến các thiệt hại đã
thực tế xảy ra mà còn liên quan đến may mắn (rủi ro đối xứng). Theo một cách
chung nhất thì rủi ro chỉ những sự kiện có thể xảy ra nằm ngồi ý muốn và khi
xảy ra sẽ mang lại kết quả khơng có lợi. Rủi ro còn được hiểu là sự sai lệch giữa
dự kiến và thực tế đã xảy ra. Rủi ro không những chỉ sự ngờ vực sẽ xảy ra
những hậu quả xấu trong tương lai mà nó cịn ám chỉ những hậu quả có thể xảy
ra ở hiện tại và dẫn đến những khó khăn hoặc sự bất lợi ở hiện tại. Trong cuốn
sách “Bảo hiểm quốc tế về nguyên tắc và thực hành” do Học viện Hoàng gia


Anh xuất bản năm 1993 có định nghĩa cho rằng: “Rủi ro là khả năng xảy ra một

sự cố không may; Rủi ro là sự khơng đốn trước được một tình huống, một
khuynh hướng dẫn đến kết quả thực tế khác với kết quả dự đoán; rủi ro là sự kết
hợp các nguy cơ; rủi ro là sự không chắc chắn về những tổn thất; Rủi ro là khả
năng xảy ra những tổn thất(4). Các quan điểm đều đề cập đến các sự việc không
chắc chắn xảy ra trong tương lai. Nhìn chung các quan điểm đều cho rằng hậu
quả xảy ra do một hoặc nhiều nguyên nhân gây nên. Từ điển Tiếng việt cho
rằng: ” Rủi ro là điều không lành, không tốt bất ngờ xảy đến (9). Từ điển Bách
khoa Việt Nam đưa ra định nghĩa về rủi ro như sau: ”Rủi ro là hậu quả gây thiệt
hại ít nhiều có thể dự kiến được của một hành vi mà việc thực hiện không chỉ phụ
thuộc vào ý chí của bên đương sự. Người thực hiện hành vi phải chịu trách
nhiệm về thiệt hại gây nên cho người kia”(10).
Rủi ro là điều khơng ai muốn, xảy ra ngồi tầm kiểm soát của chúng ta.
Trong bất cứ một lĩnh vực nào cũng luôn luôn tiềm ẩn những rủi ro và có khả
năng xảy ra bất cứ lúc nào. Do đó, vấn đề cần đặt ra là chúng ta phải kiểm sốt
được các rủi ro có nguy cơ xảy ra. Trong mỗi lĩnh vực đều có các rủi ro khác
nhau như rủi ro đầu tư, rủi ro kinh doanh…Rủi ro đầu tư là loại rủi ro xảy ra khi
các nhà đầu tư tiến hành các hoạt động đầu tư. Rủi ro đầu tư ln tiềm ẩn và có
khả năng xảy ra nếu các nhà đầu tư khơng tính tốn và lường hết các khả năng
có thể xảy ra và các nhân tố tác động đến hoạt động đầu tư của mình. Rủi ro
kinh doanh là loại rủi ro xảy ra khi tiến hành các hoạt động sản xuất kinh doanh.
Bất kì hoạt động sản xuất kinh doanh nào cũng chứa đựng rủi ro và có thể xảy
ra bất cứ lúc nào.
Có thể kết luận rằng rủi ro là một sự không thuận lợi, không may mắn.
Rủi ro thường chỉ một điều không may mắn và khi rủi ro xảy ra thì sẽ đưa đến
những hậu quả nào đó. Nhìn chung bất kì một hoạt động kinh tế nào cũng tiềm
ẩn rủi ro và có khả năng xảy ra bất cứ lúc nào. Lĩnh vực kiểm toán, với tư cách
là một môn khoa học cũng không phải ngoại lệ, tuy nhiên với những đặc thù
riêng của ngành nên rủi ro kiểm tốn cũng có những đặc trưng riêng.
Các rủi ro thường gặp trong kiểm tốn đó là rủi ro kiểm tốn, rủi ro kinh

doanh, rủi ro chọn mẫu và rủi ro không chọn mẫu kiểm toán…Rủi ro kiểm toán
là rủi ro xảy ra khi KTV và Cơng ty kiểm tốn đưa ra kết luận về BCTC của
khách hàng được trình bày trung thực và hợp lí trên các khía cạnh trọng yếu,
qua đó KTV đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần đối với bảng khai tài chính của
khách hàng. Trên thực tế, BCTC của khách hàng vẫn luôn tiềm ẩn những sai sót
trọng yếu. Rủi ro chọn mẫu và rủi ro khơng chọn mẫu kiểm toán là hai bộ phận
quan trọng ảnh hưởng đến rủi ro kiểm toán. Rủi ro kinh doanh trong lĩnh vực
kiểm toán là rủi ro xảy ra khi đó KTV và cơng ty kiểm tốn phải chịu thiệt hại
trong mối quan hệ với khách hàng, do những sai phạm trong việc cung cấp dịch
vụ cho khách hàng. Để kiểm sốt được rủi ro kiểm tốn cơng việc của các KTV
đó là đánh giá rủi ro kiểm tốn. Việc đánh giá rủi ro kiểm toán cần được quan
tâm và thực hiện ngay từ trước khi chấp nhận kiểm toán và đặc biệt là trong giai
đoạn lập kế hoạch kiểm toán.
Từ điển Thuật ngữ Kế toán - Kiểm toán do TS Thịnh Văn Vinh và Đỗ
Đức Quốc Trị biên soạn, đã định nghĩa như sau: “Rủi ro kiểm toán là một phạm
trù dùng để chỉ trường hợp kiểm toán viên đã đưa ra một ý kiến kiểm tốn khơng
phù hợp với báo cáo tài chính. Báo cáo tài chính đã kiểm toán vẫn chứa đựng
những sai lầm nghiêm trọng ”(12).
Theo định nghĩa của Nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán quốc tế IAG 25,
”Trọng yếu và rủi ro” : “Rủi ro kiểm tốn là những rủi ro mà KTV có thể mắc
phải khi đưa ra nhận xét không xác đáng về các thơng tin tài chính và nó là sai
sót nghiêm trọng”(6). Những nhận xét không xác đáng chủ yếu theo hướng KTV
sẽ kết luận là các BCTC được trình bày trung thực và hợp lí, do đó cơng bố một
ý kiến chấp nhận toàn phần trong khi chúng bị sai sót trọng yếu. Chuẩn mực
Kiểm tốn Việt Nam Số 400 (VSA 400) giải thích về rủi ro kiểm tốn như sau:
“Rủi ro kiểm toán là rủi ro do KTV và cơng ty kiểm tốn đưa ra ý kiến nhận xét
khơng thích hợp trong khi BCTC đã được kiểm tốn vẫn cịn chứa đựng những
sai sót trọng yếu. Rủi ro kiểm toán bao gồm ba bộ phận: rủi ro tiềm tàng; rủi ro
kiểm sốt và rủi ro phát hiện”(3). Nói tóm lại đã có nhiều định nghĩa khác nhau

về rủi ro kiểm tốn. Các định nghĩa nhìn chung đều chỉ ra rằng rủi ro kiểm toán
là những nhận xét khơng xác đáng chủ yếu theo hướng kiểm tốn viên sẽ kết
luận là các BCTC được trình bày trung thực và hợp lí, do đó cơng bố một ý kiến
chấp nhận tồn phần trong khi chúng bị sai sót trọng yếu. Sai sót trọng yếu ảnh
hưởng nghiêm trọng đến những người sử dụng thông tin của BCTC. Cũng như
các loại rủi ro khác, rủi ro kiểm tốn cũng ln tiềm ẩn và có nguy cơ xảy ra
ngay cả khi cuộc kiểm toán được lập kế hoạch chu đáo và thực hiện một cách
thận trọng. Rủi ro kiểm toán sẽ tăng lên nếu việc lập kế hoạch kém và thực hiện
thiếu thận trọng. Trong các văn bản hướng dẫn chỉ đạo quốc tế, rủi ro kiểm toán
được xét trong mối quan hệ với kế hoạch kiểm toán, lấy mẫu kiểm toán và lựa
chọn phép thử nên rủi ro kiểm toán được hiểu là khả năng sai sót và việc đánh
giá rủi ro được ước tính theo tỉ lệ từ 0% đến 100%. KTV không thể chắc chắn
rằng 100% các BCTC đã kiểm tốn khơng cịn chứa đựng các sai phạm trọng
yếu. Vì vậy, KTV chỉ có thể kì vọng một mức kiểm tốn có thể chấp nhận được
đảm bảo rằng ở mức rủi ro đó sai sót trọng yếu khơng có cơ hội xảy ra. Trong
lĩnh vực kiểm tốn khơng có một quy định chính thức nào về mức rủi ro kiểm
tốn có thể chấp nhận, loại trừ rằng rủi ro kiểm toán phải ở mức cho phép. Vấn
đề xác định rủi ro kiểm toán là hết sức cần thiết trong mọi cuộc kiểm toán. Dựa
trên mức rủi ro kiểm tốn đã xác định, KTV có cơ sở để xác định mức trọng yếu
có thể chấp nhận. Trong Mục 08, Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 400 (VSA
400) “Đánh giá rủi ro và kiểm sốt nội bộ” có quy định: “Rủi ro kiểm toán phải
được xác định trước khi lập kế hoạch kiểm toán và thực hiện kiểm toán”(3). Như
vậy rủi ro kiểm tốn ln được KTV và Cơng ty kiểm toán xác định trước khi
lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán. Xác định được rủi ro kiểm tốn góp phần
giúp cho KTV và Cơng ty kiểm tốn xác định được chương trình kiểm tốn cụ
thể. Có nhiều ngun nhân dẫn đến rủi ro kiểm tốn, có thể do giới hạn về mặt
quản lý, mà trực tiếp là chi phí kiểm tốn (số lượng bằng chứng kiểm tốn cần
thu thập). Thậm chí, ngay cả khi bằng chứng kiểm tốn đã đủ thì rủi ro kiểm

tốn vẫn có khả năng xảy ra. Chi phí kiểm tốn và rủi ro kiểm tốn có mối quan


hệ tỉ lệ nghịch với nhau. Ví dụ số lượng bằng chứng kiểm tốn càng nhiều thì
rủi ro kiểm tốn càng thấp và ngược lại. Mối quan hệ giữa rủi ro kiểm tốn và
chi phí kiểm tốn được minh họa qua sơ đồ sau:
Sơ đồ 1.1: Mối quan hệ giữa chi phí kiểm tốn và rủi ro kiểm tốn
Rủi ro đạt tới
Mức
rủi ro
kiểm
toán
Rủi ro mong muốn

Bằng chứng kiểm toán (Chi phí)


1.1.2 Các loại rủi ro kiểm toán
Đối tượng của kiểm tốn là những thơng tin được kiểm tốn qua nhiều
giai đoạn bằng các bộ máy kiểm toán khác nhau nên rủi ro kiểm toán cũng được
xác định tương ứng với đối tượng kiểm toán từng loại: Rủi ro tiềm tàng, rủi ro
kiểm soát và rủi ro phát hiện.
Rủi ro tiềm tàng (Inherent Risk) – IR là khả năng tồn tại các sai phạm
trọng yếu trong bản chất các đối tượng kiểm tốn (chưa tính đến sự tác động của
bất cứ hoạt động kiểm toán nào kể cả kiểm soát nội bộ). Từng khoản mục và
nghiệp vụ trên BCTC luôn chứa đựng những sai sót trọng yếu mặc dù có hay
khơng có sự xuất hiện của hệ thống kiểm sốt nội bộ. Mức rủi ro tiềm tàng phụ
thuộc vào đặc điểm kinh doanh của khách thể kiểm tốn, loại hình kinh doanh
và cả năng lực nhân viên của khách thể kiểm tốn. Kiểm tốn viên khơng tạo ra
và cũng khơng kiểm sốt rủi ro tiềm tàng mà họ chỉ có thể đánh giá chúng. Rủi

ro tiềm tàng là một khái niệm quan trọng trong kiểm toán. Để đánh giá rủi ro
tiềm tàng KTV phải dựa vào kinh nghiệm và óc xét đốn của mình để từ đó dự
đốn nơi nào trong BCTC chứa đựng sai sót nhiều nhất. Những sai sót riêng lẻ
hoặc kết hợp sẽ làm sai lệch thông tin trên BCTC và làm ảnh hưởng đến người
sử dụng thông tin trên BCTC. Sai sót đó có thể là cố ý hoặc vô ý song vẫn ảnh
hưởng đến số dư các tài khoản.
Từ điển Thuật ngữ tài chính – Tín dụng, của Nhà Xuất bản Tài Chính
năm 1996 có định nghĩa: “Rủi ro tiềm tàng là những sai sót vượt quá giới hạn
cho phép tồn tại ngay trong chức năng hoạt động sản xuất kinh doanh và mơi
trường quản lí của doanh nghiệp cũng như trong các số dư tài khoản. Rủi ro tiềm
tàng tồn tại độc lập với các thơng tin tài chính bất kể doanh nghiệp có tiến hành
kiểm tốn hay khơng”(11)
Ngun tắc Kiểm tốn Quốc tế Số 25 “Trọng yếu và rủi ro kiểm tốn” có
nói: “Rủi ro tiềm tàng là những yếu điểm của số dư tài khoản hoặc của một loại


nghiệp vụ, đối với những sai sót này có thể đơn lẻ hoặc có thể kết hợp với các sai
sót ở những số dư, các nghiệp vụ khác (ở đây giả định là khơng có các quy chế
kiểm sốt nội bộ có liên quan). Rủi ro tiềm tàng nằm trong chức năng hoạt động
kinh doanh của doanh nghiệp, trong môi trường kinh doanh cũng như nằm trong
bản chất của số dư tài khoản hoặc các nghiệp vụ”(6).
Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 400 (VSA 400) cho rằng: “ Rủi ro
tiềm tàng là rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục
trong BCTC chứa đựng những sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp,
mặc dù có hay khơng có hệ thống kiểm soát nội bộ”(3).
Như vậy, theo một cách chung nhất rủi ro tiềm tàng là sự nghi ngờ về một
số dư tài khoản nào đó trong một khoản mục hay nghiệp vụ nào đó mà sai sót có
thể xảy ra giả sử rằng khơng có một bước kiểm sốt nội bộ liên quan nào. Rủi ro
tiềm tàng có quy mơ lớn hay nhỏ phụ thuộc vào đặc điểm tình hình kinh doanh
của khách thể kiểm tốn, loại hình kinh doanh của khách thể kiểm toán.

Trong thực tế, để đánh giá rủi ro tiềm tàng KTV có thể dựa vào nhiều
nguồn thơng tin khác nhau. Chẳng hạn, KTV có thể dựa vào kết quả của cuộc
kiểm tốn trước. Ví dụ, nếu kết quả cuộc kiểm toán năm trước chỉ ra rằng khơng
phát hiện bất kì một sai phạm trọng yếu nào thì KTV nên đánh giá khả năng
tiềm ẩn rủi ro tiềm tàng sẽ lớn và phải chú ý nhiều. Hoặc thông qua việc thu
thập các thông tin về ngành nghề kinh doanh của khách thể kiểm tốn, về chính
sách kinh tế, tài chính kế tốn của đơn vị được kiểm tốn, KTV có thể hiểu
được bản chất kinh doanh của đơn vị, hiểu được tính chất phức tạp của các
nghiệp vụ… và từ đó có thể đưa ra dự đốn của mình về rủi ro tiềm tàng.
Rủi ro kiểm sốt (Control Risk) – CR là khả năng hệ thống kiểm sốt
nội bộ của đơn vị được kiểm tốn khơng phát hiện ngăn ngừa và sửa chữa kịp thời
các sai phạm trọng yếu. Rủi ro kiểm soát là khả năng xảy ra các sai phạm trọng
yếu do hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị khách hàng không hoạt động hoặc
hoạt động khơng hiệu quả do đó đã khơng phát hiện và ngăn chặn các sai phạm
này. Rủi ro kiểm sốt có liên quan mật thiết đến sự yếu kém của hệ thống kiểm


soát nội bộ của khách hàng. Cũng như rủi ro tiềm tàng, KTV khơng thể tạo ra và
kiểm sốt được rủi ro kiểm sốt. KTV chỉ có thể đánh giá hệ thống kiểm soát của
đơn vị được kiểm toán và từ đó đưa ra mức rủi ro kiểm sốt dự kiến.
Từ điển Thuật ngữ Tài chính – Tín dụng, của Nhà Xuất bản Tài Chính
năm 1996 có định nghĩa: “Rủi ro kiểm sốt là những sai sót vượt q giới hạn
cho phép mà hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng do yếu kém nên không
ngăn chặn và phát hiện được. Rủi ro kiểm soát tồn tại độc lập với các thơng tin
tài chính bất kể có kiểm tốn hay khơng”(11
Văn bản chỉ đạo Kiểm tốn Quốc tế Số 25 Mục 14 cho rằng: “Rủi ro kiểm
soát là rủi ro do xác định sai, nó có thể xảy ra một số dư tài khoản hoặc nghiệp
vụ và cũng có thể là sai sót nghiêm trọng. Những sai sót này xảy ra đơn lẻ hoặc
được kết hợp với các sai sót của các số dư, hoặc các nghiệp vụ khác mà hệ thống
kiểm sốt nội bộ đã khơng ngăn chặn hoặc khơng phát hiện kịp thời. Rủi ro kiểm

sốt ln khó phát hiện và khó tránh khỏi vì những hạn chế có tính bản chất của
bất kì một hệ thống kiểm soát nội bộ nào”(6.
Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 400 (VSA 400) cho rằng: “Rủi ro
kiểm soát là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục
trong BCTC khi tính riêng rẽ hoặc gộp lại mà hệ thống kế toán và hệ thống kiểm
sốt nội bộ khơng ngăn chặn hết hoặc khơng phát hiện và sửa chữa kịp thời”(3).
Như vậy, một cách chung nhất rủi ro kiểm soát là sự đánh giá về cơ cấu
của hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng có hiệu quả với việc ngăn chặn,
phát hiện các sai sót hay khơng. Mục đích của KTV là đánh giá rủi ro kiểm soát
của khách hàng ở một mức nhỏ hơn mức tối đa trong khi lập kế hoạch kiểm
toán. Kiểm toán viên đánh giá hệ thống kiểm sốt nội bộ của khách hàng hoạt
động khơng hiệu quả trong việc ngăn ngừa và phát hiện các sai phạm thì sẽ
phân bổ 100% yếu tố rủi ro cho rủi ro kiểm soát. Kiểm toán viên xét thấy hệ
thống kiểm sốt nội bộ của khách hàng hoạt động có hiệu quả thì yếu tố rủi ro
được phân bổ cho rủi ro kiểm soát ở mức thấp.


Rủi ro kiểm sốt có mối quan hệ tỉ lệ thuận với số lượng bằng chứng
kiểm toán cần thu thập và quan hệ tỉ lệ nghịch với rủi ro phát hiện. Thí dụ, nếu
KTV kết luận là hệ thống kiểm sốt nội bộ của khách hàng hoạt động có hiệu
quả, rủi ro phát hiện có thể tăng lên và do đó rủi ro kiểm sốt giảm xuống. Rủi
ro kiểm sốt giảm xuống thì số lượng bằng chứng kiểm tốn cần thu thập sẽ
giảm xuống. Kiểm tốn viên có thể tăng mức rủi ro phát hiện (tức là giảm rủi ro
kiểm soát) khi xét thấy hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng hoạt động tốt,
bởi vì khi hệ thống kiểm sốt nội bộ hoạt động tốt thì sẽ làm giảm các sai sót
trong BCTC.
Do những hạn chế cố hữu của hệ thống kiểm soát nội bộ nên rủi ro kiểm
sốt ln xuất hiện và khó tránh khỏi.
Rủi ro phát hiện (Detection Risk) – DR là khả năng mà các thủ tục
kiểm tốn khơng phát hiện được các sai phạm trọng yếu. Văn bản chỉ đạo Kiểm

toán Quốc tế Số 25 cho rằng: “Rủi ro phát hiện là những rủi ro mà kiểm tóan
khơng phát hiện ra các sai sót hiện có trong các số dư tài khoản, các loại nghiệp
vụ. Các sai sót này có thể là các sai sót nghiêm trọng xảy ra đơn lẻ hoặc có thể
kết hợp với các sai sót trong số dư các nghiệp vụ khác. Mức rủi ro phát hiện có
quan hệ trực tiếp với những phương pháp của KTV”(6).
Từ điển Thuật ngữ Tài chính – Tín dụng, của Nhà Xuất bản Tài Chính
năm 1996 có định nghĩa: “Rủi ro phát hiện là những sai sót nghiêm trọng trong
các thơng tin tài chính của khách hàng mà KTV không phát hiện ra. Mức độ rủi
ro phát hiện có quan hệ trực tiếp tới phương pháp kiểm toán của KTV”(11
Chuẩn mực Kiểm toán Số 400 (VSA 400) cho rằng: “Rủi ro phát hiện là
rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ và từng khoản mục trong
BCTC khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà trong q trình kiểm tốn, KTV và cơng
ty kiểm tốn khơng phát hiện được”(3).
Ngược lại với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, KTV phải có trách
nhiệm thực hiện các thủ tục thu thập các bằng chứng kiểm toán nhằm quản lý và
kiểm soát rủi ro phát hiện. Rủi ro phát hiện phụ thuộc vào: mức độ thích hợp


của các bước kiểm tốn; tính hợp lí của việc thực hiện quy trình kiểm tốn cho
mỗi phần hành; mối quan hệ giữa bằng chứng kiểm toán với nhận thức hoặc
nhận định và đưa ra kết luận về phần hành đó cũng như về báo cáo tài chính;
khả năng phát hiện ra sai sót do có sự thơng đồng nhất trí bên trong doanh
nghiệp để thực hiện khơng đúng các chế độ chính sách do Ban giám đốc đề ra.
Nói cách khác, mức độ rủi ro phát hiện có quan hệ mật thiết với những phương
pháp kiểm toán và các bằng chứng mà KTV thu thập được. Trong thực tế rủi ro
phát hiện vẫn có thể xuất hiện cho dù KTV đã thực hiện kiểm tra 100% số dư
các tài khoản và các nghiệp vụ phát sinh. Nguyên nhân chính xảy ra tình trạng
này là do các phương pháp kiểm tốn mà KTV áp dụng là khơng phù hợp, hoặc
áp dụng sai phương pháp kiểm toán đã chọn, hoặc khi đã có kết quả thực tế của
cuộc kiểm tốn thì KTV lại đưa ra các đánh giá và nhận xét sai lầm. Các nguyên

nhân xảy ra rủi ro phát hiện có thể khái qt như sau:
Thứ nhất: Kiểm tốn viên áp dụng các bước kiểm tốn khơng phù hợp.
Điều này xảy ra với các KTV mới vào nghề, thiếu kinh nghiệm hoặc q trình
lập kế hoạch kiểm tốn khơng được thực hiện một cách đúng đắn, khiến cho
việc thực hiện các quy trình kiểm tốn đối với mỗi phần hành trở nên khơng hợp
lí.
Thứ hai: Kiểm tốn viên đã tìm được bằng chứng, nhưng khơng tìm
được ngun nhân gây sai sót dẫn đến kết luận sai về bản chất của khoản mục
hoặc nghiệp vụ đó cũng như BCTC.
Thứ ba: Các BCTC bản thân cũng chứa đựng các sai sót, nhưng sự sai sót
đó là do bên trong doanh nghiệp đã có sự thơng đồng để làm sai các chính sách
và chế độ của Ban quản trị đề ra nên KTV rất khó phát hiện ra gian lận và sai
sót.
Như vậy thơng qua các định nghĩa trên có thể rút ra: rủi ro phát hiện là
mức độ mà KTV sẵn sàng chấp nhận do khơng thể tìm ra các sai sót nghiêm
trọng trong các BCTC bằng các phương pháp kiểm toán, với giả định rằng hệ


thống kiểm sốt nội bộ của khách hàng có hoạt động nhưng không thể phát hiện
và sửa chữa các sai sót. Thơng qua mức rủi ro phát hiện xác định kiểm tốn viên
có thể xác định số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập. Khi rủi ro phát
hiện là thấp, KTV không chấp nhận những rủi ro của những bằng chứng khơng
phát hiện ra sai sót và cần phải thu thập một số lượng bằng chứng đáng kể. Khi
KTV chấp nhận rủi ro phát hiện tăng lên thì số lượng bằng chứng kiểm toán sẽ
giảm đi.
1.1.3 Mối quan hệ giữa các loại rủi ro - Mơ hình rủi ro kiểm toán
Trong kiểm toán thường đề cập đến ba loại rủi ro chính là rủi ro tiềm
tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện. Ba rủi ro này là những bộ phận cấu
thành rủi ro kiểm toán và giữa chúng có mối liên hệ mật thiết với nhau. Rủi ro
tiềm tàng và rủi ro kiểm soát là hai loại rủi ro tồn tại độc lập khách quan, KTV

không tạo ra và cũng khơng thể kiểm sốt được chúng. KTV chỉ có thể thơng
qua thu thập bằng chứng kiểm toán tại đơn vị khách hàng và bằng kinh nghiệm
của mình để đánh giá mức độ của chúng. Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm sốt có
mức độ lớn hay nhỏ phụ thuộc rất lớn vào ngành nghề kinh doang cũng như mơi
trường pháp lí mà khách hàng đang hoạt động. Khơng những thế, hai loại rủi ro
này cịn phụ thuộc vào bản chất của các số dư tài khoản và nghiệp vụ kinh tế
đặc thù tương ứng với ngành nghề kinh doanh của khách hàng. Rủi ro tiềm tàng
và rủi ro kiểm sốt có mối quan hệ tỉ lệ nghịch nên trong các cuộc kiểm toán,
RỦI RO KIỂM TOÁN
KTV thường kết hợp cùng một lúc đánh giá mức độ của hai loại rủi ro này. Trái
Rủi ro tiềm tàng
với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, rủi ro phát hiện là loại rủi ro mà KTV
phải sử dụng những phương pháp kiểm toán phù hợp để phát hiện, kiểm sốt và
quản lí.
Rủi ro kiểm sốt
Khả năng có
Sơ đồ 1.2: Mối quan hệ giữa các loại rủi ro kiểm tốn BCTC
sai sót trong

Rủi ro phát hiện

Rủi ro kiểm tốn

Sai sót khơng được
KSNB phát hiện

Sai sót khơng được


Quan hệ giữa các loại rủi ro trên có thể phản ánh qua hai mơ hình rủi ro sau:

AR = IR * CR * DR

(1)

DR = AR/(IR*CR)

(2)

Trong đó:
AR: Mức rủi ro kiểm toán mong muốn
IR: Mức rủi ro tiềm tàng do KTV đánh giá
CR: Mức rủi ro kiểm soát do KTV đánh giá
DR: Mức rủi ro phát hiện
Mơ hình (1) biểu thị mối quan hệ giữa các loại rủi ro kiểm tốn. Mơ hình
này được kiểm tốn viên sử dụng để điều chỉnh mức rủi ro phát hiện để có mức
rủi ro kiểm tốn mong muốn. Hay nói cách khác, mơ hình (1) dùng để đánh giá
tính hợp lí của kế hoạch kiểm tốn đã được lập. Thí dụ: KTV muốn thực hiện
một cuộc kiểm toán cụ thể và muốn rủi ro kiểm toán đạt được ở mức tương đối
thấp (ví dụ là 0.05 có nghĩa là bình qn có khoảng 5% các quyết định kiểm
tốn là khơng chính xác). Tất cả các rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đều
được đánh giá dựa trên kinh nghiệm và nhận định nghề nghiệp của kiểm tốn
viên và có minh chứng cụ thể. Giả sử trong trường hợp này, KTV cho rằng rủi
ro tiềm tàng đối với đối tượng kiểm toán là rât lớn (KTV đánh giá mức rủi ro
tiềm tàng là 0.9). Qua nghiên cứu, KTV cho rằng hệ thống kiểm soát nội bộ của


khách hàng hoạt động không hiệu quả lắm nên KTV đánh giá mức độ rủi ro
kiểm soát ở mức 0.7. Nếu như, KTV muốn đạt được mức rủi ro kiểm tốn ở
mức thấp như mong muốn (AR= 0.05) thì các thủ tục kiểm toán cần phải được
KTV thiết lập hợp lí sao cho rủi ro phát hiện khơng được vượt q 0.08.

Theo mơ hình rủi ro (1), với những dự kiến đã nêu ta có kết quả như sau:
AR = IR * CR * DR
0.05 = 0.9 * 0.7 * DR  DR = 0.08
Nếu KTV nhận thấy mức rủi ro phát hiện là cao thì KTV có thể điều
chỉnh mức rủi ro kiểm toán mong muốn để giảm mức rủi ro phát hiện xuống.
nhưng rủi ro kiểm toán phải ở mức thấp cho phép.
Trên thực tế, rủi ro kiểm toán mong muốn thường được xác định từ khi
lập kế hoạch kiểm tốn. Mức rủi ro kiểm tốn thường khó thay đổi trong suốt
cuộc kiểm tốn.
Mơ hình (2) DR là đối tượng quan tâm của KTV. Thông qua việc xác
định DR, KTV sẽ xác định các thủ tục kiểm toán và số lượng bằng chứng cần
thu thập. Mặc dù đây là mơ hình có tính chất giản đơn nhưng có ý nghĩa rất lớn
cho KTV trong lập kế hoạch và thực hiện kiểm tốn sao cho hợp lí và đủ để duy
trì rủi ro phát hiện ở mức thấp cho phép. Cũng với thí dụ trên, nếu IR và CR
được giữ nguyên và mức rủi ro kiểm toán mong muốn được kiểm tốn viên xác
định ở mức 0.03 thì mức rủi ro phát hiện sẽ là:
DR = 0.03 / (0.9*0.7) = 0.063
DR= 0.063 có nghĩa là để đạt được mức rủi ro kiểm tốn mong muốn là
0.04 thì kiểm tốn viên phải xây dựng thủ tục kiểm tốn thích hợp và thu thập
số lượng bằng chứng kiểm tốn hợp lí để mức rủi ro phát hiện không vượt quá
là 0,063
Hiện nay tại các Cơng ty kiểm tốn, mức rủi ro kiểm tốn mong muốn
ln được xác định trước khi tiến hành kiểm tốn theo mơ hình sau:
DR= DAR / (CR*IR)
Trong đó:


DAR: Mức rủi ro kiểm toán mong muốn
Mức rủi ro kiểm toán mong muốn phụ thuộc vào: mức độ quan tâm của
người sử dụng bên ngoài đến báo cáo tài chính và khả năng khách hàng sẽ gặp

khó khăn tài chính sau khi báo cáo kiểm tốn được cơng bố. Như vậy, qua các
mơ hình rủi ro KTV có thể xác định mức rủi ro phát hiện và qua đó KTV sẽ xác
định số lượng bằng chứng cần thiết để mức rủi ro phát hiện khơng duy trì ở mức
thấp cho phép. Tuy nhiên, khi sử dụng mơ hình rủi ro kiểm toán, KTV cần chú ý
một số điểm sau:
Thứ nhất, KTV không thể giả sử rằng rủi ro tiềm tàng là bằng 0 để không
cần đến các bước thu thập bằng chứng kiểm toán.
AR = IR ( = 0) *CR*DR = 0
Thứ hai, KTV không thể đặt niềm tin tuyệt đối vào hệ thống kiểm sốt
nội bộ để khơng cần đến các bước thu thập bằng chứng kiểm toán:
AR = IR*CR (=0)*DR =0
Thứ ba, KTV không thể được xem là đã thận trọng nghề nghiệp thích
đáng nếu như rủi ro của việc không phát hiện các sai phạm trọng yếu trong đối
tượng kiểm toán ở mức quá cao
Mối quan hệ giữa các loại rủi ro còn được minh họa bằng bảng sau:
Bảng 1.1: Mối quan hệ giữa các loại rủi ro
Rủi ro phát hiện được KTV
tính tốn
Đánh giá của
kiểm tốn viên về
rủi ro tiềm tàng

Cao
Trung bình
Thấp

Đánh giá của kiểm tốn viên về
rủi ro kiểm sốt
Cao
Trung bình

Thấp
Thấp nhất
Thấp
Trung bình

Thấp
Trung bình
Cao

Trung bình
Cao
Cao nhất

Trong bảng trên:
Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm sốt được chia thành ban mức: thấp, trung
bình và cao.


Rủi ro phát hiện được chia ra làm năm mức: thấp nhất, thấp, trung bình,
cao và cao nhất. Tương ứng với mỗi mức độ đánh giá về rủi ro tiềm tàng, rủi ro
kiểm sốt, thì KTV sẽ đánh giá được rủi ro phát hiện sao cho mức rủi ro kiểm
toán mong muốn ở mức thấp nhất.
Từ các mơ hình rủi ro, các KTV có thể xác định được mối quan hệ giữa
các loại rủi ro. Nhưng việc sử dụng mô hình kiểm tốn cũng gặp nhiều hạn chế:
Thứ nhất: Việc đánh giá của KTV về rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm sốt
vẫn mang tính chủ quan. Nếu KTV đánh giá q trình kiểm sốt nội bộ và các
rủi ro thấp hơn so với thực tế, thì khi đó rủi ro phát hiện sẽ cao ở mức thích hợp
và số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập sẽ giảm. Để giải quyết vấn đề
này KTV thường sử dụng các mức như thấp, trung bình và cao. Bảng 2 cho ta
biết cách KTV sử dụng đánh giá ban đầu để quyết định số lượng bằng chứng

kiểm toán cần thu thập.
Bảng 1.2: Mối quan hệ của rủi ro với bằng chứng phải thu thập
Trường
hợp
1
2
3
4
5

Rủi ro
kiểm tốn
(AR)
Cao
Thấp
Thấp
Trung bình
Cao

Rủi ro
tiềm tàng
(IR)
Thấp
Thấp
Cao
Trung bình
Thấp

Rủi ro
kiểm sốt

(CR)
Thấp
Thấp
Cao
Trung bình
Trung bình

Rủi ro
phát hiện
(DR)
Cao
Trung bình
Thấp
Trung bình
Trung bình

SL Bằng
chứng cần
thu thập
Thấp
Trung bình
Cao
Trung bình
Trung bình

Thứ hai: Mơ hình rủi ro kiểm tốn vẫn chỉ mang tính kế hoạch. Một khi
các loại rủi ro đã được đánh giá theo kế hoạch thì mức độ của chúng sẽ ít bị
thay thế dựa trên các bằng chứng được thu thập khi tiến hành kiểm toán. Giả sử
KTV lập kế hoạch kiểm toán dựa trên mơ hình rủi ro sau:
DAR =0.05

IR = 0.75

 DR = 0.05 / (0.5 * 0.3) = 0.22

CR = 0.3
Khi khảo sát q trình kiểm tốn nội bộ, KTV phát hiện hệ thống kiểm


sốt nội bộ hoạt động khơng hiệu quả như KTV đã đánh giá ban đầu. Như vậy
KTV sẽ phải thay đổi mức độ của rủi ro kiểm soát dựa trên bằng chứng kiểm
tốn và khi đó phải tính tốn lại mức độ rủi ro phát hiện.
Trong lập kế hoạch kiểm tốn, cần sử dụng mơ hình kiểm tốn để đánh
giá các loại rủi ro từ đó thiết kế các thử nghiệm cơ bản thích hợp để rủi ro kiểm
tốn nằm trong giới hạn được phép.
1.2 Đánh giá rủi ro kiểm toán trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán
1.2.1 Đánh giá chấp nhận hợp đồng kiểm toán báo cáo tài chính
Trước khi chấp nhận cung cấp dịch vụ cho một khách hàng các cơng ty
kiểm tốn đều phải tiến hành điều tra về khách hàng và đánh giá khả năng cung
cấp dịch vụ. Bên cạnh đó cơng ty kiểm tốn cịn đánh giá vị trí tương lai của
cơng ty khách hàng trong giới kinh doanh, trạng thái ổn định về mặt tài chính và
các mối quan hệ của cơng ty khách hàng với cơng ty kiểm tốn trước đây (nếu
có). KTV có thể liên lạc với KTV tiền nhiệm để thu thập thơng tin về khách
hàng. Mục đích của việc liên lạc là giúp cho KTV có cơ sở chắc chắn để đưa ra
quyết định có chấp nhận hợp đồng kiểm tốn hay khơng. KTV phải là người
chủ động liên lạc với kiểm toán viên tiền nhiệm và phải được sự cho phép của
khách hàng. KTV phải xem xét một cách nghiêm túc khả năng thỏa đáng của
việc chấp nhận hợp đồng kiểm tốn.
Trong trường hợp khách hàng khơng đồng ý cho KTV liên lạc với KTV
tiền nhiệm hoặc KTV tiền nhiệm không đáp ứng được nhu cầu của KTV thì
KTV phải thu thập thơng tin về khách hàng từ các nguồn thông tin khác để đưa

ra quyết định là có cung cấp dịch vụ hay khơng.
Nguồn thơng tin về khách hàng KTV có thể thu thập từ các cơng ty luật ở
địa phương nơi Công ty khách hàng đặt tru sở, từ ngân hàng, và từ các Công ty
kiểm tốn khác… KTV có thể th một số nhà điều tra chuyên nghiệp để thu
thập thông tin về khách hàng. Thông qua việc điều tra sơ bộ về khách hàng,
KTV có thể thu thập được các thơng tin về khách hàng như: tính chính trực của
ban giám đốc; mức độ chính xác của các thơng tin được trình bày trên BCTC,


sự phù hợp trong công tác tổ chức bộ máy quản lý…từ đó đưa ra đánh giá ban
đầu về tình hình tài chính của khách hàng.
Cơng việc đánh giá rủi ro chấp nhận hợp đồng kiểm tốn là cơng việc hết
sức quan trọng và khó khăn, là điều kiện tiên quyết của cuộc kiểm tốn. Thơng
thường cơng việc này thường được giao cho những người có trình độ chun
mơn cao và giàu kinh nghiệm đảm nhận.
1.2.2 Đánh giá rủi ro tiềm tàng trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán
Đánh giá rủi ro tiềm tàng là công việc hết sức quan trọng trong giai đoạn
lập kế hoạch kiểm toán. Mức độ rủi ro tiềm tàng được xác định có ảnh hưởng
đến các thủ tục kiểm tốn, khối lượng cơng việc, thời gian và các nguồn lực cần
huy động để phục vụ cho cuộc kiểm tốn.
Từ điển Thuật ngữ Tài chính – Tín dụng, của Nhà Xuất bản Tài Chính
năm 1996 có cho rằng: “Kiểm tốn viên có thể nhận thức và áp dụng phương
pháp kiểm tra chi tiết để hạn chế rủi ro tiềm tàng đến mức có thể chấp nhận
được nhưng khơng thể loại trừ hồn tồn rủi ro tiềm tàng”(11)
Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 400 (VSA 400) Mục 15 “ Đánh giá
rủi ro và kiểm soát nội bộ” có quy định cụ thể về việc đánh giá rủi ro tiềm tàng
trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán như sau: “Khi lập kế hoạch kiểm toán,
kiểm tốn viên và cơng ty kiểm tốn phải đánh giá rủi ro tiềm tàng cho tồn bộ
báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm tốn. Khi lập chương trình kiểm toán,
kiểm toán viên phải xác định cụ thể mức độ rủi ro tiềm tàng cho các số dư hoặc

loại nghiệp vụ quan trọng đến từng cơ sở dẫn liệu. trường hợp khơng thể xác
định cụ thể được thì kiểm toán viên phải giả định rằng rủi ro tiềm tàng là cao
cho cơ sở dẫn liệu đó”(3).
Các phương pháp mà KTV thường sử dụng để đánh giá rủi ro tiềm tàng
đó là “phương pháp từ đỉnh đến đáy” và “phương pháp từ đáy lên đỉnh’. Phương
pháp đánh giá rủi ro tiềm tàng từ đỉnh xuống đáy đòi hỏi phải thực hiện tuần tự
từ trên xuống. Đầu tiên mức rủi ro tiềm tàng tổng thể được đưa ra, tiếp đó mức
rủi ro tiềm tàng cho từng khoản mục, từng nghiệp vụ sẽ được xác định. Các


bước đánh giá rủi ro tiềm tàng từ đỉnh đến đáy được minh họa ở sơ đồ 1.3 dưới
đây. Phương pháp đánh giá rủi ro tiềm tàng từ đáy lên đỉnh đòi hỏi đánh giá rủi
ro tiềm tàng ngay từ đầu cho các khoản mục nghiệp vụ. Khi có kết quả đánh giá
rủi ro tiềm tàng từ các khoản mục nghiệp vụ, KTV tiến hành lập bảng tổng hợp
cho toàn bộ báo cáo. Mức rủi ro tiềm tàng trên toàn bộ BCTC là mức rủi ro tiềm
tàng tổng hợp từ các khoản mục nghiệp vụ.
Sơ đồ 1.3: Phương pháp đánh giá từ đỉnh đến đáy
Công ty A
Chi nhánh A1
Chi nhánh A2
Chi nhánh A3
Khoản mục tiền
Phải thu
Doanh thu
Phải thu nội bộ
Phải thu người mua
Dự phịng nợ phải thu khó địi

Để đánh giá rủi ro tiềm tàng, KTV dựa vào các yếu tố có thể ảnh hưởng sau:
Một là, Bản chất kinh doanh của khách hàng: rủi ro tiềm tàng thường bị

tăng lên bởi những đặc thù của nhành nghề kinh doanh. Những ngành nghề có
đặc thù khác biệt có thể tạo nên khó khăn cho KTV hoặc những khoản khơng
chắc chắn do đó có thể làm tăng những gian lận hoặc sai sót trên BCTC. Ví dụ:
Khách hàng kinh doanh trong lĩnh vực bảo hiểm sẽ đặc biệt khó khăn trong
hạch tốn doanh thu, do đó việc kiểm tốn doanh thu sẽ khó khăn hơn đối với
các xí nghiệp sản xuất thơng thường.
Hai là, Tính chính trực của Ban Giám đốc: BGĐ không thể xem là trung
thực trong mọi trường hợp. Khi ban giám đốc bị kiểm soát bởi một hoặc một số ít
cá nhân thiếu tính trung thực thì khả năng các BCTC bị báo cáo sai nghiêm trọng


sẽ tăng lên rất cao, khi đó rủi ro tiềm tàng đựoc đánh giá ở mức cao.
Ba là, Động cơ của khách hàng: Trong nhiều trường hợp, ban giám đốc
tin tưởng rằng họ sẽ có lợi nếu báo cáo sai lệch các thơng tin tài chính. Tức là
ban giám đốc có động cơ khơng tốt trong việc lập BCTC.
Bốn là, Kết quả các lần kiểm toán trước: Đối với tài khoản được phát hiện
có sai sót trong các lần kiểm toán năm trước, rủi ro tiềm tàng được xác đinh ở
mức cao. Bởi các sai sót này có nhiều khả năng xảy ra trong lần kiểm toán lần
này. Lý do là vì nhiều sai phạm có tính chất hệ thống và các đơn vị thường
chậm chạp không tiến hành các biện pháp sửa chữa chúng.
Năm là, Hợp đồng kiểm toán năm đầu và hợp đồng kiểm toán dài hạn:
Trong các hợp đồng kiểm toán năm đầu, KTV thường thiếu hiểu biết và kinh
nghiệm về các sai sót của đơn vị khách hàng nên họ thường đánh giá rủi ro tiềm
tàng cao hơn so với hợp đồng kiểm toán dài hạn.
Sáu là, Các bên liên quan: các nghiệp vụ giữa Công ty mẹ và Công ty
con, và các nghiệp vụ giữa ban quản trị với việc sát nhập là những ví dụ về các
nghiệp vụ kinh tế giữa các bên liên quan. Những nghiệp vụ này xảy ra giữa hai
thành phần độc lập với nhau, do đó khả năng tồn tại các báo cáo sai phạm giữa
họ tăng, rủi ro tiềm tàng sẽ tăng lên.
Bảy là, Các nghiệp vụ kinh tế khơng thường xun: các nghiệp vụ này có

khả năng bị vào số sai nhiều hơn là các nghiệp vụ diễn ra hàng ngày do khách
hàng thiếu kinh nghiệm trong hạch tốn các nghiệp vụ đó. Do đó, rủi ro tiềm
tàng đối với các tài khoản chứa các nghiệp vụ này được đánh giá cao.
Tám là, Các ước tính kế tốn: Rủi ro tiềm tàng của các tài khoản phản ánh
các ước tính kế tốn (dự phịng các khoản phải thu khó địi, dự phịng giảm giá
hàng tồn kho,…) thường được đánh giá là cao. Nguyên nhân là do việc vào sổ
các khoản mục này khơng những địi hỏi sự hiểu biết về bản chất các khoản
mục, lý thuyết liên quan mà cịn cả kinh nghiệm và sự phán đốn chủ quan của
người thực hiện.


Chín là, Số lượng tiền của các số dư tài khoản: KTV thường đánh giá các
tài khoản có số dư bằng tiền lớn sẽ tồn tại rủi ro tiềm tàng cao hơn so với tài
khoản có số dư bằng tiền nhỏ.
Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 400 quy định: “Kiểm tốn viên phải
dựa vào việc xét đốn chun mơn của mình để đánh giá rủi ro tiềm tàng trên
phương diện báo cáo tài chính và trên phương diện số dư tài khoản và loại
nghiệp vụ”(3)
Đánh giá rủi ro tiềm tàng trên tồn bộ báo cáo tài chính
Mục đích của việc đánh giá rủi ro tiềm tàng trên toàn bộ BCTC là KTV đi
xem xét khả năng xảy ra các sai phạm trong quá trình khách hàng lập báo cáo
tài chính. Các nhân tố có ảnh hưởng đến việc lập BCTC của đơn vị đó là: tính
chính trực của ban giám đốc, kinh nghiệm, trình độ của bộ máy kế toán, những
thay đổi trong niên độ kế toán, đặc điểm sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp,
…đánh giá rủi ro tiềm tàng trên tồn bộ BCTC mang tính khái qt cao, KTV
không những phải thu thập thông tin bên trong doanh nghiệp mà cịn phải thu
thập thơng tin bên ngồi doanh nghiệp để tìm hiểu các nhân tố ảnh hưởng đến
ngành nghề kinh doanh của doanh nghiệp, ảnh hưởng đến việc lập BCTC của
doanh nghiệp.
Mục 16 Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 400 có quy định về việc

đánh giá rủi ro tiềm tàng trên toàn bộ BCTC trên những nhân tố ảnh hưởng chủ
yếu sau:
“Sự liêm khiết, kinh nghiệm và hiểu biết của Ban Giám đốc cũng như sự
thay đổi thành phần Ban quản lí xảy ra trong niên độ kế tốn;
Trình độ và kinh nghiệm chun mơn của kế toán trưởng, của các nhân viên
kế toán chủ yếu, của kiểm toán viên nội bộ và sự thay đổi (nếu có) của họ;
Những áp lực bất thường đối với Ban Giám đốc, đối với kế toán trưởng,
nhất là những hồn cảnh thúc đẩy Ban Giám đốc, kế tốn trưởng phải trình bày
BCTC khơng trung thực;
Đặc điểm hoạt động của đơn vị, như: Quy trình cơng nghệ, cơ cấu vốn,


các đơn vị phụ thuộc, phậm vi địa lí, hoạt động theo mùa vụ;
Các nhân tố ảnh hưởng đến lĩnh vực hoạt động của đơn vị như: các biến
động về kinh tế, về cạnh tranh, sự thay đổi về thị trường mua, bán và sự thay đổi
của hệ thống kế toán đối với lĩnh vực hoạt động của đơn vị”(3).
Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV tiến hành đánh giá rủi ro tiềm
tàng trên lần lượt các yếu tố trên, sau đó tiến hành xác định mức rủi ro thích hợp
tương ứng với từng khoản mục trên BCTC của đơn vị được kiểm toán.
Đánh giá rủi ro tiềm tàng trên số dư các tài khoản nghiệp vụ
Đánh giá rủi ro tiềm tàng trên số dư các tài khoản nghiệp vụ giúp cho
KTV tìm ra các khoản mục, nghiệp vụ có khả năng xảy ra sai phạm trọng yếu.
Kiểm toán viên thường quan tâm đến các vấn đề như: Bản chất của số dư các tài
khoản; các sai sót có thể xảy ra đối với từng nhóm tài khoản; quy mô của số dư
tài khoản, tỷ trọng của số dư tài khoản trong tổng tài sản; kết quả kiểm toán lần
trước đối với từng tài khoản; mức biến động số dư so với năm trước; tài khoản
có chứa đựng nhiều ước tính kế tốn; tài khoản có chứa đựng nhiều nghiệp vụ
phức tạp. Các nghiệp vụ kinh tế phức tạp, các nghiệp vụ kinh tế xảy ra bất
thường ở năm trước nhưng vấn có số dư liên quan đến năm nay là mối quan tâm
hàng đầu của các KTV.

Trong Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 400 Mục 16 có quy định việc
đánh giá rủi ro tiềm tàng trên số dư các tài khoản nghiệp vụ trên những nhân tố
chủ yếu sau:
“Báo cáo tài chính có thể chứa đựng những sai sót, như: Báo cáo tài chính có
những điều chỉnh liên quan đến niên độ trước; báo cáo tài chính có nhiều ước tính kế
tốn, hoặc trong năm tài chính có sự thay đổi chính sách kế tốn;
Việc xác định số dư và số phát sinh của các tài khoản và nghiệp vụ kinh tế,
như: Số dư các tài khoản dự phòng, nghiệp vụ kinh tế đối với chi phí phát sinh
sau ghi nhận ban đầu TSCĐ tính vào chi phí hay tính tăng nguyên giá TSCĐ,...;
Mức độ dễ bị mất mát, biển thủ tài sản, như: phát sinh nhiều nghiệp vụ


thu, chi tiền mặt, tạm ứng tiền với số lượng lớn, thời gian thanh toán dài,...;
Mức độ phức tạp của các nghiệp vụ hay sự kiện quan trọng đòi hỏi phải
có ý kiến của chuyên gia, như: xảy ra kiện tụng hoặc trộm cắp,...;
Việc ghi chép các nghiệp vụ bất thường và phức tạp, đặc biệt là gần thời
điểm kết thúc niên độ; Các nghiệp vụ kinh tế, tài chính bất thường khác”(3).
Nếu sổ sách của khách hàng không cung cấp đầy đủ thơng tin hoặc có
một sự sai lệch đáng kể giữa sổ sách của đơn vị khách hàng với số liệu kiểm
toán viên thu được từ bên thứ ba độc lập, khi đó KTV đánh giá mức rủi ro tiềm
tàng là cao đối với các khoản mục có chứa thơng tin chênh lệch đó.
1.2.3 Đánh giá rủi ro kiểm soát trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán báo
cáo tài chính
Đánh giá rủi ro kiểm sốt là một khâu trong quy trình tìm hiểu và đánh
giá về hệ thống kiểm soát nội bộ. Hệ thống kiểm soát nội bộ được thiết kế và
vận hành có hiệu quả thì mức độ rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức thấp.
Khi hệ thống kiểm soát nội bộ được thiết kế khơng phù hợp, hay hoạt động
khơng có hiệu quả thì khi đó rủi ro kiểm sốt được đánh giá ở mức cao. Mức rủi
ro kiểm sốt khơng bao giờ bằng “khơng” bởi hệ thống kiểm sốt nội bộ lúc nào
cũng tồn tại những hạn chế nhất định. Mục 18 Chuẩn mực Kiểm tốn Việt Nam

Số 400 có ghi: “Hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ khơng thể đảm
bảo hồn tồn đạt được mục tiêu quản lý là do những hạn chế tiềm tàng của hệ
thống đó, như: u cầu thơng thường là chi phí cho hệ thống kiểm sốt nội bộ
khơng được vượt q những lợi ích mà hệ thống đó mang lại; Phần lớn các thủ
tục kiểm soát nội bộ thường được thiết lập cho các nghiệp vụ thường xuyên, lặp
đi, lặp lại, hơn là các nghiệp vụ khơng thường xun; Sai sót bởi con người
thiếu chú ý, đãng trí khi thực hiện chức năng, nhiệm vụ, hoặc do không hiểu rõ
yêu cầu công việc; Khả năng hệ thống kiểm sốt nội bộ khơng phát hiện được sự
thông đồng của thành viên trong Ban quản lý hoặc nhân viên với những người
khác trong hay ngoài đơn vị; Khả năng người chịu trách nhiệm thực hiện thủ tục


kiểm sốt nội bộ lạm dụng đặc quyền của mình; Do thay đổi cơ chế và yêu cầu
quản lý làm cho các thủ tục kiểm soát bị lạc hậu hoặc bị vi phạm”(3).
Từ điển Thuật ngữ Tài chính – Tín dụng, của Nhà Xuất bản Tài Chính
năm 1996 có viết : ” Để ngăn chặn và phát hiện rủi ro kiểm sốt, kiểm tốn viên
phải tìm hiểu và đánh giá đúng mực hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng.
Mặt khác phải khảo sát tính hiệu lực của hệ thống này. Nếu không hiểu kĩ và
đánh giá đúng hệ thống kiểm sốt nội bộ của khách hàng thì kiểm toán viên phải
giả định rằng rủi ro kiểm soát là có và ở mức độ cao”(11)
Để đánh giá rủi ro kiểm soát, KTV phải hiểu biết về hệ thống kế toán và
hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm tốn. Quy trình tìm hiểu về hệ
thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán thể hiện ở sơ đồ sau (trang
bên). Qua chu trình ta thấy việc đánh giá về hệ thống kiểm soát nội bộ gồm có
bốn bước chính như sau:
Bước thứ nhất: Thu thập hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ và mơ tả
chi tiết hệ thống kiểm sốt nội bộ trên giấy tờ làm việc.
KTV tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị trên hai mặt chủ
yếu: thiết kế kiểm soát nội bộ (bao gồm thiết kế về quy chế kiểm soát và thiết kế
về bộ máy kiểm sốt); hoạt động liên tục và có hiệu lực của kiểm sốt nội bộ.

Tìm hiểu về HTKSNB trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán giúp cho KTV
đánh giá xem liệu các BCTC có thể kiểm tốn được hay khơng; và đưa ra mức
đánh giá thích hợp về rủi ro kiểm soát. Kiểm toán viên phải thu thập thơng tin
về tính chính trực của Ban giám đốc với bản chất và phạm vi của sổ sách kế
toán để được thỏa mãn là bằng chứng đủ thích hợp và có sẵn để chứng minh cho
các số dư trên BCTC. Qua đó KTV có thể nhận diện và đánh giá các sai phạm
tiềm tàng; có mức đánh giá thích hợp về rủi ro kiểm soát ảnh hưởng đến rủi ro
phát hiện từ đó ảnh hưởng đến quyết định số lượng bằng chứng cần thu thập, và
có kế hoạch thiết kế các cuộc khảo sát thích hợp.
Có hai phương pháp tiếp cận để đánh giá về hệ thống kiểm soát nội bộ đó


là: Phương pháp tiếp cận theo khoản mục và phương pháp tiếp cận theo chu
trình nghiệp vụ.