Tiểu luận: Khấu hao tài sản cố định và hạch toán khấu hao tài sản cố định

z










Tiểu luận

Đề tài: Khấu hao và hạch toán
khấu hao tài sản cố định






PHẦN I
CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KHẤU HAO TSCĐ
VÀ HẠCH TOÁN KHẤU HAO TSCĐ

I. NHỮNG VẤN ĐỀ CHUNG VỀ TSCĐ
1. Khái niệm và đặc điểm của TSCĐ
a) Khái niệm TSCĐ
Các doanh nghiệp để tiến hành sản xuất kinh doanh phải có các nguồn
lực. Trong đó tài sản là nguồn lực không thể thiếu, là một trong những điều
kiện ban đầu để các doanh nghiệp hoạt động sản xuất kinh doanh. Tài sản

trong đó được chia làm 2 loại là tài sản cố định và tài sản lưu động.
Vậy tài sản cố định là những tài sản có giá trị ban đầu lớn, thời gian sử
dụng dài và tài sản được coi là TSCĐ khi nó phải hội đủ 4 tiêu chuẩn sau:
- Chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai từ việc sử dụng tài
sản đó.
- Nguyên giá tài sản phải được xác định một cách đáng tin cậy.
- Thời gian sử dụng ước tính trên 1 năm
- Có đủ tiêu chuẩn giá trị theo quy định hiện hành.
b) Đặc điểm TSCĐ
- Xuất phát là tài sản có giá trị lớn và thời gian sử dụng dài. Vì vậy
TSCĐ tham gia vào nhiều chu kỳ sản xuất kinh doanh. Khi tham gia vào quá
trình sản xuất kinh doanh TSCĐ bị hao mòn dần và giá trị của nó được
chuyển dịch dần dần vào chi phí hoạt động kinh doanh dưới hình thức khấu
hao để thu hồi vốn đầu tư.
Khác với những đối tượng lao động TSCĐ hầu như giữ nguyên hình
thái vật chất ban đầu cho đến lúc hư hỏng.
2. Phân loại TSCĐ
a) Theo hình thái biểu hiện của TSCĐ
TSCĐ của doanh nghiệp được chia thành TSCĐ hữu hình và TSCĐ vô
hình.
- TSCĐ hữu hình: là những TSCĐ có hình thái vật chất và được chia
thành các nhóm sau:
+ Nhà cửa vật kiến trúc: Là TSCĐ của doanh nghiệp được hình thành
sau quá trình thi công xây dựng như trụ sở làm việc, nhà kho, hàng rào v.v..
+ Máy móc thiết bị: là toàn bộ các loại máy móc thiết bị dùng trong
hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp như máy móc chuyên dùng, thiết bị
công tác v.v..
+ Phương tiện vận tải, thiết bị truyền dẫn: là các phương tiện vận tải
đường sắt, đường bộ, đường không, đường ống và các thiết bị truyền dẫn v.v..
+ Thiết bị dụng cụ quản lý: là những thiết bị dụng cụ dùng trong công

tác quản lý, hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp như máy vi tính phục vụ
quản lý, thiết bị điện tử v.v..
+ Vườn cây lâu năm, súc vật làm việc và hoặc cho sản phẩm: là các
vườn cây lâu năm như vườn cà phê, vườn chè, vườn cây ăn quả v.v.. Súc vật
làm việc và cho sản phẩm như ngựa, trâu, bò v.v…
+ Các loại TSCĐ khác: là toàn bộ các TSCĐ khác chưa liệt kê vào năm
loại trên như tranh ảnh, tác phẩm nghệ thuật v.v..
- TSCĐ vô hình: là những tài sản không có hình thái vật chất, thể hiện
một lượng giá trị đã được đầu tư (đạt tiêu chuẩn giá trị TSCĐ) để đem lại lợi
ích kinh tế lâu dài cho doanh nghiệp (trên 1 năm) thuộc về TSCĐ vô hình có.
+ Quyền sử dụng đất có thời hạn, quyền phát hành, bản quyền, bằng
sáng chế, nhãn hiệu hàng hoá, phần mềm máy tính, giấy phép hoặc giấy
nhượng quyền, lợi thế thương mại v.v..
b) Phân loại TSCĐ theo quyền sở hữu
Cách phân loại này dựa trên cơ sở quyền định đoạt của DN đối với
TSCĐ hiện có. Theo cách này TSCĐ chia làm 2 loại là TSCĐ tự có và TSCĐ
thuê ngoài.
- TSCĐ tự có của doanh nghiệp: là những TSCĐ được xây dựng mua
sắm hoặc chế tạo bằng nguồn vốn chủ sở hữu của doanh nghiệp hoặc bằng
nguồn vốn vay. Đối với những TSCĐ này doanh nghiệp được quyền định
đoạt như nhượng bán, thanh lý v.v..
Trên cơ sở chấp hành đúng quy định, thủ tục pháp luật của nhà nước.
- TSCĐ thuê ngoài: Là những TSCĐ mà doanh nghiệp được chủ tài sản
nhượng quyền sử dụng trong một khoảng thời gian nhất định ghi trên hợp
đồng thuê. Theo phương thức thuê, hợp đồng thuê tài sản được chia làm 2
loại: thuê hoạt động và thuê tài chính. Trong đó căn cứ vào tiêu chuẩn ghi
nhận TSCĐ của nhà nước thì chỉ có tài sản thuê tài chính mới có đủ điều kiện
để trở thành TSCĐ.
+ TSCĐ thuê tài chính: Là tài sản mà bên cho thuê có sự chuyển giao
phần lớn rủi ro và gắn liền với quyền sở hữu tài sản cho bên thuê. Quyền sở

hữu tài sản có thể chuyển giao vào cuối thời hạn thuê.
c) Phân loại theo mục đích và tình hình sử dụng
Theo cách phân loại này, TSCĐ trong doanh nghiệp được chia thành 4 loại:
- TSCĐ dùng cho kinh doanh: là những TSCĐ hữu hình, vô hình được
dùng vào hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp.
- TSCĐ hành chính sự nghiệp: là những TSCĐ được nhà nước hoặc cấp
trên hoặc do doanh nghiệp mua sắm, xây dựng bằng nguồn kinh phí sự nghiệp
và được sử dụng cho các hoạt động hành chính sự nghiệp.
- TSCĐ dùng cho mục đích phúc lợi: là những TSCĐ được hình thành
từ quỹ phúc lợi, do doanh nghiệp quản lý và sử dụng cho các mục đích phúc
lợi.
- TSCĐ chờ xử lý: là những TSCĐ bị hư hỏng chờ xử lý, thanh lý hoặc
những tài sản không cần dùng, tài sản đang tranh chấp v.v..
3. Khái quát chung về hao mòn về khấu hao TSCĐ
a) Hao mòn TSCĐ
Hao mòn của TSCĐ là sự giảm dần giá trị của TSCĐ trong quá trình sử
dụng do tham gia vào quá trình kinh doanh bị cọ sát, bị ăn mòn hoặc do tiến
bộ kỹ thuật…
Như vậy hao mòn TSCĐ được thể hiện dưới 2 dạng:
+ Hao mòn hữu hình: là sự hao mòn vật lý trong quá trình sử dụng như
do bị cọ sát, bị ăn mòn hoá học, bị hỏng từng bộ phận v.v..
+ Hao mòn vô hình: là sự giảm giá trị của TSCĐ do sự tiến bộ khoa học
công nghệ như chất lượng cao hơn, tính năng nhiều hơn, nhưng chi phí thấp
hơn dẫn tới giá cả thấp hơn.
Để thu hồi giá trị hao mòn TSCĐ thì doanh nghiệp phải trích khấu hao.
b) Khấu hao TSCĐ
Khấu hao TSCĐ là quá trình tính toán và phân bổ một cách có hệ thống
nguyên giá của TSCĐ vào chi phí kinh doanh trong từng thời kỳ hạch toán.
Như vậy hao mòn TSCĐ là một hiện tượng khách quan làm giảm giá trị
và giá trị sử dụng của TSCĐ, còn khấu hao là một biện pháp chủ quan trong

quản lý nhằm thu hồi lại giá trị đã bị hao mòn.
- Mục đích của việc trích khấu hao
+ Giúp cho doanh nghiệp tính đúng tính đủ chi phí sử dụng TSCĐ để
thu hồi lại vốn đầu tư đã đầu tư vào TSCĐ khi chúng bị hư hỏng hoặc thời
gian kiểm soát hết hiệu lực.
+ Giúp doanh nghiệp có nguồn vốn để tái đầu tư mua sắm khi cần thiết.
+ Về diện kinh tế: khấu hao cho phép doanh nghiệp phản ánh được giá
trị thực của tài sản (giá trị còn lại) đồng thời làm giảm lợi nhuận dòng của
doanh nghiệp.
c) Nguyên giá và giá trị còn lại của TSCĐ
* Nguyên giá và cách xác định nguyên giá
- Nguyên giá TSCĐ: là toàn bộ các chi phí mà doanh nghiệp phải bỏ ra
để có tài sản cố định tính đến thời điểm đưa tài sản đó vào trạng thái sẵn sàng
sử dụng hoặc theo dự tính hay nguyên giá của TSCĐ chính là giá thực tế của
TSCĐ khi đưa vào sử dụng tại doanh nghiệp.
+ Giá thực tế của TSCĐ phải được xác định dựa trên những căn cứ
khách quan có thể kiểm soát được (phải có chứng từ hợp pháp hợp lệ) và phải
được xác định dựa trên những khoản chi tiêu hợp lý dồn tích trong quá trình
hình thành TSCĐ.
+ Các khoản chi tiêu phát sinh sau khi đưa TSCĐ vào sử dụng được
tính vào nguyên giá nếu chúng làm tăng thêm giá trị hữu ích của TSCĐ.
- Cách xác định nguyên giá.
+ TSCĐ loại mua sắm:
NG = G
T
+ T
P
+ P
t
+ L

V
- T
K
- C
m
- T
h

Trong đó:
NG: Nguyên giá TSCĐ
G
t
: Giá thanh toán cho người bán tài sản (tính theo giá thu tiền 1 lần)
T
P
: Thuế, phí, lệ phí phải nộp cho nhà nước ngoài giá mua.
P
t
: Phí tổn trước khi dùng như: vận chuyển, lắp đặt, chạy thử v.v..
L
v
: Lãi tiền vay phải trả trước khi đưa TSCĐ vào sử dụng.
T
K
: Thuế trong giá mua hoặc phí tổn được hoàn lại
C
m
: Chiết khấu thương mại hoặc giảm giá được hưởng.
T
h

: Giá trị sản phẩm, dịch vụ thu được khi chạy thử.
+ Nguyên giá TSCĐ do đầu tư xây dựng cơ bản hình thành theo
phương thức giao thầu:Là giá quyết toán công trình xây dựng theo quy định
tại quy chế quản lý đơn vị và xây dựng hiện hành công (+) lệ phí trước bạ và
các chi phí liên quan trực tiếp khác.
+ Nguyên giá TSCĐ tự xây dựng hoặc tự sản xuất, tự triển khai: là giá
thành thực tế của TSCĐ cộng (+) các chi phí lắp đặt chạy thử, các chi phí
khác trực tiếp liên quan phải chi ra tính đến thời điểm đưa TSCĐ vào trạng
thái sẵn sàng sử dụng (trừ các khoản lãi nội bộ, các chi phí không hợp lý như
vật liệu lãng phí, lao động hoặc các khoản chi phí khác vượt quá mức quy
định trong xây dựng hoặc tự sản xuất).
+ TSCĐ loại được cấp, được điều chuyển đến bao gồm giá trị còn lại
ghi trên sổ của đơn vị cấp, đơn vị điều chuyển hoặc giá trị theo đánh giá của
hội đồng giao nhận và các phí tổn trực tiếp mà bên nhận tài sản phải chi ra
trước khi đưa TSCĐ vào sử dụng.
Riêng TSCĐ điều chuyển giữa các đơn vị thành viên hạch toán phụ
thuộc trong doanh nghiệp thì nguyên giá được tính bằng nguyên giá ghi trên
sổ của đơn vị giao. Các chi phí có liên quan đến việc điều chuyển này được
tính vào chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ.
+ TSCĐ loại được biếu tặng, nhận góp vốn liên doanh, nhận lại vốn góp
liên doanh hoặc phát hiện thừa thì nguyên giá được xác định bằng giá trị thực
tế theo giá trị của hội đồng đánh giá và các chi phí bên nhận phải chi ra trước
khi đưa TSCĐ vào sử dụng.
+ Nguyên giá của TSCĐ là quyền sử dụng đất (bao gồm sử dụng đất có
thời hạn và quyền sử dụng đất lâu dài): là tiền chi ra để có quyền sử dụng đất
hợp pháp (+) chi phí đền bù giải phóng mặt bằng, san lấp mặt bằng, lệ phí
trước bạ … (không bao gồm các chi phí chi ra để xây dựng các công trình trên
đất) hoặc là giá trị quyền sử dụng đất nhận góp vốn.
+ Nguyên giá TSCĐ mua dưới hình thức trao đổi với một TSCĐ không
tương tự, là giá trị hợp lý của TSCĐ nhận về hoặc giá trị hợp lý của tài sản

đem trao đổi (sau khi cộng thêm các khoản phải trả thêm hoặc trừ đi các
khoản phí thu về) cộng (+) các khoản thuế (không bao gồm các khoản thuế
được hoàn lại) các chi phí liên quan phải chi ra tính đến thời điểm đưa tài sản
vào sử dụng.
+ Nguyên giá TSCĐ mua dưới hình thức trao đổi với một tài sản cố
định tương tự: là giá trị còn lại của TSCĐ đem trao đổi.
+ Nguyên giá của TSCĐ thuê tài chính: được tính bằng giá trị hợp lý
của nó và các phí tổn trước khi dùng nếu có.
- Giá tri hợp lý: là giá trị tài sản có thể được trao đổi giữa các bên có
đầy đủ hiểu biết trong sự trao đổi ngang giá.
Nếu giá trị hợp lý của tài sản thuê cao hơn giá trị hiện tại của khoản
thanh toán tiền thuê tối thiểu thì ghi theo giá trị hiện tại của khoản thanh toán
tiền thuê tối thiểu.
- Nguyên giá TSCĐ có tính ổn định cao nó chỉ thay đổi trong các
trường hợp sau:
+ Đánh giá lại TSCĐ khi có quyết định của các cấp có thẩm quyền.
+ Khi nâng cấp TSCĐ, chi phí chi ra để nâng cấp TSCĐ được bổ sung
vào nguyên giá cũ để xác định lại nguyên giá mới của nó.
+ Tháo dỡ một hoặc một số bộ phận của TSCĐ khi đó giá trị của bộ
phận tháo ra sẽ được trừ vào nguyên giá của TSCĐ.
* Giá trị còn lại của TSCĐ
Giá trị còn lại của TSCĐ là giá thực tế của TSCĐ tại một thời điểm nhất
định. Người ta chỉ xác định được chính xác giá trị còn lại của TSCĐ khi bán
chúng trên thị trường.
Về phương diện kế toán, giá trị còn lại của TSCĐ được xác định
Giá trị còn lại trên; sổ kế toán của TSCĐ
=
Nguyên giá;của TSCĐ
-
Số khấu hao luỹ kế;của TSCĐ

Vì vậy: Giá trị còn lại trên sổ kế toán mang dấu ấn chủ quan của các
doanh nghiệp, với cùng TSCĐ nhưng nếu giảm bớt thời gian khấu hao sẽ làm
cho tốc độ giảm giá trị nhanh hơn và tốc độ này sẽ giảm chậm khi kéo dài thời
gian khấu hao. Do đó nhiều trường hợp phải đánh giá lại tài sản khi doanh
nghiệp tham gia góp vốn, giải thể, sát nhập để xác định giá trị thực của tài sản
ở thời điểm hiện tại.
Đối với những TSCĐ không tham gia vào hoạt động sản xuất kinh
doanh giá trị còn lại được xác định.
Giá trị còn lại trên; sổ kế toán của TSCĐ
=
Nguyên giá;của TSCĐ
-
Giá trị hao mòn; luỹ kế của TSCĐ

Như vậy ngoài việc theo dõi giá trị còn lại của TSCĐ trên sổ sách kế
toán doanh nghiệp còn phải theo dõi giá trị thực của TSCĐ để từ đó có các
quyết định tính toán áp dụng cho khấu hao nhằm đẩy nhanh việc thu hồi vốn
và đổi mới TSCĐ.
4. Một số quy định về khấu hao TSCĐ
- Mọi TSCĐ của doanh nghiệp có liên quan đến hoạt động kinh doanh
đều phải trích khấu hao. Mức trích khấu hao được hạch toán vào chi phí kinh
doanh trong kỳ.
+ Doanh nghiệp không được tính và trích khấu hao đối với những
TSCĐ đã khấu hao hết nhưng vẫn sử dụng vào hoạt động kinh doanh.
+ Đối với những TSCĐ chưa khấu hao hết đã hỏng doanh nghiệp phải
xác định nguyên nhân quy trách nhiệm đền bù thiệt hại và tính vào chi phí
khác.
- Những TSCĐ không tham gia vào hoạt động kinh doanh thì không
trích khấu hao mà chỉ tính hao mòn như phúc lợi, hành chính sự nghiệp v.v..

- Doanh nghiệp cho thuê TSCĐ hoạt động phải trích khấu hao đối với
TSCĐ cho thuê.
- Doanh nghiệp đi thuê TSCĐ tài chính phải trích khấu hao TSCĐ thuê
tài chính như TSCĐ thuộc sở hữu của doanh nghiệp theo quy định hiện hành.
- Việc trích hoặc thôi trích khấu hao TSCĐ được thực hiện bắt đầu từ
ngày (theo số ngày của tháng) mà TSCĐ tăng, giảm hoặc ngừng tham gia vào
hoạt động sản xuất kinh doanh. Như vậy số khấu hao giữa các tháng chỉ khác
nhau khi có biến động (tăng, giảm) về TSCĐ. Bởi vậy hàng tháng kế toán tiến
hành trích khấu hao theo công thức sau. Căn cứ vào nơi sử dụng, bộ phận sử
dụng TSCĐ để phân bổ chi phí khấu hao TSCĐ.
Số khấu hao;phải trích;tháng này
=
Số khấu hao;đã trích;tháng trước

+
Số khấu hao;tăng thêm;tháng náy
-
Số khấu hao;giảm bớt;tháng này

- Đối với quyền sử dụng đất lâu dài là TSCĐ vô hình đặc biệt, doanh
nghiệp ghi nhận là TSCĐ vô hình theo nguyên giá nhưng không được tính
khấu hao.
II. CÁC PHƯƠNG PHÁP TRÍCH KHẤU HAO TSCĐ
1. Phương pháp khấu hao đường thẳng
- Theo phương pháp này việc tính khấu hao TSCĐ được dựa vào
nguyên giá và tỷ lệ khấu hao TSCĐ đó. Trong đó tỷ lệ khấu hao TSCĐ lại
phải dựa vào số năm sử dụng dự kiến. các doanh nghiệp hoạt động có hiệu
quả kinh tế cao được khấu hao nhưng tối đa không quá 2 lần mức khấu hao
xác định theo phương pháp đường thẳng để nhanh chóng đổi mới công nghệ.
Mức khấu hao trung bình hàng năm (theo phương pháp đường thẳng) của 1

TSCĐ khấu hao (M
khn
) được tính theo công thức sau:
M
khn
= Nguyên giá của TSCĐ x Tỷ lệ khấu hao năm
Tỷ lệ khấu hao năm = Error! x 100
- Đối với những TSCĐ được mua sắm hoặc đầu tư đổi mới thì số năm
sử dụng dự kiến phải nằm trong khoảng thời gian sử dụng tối đa và tối thiểu
do nhà nước quy định.
Tuy nhiên để xác định số năm sử dụng dự kiến cho từng TSCĐ cụ thể
hoặc những TSCĐ khác không có trong danh mục của Bộ Tài chính thì doanh
nghiệp phải dựa vào những căn cứ sau đây để trình Bộ Tài chính xem xét
quyết định
+ Tuổi thọ kỹ thuật của TSCĐ theo thiết kế
+ Hiện trạng TSCĐ (thời gian TSCĐ đã qua sử dụng)
+ Thế hệ TSCĐ tình trạng thực tế của TSCĐ
+ Tuổi thọ kinh tế của TSCĐ: được quyết định bởi thời gian kiểm soát
TSCĐ hoặc yếu tố hao mòn vô hình do sự tiến bộ khoa học kỹ thuật.
- Trong trường hợp thời gian sử dụng hoặc nguyên giá của TSCĐ thay
đổi, thì doanh nghiệp phải xác định lại mức trích khấu hao trung bình của
TSCĐ đó.
Mức trích khấu hao;trung bình hàng năm (mới)
= Error!
Giá trị còn lại;trên sổ kế toán
=
Giá trị còn lại cũ
+ Chi phí thay đổi
VD: Công ty H mua 1 TSCĐ (mới 100%) với nguyên giá là 300 triệu
đồng. Thời gian sử dụng 10 năm, tỷ lệ khấu hao năm sẽ là 10%.

M
khn
= 300 x 10% = 30 triệu đồng
M
kh(tháng)
= 30 : 12 = 2,5 triệu đồng.
- Ưu nhược điểm của phương pháp:
+ Ưu điểm: Đơn giản, dễ tính toán và khi nâng cao năng suất của TSCĐ
sẽ làm cho chi phí khấu hao trong 1 đơn vị sản phẩm giảm ,tăng hiệu quả kinh
tế.
+ Nhược điểm: Do là khấu hao cố định trong năm vì vậy không sử dụng
TSCĐ vẫn phải khấu hao.
 Trong quá trình sử dụng bị hư hỏng, vì vậy phải đầu tư chi phí sửa
chữa cộng với hao mòn vô hình của tài sản nhưng mức khấu hao trung bình
năm không thay đổi vì vậy có khả năng làm chậm quá trình thu hồi vốn.
2. Phương pháp khấu hao theo số dư giảm dần có điều chỉnh
- Được áp dụng đối với các doanh nghiệp thuộc lĩnh vực có công nghệ
đòi hỏi phải thay đổi, phát triển nhanh và TSCĐ phải thoả mãn đồng thời các
điều kiện sau:
+ Là TSCĐ đầu tư mới (chưa qua sử dụng)
+ Là các loại máy móc, thiết bị, dụng cụ làm việc đo lường thì nghiệm.
- Theo phương pháp này thì mức khấu hao hàng năm của TSCĐ được
xác định theo công thức sau:
M
khn
=
Giá trị còn lại;của TSCĐ
x
Tỷ lệ khấu hao;nhanh

Trong đó:
Tỷ lệ khấu hao;nhanh (%)
=
Tỷ lệ khấu hao;TSCĐ theo phương pháp;đường thẳng
x
Hệ số;điều chỉnh

Hệ số điều chỉnh xác định theo thời gian sử dụng của TSCĐ quy định
tại bảng dưới đây:
Thời gian sử dụng của TSCĐ Hệ số điều chỉnh (lần)
Đến 4 năm (t  4 năm)
1,5
Trên 4 năm đến 6 năm (4 năm < t  6 năm)
2,0
Trên 6 năm (t > 6 năm) 2,5

Những năm cuối, khi mức khấu hao năm xác định. Theo phương pháp
số dư giảm dần nói trên bằng (hoặc thấp hơn) mức khấu hao tính bình quân
giữa giá trị còn lại và số năm sử dụng còn lại của TSCĐ thì kể từ năm đó mức
khấu hao được tính bằng giá trị còn lại của TSCĐ chia cho số năm sử dụng
còn lại của TSCĐ.
VD: Công ty H mua 1 thiết bị sản xuất linh kiện điện tử mới với nguyên
giá là 10 triệu đồng.
Thời gian sử dụng của TSCĐ này là 5 năm.
- Tỷ lệ khấu hao hàng năm của TSCĐ theo phương pháp khấu hao
đường thẳng là 20%.
- Tỷ lệ khấu hao nhanh theo phương pháp số dư giảm dần có điều chỉnh
= 20% x 2 (hệ số điều chỉnh) = 40%
- Mức trích khấu hao hàng năm của TSCĐ trên được xác định cụ thể
theo bảng dưới đây:

ĐVT: đồng
Năm
thứ
Giá trị còn lại
của TSCĐ
Cách tính số khấu
hao TSCĐ hàng
năm
Mức khấu
hao hàng
năm
Mức khấu
hao hàng
tháng
Khấu hao
luỹ kế cuối
năm
1 10.000.000 10.000.000 x 40% 4.000.000 333.333 4.000.000
2 6.000.000 6.000.000 x 40% 2.400.000 200.000 6.400.000
3 3.600.000 3.600.000 x 40% 1.440.000 120.000 7.840.000
4 2.160.000 2.160.000 : 2 1.080.000 90.000 8.920.000