Đề án "Bàn về hệ thống báo cáo tài chính hợp nhất trong mô hình công ty mẹ - công ty con"

Đề án mơn học

Khoa Kế tốn

LỜI NĨI ĐẦU

Trong nền kinh tế tồn cầu hóa và cạnh tranh mạnh mẽ như hiện nay,
xu thế liên kết kinh tế đang là xu thế phổ biến. Do hạn chế về khả năng và
nguồn lực nên các doanh nghiệp và các tổ chức kinh tế đã hợp tác với nhau
trong quá trình sản xuất, tiêu thụ cũng như nghiên cứu phát triển. Từ đó các
tập đồn kinh tế, các tổng cơng ty được tổ chức theo mơ hình cơng ty mẹ cơng ty con đã ra đời. Điều này tạo ra nhiều thuận lợi cho các doanh nghiệp
về: khả năng huy động vốn, tận dụng ưu thế của các loại hình kinh doanh,
giảm thiểu rủi ro kinh doanh, mở rộng thị trường.. Ngày nay với sự phát triển
của hoạt động đầu tư, thị trường chứng khốn..thì mơ hình này càng phát huy
tác dụng và càng được mở rộng. Tình hình kinh doanh của một cơng ty có thể
ảnh hưởng rất lớn đến các cơng ty khác trong tập đồn hay có thể ảnh hưởng
đến kết quả kinh doanh và sự tồn tại của tập đoàn, tạo ra những ảnh hưởng
mạnh mẽ đến thị trường. Vì thế tình hình kinh doanh của từng cơng ty hay
của cả tập đồn cần được trình bày một cách đầy đủ cho các đối tượng quan
tâm. Yêu cầu đặt ra với các tập đồn kinh tế, các tơng cơng ty đó là phải lập
Báo cáo tài chính hợp nhất. Báo cáo tài chính hợp nhất cho thấy được bức
tranh và q trình hoạt động cho cả tập dồn. Vì vậy, báo cáo tài chính hợp
nhất có vai trị cung cấp thông tin cho nhiều đối tượng sử dụng thông tin kế
tốn về một tập đồn hay tổng cơng ty, đặc biệt là nhà đầu tư. Báo cáo tài
chính hợp nhất sẽ giúp cho các nhà quản lý có một cái nhìn tổng qt về tập
đồn, về tổng cơng ty mình để có thể đưa ra những quyết định về quản lý và
điều hành hoạt động kinh doanhh, còn đối với các đối tượng quan tâm bên
ngồi doanh nghiệp thì những thơng tin trên báo cáo tài chính hợp nhất sẽ
giúp họ biết được tình hình kinh doanh của tập đồn hay các tổng cơng ty để
có thể đưa ra các quyết định đầu tư…
Hiện nay, nền kinh tế Việt Nam đang chuyển đổi và hội nhập với nền kinh

tế khu vực và thế giới. Với sự kiện gia nhập tổ chức thương mại thế giới
WTO, các doanh nghiệp Việt Nam cũng có nhiều thuận lợi và cũng gặp nhiều
khó khăn.. Hình thức liên kết thành các tập đồn, các tổng công ty cũng là
một giải pháp giúp cho doanh nghiệp Việt Nam mở rộng quy mô và tăng khả

Nguyễn Thu Hương

1

Lớp: Kế toán 48A


Đề án mơn học

Khoa Kế tốn

năng cạnh tranh trên trường quốc tế. Vì thế vấn đề lập báo cáo tài chính là
một vấn đề cần được quan tâm. Tuy nhiên việc lập báo cáo tài chính hợp nhất
ở Việt Nam còn là một vấn đề mới mẻ và khá phức tạp…
Nhận thấy được vai trò quan trọng cũng như sự phức tạp của việc lập báo
cáo tài chính hợp nhất, em đã lựa chọn đề tài “Bàn về Hệ thống báo cáo tài
chính hợp nhất trong mơ hình cơng ty mẹ - công ty con”. Do hạn chế về mặt
thời gian cũng như hiểu biết nên đề án của em khơng tránh khỏi nhiều thiếu
sót, em rất mong được sự đóng góp và hướng dẫn của thầy cơ để giúp em
hoàn thiện hơn đề án này.
Kết cấu đề tài bao gồm 3 phần:
Phần I: Những vấn đề lý luận cơ bản về hệ thống Báo cáo tài chính hợp nhất.
Phần II: Thực trạng của hệ thống Báo cáo tài chính hợp nhất được biểu hiện
qua chế độ tài chính kế tốn hiện hành
Phần III: Phương hướng hồn thiện hệ thống Báo cáo tài chính hợp nhất.

Nguyễn Thu Hương

2

Lớp: Kế tốn 48A


Đề án mơn học

Khoa Kế tốn

Danh mục các từ viết tắt
BCTC
BCTC HN
BCĐKT
BCĐKT HN
BCKQKD
BCKQKD HN
CTM
CTC
HN
LTTM
TSCĐ
TĐ
VCSH

Nguyễn Thu Hương

: Báo cáo tài chính

: Báo cáo tài chính hợp nhất
: Bảng cân đối kế toán
: Bảng cân đối kế toán hợp nhất
: Báo cáo kết quả kinh doanh
: Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất
: Công ty mẹ
: Công ty con
: Hợp nhất
: Lợi thế thương mại
: Tài sản cố định
: Tập đoàn
: Vốn chủ sở hữu.

3

Lớp: Kế toán 48A


Đề án mơn học

Khoa Kế tốn

Danh mục tài liệu tham khảo
1. Giáo trình kế tốn tài chính doanh nghiệp_ PGS TS Đặng Thị Loan _
NXB Đại học kinh tế quốc dân
2. Giáo trình kế tốn cơng ty _ PGS TS Nguyễn Thị Đông _ NXB Đại học
kinh tế quốc dân
3. Các chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS 25, 11, 21, 07, 08, 04) – Bộ Tài
chính
4. Các thơng tư( 21/2005/TT-BTC, 23/2005/TT-BTC, 55/2002/TT-BTC,

89/2002/TT-BTC…) - Bộ Tài chính
5. Chuẩn mực kế tốn quốc tế (IAS 12, 22, 27… )
6. Tạp chí Kế tốn
7. Tạp chí Kiểm tốn
8. Tạp chí nghiên cứu khoa học kiểm tốn
9. Tạp chí nghiên cứu tài chính kế toán
10.Wesite






Nguyễn Thu Hương

4

Lớp: Kế toán 48A


Đề án mơn học

Khoa Kế tốn

NỘI DUNG
Phần I: Những vấn đề lý luận cơ bản về hệ thống
Báo cáo tài chính hợp nhất
I. Khái quát về Hệ thống Báo cáo tài chính hợp nhất:
1.1 Khái niệm:
Theo chuẩn mực về “Báo cáo tài chính hợp nhất và kế tốn khoản đầu tư

vào công ty con” (VAS 25) quy định: “Báo cáo tài chính hợp nhất là báo cáo
tài chính của một tập đồn được trình bày như báo cáo tài chính của một
doanh nghiệp. Báo cáo này được lập trên cơ sở hợp nhất các báo cáo của công
ty mẹ và các công ty con theo quy định của chuẩn mực này”.
Theo Giáo trình kế tốn Cơng Ty(Trường Đại học Kinh tế quốc dân) thì:
“Báo cáo tài chính hợp nhất là báo cáo về tình hình tài chính, kết quả kinh
doanh của một tập đoàn kinh tế với tư cách là một thực thể kinh doanh độc
lập, không kể đến sự tồn tại riêng biệt về mặt pháp lý của các cơng ty mẹ,
cơng ty con trong tập đồn đó”.
Một hệ thống BCTC HN bao gồm 4 biểu mẫu báo cáo:
- Bảng cân đối kế toán hợp nhất
Mẫu số B 01 – DN/HN
- Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất
Mẫu số B 01 – DN/HN
- Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất
Mẫu số B 03 – DN/HN
- Bản thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất
Mẫu số B 09 – DN/HN
Ngoài ra, để phục vụ yêu cầu quản lý kinh tế, tài chính, yêu cầu chỉ đạo,
điều hành các tập đồn sản xuất, kinh doanh các TĐ, tổng cơng ty nhà
nước..có thể quy định lập thêm các BCTC HN chi tiết khác.
1.2 Mục đích và vai trị của việc lập Báo cáo tài chính hợp nhất :
1.2.1 Sự phát triển của mơ hình CTM - CTC và các tập đồn kinh tế:
Các Tổng cơng ty Nhà nước ra đời theo quyết định số 90/1994/TTg và
quyết định số 91/1994/TTg của Thủ Tướng chính phủ ký ngày 07 tháng 04
năm 1994, thường gọi tắt là các Tổng công ty 90, 91. Tuy nhiên sau một thời
gian hoạt động thì mơ hình này đã bộc lộ những hạn chế nhất định:
Một là, quan hệ về vốn, tài sản, công nghệ giữa tổng công ty và các
nghiệp thành viên chưa thật chặt chẽ, khơng gắn bó. Trong đó, hạn chế chủ

Nguyễn Thu Hương

5

Lớp: Kế toán 48A


Đề án mơn học

Khoa Kế tốn

yếu là giữa tổng cơng ty và các doanh nghiệp thành viên chưa phân định rõ về
tài sản, vốn, quyền lợi, nghĩa vụ của các bên, chưa bảo đảm quyền pháp nhân
tổng công ty và pháp nhân doanh nghiệp thành viên, vai trò hỗ trợ phát triển
cho các doanh nghiệp thành viên cũng chưa đạt được mục tiêu đề ra. Vì vậy,
phần lớn các tổng công ty chưa phải là một thực thể kinh tế thống nhất để
phát huy sức mạnh của tồn tổng cơng ty.
Hai là, cách thức thành lập tổng công ty chủ yếu vẫn dựa vào mối quan
hệ ngang theo kiểu hành chính, ghép nối, gom đầu mối mà chưa dựa vào sự tự
chủ đầu tư lẫn nhau, chi phối lẫn nhau
Ba là, tổ chức bộ máy cồng kềnh với chi phí tốn kém khơng hiệu quả,
gây lãng phí
Bốn là, như chúng ta đều biết thì thị trường là khâu quyết định đi đôi
với khâu sản xuất, kinh doanh nhưng với cơ chế hoạt động của một số Tổng
công ty nhà nước thì việc đầu tư tìm kiếm, khai thác thị trường được làm chưa
tốt khi mà họ vẫn giữ thói quen làm việc dựa vào sự bao cấp của nhà nước.
Ngoài ra có thể kể đến những hạn chế khác như :cơ chế quản lý yếu
kém cịn mang tính hành chính, trách nhiệm không rõ ràng, hội đồng quản trị
chưa thật sự trở thành người đại diện chủ sở hữu trực tiếp…Điều đó đã dẫn
đến hiệu quả sản xuất kinh doanh khơng cao. Trước những tồn tại đó, mơ hình

“Cơng ty mẹ - Công ty con” ra đời là một giải pháp tốt cho các Tổng cơng ty
nhà nước. Trong đó, công ty mẹ do các công ty tự đầu tư thành lập và
đồng thời công ty mẹ đầu tư bằng tài chính vào các cơng ty con (đầu tư
100% vốn hoặc giữ quyền chi phối hoặc có một phần vốn góp khơng chi
phối ở cơng ty con. Mơ hình này vừa đảm bảo tập trung được nguồn lực, tính
thống nhất trong việc thực hiện mục tiêu chung của công ty mẹ; vừa đảm bảo
tạo được quyền tự chủ, tự chịu trách nhiệm, phát huy được sự năng động
trong sản xuất kinh doanh của các cơng ty con.
Mơ hình CTM – CTC là một loại hình tổ chức quản lý doanh nghiệp mới,
phù hợp với cơ chế thị trường, đã phá bỏ tư duy quản lý bằng mệnh lệnh hành
chính(Tổng cơng ty quyết định từ con người, đến kế hoạch sản xuất kinh
doanh của các thành viên, nặng nề cơ chế xin-cho..) sang quản lý bằng mệnh
lệnh kinh tế(CTM thực hiện quyền chi phối với CTC thơng qua vốn góp).

Nguyễn Thu Hương

6

Lớp: Kế toán 48A


Đề án mơn học

Khoa Kế tốn

Mối quan hệ giữa CTM – CTC vừa là mối quan hệ độc lập nhưng cũng là mối
quan hệ phụ thuộc. Mơ hình này phù hợp với việc thực hiện cổ phần hố các
cơng ty, dần dần đưa các công ty lên niêm yết trên sàn chứng khốn. Đó là xu
hướng phát triển tất yếu của nền kinh tế thị trường khi mà chúng ta đang tiến
đến hội nhập nền kinh tế. Thị trường chứng khốn cũng như thị trường tài

chính khác đã bắt đầu phát triển cùng với sự tham gia ngày càng nhiều của
các doanh nghiệp, các tập đoàn kinh tế nước ngoài thì việc phát triển mơ hình
CTM – CTC là một hướng đi đúng.
1.2.2 Vai trị của báo cáo tài chính hợp nhất
Khi hoạt động dưới mơ hình CTM – CTC hay các Tập đồn kinh tế để
có thể đảm bào cho hoạt động của cả tập đoàn đạt hiệu quả, các Cơng ty mẹ
cần biết được tình hình hoạt động cũng như tình hình tài chính của từng cơng
ty cũng như của toàn bộ hệ thống. Việc lập ra các BCTC HN cũng nhằm mục
đích này.
BCTC HN được lập để tổng hợp và trình bày một cách tổng quát và tồn
diện tình hình tài sản, nợ phải trả, nguồn nguồn VCSH ở thời điểm kết thúc
năm tài chính, tình hình và kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh năm tài
chính của TĐ như một doanh nghiệp độc lập khơng tính đến ranh giới pháp lý
của các pháp nhân riêng biệt là công ty mẹ hay công ty con trong tập đồn.
Mục đích của việc lập BCTC HN là cung cấp thơng tin kinh tế, tài chính của
TĐ cho những đối tượng quan tâm. BCTC HN có vai trị rất quan trọng với
những người quan tâm và sử dụng thông tin kế toán của một TĐ:
- Giúp các nhà quản lý, ban lãnh đạo công ty đánh giá tổng quát tình hình tài
chính và kết quả kinh doanh của tồn bộ TĐ cũng như các đơn vị phụ thuộc,
từ đó có thể đưa ra các phương hướng, chiến lược hoạt động kinh doanh và
các quyết định đúng đắn. Dựa vào những thơng tin trên BCTC HN, CTM có
khả năng đánh giá thực trạng của việc phân bổ nguồn lực, vốn trong TĐ, từ
đó đưa ra các điều chỉnh hợp lý và kế hoạch phát triển trong tương lai.
- BCTC HN đặc biệt có tác dụng đối với các cổ đơng, các nhà đầu tư dài hạn
vào TĐ cũng như các ngân hàng, các nhà tài trợ, các chủ nợ. Thông qua các
thơng tin trên BCTC HN, họ có thể biết được thực trạng hoạt động kinh
doanh của toàn bộ TĐ, và cũng có thể đánh giá được tính hiệu quả và năng

Nguyễn Thu Hương

7

Lớp: Kế toán 48A


Đề án mơn học

Khoa Kế tốn

lực của bộ máy CTM, đánh giá được khả năng sinh lời, khả năng tài trợ, hoàn
vốn... để đưa ra quyết định đầu tư.
- Trong trường hợp là các TĐ, các Tổng công ty Nhà nước thì BCTC HN sẽ
cho biết tình hình hoạt động kinh doanh, khả năng sinh lời, hiệu quả sử dụng
vốn của Nhà nước đang đầu tư tại TĐ, các Tổng cơng ty.
Ngồi ra đối với các đối tượng khác như cơ quan thuế, các nhà phân tích tài
chính, nhà đầu tư chứng khốn thì BCTC HN cũng có vai trị rất quan trọng.
Ở Việt Nam, mơ hình CTM – CTC đang trong giai đoạn đầu phát triển,
nhưng đã cho thấy hiệu quả rõ rệt khi một số Công ty là các Tổng cơng ty
trước đây đã có lợi nhuận tăng khá nhiều, thu nhập của người lao động được
cải thiện, nâng cao được uy tín và khả năng cạnh tranh, góp phần thúc đẩy
phát triển kinh tế Việt Nam thao nghị quyết trung ương 3 và nghị quyết trung
ương 9 của Đại hội Đảng lần thứ IX vừa qua. Để có thể tiếp tục phát triển, thu
hút được sự đầu tư, tiếp cận được với thị trường chứng khốn thì các cơng ty
phải minh bạch về tình hình tài chính. Vì vậy, việc lập BCTCHN càng trở nên
quan trọng đối với các TĐ, các công ty hoạt động theo mô hình CTM – CTC.
1.3 Các nhân tố ảnh hưởng đến lập và trình bày BCTC HN :
* Cơ cấu tổ chức TĐ, quan hệ giữa CTM với các CTC và giữa các CTC với
nhau:
Mối quan hệ giữa CTM – CTC, giữa các CTC với nhau rất đa dạng, phức
tạp. Hiện nay ở Việt Nam tồn tại bốn phương thức hình thành CTM - CTC:

- CTM - CTC được hình thành do việc CTC trực thuộc được tách thành
pháp nhân độc lập và hoạt động với tư cách là CTC của cơng ty bị tách.
- CTM - CTC được hình thành từ việc thành lập mới các CTC .
- CTM - CTC được hình thành từ quá trình sắp xếp lại các TCTY thành
lập theo quyết định số 90, 91/1994/TTg do thủ tướng chính phủ ký
ngày 07/03/1994 sang mơ hình CTM – CTC .
- CTM - CTC được hình thành từ việc hợp nhất kinh doanh( là việc
chuyển các doanh nghiệp riêng biệt hoặc các hoạt động kinh doanh
riêng biệt thành một đơn vị báo cáo)
Mỗi CTM có thể có nhiều CTC, các CTC đó lại có những CTC khác..Mối
quan hệ này không chỉ ảnh hưởng trực tiếp đến việc xác định quyền kiểm soát

Nguyễn Thu Hương

8

Lớp: Kế toán 48A


Đề án mơn học

Khoa Kế tốn

và lợi ích của CTM với CTC mà còn ảnh hưởng đến việc hợp nhất các khoản
mục trên BCTC HN từ các BCTC của CTC và CTM hay nói cách khác sẽ ảnh
hưởng đến quá trình lập và trình bày BCTC HN.
* Phạm vi hoạt động của TĐ - phạm vi hợp nhất báo cáo:
Đây cũng là yếu tố rất quan trọng, nó sẽ quyết định quy mô của TĐ và số
lượng các CTC trong TĐ. Các yếu tố như thời điểm kết thúc kỳ kế tốn, chính
sách kế tốn áp dụng, việc chuyển đổi đông tiền ở các CTC sẽ ảnh hưởng rất

lớn đến việc hợp nhất BCTC, đặc biệt trong trường hợp công ty đó ở nước
ngồi.
* Các nhân tố khác như: xác định phương pháp hợp nhất báo cáo; lợi ích của
cổ đông thiểu số; xác định lợi thế thương mại; việc loại trừ các khoản mục nội
bộ;.. đều gây ảnh hưởng đến quá trình lập và trình bày BCTC HN.
II. Những quy định cụ thể về Báo cáo tài chính hợp nhất trong chế độ
hiện hành:
2.1 Nguyên tắc lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất :
Hợp nhất báo cáo tài chính cịn phải tn theo các ngun tắc và những
quy định trong VAS 25 và thông tư số 23/2005/TT-BTC. Cụ thể như sau:
* CTM khi lập BCTC HN phải căn cứ vào BCTC của tất cà CTC ở trong
nước và ngồi nước do CTM kiểm sốt, ngoại trừ các công ty được quy định
trong đoạn 10 của VAS 25 (Đó là các cơng ty mà quyền kiểm sốt của CTM
chỉ là tạm thời vì CTC này chỉ được mua và nắm giữ cho mục đích bán lại
trong tương lai chỉ gần hay dưới 12 tháng hoặc đó là những công ty mà hoạt
động của CTC bị hạn chế trong thời gian dài và điều này ảnh hưởng đáng kể
đến khả năng chuyển vốn cho CTM - Đối với những cơng ty này, CTM kế
tốn các khoản đầu tư vào CTC loại này theo chuẩn mực kế tốn “cơng cụ tài
chính”
Quyền kiểm sốt của CTM đối với các CTC được xác định khi CTM
nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết ở CTC (CTM có thể sở hữu trực tiếp
CTC hoặc gián tiếp CTC qua một công ty khác) trừ trường hợp đặc biệt khi
xác định rõ là quyền sở hữu khơng gắn liền với quyền kiểm sốt.
* CTM khơng được loại trừ ra khỏi BCTC HN các BCTC của các CTC có
hoạt động kinh doanh khác biệt với hoạt động kinh doanh của tất cả các CTC

Nguyễn Thu Hương

9

Lớp: Kế toán 48A


Đề án mơn học

Khoa Kế tốn

khác trong TĐ.
* BCTC HN được lập và trình bày theo ngun tắc kế tốn và nguyên tắc
đánh giá như BCTC hàng năm của doanh nghiệp độc lập theo quy định của
Chuẩn mực kế toán số 21 về “trình bày BCTC” (VAS 21) và quy định của các
chuẩn mực kế toán khác.
* BCTCHN lập trên cơ sở áp dụng chính sách kế tốn thống nhất cho các
giao dịch, sự kiện cùng loại trong những hoàn cảnh tương tự trong toàn bộ TĐ
- Nếu CTC sử dụng các chính sách kế tốn khác với chính sách kế tốn
áp dụng thống nhất trong tồn bộ TĐ (ví dụ trong trường hợp công ty thành
viên là công ty nước ngồi và khơng áp dụng chính sách kế tốn Việt Nam)
thì CTC phải có điều chỉnh thích hợp các BCTC trước khi sử dụng cho việc
lập BCTC HN của TĐ.
- Nếu CTC khơng thể sử dụng chính sách kế toán một cách thống nhất
làm ảnh hưởng đến hợp nhất BCTC của TĐ thì phải giải trình các khoản mục
đã được hạch tốn theo các chính sách kế tốn khác nhau trong bản thuyết
minh BCTC HN.
* Các BCTC của CTM và CTC sử dụng để hợp nhất BCTC phải được lập
cho cùng 1 kỳ kế toán năm. BCTC sử dụng để hợp nhất có thể được lập vào
thời điểm khác nhau miễn là thời gian chênh lệch đó khơng vượt quá 3 tháng.
Nếu ngày kết thúc kỳ kế toán năm là khác nhau quá 3 tháng, CTC phải lập
thêm môt bộ BCTC cho mục đích hợp nhất có kỳ kế toán trùng với kỳ kế toán
năm của TĐ.
* Kết quả hoạt động kinh doanh của CTC sẽ được đưa vào BCTC HN kể từ

ngày CTM thực sự nắm quyền kiểm soát CTC theo chuẩn mực kế toán “hợp
nhất kinh doanh”(VAS 11)
Kết quả hoạt động kinh doanh của CTC bị thanh lý được đưa vào
BCKQKD HN cho tới ngày thanh lý CTC ,là ngày CTM thực sự chấm dứt
quyền kiểm soát đối với CTC.
Số chênh lệch giữa khoản thu về thanh lý CTC và giá trị còn lại của tài
sản trừ đi nợ phải trả của CTC này tại ngày thanh lý được ghi nhận trong
BCKQKD HN như khoản lãi, lỗ thanh lý CTC .
Để đảm bảo nguyên tắc so sánh của BCTC từ niên độ kế toán này sang
niên độ kế tốn khác, cần cung cấp thơng tin bổ sung về ảnh hưởng của việc

Nguyễn Thu Hương

10

Lớp: Kế toán 48A


Đề án mơn học

Khoa Kế tốn

mua và thanh lý các CTC đến tình hình tại ngày báo cáo, kết quả của kỳ báo
cáo và ảnh hưởng đến các khoản mục của năm trước.
* Khoản đầu tư vào một doanh nghiệp phải hạch tốn theo chuẩn mực kế
tốn “Cơng cụ tài chính”, kể từ khi doanh nghiệp đó khơng cịn là công ty con
nữa và cũng không trở thành một công ty liên kết như định nghĩa của Chuẩn
mực số 07 “kế tốn các khoản đầu tư vào cơng ty liên kết” (VAS 07). Giá trị
ghi sổ của khoản đầu tư tại ngày doanh nghiệp khơng cịn là một CTC được
hạch toán là giá gốc.

2.2.Xác định quyền kiểm soát và phần lợi ích của CTM đối với CTC
2.2.1 Xác định quyền kiểm sốt của Cơng ty con đối với Cơng ty con:
Theo Kế toán Việt Nam, tỷ lệ quyền kiểm soát và tỷ lệ quyền biểu quyết
của nhà đầu tư được lựa chọn làm tiêu chí để phân loại các khoản đầu tư và
trên cơ sở đó, lựa chọn các nguyên tắc, chuẩn mực và phương pháp kế tốn
thích hợp.. Vì vậy để biết được mối quan hệ giữa các công ty phục vụ cho
việc hợp nhất BCTC cần phải xác định quyền kiểm sốt của CTM với CTC.
Thơng tư 23/2005/TT-BTC đã quy định rõ về vấn đề này. Cụ thể như sau:
a) Quyền kiểm soát của CTM đối với CTC được xác định khi CTM
nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết ở CTC (CTM có thể sở hữu trực tiếp
CTC hoặc sở hữu gián tiếp CTC qua một công ty con khác).
* Xác định quyền kiểm soát trực tiếp của CTM đối với CTC khi CTM đầu
tư vốn trực tiếp vào CTC và CTM nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết ở CTC
đầu tư trực tiếp:
Quyền kiểm soát của CTM được xác định tương
ứng với quyền biểu quyết ở CTC
Ví dụ: Công ty A đầu tư vốn vào công ty cổ phần B 2600 cổ phiếu/5.000 cổ
phiếu đã phát hành của công ty BCTC HN với mệnh giá của cổ phiếu là
100.000 đồng/ 1 cổ phiếu. Như vậy công ty A nắm giữ quyền biểu quyết
tại công ty con B là: = 52%
Quyền kiểm sốt của cơng ty A đối với công ty BCTC HN là 52%
(>50%), nên công ty B là công ty con của công ty A.
* Xác định quyền kiểm sốt gián tiếp của CTM thơng qua quyền sở
hữu gián tiếp CTC qua một CTC khác.

Nguyễn Thu Hương

11

Lớp: Kế toán 48A

Đề án mơn học

Khoa Kế tốn

CTM sở hữu gián tiếp CTC khi CTM đầu tư vốn gián tiếp (kể cả trực
tiếp) vào CTC qua một CTC khác và CTM nắm giữ trên 50% quyền biểu
quyết ở CTC qua đầu tư gián tiếp.
Quyền kiểm soát của CTM được xác định bằng tổng cộng
quyền biểu quyết của CTM ở CTC đầu tư trực tiếp và ở CTC
đầu tư gián tiếp qua một CTC khác.
Ví dụ: Cơng ty cổ phần X đầu tư vào công ty cổ phần Y 6.000cổ
phiếu/10.000cổ phiếu phát hành của công ty Y với giá trị của cổ phiếu là
10.000đồng/1 cổ phiếu. Như vậy công ty cổ phần X nắm giữ quyền biểu
quyết tại công ty cổ phần Y là :
= 60%
Công ty cổ phần Y đầu tư vào công ty TNHH Z tổng số vốn là
400.000.000 đồng/1.000.000.000 đồng(tổng vốn điều lệ). Công ty cổ phần X
đầu tư trực tiếp vào công ty TNHH Z 200.000đồng/1.000.000.000 đông (tổng
vốn điều lệ). Như vậy, xác định quyền kiểm sốt của cơng ty cổ phần X với
công ty TNHH Z như sau:
- Quyền kiểm sốt trực tiếp của cơng ty cổ phần X với cơng ty TNHH
Z là:
= 20%
- Quyền kiểm sốt trực tiếp của công ty cổ phần Y với công ty TNHH Z
là:
= 40%
- Quyền kiểm soát gián tiếp của công ty cổ phần X với công ty TNHH
Z là

20% + 40% = 60%
Như vậy, quyền kiểm sốt của Cơng ty cổ phần X với công ty TNHH Z là
60% ( >50% ), công ty TNHH Z là công ty con của công ty cổ phần X.
b) Trường hợp đăc biệt kiểm sốt cịn được thực hiện ngay cả khi CTM
nắm giữ ít hơn 50% quyền biểu quyết tại CTC trong các trường hợp sau:
- Các nhà đầu tư khác thoả thuận dành cho CTM hơn 50% quyền biểu quyết
- CTM có quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động theo quy chế
thoả thuận:

Nguyễn Thu Hương

12

Lớp: Kế toán 48A


Đề án mơn học

Khoa Kế tốn

+ CTM có quyền bổ nhiệm hoặc bãi miễn đa số các thành viên Hội
đồng quản trị hoặc cấp quản lý tương đương.
+ CTM có quyền bỏ đa số phiếu tại các cuộc họp của hội đồng quản trị
hoặc cấp quản lý tương đương.
2.2.2 Xác định phần lợi ích của Cơng ty mẹ đối với Cơng ty con:
a) Xác định phần lợi ích của CTM sở hữu trực tiếp đối với CTC:
Trường hợp CTM sở hữu trực tiếp CTC thì tỷ lệ lợi ích của CTM ở CTC
được xác định tương ứng với quyền kiểm sốt của cơng ty mẹ.
Tỷ lệ (%) lợi ích của
Tỷ lệ (%) quyền

CTM ở CTC đầu tư = kiểm soát tại CTC
trực tiếp
đầu tư trực tiếp.
Ví dụ: Cơng ty TNHH D đầu tư vào công ty CP E 4.000 cổ phiếu/ 7.000
cổ phiếu phát hành của công ty cổ phần E với mệnh giá cổ phiếu là 100.000
đồng/ 1 cổ phiếu. Như vậy, Công ty TNHH D nắm giữ quyền biểu quyết tại
công ty con E là: 4.000 cổ phiếu/7.000 cổ phiếu = 57% .
Quyền kiểm sốt của cơng ty TNHH D đối với công ty con E là 57% và tỷ lệ
lợi ích của cơng ty D đối với cơng ty E tương ứng với quyền kiểm sốt là 57%
b) Xác định phần lợi ích của CTM thơng qua quyền sở hữu gián tiếp CTC
qua một CTC khác:
Trường hợp CTM sở hữu gián tiếp CTC khi CTM đầu tư vốn gián tiếp vào
CTC qua một CTC khác thì tỷ lệ lợi ích của CTM ở CTC đầu tư gián tiếp là
Tỷ lệ (%) lợi ích của
Tỷ lệ (%) lợi ích
Tỷ lệ (%) lợi
CTM ở CTC đầu tư
= tại CTC đầu tư x
ích tại CTC
gián tiếp
trực tiếp
đầu tư gián tiếp
Ví dụ: Tổng công ty J đầu tư trực tiếp vào công ty P 10.000 cổ phiếu/ 15.000
cổ phiếu phát hành của công ty P với mệnh giá cổ phiếu là 100.000 đồng/ 1cổ
phiếu. Như vậy, Tổng công ty J nắm giữ quyền biểu quyết tại Công ty con P
là: 10.000cổ phiếu/ 15.000 cổ phiếu = 67%. Công ty cổ phần P đầu tư trực
tiếp vào Công ty TNHH H tổng số vốn là 500.000.000 đồng/1.500.000.000
đồng (tổng vốn điều lệ) có tỷ lệ quyền biểu quyết 33% tại Công ty H.
Như vậy, xác định phần lợi ích của Tổng cơng ty J với Cơng ty TNHH H
là:

Nguyễn Thu Hương

13

Lớp: Kế tốn 48A


Đề án mơn học

Khoa Kế tốn

Tỷ lệ (%) lợi ích
Tỷ lệ (%) lợi
Tỷ lệ (%) lợi ích tại
của tổng cơng ty J ở
ích tại cơng ty
cơng ty TNHH H
=
x
cơng ty TNHH H
cổ phần P
(CTC đầu tư gián
đầu tư gián
(CTC đầu tư
tiếp)
tiếp(CTC)
trực tiếp)
22,11%
=

67%
x
33%
Công ty TNHH H là CTC của Tổng công ty J và tỷ lệ lợi ích của Tổng
cơng ty J tại H là 22,11%
2.3 Trình tự lập Báo cáo tài chính hợp nhất:
2.3.1 Trình tự lập Bảng cân đối kế toán hợp nhất:
* BCĐKT HN được lập dựa trên cơ sở hợp nhất các BCĐKT của CTM và
của các CTC trong tập đoàn theo từng khoản mục bằng cách cộng các khoản
mục tương đương của tài sản, nợ phải trả, vốn chủ sở hữu theo nguyên tắc:
- Đối với các khoản mục của BCĐKT khơng phải điều chỉnh thì được cộng
trực tiếp để xác định khoản mục tương đương của BCĐKT HN
- Đối với những khoản mục phải điều chỉnh theo nguyên tắc và phương
pháp điều chỉnh thích hợp (quy định dưói đây) sau đó mới cộng để hợp nhất
khoản mục này và trình bày trên BCĐKT HN.
* Các chỉ tiêu chủ yếu phải điều chỉnh liên quan tới BCĐKT HN của TĐ
gồm: - Khoản đầu tư của CTM vào các CTC
- Lợi ích của cổ đơng thiểu số
- Các khoản phải thu, phải trả nội bộ giữa các đơn vị trong cùng TĐ
- Các khoản lãi, lỗ nội bộ chưa thực sự phát sinh
* Nguyên tắc và phương pháp điều chỉnh các chỉ tiêu khi lập BCĐKT HN:
Thứ nhất, điều chỉnh khoản đầu tư của CTM vào các CTC :
- Nguyên tắc điều chỉnh: Giá trị ghi sổ của khoản đầu tư của CTM vào từng
CTC và phần vốn của CTM trong VCSH của CTC phải được loại trừ hồn
tồn trên BCTC HN.
- Bút tốn điều chỉnh: Điều chỉnh giảm toàn bộ giá trị khoản mục “Đầu tư
vào CTC” của CTM và điều chỉnh giảm phần vốn đầu tư của chủ sở hữu mà
từng công ty con nhận của CTM trong khoản mục “Vốn đầu tư của chủ sở
hữu” của CTC.

Nguyễn Thu Hương

14

Lớp: Kế toán 48A


Đề án mơn học

Khoa Kế tốn

Thứ hai, điều chỉnh để xác định lợi ích của cổ đơng thiểu số:
- Ngun tắc điều chỉnh: Phải xác định lợi ích của cổ đông thiểu số trong tài
sản thuần của CTC HN . Lợi ích của cổ đơng thiểu số trong tài sản thuần của
CTC HN gồm:
+ Giá trị các lợi ích của cổ đông thiểu số tại ngày HN kinh doanh
ban đầu được xác định phù hợp với VAS 11. Giá trị các lợi ích của cổ đơng
thiểu số tại ngày HN kinh doanh ban đầu được xác định trên cơ sở tỷ lệ vốn
góp kinh doanh của cổ đơng thiểu số với VCSH của CTC.
+ Phần lợi ích của cổ đơng thiểu số trong sự biến động của tổng vốn
chủ sở hữu kể từ ngày HN kinh doanh, gồm phần lợi ích của của cổ đông
thiểu số trong thu nhập thuần (Lợi nhuận) sau thuế thu nhập doanh nghiệp của
TĐ trong kỳ báo cáo được xác định và loại trừ ra khỏi thu nhập của TĐ và
phần lợi ích trong biến động của VCSH của TĐ sau ngày Hợp nhất kinh
doanh.
- Phần lợi ích của cổ đơng thiểu số trong thu nhập thuần (lợi nhuận) sau
thuế thu nhập doanh nghiệp trong kỳ báo cáo được xác định trên cơ sở tỷ lệ
vốn góp kinh doanh của cổ đơng thiểu số với thu nhập sau thuế thu nhập
doanh nghiệp tại CTC trong kỳ báo cáo.
- Phần lợi ích của cổ đơng thiểu số trong sự biến động của tổng VCSH kể

từ ngày HN được xác định trên cơ sở tỷ lệ góp vốn kinh doanh của cổ đông
thiểu số với tổng giá trị các khoản chênh lệch đánh giá lại tài sản, chênh lệch
tỷ giá hối đoái, quỹ đầu tư phát triển, quỹ dự phịng tài chính, quỹ khác thuộc
VCSH , lợi nhuận chưa phân phối của các đơn vị này.
- Các khoản lỗ tương ứng với phần vốn của cổ đông thiểu số trong CTC
được HN có thể lớn hơn vốn của họ trong tổng VCSH của CTC. Khoản lỗ
vượt trội cũng như bất kỳ các khoản lỗ thêm nào khác được tính giảm vào
phần lợi ích của cổ đơng đa số trừ khi cổ đơng thiểu số có nghĩa vụ ràng buộc
và có khả năng bù đắp các khoản lỗ đó. Nếu sau đó CTC có lãi, khoản lãi đó
sẽ được phân bổ vào phần lợi ích của cổ đơng đa số cho tới khi phần lỗ trước
đây do các cổ đơng đa số gánh chịu được bồi hồn đầy đủ.

Nguyễn Thu Hương

15

Lớp: Kế toán 48A


Đề án mơn học

Khoa Kế tốn

- Lợi ích của cổ đông thiểu số trong tài sản của CTC Hợp nhất trên
BCĐKT HN phải được trình bày thành một chỉ tiêu riêng biệt tách khỏi phần
nợ phải trả và phần VCSH của cổ đơng CTM.
- Bút tốn điều chỉnh: Để phản ánh khoản mục “lợi ích của cổ đơng thiểu
số” trong tài sản thuần của CTC hợp nhất trên BCĐKT HN phải thực hiện các
bút toán điều chỉnh sau:
- Điều chỉnh giảm vốn CSH của CTC có phần vốn của cổ đông thiểu số:

Giảm khoản mục - vốn đầu tư của chủ sở hữu
Giảm khoản mục - Quỹ dự phòng tài chính
Giảm khoản mục - Quỹ đầu tư phát triển
Giảm khoản mục - Lợi nhuận chưa phân phối
……..
Tăng khoản mục - Lợi ích của cổ đơng thiểu số.
- Trường hợp ở CTC có khoản lỗ tích luỹ (Lợi nhuận chưa phân phối: ghi
âm) trong VCSH thì khi xác định lợi ích của cổ đông thiểu số trong tài sản
thuần của các CTC hợp nhất thì khi xác định lợi ích của cổ đông thiểu số
trong tài sản thuần của các CTC HN phải xác định riêng biệt khoản lỗ tích luỹ
của cổ đơng thiểu số trong lỗ tích luỹ của CTC và phải ghi giảm khoản mục
“Lợi nhuận của cổ đông thiểu số” trên BCĐKT HN tối đa cũng chỉ tương ứng
với phần giá trị lợi ích của cổ đơng thiểu số trong VCSH (chỉ được ghi giảm
đến giá trị bằng 0 phần lợi ích của cổ đơng thiểu số tại CTC, không được tạo
ra giá trị âm của khoản mục “Lợi ích của cổ đơng thiểu số” trên BCĐKT HN)
Thứ ba, điều chỉnh số dư các khoản phải thu, phải trả giữa các
đơn vị nội bộ trong cùng TĐ
- Nguyên tắc điều chỉnh: Số dư các tài khoản phải thu, phải trả giữa các đơn
vị nội bộ trong cùng tập đồn phải được loại trừ hồn tồn.
- Bút tốn điều chỉnh:
Giảm khoản mục - Phải trả nội bộ
Giảm khoản mục - Phải thu nội bộ

Thứ tư, điều chỉnh khoản lãi chưa thực sự phát sinh từ các giao dịch nội bộ

Nguyễn Thu Hương

16

Lớp: Kế toán 48A

Đề án mơn học

Khoa Kế tốn

- Ngun tắc điều chỉnh: Các khoản lãi chưa thực hiện từ các giao dịch nội
bộ nằm trong giá trị còn lại của tài sản như hàng tồn kho, TSCĐ, lợi nhuận
trước thuế thu nhập doanh nghiệp phải được loại trừ hồn tồn.
- Bút tốn điều chỉnh:
Giảm khoản mục - Lợi nhuận chưa phân phối
Giảm khoản mục - Hao mòn TSCĐ
Giảm khoản mục - Hàng tồn kho
Giảm khoản mục - TSCĐ vơ hình.
Thứ năm, điều chỉnh các khoản lỗ chưa thực sự phát sinh từ các giao
dịch nội bộ:
- Nguyên tắc điều chỉnh:
Các khoản lỗ chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch nội bộ cũng
được loại bỏ trừ khi chi phí tạo nên khoản lỗ đó khơng thể thu hồi được
- Bút tốn điều chỉnh:
Tăng khoản mục - Hàng tồn kho
Tăng khoản mục - TSCĐ hữu hình
Tăng khoản mục - TSCĐ vơ hình
Tăng khoản mục - Hao mòn TSCĐ
Tăng khoản mục - Lợi nhuận chưa phân phối
Thứ sáu, sự khác biệt về thời gian phát sinh trên phương diện thuế thu nhập
doanh nghiệp từ việc loại trừ các khoản lãi lỗ chưa thực hiện trong nội bộ
được phù hợp với chuẩn mực kế toán Việt Nam về “thuế thu nhập”(VAS 17)
* Thực hiện các bút tốn ghi nhận vốn góp liên kết, liên doanh của
CTM, CTC theo phương pháp VCSH khi lập BCTC HN của TĐ.

Khi lập BCĐKT HN phải điều chỉnh vốn góp liên kết, liên doanh theo giá
gốc được trình bày trên các BCĐKT riêng của CTM, CTC sử dụng để lập
BCĐKT HN của TĐ theo phương pháp VCSH.
2.3.2 Trình tự lập Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất:
* BCKQKD HN được lập trên cơ sở hợp nhất các BCKQKD HN của
CTM và các CTC trong TĐ theo từng khoản mục bằng cách cộng các khoản
mục tương đương về doanh thu, thu nhập khác, giá vốn hàng bán, lợi nhuận
gộp về bán hàng và cung cấp dịch vụ, chi phí tài chính…theo ngun tắc:

Nguyễn Thu Hương

17

Lớp: Kế tốn 48A


Đề án mơn học

Khoa Kế tốn

- Đối với các khoản mục không phải điều chỉnh được cộng trực tiếp để
xác định khoản mục tương đương của BCKQKD HN.
- Đối với các khoản mục phải điều chỉnh theo nguyên tắc lập và trình
bày BCKQKD HN thì phải thực hiện điều chỉnh thích hợp sau đó mới cộng
để HN các khoản mục và trình bày trên BCKQKD HN.
* Các chỉ tiêu chủ yếu phải điều chỉnh liên quan đến HN BCKQKD gồm
- Doanh thu, giá vốn hàng bán, lãi lỗ nội bộ TĐ
- Lãi lỗ nội bộ chưa thực sự phát sinh
- Lợi ích của cổ đơng thiểu số
- Chênh lệch thanh lý CTC

- Thuế thu nhập doanh nghiệp
* Phương pháp điều chỉnh các chỉ tiêu khi lập BCKQKD HN:
Thứ nhất, các doanh thu, giá vốn hàng bán, lãi lỗ nội bộ TĐ phải dược
loại trừ tồn bộ. Bút tốn điều chỉnh:
Giảm khoản mục – DT bán hàng và cung cấp dịch vụ (DT nội bộ)
Giảm khoản mục - giá vốn hàng bán (giá vốn nội bộ)
Thứ hai, các khoản lãi lỗ nội bộ chưa thực sự phát sinh từ các giao
dịch nội bộ phải được loại trừ hoàn toàn trừ khi chi phí tạo nên khoản lỗ đó
khơng thể thu hồi được. Bút toán điều chỉnh:
Tăng, giảm khoản mục - Tổng lợi nhuận kế toán
Tăng, giảm khoản mục - Lợi nhuận sau thuế TNDN
Thứ ba, lợi ích của cổ đơng thiểu số trong lợi nhuận sau thuế thu nhập
doanh nghiệp của CTC tham gia HN trong kỳ báo cáo phải được loại trừ
trước khi HN BCTC của CTM và CTC để xác định lợi nhuận (lãi hoặc lỗ
thuần) BCKQKD HN của những đối tượng sở hữu CTM. Bút toán điều chỉnh:
Giảm khoản mục - lợi nhuận sau thuế TNDN( CTC )
Tăng khoản mục - lợi ích của cổ đơng thiểu số
Thứ tư, lợi ích của cổ đơng thiểu số trong lợi nhuận sau thuế thu nhập
doanh nghiệp của các CTC được HN được trình bày ở một khoản mục riêng
biệt trên BCKQKD HN. Bút toán điều chỉnh:
Tăng khoản mục - lợi ích của cổ đông thiểu số (TĐ)
Giảm khoản mục - lợi nhuận sau thuế TNDN (CTC )

Nguyễn Thu Hương

18

Lớp: Kế toán 48A

Đề án mơn học

Khoa Kế tốn

Thứ năm, lợi ích của cổ đông thiếu số trong lợi nhuận sau thuế thu
nhập doanh nghiệp ở các CTC khi lập BCTC HN được xác định trên cơ sở
căn cứ vào tỷ lệ góp vốn kinh doanh của cổ đông thiểu số và lợi nhuận sau
thuế thu nhập doanh nghiệp của các đơn vị này.
Thứ sáu, trường hợp số lỗ kinh doanh thuộc về cổ đông thiểu số trong
BCKQKD riêng của CTM và của CTC lớn hơn phần vốn góp của các cổ đơng
thiểu số tại thời điểm lập BCTC HN thì trên BCKQKD HN chỉ tính, phân bổ
và trình bày theo số lỗ phân bổ tối đa bằng số vốn góp của cổ đông thiểu số
trong chỉ tiêu riêng biệt về phần lợi ích của cổ đông thiểu số BCĐKT trừ khi
cổ đông thiểu số có nghĩa vụ ràng buộc và có khả năng bù đắp các khoản đó.
Nếu sau đó CTC có lãi, hoặc lãi đó sẽ được phân bổ vào phần lợi ích của
cổ đơng đa số gánh chịu được bồi hồn đầy đủ. Như vậy sẽ khơng sử dụng
bút tốn điều chỉnh như phần thứ năm nói trên.
Thứ bảy, số chênh lệch giữa khoản thu từ việc thanh lý CTC và giá trị
ghi sổ còn lại của tài sản trừ đi nợ phải trả của CTC này tại ngày thanh lý
được ghi nhận trong BCKQKD HN như khoản lãi, lỗ thanh lý CTC. Để đảm
bảo tính so sánh được của BCTC giữa các niên độ cần giải trình thơng tin bổ
sung trong Bản thuyết minh BCTC HN về ảnh hưởng của việc mua và thanh
lý CTC đến tình hình tài chính tại ngày báo cáo và kết quả của kỳ báo cáo và
ảnh hưởng đến các khoản mục tương ứng năm trước.
Thứ tám, nếu CTC có cổ phiếu ưu đãi (loại được ưu đãi về cổ tức) và
có cổ tức luỹ kế chưa thanh toán bị nắm giữ bởi các đối tượng bên ngoài TĐ,
CTM chỉ được xác định phần kết quả lãi, lỗ của mình sau khi đã điều chỉnh
cho số cổ tức ưu đãi luỹ kế chưa thanh tốn của CTC phải trả cho dù cổ tức
đó đã được cơng bố hay chưa.
Thứ chín là các khoản thuế thu nhập doanh nghiệp do CTM hoặc CTC phải

nộp khi phân phối lợi nhuận của CTC cho CTM được kế toán theo VAS 17
về kế toán “ Thuế thu nhập doanh nghiệp”.
2.3.3 Trình tự lập Báo cáo lưu chuyển tiền tệ HN:
- Báo cáo lưu chuyển tiền tệ HN được lập dựa trên cơ sở HN Báo cáo lưu
chuyển tiền tệ của CTM và các CTC theo từng khoản mục bằng cách cộng
các khoản mục tương đương trên các báo cáo này.

Nguyễn Thu Hương

19

Lớp: Kế toán 48A


Đề án mơn học

Khoa Kế tốn

- Báo cáo lưu chuyển tiền tệ HN đựoc lập trên cơ sở HN báo cáo lưu
chuyển tiền tệ của CTM và các CTC phải trên cơ sở thống nhất toàn bộ về
phương pháp lập (phương pháp trực tiếp hoặc phương pháp gián tiếp).
2.4 Bổ sung các chỉ tiêu trong từng BCTC HN:
2.4.1 Bổ sung các chỉ tiêu trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất:
* Bổ sung chỉ tiêu VCSH “ lợi thế thương mại” – mã số 260 trong phần
“tài sản” để phản ánh lợi thế thương mại phát sinh trong quá trình HN kinh
doanh. Và mục VCSH “tài sản dài hạn khác” – mã số 260 sẽ trở thành mục VI
“Tài sản dài hạn khác” – mã số 270.
* Bổ sung mục CTC “ Lợi ích của cổ đơng thiểu số” – Mã số 500 trong
phần “Nguồn vốn” để phản ánh giá trị của lợi ích của cổ đơng thiểu số.
2.4.2 Bổ sung các chỉ tiêu trên Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất:

* Bổ sung chỉ tiêu 14 “Phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết,
liên doanh” – mã số 50. Và thay đổi thứ tự mã số của các chỉ tiêu sau:
15- Tổng lợi nhuận kế toán – Mã số 60
16- Thuế thu nhập doanh nghiệp – Mã số 61
17- Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp – Mã số 70
* Bổ sung các chỉ tiêu:
17.1- Lợi ích của cổ đơng thiểu số
17.2- Lợi nhuận sau thuế của cổ đông của công ty mẹ.
2.4.3 Bổ sung các thơng tin trình bày trong Bản thuyết minh Báo cáo tài
chính hợp nhất:
* Bổ sung vào sau phần I “Đặc điểm hoạt động của TĐ” các thơng tin
cần trình bày trong bản thuyết minh BCTC HN theo yêu cầu của VAS 25,
VAS 07 và VAS 08 (chuẩn mực kế tốn Việt Nam số 08 về “Thơng tin tài
chính về những khoản vốn góp liên doanh”) bao gồm:
1. Tổng số các CTC :
- Số lượng các CTC được HN
- Số lượng các CTC khơng được HN . Giải thích rõ lý do, tên,
địa chỉ, trụ sở chính của CTM của nó đã lập và phát hành BCTC HN.

Nguyễn Thu Hương

20

Lớp: Kế toán 48A


Đề án mơn học

Khoa Kế tốn

2. Danh sách các CTC quan trọng được HN : Phải nêu rõ các thông tin
về các CTC này như: Tên công ty; Địa chỉ; Tỷ lệ lợi ích của CTM; Quyền
biểu quyết của CTM…
3. Các CTC bị loại khỏi q trình HN. Giải thích rõ lý do
4. Danh sách các công ty liên kết quan trọng được phản ánh trong
BCTC HN theo phương pháp VCSH . Cần nêu rõ các thông tin về các công ty
này như: Tên công ty; Điạ chỉ trụ sở chính; Tỷ lệ phần sở hữu; Tỷ lệ phần
biểu quyết;…
5. Danh sách các công ty liên kết ngừng áp dụng hoặc không áp dụng
phương pháp VCSH khi lập BCTC HN.
6. Danh sách các cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát quan trọng được
phản ánh trong BCTC HN theo phương pháp VCSH. Cần nêu rõ các thông tin
về các cơ sở này như: Tên cơ sở; Địa chỉ trụ sở chính; Tỷ lệ phần sở hữu; Tỷ
lệ quyền biểu quyết…
7. Danh sách các cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát ngừng áp dụng hoặc
không áp dụng phương pháp VCSH khi lập BCTC HN.
8. Những ảnh hưởng quan trọng đến hoạt động kinh doanh của TĐ
trong năm báo cáo.
2.5 Sổ kế toán hợp nhất:
* Theo quy định của VAS 25 và thông tư 23/2005/TT-BTC thì CTM
phải lập BCTC HN và mở sổ kế tốn HN.
Theo đó, Sổ kế tốn hợp nhất là sổ kế toán dùng để ghi chép, hệ thống
và lưu giữ tồn bộ các nghiệp vụ kinh tế, tài chính đã thực hiện có liên quan
đến q trình lập BCTC HN của CTM và CTC tại CTM.
* Sổ kế toán hợp nhất phải ghi rõ tên đơn vị kế toán: tên sổ; ngày;
tháng; năm lập sổ; ngày, tháng, năm khoá sổ; chữ ký của người lập sổ, kế toán
trưỏng và người đại diện theo pháp luật của đơn vị kế tốn; số trang; đóng dấu
giáp lai.
* Sổ kế tốn HN phải có các nội dung chủ yếu sau đây:
- Ngày, tháng ghi sổ

- Số liệu và ngày tháng của chứng từ kế tốn dùng làm căn cứ ghi sổ
-Tóm tắt nội dung của nghiệp vụ kinh tế, tài chính thực hiện HN

Nguyễn Thu Hương

21

Lớp: Kế toán 48A


Đề án mơn học

Khoa Kế tốn

- Số tiền của nghiệp vụ kinh tế, tài chính phát sinh ghi vào các khoản mục
BCTC HN
- Số tiền phát sinh trong kỳ; số dư cuối kỳ
* Sổ kế toán HN gồm sổ kế toán tổng hợp và sổ kế toán chi tiết (sổ kế
toán chi tiết được mở tùy theo nhu cầu chi tiết các thông tin, số liệu HN theo
từng loại BCTC HN).
* Mỗi đơn vị kế toán thực hiện HN BCTC chỉ có một hệ thống sổ kế tốn
HN cho kỳ kế toán năm. Sổ kế toán HN được mở ở thời điểm lập BCTC HN.
* CTM phải căn cứ vào BCTC của CTM và CTC và các bút toán điều
chỉnh để ghi sổ kế toán HN .
Sổ kế toán HN phải ghi kịp thời, rõ ràng, đầy đủ theo các nội dung của sổ.
Thông tin, số liệu ghi vào sổ kế tốn HN phải chính xác, trung thực, đúng với
căn cứ ghi sổ kế toán HN.
* Số liệu của sổ kế toán HN là căn cứ lập BCTC HN
* Sổ kế toán HN (tổng hợp hoặc chi tiết) sử dụng để phản ánh các nghiệp
vụ kinh tế HN nhằm cung cấp các số liệu, thơng tin trình bày trên BCTC HN

* Mẫu sổ kế toán hợp nhất bao gồm:
- Sổ kế toán HN tổng hợp:( Mẫu số S01 - SHN phần phụ lục)
+ Căn cứ ghi sổ là: các thông tin từ các BCTC của CTM và các CTC
trong TĐ và các phiếu kế toán ghi nhân các bút toán điều chỉnh theo nguyên
tắc và phương pháp điều chỉnh quy định trong thông tư 23/2005/TT-BTC
+ Phương pháp ghi sổ: (xem biểu số 12 - Mẫu số S01 - SHN phần phụ lục)
- Sổ kế toán hợp nhất chi tiết:
Để ghi nhận các thông tin, số liệu chi tiết liên quan đến hợp nhất BCTC có
thể mở các sổ kế tốn chi tiết như: Sổ theo dõi tình hình mua, sáp nhập doanh
nghiệp; sổ theo dõi đầu tư vào công ty liên doanh,…Các mẫu sổ này được mở
ra theo yêu cầu theo dõi thông tin số liệu của đơn vị.

Chương II: Thực trạng phát triển của Hệ thống
Báo cáo tài chính hợp nhất
I. Những ưu điểm của chế độ kế toán VN hiện hành về BCTC HN:

Nguyễn Thu Hương

22

Lớp: Kế toán 48A


Đề án mơn học

Khoa Kế tốn

1.1 Sự phù hợp giữa chuẩn mực kế toán Việt Nam và chuẩn mực kế toán
quốc tế về BCTC HN(VAS 25 & IAS 27):
Chỉ

tiêu
Phương
pháp
lập
cơ bản

IAS 27

VAS 25

Lập BCTC HN là kết hợp các
BCTC của CTM và các CTC
theo từng nhóm bằng cách
cộng lại những khoản mục tài
sản, cơng nợ, vốn, thu nhập,
chi phí giống nhau.

Khi HN BCTC, BCTC của
CTM và CTC sẽ được HN theo
từng khoản mục bằng cách
cộng các khoản tương đương
của tài sản, cơng nợ, VCSH,
doanh thu, thu nhập khác và
chi phí.
- Giá trị ghi sổ khoản đầu tư
của CTM và phần VCSH của
CTM trong CTC phải được
loại trừ theo VAS 11.
- Lợi ích của cổ đông thiểu số
trong thu nhập thuần của CTC

trong kỳ báo cáo được xác
định và loại trừ ra khỏi thu
nhập của TĐ để tính lãi, lỗ
thuần có thể được xác định cho
những đối tượng sở hữu CTM.
- Số dư tài khoản trên BCĐKT
giữa các đơn vị trong TĐ, các
giao dịch nội bộ, các khoản lãi,
lỗ chưa thực hiện phát sinh từ
các giao dich nội bộ này cũng
phải loại trừ.
- Lợi ích của cổ đơng thiểu số
trong TS thuần của CTC bị HN
được xác định và trình bày trên
BCĐKT HN thành một chỉ tiêu

Nguyên - Khoản đầu tư mang sang của
tắc
CTM và phần VCSH của
…
CTM đầu tư vào từng CTC
được loại trừ theo IAS 22.
- Lợi ích của cổ đông thiểu số
tập hợp trong TS thuần của
CTC được xác định và trình
bày riêng trong Bảng tổng kết
TS tổng hợp.
- Số dư và các giao dịch nội
bộ TĐ được loại trừ.
- Những khoản lãi, lỗ chưa

thực hiện được loại trừ.
- Lợi ích của cổ đơng thiểu số
trong lãi, lỗ trong kỳ của các
CTC được CTC xác định và
trình bày riêng trong báo cáo
thu nhập. Nó được điều chinht
cho lỗ, lãi của TĐ để có được
lãi, lỗ rịng cho những người
sở hữu CTM.

Nguyễn Thu Hương

23

Lớp: Kế toán 48A


Đề án mơn học

Khoa Kế tốn

riêng biệt tách khỏi phần Nợ
phải trả và VCSH của cổ đông
của CTM.
- Các khoản thuế được hạch - Các khoản thuế thu nhập
toán theo IAS 12
doanh nghiệp do CTM hoặc
…
CTC phải trả khi phân phối lợi
nhuận của CTC cho CTM

được kế toán theo VAS 17.
Như vậy về cơ bản, VAS 25 phù hợp với IAS 27 đáp ứng được yêu cầu đổi
mới kinh tế, mở cửa và hội nhập kinh tế. Hay VAS 25 được ban hành là phù
hợp với thông lệ quốc tế, khẳng định yêu cầu bắt buộc phải lập BCTC HN
1.2 Những thành tựu đạt được:
Hệ thống BCTC HN cung cấp thông tin cho nhiều đối tượng sử dụng để
đưa ra các quyết định quan trọng. Vì vậy, hệ thống BCTC HN phải phản ánh
được bức tranh tồn cảnh về tình hình tài chính, kết quả kinh doanh cũng như
phản ánh trung thực và chính xác tình hình tài chính của một tổng thể HN.
Sự ra đời của chuẩn mực kế toán Việt Nam số 25 quy định về vấn đề
“BCTC HN và các khoản đầu tư vào CTC” (VAS 25) – Ban hành theo quyết
định số 234/QĐ-BTC ngày 30/12/2003 và Thông tư 23/2005/TT-BTC ngày
30/3/2005 để đáp ứng yêu cầu trước mắt và lâu dài của nền kinh tế Việt Nam,
mà trước hết là đối với các TĐ kinh tế, các Tổng cơng ty hoạt động theo mơ
hình CTM – CTC
Ngồi ra, sự hoà hợp giữa VAS 25 và IAS 27 (như đã nêu ở trên) cũng
là một thuận lợi cho quá trình hội nhập kinh tế.
Tuy nhiên những quy định này vẫn còn tồn tại những bất cập và còn
chưa đầy đủ đối với những người làm công tác kế toán khi thực hiện HN
BCTC. Và thực tiễn khi áp dụng cũng đã bộc lộ những thiếu sót
II. Những vấn đề tồn tại trong thực tiễn khi lập BCTC HN và những kinh
nghiệm của các nước trên thế giới:
2.1 Những vấn đề trong VAS 25:
2.1.1 Sự phân biệt phạm vi hay các đối tượng phải lập BCTC HN

Nguyễn Thu Hương

24

Lớp: Kế toán 48A

Đề án mơn học

Khoa Kế tốn

Theo quy định thì các cơng ty hoạt động theo mơ hình CTM – CTC đều
phải lập BCTC HN. Hiện nay ở Việt Nam tồn tại bốn phương thức hình thành
mơ hình CTM – CTC như đã được trình bày trong mục 1.3-Phần I. Trong đó
có phương thức thứ 4 là: Mơ hình CTM – CTC được hình thành từ quá trình
hợp nhất kinh doanh (Q trình HN kinh doanh có thể hình thành mơ hình
CTM – CTC hoặc khơng hình thành mối quan hệ CTM - CTC, điều này tuỳ
thuộc vào quá trình HN...). Trong trường hợp mơ hình CTM – CTC được hình
thành sau quá trình HN kinh doanh thì các CTM cũng sẽ cần lập BCTC HN.
Tuy nhiên VAS 25 lại không quy định về vấn đề này (đoạn 02-VAS 25).
2.1.2 Về thời điểm lập Báo cáo tài chính hợp nhất:
Về thời điểm lập BCTC HN không được quy định trong VAS 25, cịn
trong thơng tư hướng dẫn của chuẩn mực này là thơng tư 23/2005/TT-BTC thì
quy định “BCTC HN phải được lập và nộp vào cuối kỳ kế toán năm tài chính
cho các cơ quan quản lý Nhà nước theo quy định chậm nhất là 90 ngày kể từ
ngày kết thúc kỳ kế tốn năm tài chính”. Cịn VAS 11 và thông tư hướng dẫn
số 21/2006/TT-BTC lại quy định thời điểm lập BCTC HN là “thời điểm sớm
nhất theo quy định hiện hành. Mà hiện tại thì vẫn chưa có văn bản nào quy
định cụ thể về “thời điểm sớm nhất”
Các nước có nền kinh tế phát triển trên thế giới thường quy định tại
thời điểm quyền kiểm soát của CTM được thiết lập đối với CTC thì CTM
phải lập BCTC HN và các niên độ kế toán sau vẫn phải lập BCTC HN.
2.1.3 Về việc xác định khoản “Lợi thế thương mại”:
Trong VAS không quy định về vấn đề này mặc dù đây là một vấn đề
cũng ảnh hưởng rất lớn đến q trình HN BCTC của TĐ. Thơng tư 23 /

2005/ /TT-BTC mặc dù không hướng dẫn cụ thể phương pháp kế tốn “lợi thế
thương mại” nhưng trong Ví dụ minh hoạ việc HN BCTC thì lại có đề cập
đến khoản mục này trong các BCTC HN. Còn trong VAS 11 và thông tư
21/2006/ /TT-BTC lại đề cập đến vấn đề này khá rõ ràng.
Vậy “Lợi thế thương mại” được hiểu như thế nào?
Khái niệm “lợi thế thương mại” lần đầu tiên được đề cập tại Quyết định
1141/TC/QĐ/CĐKT ngày 01/11/1995 và được định nghĩa như sau: “Là các

Nguyễn Thu Hương

25

Lớp: Kế toán 48A