Nghiên cứu quy trình kiểm toán các khoản mục ước tính kế toán trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty TNHH kiểm toán và kế toán AAC thực hiện

1
B

GIÁO D C VÀ ĐÀO T O
Đ I H C ĐÀ N NG

HUỲNH MINH Đ I

NGHIÊN C U QUY TRÌNH KI M TỐN CÁC KHO N
M C Ư C TÍNH K TỐN TRONG KI M TỐN BÁO
CÁO TÀI CHÍNH DO CƠNG TY TNHH KI M TỐN &
K TỐN AAC TH C HI N

Chun ngành: K tốn
Mã s : 60.34.30

2
Cơng trình ñư c hoàn thành t i
Đ I H C ĐÀ N NG

Ngư i hư ng d n khoa h c: TS. NGUY N PHÙNG

Ph n bi n 1: TS. Đư ng Nguy n Hưng
Ph n bi n 2: PGS.TS. Lê Huy Tr ng

Lu n văn s ñư c b o v t i H i ñ ng ch m Lu n văn t t
nghi p th c sĩ Qu n tr kinh doanh h p t i Đ i h c Đà N ng
vào ngày 07 tháng 01 năm 2012.

TÓM T T LU N VĂN TH C SĨ QU N TR KINH DOANH

Có th tìm hi u lu n văn t i:
- Trung tâm Thông tin – H c li u, Đ i h c Đà N ng
- Thư vi n trư ng Đ i h c Kinh t , Đ i h c Đà N ng
Đà N ng – Năm 2011


3
M

4

Đ U

hi u l c t ngày 01/01/2012 v i 64 Đi u đã h th ng hóa các quy
đ nh liên quan ñ n KTV hành ngh , DN ki m tốn, đơn v đư c ki m

1. LÝ DO CH N Đ TÀI

tốn, các quy đ nh đ n ho t đ ng ki m tốn c a DN ki m tốn, báo

Như chúng ta đã bi t trên th gi i ngành ki m tốn đã th c s t n

cáo ki m toán, h sơ ki m toán, ki m soát ch t lư ng d ch v ki m

t i t r t lâu và đã góp s c mình ph c v cho s phát tri n th trư ng

tốn, quy đ nh ki m tốn BCTC các DN có l i ích cơng chúng, quy

tài chính, ph c v t i đa DN, nhà nư c, t ch c kinh t , nhà ñ u tư

ñ nh v gi i quy t các vi ph m và tranh ch p ñ ñ m b o tính cư ng

quan tâm đ n tình hình tài chính c a DN, ph c v đ c l c cho vi c

ch và b t bu c cao nh t. Như v y ta th y các quy ñ nh ñi u nh m

ñưa ra các phương án và các quy t ñ nh ñ u tư quan tr ng tránh

t i m c đích duy nh t đó là nâng cao qu n lý ho t ñ ng và nâng

nh ng r i ro. T năm 1991, ñ ñáp ng yêu c u ngày càng cao trong

cao ch t lư ng d ch v k toán, ki m toán trong n n kinh t .

vi c chuy n ñ i n n kinh t theo cơ ch th trư ng và h i nh p qu c

Đ ñáp ng nhu c u qu n lý, nhu c u th trư ng d ch v ki m

t , ho t đ ng ki m tốn nư c ta mà ñ c bi t là ho t ñ ng ki m tốn

tốn Cơng ty TNHH Ki m tốn và K tốn AAC đư c thành l p.

đ c l p đã hình thành và phát tri n nhanh chóng

m t s lư ng DN,

Đ ng trư c tình hình m i, Cơng ty đã đ t m c tiêu hàng đ u cho vi c

lo i hình d ch v mà c ch t lư ng ki m tốn ngày càng đư c nâng

xây d ng và d n hồn thi n quy trình ki m tốn BCTC theo yêu c u

cao tho mãn nhu c u ña d ng c a khách hàng.

th c ti n ki m tốn. Trong th i gian cơng tác tơi nh n th y r ng vi c

V phía Nhà nư c ñ t o ñi u ki n v hành lang pháp lý cho s

đóng góp nghiên c u và xây d ng là trách nhi m c a cá nhân. V i

ra ñ i, phát tri n và qu n lý ho t đ ng ki m tốn, Chính ph đã ban

nh n th c này tơi đã đi sâu nghiên c u Quy trình ki m tốn nói

hành Ngh ñ nh s 07/CP ngày 29/01/1994 v Quy ch ki m tốn đ c

chung và đi sâu nghiên c u các kho n m c ch a ñ ng r i ro ki m

l p trong n n kinh t ; Ngh đ nh 105/2004/NĐ-CP ngày 30/3/2004 v

tốn l n như các ư c tính k tốn. Như đã bi t, các ư c tính k tốn

ki m tốn ñ c l p; Thông tư 64/2004/TT-BTC ngày 29/06/2004

ñư c l p d a vào nh ng xét đốn và trong các đi u ki n khơng có s

hư ng d n Ngh ñ nh 105/2004/NĐ-CP; Ngh ñ nh 133/2005/NĐ-CP

ch c ch n v k t qu c a các s ki n đã phát sinh ho c có th s phát

ngày 31/10/2005 v s a ñ i, b sung Ngh ñ nh 105/2004/NĐ-CP;

sinh. Như v y m c ñ r i ro, sai sót c a BCTC đư c ki m tốn là r t

Thơng tư 60/2006/TT-BTC ngày 28/06/2006 hư ng d n tiêu chu n,

cao khi có các ư c tính k tốn. Đ có th h n ch nh ng sai sót

đi u ki n thành l p và ho t ñ ng ñ i v i DN ki m tốn; Quy t đ nh

tr ng y u có th g p khi đưa ra các ý ki n v tính trung th c, h p lý

32/QĐ-BTC ngày 15/05/2007 c a BTC ban hành Quy ch ki m sốt

c a BCTC đư c ki m tốn địi h i KTV ph i tuân th quy trình ki m

ch t lư ng d ch v k toán, ki m tốn. BTC đã ban hành Quy ch thi

tốn đã xây d ng. Qua th i gian làm vi c, xét th y tính ch t quan

tuy n và c p Ch ng ch KTV, Ch ng ch hành ngh k toán theo

tr ng c a vi c ki m tốn các ư c tính k tốn trong BCTC, tơi ch n

Quy t ñ nh 94/2007/QĐ-BTC ngày 16/11/2007. Và hơn h t là s ra

ñ tài “Nghiên c u Quy trình ki m tốn các kho n m c ư c tính k

đ i c a Lu t Ki m tốn đ c l p s 67/2011/QH12 ngày 29/3/2011 có

5

6

tốn trong ki m tốn BCTC do Cơng ty TNHH Ki m toán và K

BCTC t i AAC. Các h sơ ki m tốn các cơng ty khách hàng do

tốn AAC th c hi n” cho ñ tài nghiên c u c a mình.

AAC th c hi n

2. M C ĐÍCH NGHIÊN C U C A Đ TÀI
M c đích nghiên c u c a ñ tài là h th ng hóa lý lu n đ t đó
xem xét, tìm hi u kĩ, phân tích, đánh giá th c tr ng xây d ng và v n

- Ph m vi nghiên c u: t i Công ty TNHH Ki m toán và K toán
AAC
5. Ý NGHĨA KHOA H C VÀ TH C TI N C A Đ TÀI

d ng Quy trình ki m tốn các kho n m c ư c tính k tốn trong ki m

Đ tài mang ý nghĩa khoa h c là nghiên c u và h th ng hóa

tốn BCTC t i Cơng ty TNHH Ki m tốn và K tốn AAC và qua đó

lý lu n v quy trình ki m tốn các kho n m c có tính ch t ư c tính

đ ra gi i pháp hồn thi n quy trình ki m toán các kho n m c ư c

k toán t i các doanh nghi p trong m i thành ph n kinh t .

tính k tốn do Cơng ty th c hi n, ñ ng th i ñ xu t m t s ñi u ki n

Và, ñ tài mang l i ý nghĩa th c ti n trong công vi c ki m

phù h p ñ áp d ng trong th c t nh m nâng cao hi u qu , ch t

tốn BCTC cho các KTV và cơng ty ki m tốn. Nó mang l i cho

lư ng d ch v ki m toán ung c p.

nh ng ngư i s d ng gi i pháp v m t quy trình nh m ti t ki m th i

3. PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN C U

gian, công s c, chi phí, tránh thi u sót và hơn h t là mang l i ch t

Phương pháp ch y u v n d ng ñ nghiên c u ñ tài là phương

lư ng cho cu c ki m tốn góp ph n vào vi c tránh nh ng sai sót

pháp duy v t bi n ch ng. Đó là phương pháp lu n c a lu n văn mà

tr ng y u trong báo cáo ki m toán c a KTV, cơng ty ki m tốn; góp

tác gi s d ng ñ làm ñ tài. Các phương pháp c th ñ t ng h p lý

ph n tránh r i ro ngh nghi p cho KTV và nâng cao ch t lư ng ki m

lu n và nghiên c u th c t là:

tốn c a Cơng ty.

- Nghiên c u lý lu n b ng cách h th ng hóa các nghiên c u lý
lu n s n có v quy trình ki m tốn các ư c tính k toán.
- Nghiên c u th c ti n b ng cách ñánh giá d a trên m c ñ xây
d ng và v n d ng lý lu n v quy trình ki m tốn các ư c tính k tốn
v i th c t ki m tốn t đó ñưa ra ý ki n v nh ng ưu ñi m, như c
ñi m và ñưa ra các gi i pháp hoàn thi n.
- Các phương pháp h tr : l y ý ki n chuyên gia, ñánh giá s
v n d ng thơng qua vi c cho đi m các câu h i t đó th ng kê.
4. Đ I TƯ NG VÀ PH M VI NGHIÊN C U
- Đ i tư ng nghiên c u: Quy trình ki m tốn chung và chương
trình ki m tốn các kho n m c có tính ch t ƯTKT trong ki m toán

6. C U TRÚC C A LU N VĂN
N i dung lu n văn g m 3 chương:
Chương 1: Cơ s lý lu n v Quy trình ki m tốn các kho n
m c ư c tính k tốn trong ki m toán BCTC t i doanh nghi p
Chương 2: Th c t vi c áp d ng Quy trình ki m tốn các
kho n m c ư c tính k tốn trong ki m tốn BCTC do Cơng ty
TNHH Ki m toán và K toán AAC th c hi n.
Chương 3: Đ nh hư ng và gi i pháp hồn thi n Quy trình
ki m tốn các kho n m c ư c tính k tốn trong ki m tốn BCTC
do Cơng ty TNHH Ki m tốn và K toán AAC th c hi n.


7

8

CHƯƠNG 1
CƠ S

- Kh u hao TSCĐ

LÝ LU N V QUY TRÌNH KI M TỐN CÁC

KHO N M C Ư C TÍNH K TỐN TRONG KI M TỐN
TỐN V I V N Đ

m t ch tiêu liên quan ñ n BCTC đư c ư c tính trong trư ng h p
th c t chưa phát sinh nhưng ñã ñư c ư c tính đ l p BCTC.

BCTC T I DOANH NGHI P
1.1. Ư C TÍNH TRONG K

Ư c tính ch tiêu chưa phát sinh: là m t giá tr g n đúng c a

KI M

TỐN
1.1.1. Khái ni m ư c tính k tốn
Theo Chu n m c ki m tốn Vi t Nam s 540, ư c tính k tốn

- D phòng b o hành s n ph m, hàng hóa, cơng trình xây l p
- Chi phí ph i tr (chi phí trích trư c)
1.1.2.2. Tính ch t c a các ư c tính k tốn

Vi c l p m t ư c tính k tốn có th đơn gi n ho c ph c t p

ñư c ñ nh nghĩa “là m t giá tr g n ñúng c a m t ch tiêu liên quan

tùy theo tính ch t c a các ch tiêu. Tính ph c t p c a các ư c tính k

đ n BCTC đư c ư c tính trong trư ng h p th c t đã phát sinh

tốn cịn tùy thu c vào lo i hình kinh doanh d ch v c a đơn v , như

nhưng chưa có s li u chính xác ho c chưa có phương pháp tính

đ i v i các DN kinh doanh th c ph m thì d phịng gi m giá HTK là

tốn chính xác hơn, ho c m t ch tiêu th c t chưa phát sinh nhưng

quan tr ng và ph c t p nh t. Đ i v i các ư c tính k tốn ph c t p

đã đư c ư c tính đ l p BCTC”.

này địi h i các k tốn viên, KTV ph i có nhi u kinh nghi m, ki n

1.1.2. N i dung các kho n ư c tính k tốn

th c chun mơn và địi h i kh năng xét đốn cao.

1.1.2.1. N i dung c a các ư c tính k tốn

1.1.2.3. S c n thi t ph i có các ư c tính k tốn

Theo Chu n m c ki m tốn Vi t Nam s 540, thì ư c tính
trong k tốn đư c phân thành hai nhóm theo tính ch t phát sinh:

- Không th thi u s

t n t i c a các ư c tính k tốn:

trong các văn b n pháp quy v ki m toán và k tốn các nhà làm lu t

Ư c tính ch tiêu ñã phát sinh: là m t giá tr g n đúng c a

và chính sách c a cơ quan qu n lý tài chính cao nh t Chính ph

m t ch tiêu liên quan ñ n BCTC ñư c ư c tính trong trư ng h p

(BTC) đã quy ñ nh và th a nh n s t n t i c a các ư c tính trong k

th c t đã phát sinh nhưng chưa có s li u chính xác ho c chưa có

tốn. Như “VAS 01 – Chu n m c chung” th a nh n s t n t i c a

phương pháp tính tốn chính xác hơn. Ư c tính ch tiêu đã phát sinh

các nguyên t c cơ b n c a k tốn, trong đó có ngun t c th n

g m:

tr ng. Theo đó ngun t c này địi h i ph i l p các kho n d
- D phòng t n th t các kho n ñ u tư tài chính

phịng...S t n t i c a “VSA 540 – Ki m tốn các ư c tính k tốn”

- D phịng n ph i thu khó địi

cũng ch ng t r ng cơ quan qu n lý tài chính cao nh t Vi t Nam

- D phòng gi m giá HTK

cũng ñã th a nh n s t n t i c a các ư c tính k tốn.

- Chi phí tr trư c ng n h n

- Đ t đư c tính kh thi và hi u qu kinh t trong vi c l p

- Chi phí tr trư c dài h n

BCTC: tính kh thi và hi u qu kinh t c a vi c t n t i các ư c tính

- Giá tr SPDD (chi phí SX, KD d dang cu i kỳ)

k tốn trong vi c l p các BCTC th t s ñư c th a nh n và ñánh giá


9

10

m t cách nghiêm túc. Hi n t i Ch ñ k toán Vi t Nam chưa và

quy n ñưa ra các xét đốn ch quan c a mình đ làm l i cho cơng ty

khơng th quy đ nh m t cách chi ti t v các ư c tính trong k tốn.

và làm h i nh ng nhà ñ u tư, các ñ i tác cung c p hàng hóa, d ch v

- L i ích mang l i đ i v i cơng tác k tốn và tài chính

t bên ngồi như: nhà cung c p, ngân hàng…
- Các ư c tính k tốn t n t i mang l i s linh ho t và l i

DN: trong kinh doanh, l i ích c a các ư c tính k tốn nh m h n ch
nh ng r i ro có th d n t i nh ng thi t h i và ñ ch ñ ng hơn v tài

ích trong vi c cung c p thơng tin cho các đ i tư ng có liên quan:

chính trong các trư ng h p x y ra r i ro do các nguyên nhân khách

vi c tính tốn các ư c tính khơng th làm m t cách chi ti t, c th vì

quan như gi m giá v t tư, hàng hóa, gi m giá các kho n ñ u tư trên

n u như v y m c đ linh ho t c a thơng tin kinh t tài chính s

th trư ng ch ng khốn, th trư ng v n, vi c th t thu các kho n ph i

khơng cịn n a và như v y các l i ích kinh t t s linh ho t c a

thu phát sinh, tránh các trư ng h p phát sinh chi phí làm thay đ i đ t

thơng tin s m t.

bi n cho chi phí SX, KD, ho c nh ng r i ro làm phát sinh các nghĩa

1.2.

v n do k t qu t m t s ki n ñã x y ra hay r i ro do s gi m sút

TÍNH CH T Ư C TÍNH K

nh ng l i ích kinh t có th x y ra d n đ n vi c ph i có nghĩa v

BCTC

thanh tốn m t kho n n .

1.2.1.

QUY TRÌNH KI M TỐN CÁC KHO N M C CĨ
TỐN TRONG KI M TỐN

R i ro ki m tốn đ i v i các ư c tính trong k tốn

- Tác đ ng x u do tâm lý lo ng i t m i quan h ñ i l p

Trong ki m toán, theo VAS 400 thì r i ro ki m tốn đư c đ nh

gi a l i ích c a nhà qu n tr v i c đơng cơng ty: s đ i l p trong

nghĩa “R i ro ki m toán là r i ro do các KTV và công ty ki m tốn

l i ích như nh ng quy n l i đư c hư ng t chính sách phân ph i c

đưa ra ý ki n nh n xét khơng thích h p khi báo cáo ki m tốn đã

t c, chính sách thư ng cho BGĐ… c a nhà qu n tr v i c đơng

đư c ki m tốn cịn có nh ng sai sót tr ng y u”.

cơng ty s d n đ n thơng tin cung c p mang nh ng r i ro tr ng y u.
Đ xóa b tâm lý x u mang l i t m i quan h ñ i l p v l i ích c a

Theo VAS 400 thì r i ro ki m tốn là tích s c a 3 lo i r i ro:
r i ro ti m tàng, r i ro ki m soát và r i ro phát hi n.

nhà qu n tr v i c đơng cơng ty thì vi c cho phép s d ng các ư c

M c ñ r i ro, sai sót c a BCTC thư ng là r t cao khi có các

tính k tốn trong vi c l p các BCTC và cung c p thông tin là không

ư c tính k tốn. M t s ngun nhân chính làm cho các ư c tính

th thi u.

trong k tốn ch a ñ ng nhi u r i ro ti m tàng:

- Hi u bi t v s t n t i các ư c tính k tốn gi a bên s

Th nh t, các ƯTKT ñư c l p d a vào nh ng xét đốn ch

d ng thơng tin trên BCTC và bên l p BCTC ñ t ñư c nh ng l i

quan, ph c t p và địi h i nh ng gi đ nh v

ích nh t ñ nh: khi ñưa ra các quy t ñ nh d a trên thông tin mà

ki n trong tương lai và trong các đi u ki n khơng có s ch c ch n v

BCTC cung c p thì các nhà đ u tư s d tính đ n các y u t này

k t qu c a các s ki n đã phát sinh ho c có th s phát sinh.

nh hư ng c a nh ng s

trong các quy t ñ nh ñ u tư c a mình. Vì th s khơng mang l i

Th hai, do các ư c tính k tốn thư ng có các tính tốn ph c

nh ng tâm lý x u e ng i v m i quan h gi a bên l p BCTC l i d ng

t p, không có nh ng quy đ nh chi ti t, tính tốn nh ng ư c tính d a


11
trên nh ng d li u khơng đ y đ , tính thích h p và đ tin c y khơng
cao nên d x y ra sai sót.
Th ba, m t s ƯTKT thư ng ñư c th c hi n vào cu i kỳ k
tốn năm. Trong hồn c nh đó, do áp l c cơng vi c là ph i hồn
thành xong đúng ti n đ nên k tốn có th đ x y ra sai sót.

12
Quy trình ki m tốn chính là trình t và n i dung các bư c
cơng vi c mà KTV (đồn ki m tốn) ph i th c hi n đ hồn thành
trách nhi m ngh nghi p c a mình đã ñư c c th hóa thành các m c
tiêu c a các cu c ki m toán.
S c n thi t khách quan c a vi c xây d ng quy trình ki m

Th tư, do áp l c đ t ra b i ngư i qu n lý ñơn v , mu n cơng

tốn là xu t phát t th c ti n nhu c u qu n lý, ch t lư ng ki m tốn;

b thơng tin BCTC sai s th t, mu n BCTC ñư c ph n ánh theo ý ñ ,

là xương s ng ñ th c hi n các cu c ki m toán; tính hi u qu , kinh t ,

m c đích c a riêng mình thì k tốn có th s d ng các ư c tính k

hi u l c do áp d ng quy trình mang l i.

tốn như là m t cơng c đ th c hi n ñi u này vì xu t phát t b n

1.2.3.1. L p k ho ch ki m toán các ư c tính k tốn

ch t c a các ư c tính k tốn là mang tính ch quan.
Th năm, đ c đi m v nhân s c a phịng k tốn như trình

Trong khâu l p k ho ch ki m tốn, tác gi trình bày trình t 6
bư c t khâu chu n b k ho ch ki m tốn, đ n tìm hi u khách hàng,

đ và kinh nghi m c a các thành viên ch y u phịng k tốn liên

th c hi n th t c phân tích, đánh giá tr ng y u, đánh giá sơ b h

quan tr c ti p ñ n quá trình thi t l p, x lý, tính tốn và cung c p

th ng ki m soát n i b và l p k ho ch ki m toán t ng th .

thơng tin v các ư c tính k toán trên BCTC.

1.2.3.2. Th c hi n ki m toán các ư c tính k tốn

Th sáu, các b ng ch ng ñ ch ng minh cho các ư c tính k

Trong khâu này tác gi trình bày m c tiêu ki m toán các ư c

toán thư ng là khó thu th p hơn và tính thuy t ph c th p hơn các

tính k tốn, đi th c hi n các th nghi m ki m soát và th nghi m cơ

b ng ch ng ch ng minh cho các ch tiêu khác trong BCTC.

b n ñ i v i các ư c tính k tốn.

1.2.2.

Ki m sốt n i b ñ i v i các ư c tính k tốn

1.2.3.3. T ng h p, k t lu n và l p báo cáo ki m toán

Ki m sốt n i b là các quy đ nh, các th t c ki m sốt do đơn

Trong ph n này tác gi trình bày b n bư c t khâu t ng h p

v đư c ki m tốn xây d ng và áp d ng nh m b o ñ m cho ñơn v

k t qu ki m toán; l p BCTC và báo cáo ki m toán; phát hành thư

tuân th pháp lu t và các quy ñ nh; ñ ki m tra, ki m soát, ngăn ng a

qu n lý; soát xét, phê duy t, phát hành báo cáo ki m toán.

và phát hi n gian l n, sai sót; đ l p BCTC trung th c, h p lý nh m
ñ t ñư c 4 m c tiêu: b o v tài s n c a ñơn v ; ñ m b o ñ tin c y
c a thơng tin; đ m b o vi c th c hi n các ch ñ pháp lý và b o ñ m
hi u qu c a ho t đ ng.
1.2.3.

Quy trình ki m tốn các kho n m c ư c tính k tốn

trong ki m tốn BCTC


13

14

K T LU N CHƯƠNG 1
Trong Chương 1, lu n văn ñã nêu ra nh ng v n ñ chung v

CHƯƠNG 2

TH C T ÁP D NG QUY TRÌNH KI M TỐN CÁC KHO N

các ư c tính k tốn, s c n thi t c a các ư c tính k tốn, khái qt

M C Ư C TÍNH K TỐN TRONG KI M TỐN BCTC T I

quy trình ki m tốn chung và quy trình ki m tốn các ư c tính k

CƠNG TY TNHH KI M TỐN VÀ K TỐN AAC

tốn trong ki m tốn BCTC. Tác gi ñã t p trung ñi sâu nghiên c u

2.1. KHÁI QT V CƠNG TY TNHH KI M TỐN VÀ K

các Chu n m c ki m toán Vi t Nam; các Chu n m c ki m tốn qu c

TỐN AAC

t ; nh ng ki n th c tích góp đư c thơng qua vi c nghiên c u, tìm tịi

2.1.1. Q trình hình thành và phát tri n c a Công ty TNHH

các ngu n tài li u khác nhau, ph ng v n các KTV lâu năm, ñ c h sơ

Ki m toán và K toán AAC

ki m toán và d a trên nh ng ki n th c tích lũy trong q trình làm

Cơng ty TNHH Ki m tốn và k tốn AAC đư c thành l p t

cơng tác ki m tốn đ h th ng hóa thành lý lu n v quy trình ki m

s h p nh t hai chi nhánh Công ty Ki m toán Vi t Nam (VACO) và

toán các kho n m c có tính ch t ư c tính k tốn trong ki m tốn

chi nhánh Cơng ty tư v n Tài chính K tốn và Ki m tốn (AASC)
AAC ho t ñ ng theo phương châm: ñ c l p, khách quan, trung

BCTC.
V i nh ng lý lu n ñã ñư c nêu ra

Chương 1 ñó là cơ s

th c và bí m t s li u c a khách hàng. Đó cũng là l i cam k t c a

v ng ch c ñ th c hi n nghiên c u Quy trình ki m tốn các kho n

Cơng ty đ i v i khách hàng.

m c có tính ch t ư c tính k tốn trong ki m tốn BCTC do Cơng ty

2.1.2. Đ c đi m ho t ñ ng kinh doanh, t ch c b máy qu n lý

TNHH Ki m toán và K toán AAC th c hi n. Cũng t cơ s lý lu n

và ho t đ ng ki m tốn BCTC

chung này t o ra n n t ng v ng ch c đ vi c nghiên c u Quy trình

Các d ch v do Công ty cung c p: d ch v ki m toán các lo i,

ki m toán các kho n m c có tính ch t ư c tính k tốn trong ki m

d ch v tư v n tài chính và tư v n qu n lý, d ch v k tốn, đ nh giá

tốn BCTC do AAC th c hi n ñ t ñư c nh ng k t qu mang tính

tài s n, đào t o b i dư ng, c p nh t ki n th c tài chính, thu , k tốn,

khách quan v th c tr ng xây d ng và áp d ng Quy trình ki m tốn

ki m tốn BCTC…

các kho n m c có tính ch t ư c tính k tốn trong m i cu c ki m

2.1.3. T ch c ki m soát ch t lư ng c a cu c ki m toán

toán BCTC do AAC th c hi n.

Công ty xây d ng hai sơ ñ t ch c: t ch c b máy qu n lý và
t ch c b máy ki m toán ph c v qu n lý doanh nghi p và t ch c
cung c p d ch v ki m tốn.
2.2. QUY TRÌNH KI M TỐN CÁC KHO N M C Ư C
TÍNH K TỐN TRONG KI M TỐN BCTC T I CƠNG TY
TNHH KI M TỐN VÀ K TỐN AAC
2.2.1. L p k ho ch ki m tốn


15

16

Trong ph n này, tác gi trình bày các bư c như: xem xét ch p

ki n phát sinh sau ngày k t thúc niên ñ nhưng trư c khi phát hành

nh n khách hàng, l p h p ñ ng ki m toán và l a ch n, b nhi m đ i

báo cáo ki m tốn. Liên h v i khách hàng, trao ñ i ñi ñ n th ng

ngũ KTV ki m tốn, thu th p thơng tin tìm hi u khách hàng, t ng

nh t các bút tốn đi u ch nh và hình thành ý ki n v các kho n m c

h p k ho ch ki m tốn…

ư c tính k tốn đ l p báo cáo ki m toán.

2.2.2. Th c hi n ki m toán các kho n m c ư c tính k tốn t i

2.3.2. Như c đi m

cơng ty khách hàng do AAC th c hi n

2.3.2.1. Quy trình ki m tốn các kho n m c ư c tính k tốn đư c

Trong ph n này, tác gi trình bày các bư c như: th c hi n các
th nghi m ki m soát và th nghi m cơ b n liên quan ñ n các ư c

xây d ng chưa th c s đ y đ
Cơng ty đã xây d ng quy trình ki m tốn m u chung cho

tính k tốn.

nhi u khách hàng và xây d ng các chương trình ki m tốn các ư c

2.2.3. T ng h p, k t lu n và l p báo cáo ki m tốn

tính k tốn l ng vào các chương trình ki m tốn khác như: chương

Trong ph n này, tác gi trình bày các bư c như: Sốt xét, phê

trình ki m tốn HTK, chương trình ki m tốn các kho n ph i thu

duy t, phát hành báo cáo ki m toán, t ng h p k t qu ki m toán, L p

khách hàng, chương trình ki m tốn TSCĐ…Đi u này đã ít nhi u

BCTC và báo cáo ki m tốn, Phát hành thư qu n lý.

nh hư ng ñ n vi c b sót các th t c ki m toán quan tr ng liên quan

2.3. NH N XÉT VÀ ĐÁNH GIÁ QUY TRÌNH KI M TỐN

đ n các ư c tính k tốn.

CÁC KHO N M C Ư C TÍNH K

2.3.2.2. Chưa chú tr ng th

TỐN TRONG KI M

TỐN BCTC DO AAC TH C HI N
Ưu ñi m

2.3.1.

khâu l p k ho ch ki m toán, KTV c a Cơng ty đã tn theo

t c tìm hi u và thu th p thông tin

khách hàng
Hi n t i AAC m i ch ñưa ra b ng các câu h i v tìm hi u
khách hàng nhưng chưa chú tr ng đ n vi c phân tích các thơng tin

nh ng quy ñ nh c a Chu n m c ki m toán Vi t Nam. Các Chu n

thu th p ñư c mà ch d ng l i

m c này yêu c u KTV c a Công ty ph i th c hi n vi c l p k ho ch

“Khơng” nh ng v n đ liên quan đ n con ngư i, v s n ph m, v th

theo VSA 300 và th c hi n công vi c ki m tốn đ có đư c s đ m

trư ng, v k t qu ho t ñ ng kinh doanh d tính trong năm, v tài

b o h p lý r ng BCTC khơng ch a đ ng các sai sót tr ng y u.

chính, v tài s n và công n , v h th ng k tốn, v chính sách k

giai đo n th c hi n ki m tốn, AAC đã phân cơng nh ng

vi c tr l i dư i m c đ “Có” hay

toán và các nhân t khác ho c th m chí đơi khi khơng th c hi n tìm

trư ng đồn có trình đ chun mơn và giàu kinh nghi m ngh

hi u cho dù th c t quy trình ñã có.

nghi p.

2.3.2.3. Chưa chú tr ng ñ n th t c phân tích

Giai đo n k t thúc ki m tốn, th c hi n đ y đ quy trình ki m

Theo Chu n m c ki m tốn Vi t Nam s 520 đã nêu rõ: ‘‘Quy

tốn chung, th c hi n vi c rà sốt và đánh giá l i các kho n m c ư c

trình phân tích là vi c phân tích các s li u, thơng tin, các t su t

tính k tốn, ki m tra chênh l ch ư c tính k tốn, xem xét các s

quan tr ng, qua đó tìm ra nh ng xu hư ng, bi n ñ ng và tìm ra


17

18

nh ng m i quan h có mâu thu n v i các thông tin liên quan khác

K T LU N CHƯƠNG 2

ho c có s chênh l ch l n so v i giá tr ñã d ki n”

chương 2, tác gi đã trình bày m t cách khái qt v Cơng

2.3.2.4. Chưa chú tr ng đánh giá r i ro ki m toán

ty TNHH Ki m toán và K tốn AAC. Lu n văn đã nêu lên th c

Trong giai ño n l p k ho ch ki m tốn ch chú tr ng vào vi c
đánh giá r i ro ki m soát mà chưa xem xét nhi u ñ n v n ñ ñánh giá

tr ng vi c áp d ng quy trình ki m tốn các kho n m c ư c tính k
tốn trong ki m toán BCTC t i AAC.

r i ro ti m tàng. Mà ñ c bi t r i ro ti m tàng ñ i v i các kho n m c

Qua vi c nghiên c u cơ s lý lu n k t h p v i phân tích th c

ư c tính k tốn là cao.

ti n ki m tốn các kho n m c ư c tính k tốn trong ki m tốn

2.3.2.5. Như c đi m trong đánh giá h th ng ki m sốt n i b

BCTC hi n nay t i AAC tác gi ñã m nh d n nêu lên nh ng ưu ñi m

Công ty v n chưa coi tr ng ñúng m c, ho c ch m i t p h p

và nh ng m t t n t i trong vi c xây d ng và ng d ng quy trình ki m

mà chưa xem xét, phân tích mơi trư ng ki m soát, h th ng k toán

toán cho các kho n m c ư c tính k tốn trong ki m toán BCTC t i

và các th t c ki m sốt đ i v i các kho n m c ƯTKT ph c v vi c

AAC.

xây d ng k ho ch ki m toán và thi t l p chương trình ki m tốn phù
h p v i th c t , AAC ch d ng l i

vi c th c hi n ñ ng th i v i các

th nghi m cơ b n.
2.3.2.6. Chưa phát huy t i đa vai trị Ban ki m sốt ch t lư ng
Ban ki m soát ch t lư ng ñã ñư c thành l p tuy nhiên v n
chưa ho t ñ ng ñúng nghĩa là ph i giám sát tính tn th th c hi n
quy trình ki m tốn. Vì th KTV v n chưa theo sát quy trình đ ki m
tốn mà ch y u làm theo kinh nghi m ngh nghi p vì v n chưa có
s giám sát ch t ch , chưa t ch c phân cơng, phân nhi m, chưa đưa
ra m t quy ch ñ y ñ v vi c th c hi n quy trình và trách nhi m c a
ban ki m soát ch t lư ng nên t t y u s có s b sót các th t c ki m
toán quan tr ng.

19
CHƯƠNG 3
Đ NH HƯ NG VÀ GI I PHÁP HOÀN THI N QUY TRÌNH
KI M TỐN CÁC KHO N M C Ư C TÍNH K TỐN
TRONG KI M TỐN BCTC DO AAC TH C HI N

20
nh ng kinh nghi m ñ c i thi n ho t ñ ng ki m tốn đ t đư c ch t
lư ng cao hơn.
K t lu n: Vi c nghiên c u ñ tài góp ph n nâng cao ch t
lư ng, ti t ki m đư c chi phí trong ki m tốn nói chung và ch t
lư ng ki m tốn các kho n m c ư c tính trong k tốn nói riêng.

3.1. TÍNH T T Y U PH I XÂY D NG VÀ HOÀN THI N

3.1.2. Các y u t khách quan là ñ ng l c ñ AAC th c hi n xây

QUY TRÌNH KI M TỐN CÁC KHO N M C Ư C TÍNH

d ng, hồn thi n Quy trình ki m tốn các kho n m c ư c tính k

K TỐN TRONG KI M TỐN BCTC C A AAC

tốn trong ki m tốn BCTC

3.1.1. Tính t t y u ph i hoàn thi n quy trình ki m tốn các
kho n m c ư c tính k tốn trong BCTC

Các y u t khách quan tác ñ ng như: s xu t hi n c a r t
nhi u cơng ty ki m tốn và k tốn trong và ngồi nư c đã t o ra

- Trong ph n này tác gi nêu ra vai trị c a ki m tốn đ c

đ ng l c c nh tranh, chi u hư ng h p tác hóa v i các t ch c ki m

l p trong vi c cung c p thông tin cho các đ i tư ng s d ng, vai

tốn có uy tín trên th gi i x y ra ngày càng nhi u hơn, s lư ng

trò c a ki m tốn đ c l p đ i v i công tác qu n lý nhà nư c.

kho n m c ư c tính k tốn chi m s lư ng l n trong t ng các kho n

- Nêu ra nh ng đóng góp c a đ tài đó là tính t t y u ph i

m c c a BCTC và mang tính ch t tương đ i ñư c xác l p d a vào

xây d ng, hồn thi n quy trình ki m tốn các kho n m c ư c tính

các m c tiêu riêng c a DN, và vi c nâng cao uy tín và ch t lư ng c a

k toán trong ki m tốn BCTC: Đ tài góp ph n giúp KTV, cơng ty

báo cáo ki m tốn, s tín nhi m và tin tư ng các báo cáo ki m toán

ki m tốn th c hi n đ y đ , phù h p, tránh b sót các chi ti t quan

c a nhà đ u tư là chìa khóa thành cơng c a m t cơng ty ki m tốn.

tr ng. Đ tài giúp vi c ki m tốn đư c th c hi n phù h p v i chu n

3.2. NH NG GI I PHÁP HOÀN THI N QUY TRÌNH KI M

m c ki m tốn, quy trình ki m toán, phù h p v i các quy ch , quy

TOÁN CÁC KHO N M C Ư C TÍNH K

đ nh khác trong ho t đ ng ki m toán. Đ tài giúp các thành viên c a

TY TNHH KI M TOÁN VÀ K TOÁN AAC TH C HI N

đồn ki m tốn hi u rõ và nh t quán v k ho ch ki m toán, t ch c

3.2.1. Hồn thi n Quy trình ki m tốn các kho n m c ư c tính

th c hi n ki m toán, l p báo cáo ki m tốn. Đ tài giúp ích cho KTV

k tốn

và cơng ty ki m tốn có đư c các b ng ch ng ki m tốn thích h p,

3.2.1.1. Xây d ng và hoàn thi n khâu l p k ho ch ki m tốn

TỐN DO CƠNG

đ y đ theo các quy ñ nh là cơ s quan tr ng ñ ñưa ra ý ki n ki m

Trong ph n này, tác gi trình bày các l i ích đ t đư c khi xây

toán v s trung th c, h p lý và h p pháp c a BCTC. Đ tài ñ t ñư c

d ng và hoàn thi n khâu l p k ho ch ki m toán. Tác gi ñã xây

các m c tiêu ki m toán ñã ñ t ra giúp cho KTV ñưa ra ý ki n c a

d ng các th t c ki m toán liên quan ñ n các bư c c a khâu l p k

mình trên báo cáo ki m tốn, gi m thi u nh ng r i ro liên quan ñ n

ho ch ki m toán.

các kho n m c ư c tính k tốn. Vi c nghiên c u ñ tài nh m rút ra


21
3.2.1.2. Xây d ng và hoàn thi n khâu th c hi n k ho ch ki m

22
- Áp d ng th t c phân tích trong giai đo n soát xét t ng
th cu c ki m toán: Giai ño n này c n t ng h p phân tích đ đưa ra

tốn
Trong ph n này, tác gi trình bày các l i ích đ t đư c khi xây

k t lu n t ng quát và ñ t ñư c s hi u bi t v ho t ñ ng kinh doanh

d ng và hoàn thi n khâu th c hi n k ho ch ki m toán. Tác gi ñã

c a DN.

xây d ng các th t c ki m tốn liên quan đ n các bư c c a khâu th c

3.2.4. Hồn thi n đánh giá r i ro ki m toán – tăng cư ng đánh

hi n k ho ch ki m tốn.

giá r i ro ti m tàng

3.2.1.3. Xây d ng và hoàn thi n khâu k t thúc ki m toán và l p báo
cáo ki m toán

KTV thư ng th c hi n các th t c sau ñây ñ thu th p thơng
tin ph c v cơng vi c đánh giá r i ro ti m tàng c a khách hàng như:

Trong ph n này, tác gi trình bày các l i ích đ t đư c khi xây

nâng cao nh n th c c a ñ i ngũ nhân viên v t m quan tr ng c a

d ng và hoàn thi n khâu k t thúc ki m tốn và l p báo cáo ki m tốn.

đánh giá r i ro ki m toán, ph ng v n các th t c ph ng v n s ñư c

Tác gi ñã xây d ng các th t c ki m tốn liên quan đ n các bư c

tác gi nêu c th trong lu n văn chính th c, quan sát th c t v quy

c a khâu k t thúc ki m toán và l p báo cáo ki m tốn.

trình làm vi c, th c tr ng, q trình ho t đ ng c a DN và xem xét

3.2.2. Hồn thi n th t c tìm hi u khách hàng và môi trư ng

các tài li u liên quan đ n quy ch tài chính n i b , các biên b n h p

ho t ñ ng nh hư ng ñ n các ư c tính k tốn

c a các ch s h u, biên b n thanh tra, ki m tra, quy t toán thu , …

Trong ph n này, tác gi trình bày các n i dung tìm hi u khách
hàng có nh hư ng, có kh năng gây ra r i ro đ n các ư c tính k
tốn và đưa ra th t c ki m tốn cơ b n.
3.2.3. Hồn thi n th t c phân tích các ư c tính k tốn

3.2.5. Hồn thi n th t c đánh giá h th ng ki m soát n i b
b ng vi c xây d ng các th t c th c hi n th nghi m ki m soát
Theo quy ñ nh c a Chu n m c ki m tốn s 400 thì KTV ph i
hi u bi t v h th ng ki m soát n i b g m các thành ph n: môi

- Áp d ng th t c phân tích khi l p k ho ch ki m tốn:

trư ng ki m sốt, đánh giá r i ro, h th ng k toán, các th t c ki m

theo quy ñ nh t i VSA 520 yêu c u KTV th c hi n th t c phân tích

sốt, giám sát các ho t ñ ng ki m soát ñ ñ t ñư c các m c tiêu cho

sơ b các kho n m c BCTC trong giai ño n l p k ho ch như là m t

DN là b o v tài s n c a ñơn v , b o ñ m s tin c y c a thông tin k

th t c đánh giá r i ro.

tốn, b o đ m th c hi n các ch ñ pháp lý, b o ñ m hi u qu ho t

- Áp d ng th t c phân tích khi th nghi m cơ b n

ñ ng và năng l c qu n lý.

+ Giai ño n này KTV c n th c hi n ki m tra phân tích, ki m

3.2.6. Hồn thi n năng l c ho t đ ng Ban ki m sốt Cơng ty

tra chi ti t ho c k t h p c hai. Các phương pháp s d ng phân tích

Đ hồn thi n n ng l c ho t ñ ng c a Ban ki m sốt Cơng ty,

thư ng s d ng như: phân tích ngang (phân tích xu hư ng), phân tích

c n thi t ph i th c hi n vi c xây d ng n i dung công vi c th c hi n,

d c (phân tích t su t),…

nghĩa v , trách nhi m, quy n h n ñư c giao c a Ban ki m sốt đ i
v i các ư c tính k tốn. Nêu rõ vai trị c a Ban ki m soát ch t lư ng


23

24

đ i v i vi c ki m tốn các kho n m c ư c tính k tốn trong BCTC.

K T LU N CHƯƠNG 3

Giám sát ch t ch các KTV, trư ng nhóm ki m tốn v tính tuân th

Trên cơ s ñ i chi u gi a lý lu n v quy trình ki m tốn và

quy trình ki m tốn các kho n m c ư c tính k tốn. Trong ph n này

th c ti n th c hi n quy trình ki m tốn, tác gi ñưa ra ñ nh hư ng và

tác gi ñưa ra ñ xu t ki m tra chéo gi a các cơng ty ki m tốn, gi a

các gi i pháp hồn thi n Quy trình ki m tốn các kho n m c ư c tính

t ch c qu n lý hành ngh v i công ty ki m toán…

k toán trong ki m toán BCTC t i AAC.

3.3. KI N NGH TH C HI N GI I PHÁP
3.3.1.

góc đ các cơ quan qu n lý Nhà nư c
Hồn thi n mơi trư ng pháp lý đ i v i ngành ki m tốn đ c

Trong Chương 3, sau khi trình bày đ nh hư ng v ki m tốn
và tính t t y u ph i hồn thi n quy trình ki m tốn các kho n m c

ư c tính k tốn trong BCTC t i AAC thì tác gi đưa ra m t s gi i

l p thông qua vi c ban hành Lu t ki m tốn đ c. Hồn thi n v k

pháp hoàn thi n cơ b n phù h p v i nhu c u ki m toán th c t và nhu

tốn, ki m tốn, t o mơi trư ng pháp lý, t o ñi u ki n thu n l i cho

c u phát tri n trong tương lai c a AAC. Đ ng th i cũng nêu ra nh ng

các Cơng ty ki m tốn đ c l p ho t đ ng có hi u qu . Đào t o gi ng

ki n ngh thi t th c, chi ti t đ m b o tính kh thi trong vi c th c hi n

viên theo ñ án s 911/QĐ-TTg v ñào t o gi ng viên có trình đ ti n

hồn thi n quy trình ki m tốn các kho n m c ư c tính k tốn trong

sĩ cho trư ng đ i h c, cao ñ ng giai ño n 2010 – 2020.

BCTC t i AAC trong th i gian s p t i.

3.3.2. V phía h i KTV hành ngh
Nâng cao năng l c thông qua vi c sát h ch ch t lư ng c a ñ i
ng KTV. Phát tri n ngu n nhân l c thông qua t ch c các kỳ thi c p
ch ng ch hành ngh ki m tốn, ...
3.3.3. V phía các trư ng đ o t o ngư i làm cơng tác ki m tốn
T o s g n k t gi a Công ty ki m tốn v i các t ch c đào t o
đ t o ra m t mơi trư ng ñ o t o g n li n v i th c t . Đ i ng gi ng
viên ph i ln là đ i ngũ tiên phong trong cơng tác nghiên c u khoa

h c, hư ng d n sinh viên h c t p theo hư ng k t h p lý lu n v i th c
ti n cơng vi c.
3.3.4. V phía Cơng ty TNHH Ki m toán và K toán AAC
Nâng cao năng l c chun mơn, t p hu n, đào t o cho ñ i ngũ
nhân viên. Nâng cao ch t lư ng cung c p d ch v , ñ y m nh ho t
ñ ng nghiên c u và phát tri n, th c hi n các ñ tài nghiên c u c p
Công ty, c p T nh, Thành ph …


25

26
Do v y, đ n ngày k t thúc khóa h c cao h c ngành K tốn tơi

K T LU N
Ki m tốn đ c l p t i Vi t Nam là m t ngành còn non tr . Nhà

nh n th y vi c l a ch n đ tài “Nghiên c u quy trình ki m tốn các

nư c ta đã r t đ cao ho t đ ng ki m tốn đ c l p b ng vi c thông

kho n m c ư c tính k tốn trong ki m tốn BCTC do Cơng ty

qua hàng lo t khung pháp lý như Lu t ki m tốn đ c l p s

TNHH Ki m toán và K toán AAC th c hi n” là ñúng ñ n và ñã

67/2011/QH12 c a Qu c h i khóa XII ban hành ngày 29/03/2011,

đư c H i ñ ng khoa h c nhà trư ng thông qua, ñánh giá cao và ch p

Ngh ñ nh 105/2004/NĐ-CP ngày 30/3/2004 v ki m tốn đ c l p,

nh n thu n duy t đ tơi th c hi n ñ tài này.

Ngh ñ nh s 30/2009/NĐ-CP ngày 30/03/2009 c a Th tư ng Chính
ph

v

vi c s a đ i, b

sung m t s

ñi u c a Ngh

ñ nh

105/2004/NĐ-CP, Ngh ñ nh s 16/2011/NĐ-CP ngày 22/02/2011
c a Chính ph v vi c s a ñ i, b sung Ngh ñ nh s 105/2004/NĐCP, Quy t ñ nh s 32/2007/QĐ-BTC ngày 15/05/2007 c a B trư ng

Trên cơ s v n d ng m t cách t ng h p các phương pháp
nghiên c u, lu n văn ñã gi i quy t ñư c các v n ñ sau ñây:
- H th ng hóa lý lu n chung v các kho n m c có tính ch t
ư c tính k tốn và quy trình ki m tốn các kho n m c này.
- Qua nghiên c u th c t cơng tác ki m tốn các kho n m c

BTC v vi c ban hành "Quy ch ki m sốt ch t lư ng d ch v k

có tính ch t ư c tính k tốn t i Cơng ty TNHH Ki m toán và K

toán, ki m toán”, Quy t đ nh 94/2007/QĐ-BTC ngày 16/11/2007 c a

tốn AAC, lu n văn ñã ph n ánh ñúng ñ n v th c tr ng áp d ng quy

B trư ng BTC Ban hành Quy ch thi và c p Ch ng ch KTV và

trình ki m tốn các kho n m c này.

Ch ng ch hành ngh k toán, Thơng tư s 171/2009/TT-BTC ngày

- Trên cơ s đ i chi u gi a lý lu n và th c ti n ki m toán các

24/08/2009 v vi c s a ñ i, b sung m t s ñi u c a qui ch thi và

kho n m c có tính ch t ư c tính k tốn, lu n văn ñã ñưa ra các v n

c p ch ng ch KTV… T t c các quy ñ nh nêu trên ñi u hư ng t i

ñ t n t i và ñ ra gi i pháp kh c ph c trong tương lai.

góp ph n đ nh hư ng, t o hành lang pháp lý cho ho t ñ ng ki m toán

Trong th i gian th c hi n ñ tài b n thân ngư i vi t ñã có

ñ c l p phát tri n m nh m và b n v ng góp ph n nâng cao ch t

nhi u c g ng h t mình nh m mang l i k t qu cao nh t c a bài vi t.

lư ng d ch v b ng vi c cung c p h th ng thơng tin tài chính minh

Tuy nhiên, do cịn thi u nhi u v kinh nghi m, ki n th c và th i gian

b ch, trung th c, h p lý, khách quan, có đ tin c y cao góp ph n vào

nghiên c u nên ch c ch n s khơng tránh kh i nh ng sai sót. B n

công cu c xây d ng và phát tri n n n kinh t .

thân mong nh n ñư c s góp ý c a Q Th y Cơ, H i ñ ng khoa h c

Qua th i gian h c t p, nghiên c u và làm vi c tơi nh n th y
tính ch t quan tr ng trong vi c ki m toán các kho n m c ư c tính k
tốn vì kho n m c này chi m s lư ng l n trong t t c các kho n
m c trong BCTC và b n thân ch a ñ ng nhi u r i ro và sai sót trong
vi c xác đ nh, l p các ư c tính do có s xét đốn, khơng có s ch c
ch n c a các s ki n ñã phát sinh ho c s phát sinh.

nhà trư ng và b n ñ c ñ ñ tài hoàn thi n hơn.