Hoàn thiện kỹ thuật chọn mẫu trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty TNHH kiểm toán và kế toán AAC thực hiện

ĐẠI HỌC ĐÀ NẴNG
TRƢỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ

LÊ HỒ BẢO CHÍNH

HỒN THIỆN KỸ THUẬT CHỌN MẪU
TRONG KIỂM TỐN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
DO CƠNG TY TNHH KIỂM TỐN VÀ KẾ TỐN AAC
THỰC HIỆN

TĨM TẮT LUẬN VĂN THẠC SĨ KẾ TỐN
Mã số: 834 03 01

Đà Nẵng - Năm 2021


Cơng trình đƣợc hồn thành tại
TRƢỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ, ĐHĐN

Ngƣời hƣớng dẫn khoa học: TS. Phạm Hoài Hƣơng

Phản biện 1: TS. Đoàn Thị Ngọc Trai

Phản biện 2: PGS.TS. Trần Thị Cẩm Thanh

Luận văn đã được bảo vệ trước Hội đồng chấm Luận văn
tốt nghiệp thạc sĩ kế toán họp tại Trường Đại học Kinh tế, Đại
học Đà Nẵng vào ngày 20 tháng 3 năm 2021

Có thể tìm hiểu luận văn tại:
- Trung tâm Thông tin-Học liệu, Đại học Đà Nẵng

- Thư viện trường Đại học Kinh tế, ĐHĐN


1
PHẦN MỞ ĐẦU

1. Tính cấp thiết của đề tài
Trong xu thế phát triển và hội nhập của đất nước ngày càng
mạnh mẽ, môi trường kinh doanh ở Việt Nam ngày càng rộng mở,
thu hút nhiều nhà đầu tư trong và ngoài nước tạo điều kiện cho sự
phát triển của các doanh nghiệp. Cùng với sự phát triển của doanh
nghiệp thì nhu cầu về vấn đề trung thực và hợp lý thơng tin trên Báo
cáo tài chính của các doanh nghiệp càng tăng cao. Từ đó, nhu cầu về
kiểm tốn độc lập càng trở thành tất yếu.
Đến thời điểm hiện tại, kỹ thuật chọn mẫu tại Cơng ty TNHH
Kiểm tốn và Kế tốn AAC vẫn cịn nhiều bất cập. Nhận thức được ý
nghĩa và vai trò của kỹ thuật chọn mẫu trong kiểm tốn báo cáo tài
chính, do đó em chọn đề tài: “Hồn thiện kỹ thuật chọn mẫu trong
Kiểm tốn Báo cáo tài chính do Cơng ty TNHH Kiểm tốn và Kế
toán AAC thực hiện” làm đề tài luận văn Thạc sĩ của mình.
2. Mục tiêu nghiên cứu
Luận văn nhằm nghiên cứu thực trạng vận dụng kỹ thuật chọn
mẫu trong kiểm tốn báo cáo tài chính do Cơng ty TNHH Kiểm tốn
và Kế tốn AAC thực hiện, từ đó đề xuất các giải pháp nhằm góp
phần hồn thiện kỹ thuật chọn mẫu trong Kiểm tốn Báo cáo tài
chính.
3. Đối tƣợng và phạm vi nghiên cứu
- Đối tượng nghiên cứu
Đối tượng nghiên cứu của đề tài là kỹ thuật chọn mẫu, bao
gồm phương pháp xác định cỡ mẫu, phương pháp lựa chọn các phần

tử mẫu và đánh giá kết quả mẫu trong kiểm tốn Báo cáo tài chính.


2
- Phạm vi nghiên cứu
Đề tài nghiên cứu kỹ thuật chọn mẫu thực hiện thử nghiệm
kiểm soát và thử nghiệm chi tiết trong các cuộc kiểm tốn BCTC do
Cơng ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC thực hiện.
4. Phƣơng pháp nghiên cứu
Đọc hồ sơ kiểm toán kết hợp phỏng vấn kiểm toán viên lập kế
hoạch chọn mẫu hoặc trực tiếp thực hiện kiểm tốn để tìm hiểu và
đánh giá về thực trạng vận dụng kỹ thuật chọn mẫu tại Cơng ty
TNHH Kiểm tốn và Kế tốn AAC.
5. Ý nghĩa của đề tài
Nghiên cứu phân tích ưu điểm và hạn chế của việc áp dụng kỹ
thuật chọn mẫu trong kiểm tốn BCTC tại Cơng ty TNHH Kiểm tốn
và Kế tốn AAC. Từ đó, đề xuất các giải pháp nhằm hồn thiện việc
vận dụng kỹ thuật chọn mẫu đối với Công ty TNHH Kiểm toán và
Kế toán AAC.
6. Tổng quan tài liệu nghiên cứu
7. Bố cục của đề tài
Bố cục của đề tài bao gồm những nội dung sau:
Chương 1: Cơ sở lý luận về kỹ thuật chọn mẫu trong kiểm
toán báo cáo tài chính
Chương 2: Thực trạng kỹ thuật chọn mẫu trong kiểm tốn báo
cáo tài chính tại Cơng ty TNHH Kiểm tốn và Kế tốn AAC
Chương 3: Hồn thiện kỹ thuật chọn mẫu trong kiểm tốn báo
cáo tài chính tại Cơng ty TNHH Kiểm tốn và Kế tốn AAC

3
CHƢƠNG 1
CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KỸ THUẬT CHỌN MẪU TRONG KIỂM
TỐN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
1.1 KHÁI QT VỀ KỸ THUẬT CHỌN MẪU TRONG KIỂM
TOÁN
1.1.1 Các khái niệm liên quan đến chọn mẫu kiểm toán
Theo chuẩn mực kiểm toán số 530 ”Lấy mẫu kiểm toán”, lấy
mẫu kiểm toán là việc áp dụng các thủ tục kiểm toán trên số phần tử ít
hơn 100% tổng số phần tử của một tổng thể kiểm toán sao cho tất cả
các đơn vị lấy mẫu đều có cơ hội được lựa chọn nhằm cung cấp cho
kiểm toán viên cơ sở hợp lý để đưa ra kết luận về toàn bộ tổng thể.
Tổng thể là tồn bộ dữ liệu mà từ đó kiểm tốn viên lấy mẫu
nhằm rút ra kết luận về toàn bộ dữ liệu đó (VSA 530).
Đơn vị lấy mẫu là các phần tử riêng biệt cấu thành tổng thể
(VSA 530).
Cỡ mẫu là số lượng các phần tử trong tổng thể được lựa chọn
theo tiêu thức nhất định vào mẫu để kiểm tra với mức độ rủi ro lấy
mẫu mà kiểm toán viên có thể chấp nhận ảnh hưởng (VSA 530).
1.1.2. Kỹ thuật chọn mẫu thống kê và phi thống kê
“Lấy mẫu thống kê là phương pháp lấy mẫu dựa vào lý thuyết
thống kê để xác định cỡ mẫu và đánh giá kết quả mẫu.
Lấy mẫu phi thống kê là phương pháp lấy mẫu khơng có ít
nhất một trong các đặc điểm của kỹ thuật chọn mẫu thống kê. Đó là
phương pháp chọn mẫu khơng sử dụng các phép tính tốn thống kê.
1.1.3. Chọn mẫu ngẫu nhiên và phi ngẫu nhiên
1.1.3.1. Chọn mẫu ngẫu nhiên (hay chọn mẫu xác suất)
a. Chọn mẫu dựa trên bảng số ngẫu nhiên
Quy trình chọn mẫu theo bảng số ngẫu nhiên gồm 4 bước sau:
Bước 1: Định lượng đối tượng kiểm toán bằng hệ thống con

số nhất định


4
Bước 2: Xác định mối quan hệ giữa bảng số ngẩu nhiên với
đối tượng kiểm toán đã định lượng
Bước 3: Lập hành trình sử dụng bảng
Bước 4: Xác định điểm xuất phát
b. Chọn mẫu ngẫu nhiên theo chương trình máy tính
c. Chọn mẫu ngẫu nhiên hệ thống
Các bước chọn mẫu hệ thống:
Bước 1: Lập danh sách các đối tượng trong tổng thể chọn mẫu
Bước 2: Xác định khoảng cách K: K=N/n
Bước 3: Chọn phần tử đầu tiên có số thứ tự là i bằng cách
chọn ngẫu nhiên một số trong khoảng từ 1 đến K.
Bước 4: Tìm các đối tượng nghiên cứu kế tiếp theo nguyên tắc
số thứ tự của đối tượng sau bằng số thứ tự của đối tượng liền trước
cộng với khoảng cách K cho đến khi hoàn thành cỡ mẫu. Phần tử
được chọn thứ n có số thứ tự là i + (n-1)K.
d. Chọn mẫu phân tầng
1.1.3.2. Chọn mẫu phi ngẫu nhiên (phi xác suất)
a. Chọn mẫu theo khối
b. Chọn mẫu theo nhận định
1.2 . CÁC KỸ THUẬT CHỌN MẪU TRONG KIỂM TỐN
BÁO CÁO TÀI CHÍNH
1.2.1. Kỹ thuật chọn mẫu trong thử nghiệm kiểm soát
Trong thực hiện chọn mẫu thuộc tính thống kê, trình tự các
bước thực hiện như sau:
Bước 1: Xác định mục tiêu của thử nghiệm kiểm sốt
Bước 2: Định nghĩa thuộc tính và sai phạm

Bước 3: Xác định tổng thể được chọn mẫu
Bước 4: Xác định cỡ mẫu
Bước 5: Lựa chọn các phần tử mẫu
Bước 6: Kiểm tra mẫu - Thực hiện thử nghiệm kiểm soát
Bước 7: Đánh giá kết quả mẫu
1.2.2. Kỹ thuật chọn mẫu trong thử nghiệm chi tiết


5
a. Chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ (CMA)
Các bước thực hiện kỹ thuật chọn mẫu CMA như sau:
Bước 1: Xác định cỡ mẫu
Bước 2: Lựa chọn các phần từ vào mẫu:
Bước 3: Đánh giá kết quả mẫu
b. Chọn mẫu theo biến số (Ước lượng thống kê)
Là kỹ thuật dùng để ước lượng một giá trị nào đó của tổng thể.
Độ lệch chuẩn của tổng thể có ảnh hưởng đến cỡ mẫu. Bao gồm các
phương pháp:
 Ước lượng trung bình đơn vị (mean-per-unit estimation)
 Ước lượng tỷ số (ratio estimation)
 Ước lượng sai biệt (difference estimation)
CHƢƠNG 2
THỰC TRẠNG KỸ THUẬT CHỌN MẪU TRONG KIỂM
TỐN BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI CƠNG TY TNHH KIỂM
TOÁN VÀ KẾ TOÁN AAC
2.1 . GIỚI THIỆU VỀ CƠNG TY TNHH KIỂM TỐN VÀ KẾ
TỐN AAC
2.1.1. Q trình hình thành và phát triễn của Cơng ty
TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC
2.1.2. Phƣơng châm hoạt động và tầm nhìn của Cơng ty

TNHH Kiểm tốn và Kế tốn AAC
2.1.3. Các dịch vụ chuyên ngành của Công ty TNHH Kiểm
toán và Kế toán AAC
a.. Dịch vụ kiểm toán
b. Dịch vụ kế toán
c. Dịch vụ tư vấn và đào tạo


6
2.1.4. Bộ máy tổ chức của Công ty TNHH Kiểm tốn và Kế
tốn AAC
2.1.5. Quy trình kiểm tốn báo cáo tài chính áp dụng thực
tế tại cơng ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC
2.1.5.1 Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán
2.1.5.2 Giai đoạn thực hiện kiểm toán
2.1.5.3 Giai đoạn kết thúc kiểm toán
2.2 . THỰC TRẠNG ÁP DỤNG KỸ THUẬT CHỌN MẪU
TRONG KIỂM TỐN BÁO CÁO TÀI CHÍNH ÁP DỤNG TẠI
CƠNG TY TNHH KIỂM TỐN VÀ KẾ TỐN AAC
2.2.1. Kỹ thuật chọn mẫu trong thử nghiệm kiểm soát
2.2.1.1. Chọn mẫu theo khối
a. Kỹ thuật chọn theo khối mẫu áp dụng trong chương trình
kiểm tốn tiền mặt
Để tìm hiểu về phương pháp chọn mẫu mà KTV đã áp dụng,
tác giả đã phỏng vấn anh Hải - người làm phần hành tiền thì khi đã
tìm hiểu được các thủ tục kiểm soát của khách hàng X về nghiệp vụ
thu chi tiền mặt, KTV sẽ tiến hành chọn mẫu theo khối các phiếu thu,
phiếu chi để kiểm tra đồng thời các phiếu thu chi có được đánh số
liên tục hay khơng và có ghi đầy đủ nội dung cũng như có chữ ký
liên quan không.

Mẫu các phiếu thu được KTV chọn theo khối, bao gồm các
phiếu thu tháng 1 và tháng 3, sở dĩ chọn như vậy vì đây là 2 tháng
phát sinh các nghiệp vụ thu tiền nhiều, là thời gian công ty thu hồi
công nợ nhiều.
Mẫu các phiếu chi được chọn là các phiếu chi quý 1 để kiểm
tra số thứ tự của các phiếu chi xem các phiếu chi có được đánh số
liên tục hay khơng, có được ghi nhận đầy đủ hay không cũng như các


7
phiếu chi có liên tục khơng cũng như có ghi đầy đủ nội dung và chữ
ký liên quan không. Chọn khối các phiếu chi q 1 vì có số nghiệp
vụ chi nhiều và từ đầu năm nay, công ty khách hàng có sự thay đổi
về nhân sự bộ máy kế toán.
b. Kỹ thuật chọn mẫu theo khối áp dụng trong chương trình
kiểm tốn hàng tồn kho
Tác giả đã phỏng vấn chị Uyên – người thực hiện phần hành
hàng tồn kho, KTV sẽ tiến hành chọn mẫu để kiểm tra các phiếu
nhập kho, phiếu xuất kho có đầy đủ nội dung và đầy đủ các chữ ký
liên quan không. Từ những phiếu được chọn, phiếu nào không đảm
bảo các yêu cầu như nội dung không đầy đủ hay thiếu chữ ký liên
quan thì được xem là sai phạm.
KTV chọn các phiếu nhập kho tháng 12 vì đây là tháng hàng
nhập nhiều nhất trong năm.
Chọn mẫu phiếu xuất kho tháng 1 và 12 vì đây cũng là 2 tháng
mà lượng xuất kho nhiều nhất trong năm.
2.2.1.2. Chọn mẫu theo nhận định
a. Kỹ thuật chọn mẫu theo nhận định áp dụng trong chương
trình kiểm toán hàng tồn kho
Tác giả đã phỏng vấn người thực hiện phần hành hàng tồn

kho, KTV tiến hành chọn mỗi tháng 3 nghiệp vụ nhập kho và chọn
các nghiệp vụ nhập kho của nhà cung cấp mới trong năm để kiểm tra
việc xử lý đơn hàng có được thực hiện đúng theo quy trình khơng và
xem xét sự độc lập và bất kiêm nhiệm giữa người nhận hàng, người
kiểm hàng và thủ kho, kế toán.
b. Kỹ thuật chọn mẫu theo nhận định áp dụng trong chương
trình kiểm tốn doanh thu
Tác giả đã phỏng vấn chị Tươi – người thực hiện phần hành


8
doanh thu. Để kiểm tra sự phê duyệt các chứng từ liên quan như hóa
đơn bán hàng có đúng nguyên tắc hay khơng, kiểm tốn viên đã dựa
trên kinh nghiệm nghề nghiệp chọn mẫu các hóa đơn bán hàng các
khách hàng là khách lẻ, cá nhân mỗi tháng 10 khách hàng mới để
kiểm tra.
2.2.2. Kỹ thuật chọn mẫu trong thử nghiệm chi tiết
Trong thử nghiệm chi tiết, các KTV của công ty AAC áp dụng
phương pháp chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ (CMA), chọn mẫu theo
khối và chọn mẫu theo nhận định.
2.2.1.1. Chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ (CMA)
Đọc hồ sơ kiểm toán khách hàng Y cho thấy KTV của AAC
đã sử dụng chọn mẫu CMA để kiểm tra việc ghi nhận doanh thu là
thực tế phát sinh, hồ sơ ghi nhận doanh thu đầy đủ phù hợp với quy
định.
Mức trọng yếu thực hiện (MP) = 2.700.000.000
Mức độ đảm bảo (R bằng 3.
Bước nhảy (J): hay còn gọi là khoảng cách mẫu, được xác
định theo công thức: J = MP / R = 2.700.000.000 / 3 = 900.000.000
Quy mô mẫu (N) được xác định theo công thức sau:

N = P / J = 238.348.552.028 / 900.000.000 = 265 (làm tròn)
Sau khi xác định được các chỉ tiêu, KTV đưa vào chương trình
CMA được thiết kế sẵn trên excel (Phụ lục 8: Chương trình CMA
thiết kế trên excel). Sau đó chạy ra kết quả mẫu được chọn (Phụ lục
9: Kết quả mẫu được chọn).
2.2.1.2. Chọn mẫu theo khối
a. Kỹ thuật chọn mẫu theo khối áp dụng trong chương trình
kiểm tốn hàng tồn kho
Tại cơng ty TNHH X, việc chọn mẫu theo khối và kiểm tra


9
mẫu đối với khoản mục hàng tồn kho được thực hiện như sau:
Đọc hồ sơ và phỏng vấn chị Uyên, để đảm bảo hàng tồn kho
được ghi nhận chính xác và đầy đủ KTV đã chọn mẫu các nghiệp vụ
nhập kho quý 4 ghi trên sổ nhật ký chung đã lọc các nghiệp vụ nhập
kho trong năm (Phụ lục 10: Mẫu các nghiệp vụ nhập kho quý 4 được
chọn) để kiểm tra vì các tháng q 4 có lượng hàng nhập kho lớn
nhất.
b. Kỹ thuật chọn mẫu theo khối áp dụng trong chương trình
kiểm tốn doanh thu bán hàng
Dựa vào đặc điểm kinh doanh của khách hàng X là có lượng
hàng bán ra lớn nhất vào các tháng của quý 4 nên KTV quyết định
chọn mẫu theo khối này để kiểm tra (Phụ lục 11: Mẫu các nghiệp vụ
bán hàng quý 4 được chọn).
Để đảm bảo mục tiêu về sự đầy đủ, KTV kiểm tra từ chứng từ
đến sổ sách. KTV chọn mẫu các phiếu xuất kho tháng 12 để kiểm tra
xem đã hạch toán đầy đủ hay chưa.
Để đảm bảo doanh thu được hạch toán đúng niên độ, KTV
thực hiện thủ tục cut-off, là kiểm tra việc phân chia niên độ, bằng

cách từ tổng thể là các nghiệp vụ bán hàng ghi trên sổ kế toán KTV
chọn mẫu theo khối các nghiệp vụ phát sinh trước và sau ngày kết
thúc niên độ 5 ngày xem có liên tục khơng, đồng thời kiểm tra các
hợp đồng hồ sơ kèm theo đẻ đảm bảo doanh thu đuọc ghi nhận là
đúng kỳ (Phụ lục 12: Mẫu các nghiệp vụ cut-off được chọn).
2.2.2.3. Chọn mẫu theo nhận định
a. Kỹ thuật chọn mẫu theo nhận định áp dụng trong chương
trình kiểm tốn tiền mặt
Dựa vào sổ chi tiết TK 111 (Phụ lục 13: Sổ chi tiết 111) do
đơn vị cung cấp để chọn mẫu nghiệp vụ lớn bất thường. Theo KTV,


10
sau khi rà soát tất cả nghiệp vụ chi tiền thì đa phần đều dưới 100
triệu, chỉ có một vài nghiệp vụ trên 200 triệu nên KTV nhận định các
nghiệp vụ chi tiền mặt với số tiền trên 200 triệu đồng là bất thường.
b. Kỹ thuật chọn mẫu theo nhận định áp dụng trong chương
trình kiểm tốn khoản phải thu khách hàng
Sau khi đã xác định được các mục tiêu kiểm toán đối với
khoản mục phải thu khách hàng, KTV sẽ tiến hành xác định hướng
kiểm tra đối với từng mục tiêu để xác định tổng thể chọn mẫu.
Để đạt được mục tiêu số dư khoản phải thu tại ngày lập bảng
cân đối kế tốn là có thực, KTV quyết định chọn mẫu các đối tượng
để gửi thư xác nhận. Từ bảng tổng hợp công nợ TK 131 – Phải thu
khách hàng (Phụ lục 15: Bảng tổng hợp công nợ 131 năm 2019),
KTV sẽ chọn mẫu các khách hàng có số dư lớn (trên 100 triệu đồng)
để gửi thư xác nhận.
Sau khi kiểm tra chi tiết, kiểm tốn viên khơng thấy sai phạm
nào xảy ra khi thực hiện kiểm tra mẫu.
c. Kỹ thuật chọn mẫu áp dụng trong kiểm toán chi phí khấu

trừ thuế TNDN
Ở khách hàng X, KTV đã chọn mẫu theo nhận định bằng cách
xét đoán theo nội dung nghiệp vụ để kiểm tra các khoản mục có nội
dung “bất thường”, đó là các khoản chi phí có rủi ro cao là không đủ
điều kiện được trừ khi tính thuế TNDN cũng như các quy định có
liên quan đến thuế TNCN đối với các khoản chi cho người lao động
như chi phí khám sức khỏe, chi phí du lịch,….
Sau khi kiểm tra mẫu được chọn, KTV kết luận các khoản chi
trên có danh sách nhân viên kèm theo nhưng đơn vị chưa đưa các
khoản này vào thu nhập tính thuế TNCN cho từng người trên danh
sách.


11
2.3 . ĐÁNH GIÁ VỀ THỰC TRẠNG VẬN DỤNG KỸ THUẬT
CHỌN MẪU TRONG KIỂM TỐN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
TẠI CƠNG TY TNHH KIỂM TOÁN VÀ KẾ TOÁN AAC
2.3.1. Ƣu điểm của kỹ thuật chọn mẫu áp dụng trong kiểm
toán BCTC do Cơng ty TNHH Kiểm tốn và kế tốn AAC thực
hiện
a. Đối với thử nghiệm kiểm soát
Kỹ thuật chọn mẫu do AAC thực hiện là kỹ thuật chọn mẫu
phi thống kê bằng phương pháp chọn mẫu theo khối và theo nhận
định. Do đó, có thể giảm bớt khối lượng cơng việc cũng như xác suất
các phần tử chứa đựng khả năng sai phạm nghiêm trọng.
Bên cạnh đó, kỹ thuật chọn mẫu phi thống kê không cần sử
dụng các công thức tốn học phức tạp cho nên cơng việc chọn mẫu
sẽ được tiến hành một cách dễ dàng, không phức tạp cũng như không
tốn nhiều thời gian.
b. Đối với thử nghiệm chi tiết

Cách thức mà KTV thường thực hiện là chọn mẫu theo khối
và chọn mẫu theo nhận định. Với cách chọn này, KTV có thể giảm
bớt khối lượng cơng việc cần thực hiện, rút ngắn được thời gian cho
cuộc kiểm toán.
Một ưu điểm nữa trong phương pháp chọn mẫu phi thống kê
do AAC thực hiện là rủi ro chọn mẫu của công ty luôn ở mức thấp do
công ty thường chọn mẫu với cỡ mẫu lớn, một số trường hợp cơng ty
cịn chọn tồn bộ để kiểm tra.
2.3.2. Hạn chế của kỹ thuật chọn mẫu áp dụng trong kiểm
toán BCTC do Cơng ty TNHH Kiểm tốn và kế tốn AAC thực
hiện
a. Chọn mẫu trong thử nghiệm kiểm sốt
Cơng ty chưa áp dụng kỹ thuật chọn mẫu thuộc tính thống kê


12
trong thử nghiệm kiểm soát.
b. Chọn mẫu trong thử nghiệm chi tiết
Trong thử nghiệm chi tiết, công ty cũng đang chọn mẫu theo
nhận định của KTV, hạn chế của phương pháp này là không định
lượng được rủi ro chọn mẫu. KTV chỉ căn cứ vào nhận định nghề
nghiệp để chọn mẫu để tiếp cận với tổng thể.
Ngồi ra, q trình chọn mẫu do AAC thực hiện cịn có mặt
hạn chế trong việc ghi chép quy trình chọn mẫu trên giấy làm việc.
Việc AAC chỉ áp dụng chọn mẫu CMA đối với các khách
hàng có số lượng nghiệp vụ là nhiều thường chỉ áp dụng để chọn
mẫu kiểm toán doanh thu hoặc hàng tồn kho. Thêm vào đó, khi áp
dụng phương pháp chọn mẫu CMA, công ty AAC chưa đánh giá kết
quả mẫu và suy rộng cho tổng thể.
CHƢƠNG 3

HOÀN THIỆN KỸ THUẬT CHỌN MẪU TRONG
KIỂM TỐN BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI
CƠNG TY TNHH KIỂM TỐN VÀ KẾ TỐN AAC
Hiện tại công ty AAC đang sử dụng đồng thời kỹ thuật chọn
mẫu thống kê và phi thống kê. Cả hai kỹ thuật này đều có những ưu
điểm và hạn chế nhất định, tùy vào từng trường hợp, điều kiện cụ thể
để áp dụng một cách phù hợp. Tuy nhiên, sử dụng kỹ thuật chọn mẫu
thống kê đem lại một mẫu đại diện và có thể suy rộng kết quả mẫu
cho tổng thể là cao hơn. Vì vậy, tác giả xin đưa ra một vài giải pháp
cụ thể sau để góp phần hồn thiện kỹ thuật chọn mẫu trong kiểm tốn
báo cáo tài chính tại cơng ty kiểm tốn AAC:
3.1 . SỬ DỤNG CHỌN MẪU THUỘC TÍNH TRONG THỬ
NGHIỆM KIỂM SỐT
Các lý thuyết về chọn mẫu thuộc tính trong thử nghiệm kiểm


13
sốt đã được trình bày ở Chương 1, vì vậy ở phần này tác giả xin đưa
ra cách thức vận dụng chọn mẫu thuộc tính trong q trình thực hiện
thử nghiệm kiểm sốt.
Xác định các thuộc tính và định nghĩa các sai phạm cho
từng khoản mục: Kiểm toán viên căn cứ vào thủ tục kiểm soát của
đơn vị khách hàng để xác định các thuộc tính và trên cơ sở đó để
định nghĩa sai phạm.
Bảng 3.1. Bảng xác định các thuộc tính và định nghĩa sai phạm
Khoản
mục

cho từng khoản mục
Các thuộc tính

Sai phạm

Phiếu chi có đủ chữ ký Phiếu thu, phiếu chi không
như trong quy định của đầy đủ chữ ký như trong quy
công ty.
định của công ty.
Phiếu chi phải được đính Phiếu chi khơng có chứng từ
Tiền mặt kèm cùng các chứng từ gốc kèm theo hoặc chứng từ
gốc hợp lệ.
gốc không hợp lệ.
Phiếu chi phải ghi đầy đủ Phiếu thu, phiếu chi không
các nội dung trên phiếu. ghi đủ các nội dung trên
phiếu.
Đơn đặt hàng phải được Đơn đặt hàng khơng có chữ
trưởng phịng bán hàng ký xét duyệt của trưởng
phê duyệt và ký xác nhận phòng bán hàng.
phê duyệt.
Hóa đơn bán hàng phải Hóa đơn bán hàng khơng đính
Phải thu
được đính kèm với đơn kèm với đơn đặt hàng đã được
khách
đặt hàng đã được xét phê duyệt.
hàng
duyệt.
Có danh sách các khách Các KH được xét duyệt bán
hàng được xét duyệt bán chịu không nằm trong danh
chịu và hạn mức tín dụng sách khách hàng được phép
cụ thể.
bán chịu.

Hàng tồn Đơn hàng phải được Đơn hàng khơng có sự phê
kho
trưởng phòng kinh doanh duyệt.


14
Khoản
mục

Các thuộc tính

Sai phạm

phê duyệt và ký xác nhận
nếu chấp nhận đơn hàng.
Phiếu xuất kho có đính Phiếu xuất kho khơng đính
kèm lệnh bán hàng, bản kèm một trong các chứng từ
phô tô đơn đặt hàng đã sau: lệnh bán hàng, bản phô tô
được phê duyệt, bản phô đơn đặt hàng, bản phơ tơ hóa
tơ hóa đơn bán hàng hay đơn bán hàng, giấy đề nghị
giấy đề nghị xuất vật tư. xuất vật tư.
Phiếu xuất kho, nhập kho Phiếu nhập kho, xuất kho
phải ghi đầy đủ nội dung, không ghi đủ các nội dung,
có đủ các chữ ký.
khơng đủ các chữ ký quy
định.
Phiếu nhập kho phải đính Phiếu nhập kho khơng có đính
kèm với bản phơ tơ chứng kèm bản phô tô chứng từ vận
từ vận chuyển, bản phô tô chuyển hoặc khơng đính kèm
của hố đơn mua hàng và với bản phơ tơ hố đơn mua

bản phơ tơ phiếu đề nghị hàng, khơng có giấy đề nghị
mua hàng được phê duyệt. mua hàng được duyệt.
Giấy đề nghị mua hàng Giấy đề nghị mua hàng không
của các bộ phận đưa lên chữ ký phê duyệt của ban
Phải
trả phải có sự ký duyệt của giám đốc.
cho người ban giám đốc.
bán
Hóa đơn mua hàng phải Hóa đơn mua hàng khơng
đính kèm bảng báo giá, đính kèm giấy đề nghị mua
giấy đề nghị mua hàng.
hàng, bảng báo giá.
Hóa đơn bán hàng ghi đầy Hóa đơn bán hàng khơng ghi
đủ các nội dung trên hóa đầy đủ nội dung trên hóa đơn.
đơn.
Có chữ ký xác nhận của Hóa đơn trên cùi gốc khơng
nhân viên kiểm tra, so có chữ ký xác nhận của nhân
Doanh thu
sánh giá trên hóa đơn lưu viên kiểm tra.
tại cùi hóa đơn.
Hóa đơn bán hàng có đính Hóa đơn bán hàng khơng đính
kèm đơn đặt hàng đã được kèm đơn đặt hàng đã được
phê duyệt và chứng từ vận phê duyệt và chứng từ vận


15
Khoản
mục

Các thuộc tính

Sai phạm

chuyển.
chuyển.
Các nội dung trên hóa đơn Các nội dung trên hóa đơn
bán hàng phải khớp đúng bán hàng có sự sai lệch so với
với nội dung trên đơn đặt nội dung trên đơn đặt hàng và
hàng và chứng từ vận chứng từ vận chuyển.
chuyển.
(Nguồn: Xác định các thuộc tính và định nghĩa các sai phạm cho
từng phần hành khi kiểm tốn của cơng ty AAC)
Xác định cỡ mẫu:
Ở bước này, tác giả xin lấy ví dụ minh họa cho việc xác định
cỡ mẫu của khoản mục tiền mặt tại công ty khách hàng X trên. Trong
chọn mẫu thuộc tính, để xác định cỡ mẫu cần xác định được ba yếu
tố: rủi ro về độ tin cậy cao vào hệ thống kiểm soát nội bộ, tỉ lệ sai
phạm chấp nhận được, tỉ lệ sai phạm tổng thể dự kiến.
Rủi ro về độ tin cậy cao vào hệ thống kiểm sốt nội bộ: mức
rủi ro này ln được xác định phải nằm trong khoảng từ 5% - 10%.
Ở công ty X, mức rủi ro này được các KTV nhận định là 10%, tức là
mức tin cậy vào hệ thống KSNB là 90%. Sở dĩ chọn mức 10% là vì
dù các q trình kiểm sốt nội bộ đã khảo sát được chứng minh là
hữu hiệu, tuy nhiên vẫn còn một số nhược điểm có thể ảnh hưởng
đến q trình kiểm soát.
Tỉ lệ sai phạm chấp nhận được: mức rủi ro kiểm soát ban đầu
được các KTV đánh giá là trung bình, ta thấy tỉ lệ sai phạm chấp
nhận được là trong khoảng từ 2% - 6%. Từ đó, có thể suy ra tỉ lệ sai
phạm chấp nhận được cho từng thuộc tính trong khoản mục tiền mặt
như bảng 3.2.

16
Bảng 3.2. Bảng xác định tỷ lệ sai phạm chấp nhận được
Khoản Thuộc tính
Đánh giá về tầm quan
Xác định mức
mục
trọng của thủ tục kiểm sốt
TDR
Tiền mặt
1
Thuộc tính này tương đối
6%
quan trọng
2
Thuộc tính này quan trọng
3%
3
Thuộc tính này tương đối
6%
quan trọng
Tỷ lệ sai phạm tổng thể dự kiến:
Theo lý thuyết, kiểm tốn viên có thể sử dụng kết quả mẫu của
năm trước hoặc kiểm tốn viên có thể ước đốn tỉ lệ này dựa vào
kinh nghiệm của mình với các thử nghiệm tương tự đã thực hiện với
cuộc kiểm toán khác, hoặc bằng kiểm tra mẫu nhỏ. Ở đây, tỉ lệ sai
phạm dự kiến của tổng thể được dựa trên kết quả của những năm
trước, được sửa đổi tăng nhẹ do sự thay đổi nhân sự kế toán. Các
mức tỷ lệ có thể xuất hiện là 1%, 2%, 3%, 4%.

Bảng 3.3. Bảng xác định tỷ lệ sai phạm tổng thể dự kiến
Khoản
Thuộc
Tỷ lệ sai phạm tổng thể dự kiến
mục
tính
1
2%
Tiền mặt
2
1%
3
2%
Xác định cỡ mẫu: Sau khi đã có đủ các yếu tố trên, căn cứ vào
phụ lục 1, Kiểm toán viên sẽ xác định được cỡ mẫu như bảng 3.4.
Thuộc
tính

1
2
3

Bảng 3.4. Bảng xác định cỡ mẫu
Tỷ lệ sai
Tỷ lệ sai
Rủi ro về
lệch tổng
lệch chấp
độ tin cậy
thể dự kiến nhận đƣợc

cao vào
HTKSNB
2
6
10
1
3
10
2
6
10

Cỡ mẫu

88
176
88


17
Như vậy, đối với thuộc tính 1 và 3 của khoản mục tiền mặt,
kiểm toán viên sẽ chọn mẫu 88 phần tử để kiểm tra, cịn thuộc tính 2
sẽ được kiểm tra với mẫu chọn là 176 phần tử.
Lựa chọn các phần tử của mẫu:
Đối với phương pháp chọn mẫu ngẫu nhiên, kiểm tốn viên có
thể sử dụng phương pháp chọn mẫu theo bảng số ngẫu nhiên, chọn
mẫu hệ thống và chọn mẫu bằng máy tính. Ở đây, KTV lựa chọn các
phần tử của mẫu bằng cách chọn mẫu hệ thống được thực hiện trên
Excel, giúp cho việc chọn mẫu dễ dàng hơn và tiết kiệm được thời
gian.

Đối với thuộc tính 1 và 3, tổng thể là tồn bộ các phiếu thu và
phiếu chi trong năm 2019. Tại khách hàng X, trong năm 2019 có tất
cả 1674 phiếu chi phát sinh. Như vậy, kích cỡ của tổng thể sẽ là 1674
đơn vị, tức là N = 1.674.
Cỡ mẫu: n = 88 (Bảng 3.4)
Suy ra, khoảng cách mẫu là:
K = N/n = 1.674 / 88 = 19,02
Kết quả này sẽ được làm tròn xuống 19 để chọn đủ số phần tử
theo mẫu yêu cầu.
Để tăng tính ngẫu nhiên cho mẫu được chọn, ta sẽ sử dụng 4
điểm xuất phát. Khi đó, khoảng cách mẫu điều chỉnh sẽ là:
k’ = 19 x 4 = 76
Lúc này, 4 điểm xuất phát ngẫu nhiên sẽ có giá trị từ 1 đến 76.
Sử dụng các hàm trong excel, ta có như hình 3.1.


18

Hình 3.1. Hình chọn điểm xuất phát ngẫu nhiên
Từ các giá trị này, KTV sẽ đối chiếu với tổng thể để chọn ra
các phiếu thu và phiếu chi tương ứng. Lưu ý rằng, các giá trị này sẽ
là số thứ tự của các phiếu thu và phiếu chi chứ không phải là số
chứng từ theo quy định của đơn vị khách hàng.
Đối với thuộc tính thứ 2, cách thức chọn mẫu được tiến hành
tương tự. Tổng thể là toàn bộ các phiếu chi phát sinh trong năm
2019. Tại khách hàng X, trong năm 2019 có tất cả 1.674 phiếu chi.
Kích cỡ tổng thể: N = 1.674
Kích cỡ mẫu : n = 176 (Bảng 3.4)
Suy ra, khoảng cách mẫu là:
k = N/n = 1674/176 = 9,5

Kết quả này sẽ được làm tròn xuống 9 để chọn đủ số phẩn tử
theo mẫu yêu cầu. Sau đó, các bước thực hiện chọn mẫu được tiến
hành như trên.
Kiểm tra các phần tử của mẫu và suy rộng tổng thể
Kiểm toán viên sẽ tiến hành kiểm tra các phần tử của mẫu về
các thuộc tính đã được xác định. Kết quả kiểm tra mẫu được tổng


19
hợp và xác định giới hạn xuất hiện trên của sai phạm như bảng 3.5.
Bảng 3.5: Bảng tổng hợp kết quả kiểm tra mẫu
Thuộc Tỷ lệ sai Tỷ lệ sai Rủi ro về
Cỡ
Số sai
tính
phạm phạm độ tin cậy mẫu phạm
tổng thể cho
cao vào
thực tế
dự kiến phép HTKSNB
của
(%)
(%)
mẫu
1
2
6
10
88
1

2
1
3
10
176
2
3
2
6
10
88
0

Tỉ lệ sai
phạm tối
đa của
tổng thể
4,8
3,3
2,8

Các thuộc tính 1 và 3 có tỉ lệ sai phạm tối đa của tổng thể nhỏ
hơn tỉ lệ sai phạm cho phép, cho nên kiểm toán viên chấp nhận rủi ro
kiểm soát được đánh giá ban đầu lên quan đến thuộc tính này.
3.2 . KẾT HỢP CHỌN MẪU THỰC HIỆN TRONG THỬ
NGHIỆM KIỂM SOÁT VÀ THỬ NGHIỆM CHI TIẾT
NGHIỆP VỤ
Một vấn đề cơ bản luôn được đặt ra đối với các cuộc kiểm
toán là phải tiến hành các thủ tục kiểm toán sao cho vừa tiết kiệm
được thời gian và chi phí vừa đảm bảo được chất lượng của cuộc

kiểm tốn. Như đã trình bày ở phần thực trạng, tại cơng ty AAC, các
thử nghiệm kiểm sốt và thử nghiệm chi tiết thường có sự tách biệt.
Tuy nhiên, trong một vài trường hợp, khi mà các mục tiêu kiểm tốn
có thể cùng chung một tổng thể chọn mẫu thì KTV nên có sự kết hợp
các các mục tiêu kiểm tốn này với nhau để có thể có chung tổng thể
chọn mẫu, từ đó sẽ có sự kết hợp giữa chọn mẫu trong thử nghiệm
kiểm soát và thử nghiệm chi tiết để thực hiện thử nghiệm đôi trên
mẫu chung được chọn. Nếu thực hiện được như vậy sẽ giúp KTV tiết
kiệm được thời gian chọn mẫu mà vẫn đạt được các mục tiêu kiểm
toán. Sau đây, tác giả xin đưa ra một giải pháp có thể kết hợp để
chọn mẫu như sau:


20
Khi thực hiện thử nghiệm kiểm kiểm soát và thử nghiệm chi
tiết một khoản mục cụ thể, chẳng hạn khoản mục tiền mặt, kiểm toán
viên sẽ đưa ra các mục tiêu kiểm toán khác nhau. Đối với những mục
tiêu cùng chung tổng thể chọn mẫu, KTV sẽ tiến hành chọn một mẫu
chung cho các mục tiêu và từ đó tiến hành kiểm tra kết hợp các thủ
tục cần thực hiện trong thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm chi tiết.
Khi đó xảy ra hai trường hợp sau:
 Nếu ở hai thử nghiệm cỡ mẫu được xác định là như nhau thì
việc kiểm tra được tiến hành bình thường.
 Nếu ở hai thử nghiệm cỡ mẫu được xác định khác nhau thì
cỡ mẫu chung sẽ là cỡ mẫu lớn hơn. Điều này sẽ đảm bảo cho mục
tiêu của cả hai thử nghiệm đều được thực hiện.
Tuy nhiên, trong quá trình kiểm tra thì số phần tử được kiểm
tra cho từng thử nghiệm là căn cứ vào cỡ mẫu được xác định trước
cho chứ khơng phải kiểm tra tồn bộ mẫu chung được chọn cho cả
hai thử nghiệm do cỡ mẫu của hai thử nghiệm ban đầu là khác nhau.

Quá trình thực hiện cụ thể như sau, xét đến trường hợp cỡ mẫu
trong hai thử nghiệm là khác nhau:
Đối với thử nghiệm kiểm soát các nghiệp vụ bán hàng, KTV
xác định mục tiêu kiểm tốn là các phiếu xuất kho phải có đủ các
chữ ký các bên liên quan đúng như quy định. Tổng thể chọn mẫu là
toàn bộ các phiếu xuất kho tiền trong năm 2019. Cỡ mẫu được xác
định là các phiếu xuất kho tháng 1 và tháng 12.
Đối với thử nghiệm chi tiết đối với nghiệp vụ bán hàng, kiểm
toán viên xác định mục tiêu kiểm toán là các nghiệp vụ xuất kho được
ghi chép đầy đủ và có được đính kèm các chứng từ gốc hay khơng.
Khi đó tổng thể chọn mẫu cũng là toàn bộ các phiếu xuất kho trong
năm 2019. Cỡ mẫu được xác định là các phiếu xuất kho tháng 12.


21
Như vậy với tổng thể chúng là toàn bộ phiếu xuất kho trong
năm 2019, cỡ mẫu chung sẽ chọn là cỡ mẫu lớn hơn, tức là các phiếu
xuất kho tháng 1 và tháng 12. Kiểm toán viên sẽ tiến hành chọn các
phiếu xuất kho tháng 1 và tháng 12 để tiến hành kiểm tra, các cách
thức chọn ra mẫu gồm các phiếu xuất kho như vậy đã được trình bày
ở các phần trên nên ở phần này tác giả không nhắc lại. Từ đó, để
thực hiện thử nghiệm chi tiết kiểm toán viên sẽ chỉ kiểm tra các
phiếu xuất kho tháng 12, đối với thử nghiệm kiểm sốt cịn kiểm tra
thêm các phiếu xuất kho tháng 1 còn lại trong mẫu. Điều đó có nghĩa
là các phiếu xuất kho tháng 12 sẽ được kiểm tra đôi, các phiếu xuất
kho tháng 1 sẽ được kiểm tra riêng cho thử nghiệm kiểm sốt.
Ưu điểm của cách làm này có thể được thấy rõ đó là làm giảm
một khối lượng lớn cơng việc cho kiểm toán viên trong khi vẫn đảm
bảo được các mục tiêu kiểm tốn. Bởi vì, thay vì chọn mẫu hai lần
cho hai thử nghiệm. Kiểm toán viên chỉ phải chọn một lần với cỡ

mẫu chung là các phiếu xuất kho tháng 1 và tháng 12, do đó sẽ tiết
kiệm được thời gian của việc chọn mẫu.
3.3 . THIẾT KẾ GIẤY LÀM VIỆC CHO Q TRÌNH CHỌN
MẪU
Như đã trình bày ở phần hạn chế, trong quá trình thực hiện
chọn mẫu trong thử nghiệm kiểm toán, kiểm toán viên chỉ ghi lại trên
giấy làm việc các sai sót phát hiện khi kiểm tra mẫu mà không thể
hiện các yếu tố khác của quá trình chọn mẫu như: kỹ thuật chọn mẫu,
phương pháp lựa chọn các phần tử của mẫu, tổng thể chọn mẫu, cỡ
mẫu… Với hạn chế này làm ảnh hưởng đến việc đánh giá chất lượng
của cuộc kiểm toán. Để khắc phục được hạn chế trên, tác giả đưa ra
giải pháp về việc quy định trình bày trên giấy làm việc cho quy trình
chọn mẫu.


22
Giấy làm việc cho quá trình chọn mẫu gồm 2 phần, phần 1
trình bày tóm tắt các yếu tố của quá trình thiết kế mẫu và đánh giá
kết quả mẫu, phần 2 là bảng tổng hợp các sai phạm của các phần tử
trong mẫu. Việc thiết kế giấy làm việc như vậy giúp cho quá trình
kiểm tra việc tiến hành chọn mẫu cũng như quá trình tham khảo hồ
sơ làm việc ở các cuộc kiểm toán sau thuận tiện hơn.
Với chọn mẫu phi thống kê áp dụng trong cả thử nghiệm kiểm
sốt và thử nghiệm chi tiết, thì mẫu được chọn phụ thuộc vào nhận
định của KTV, cho nên KTV cần ghi rõ cách thức lựa chọn các phần
tử vào mẫu để từ đó làm căn cứ đánh giá việc chọn mẫu và để cho
những KTV khác khi đọc giấy làm việc có thể hiểu được cách thức
mà KTV tiền nhiệm đã tiến hành.
KẾT LUẬN
Đề tài “Hoàn thiện kỹ thuật chọn mẫu trong Kiểm tốn Báo

cáo tài chính do Cơng ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC thực
hiện” được thực hiện đã đạt được những kết quả nhất định. Trước
hết, đề tài đã hệ thống hóa các vấn đề về lý luận liên quan đến kỹ
thuật chọn mẫu từ nhiều nguồn tài liệu tham khảo khác nhau. Điều
này giúp cho các tác giả nghiên cứu sau có thể hình dung và khái
quát được quá trình mà người viết tiến hành việc thực hiện đề tài.
Những lý luận đó là những tiền đề cơ bản để đi sâu nghiên cứu kỹ
thuật chọn mẫu tại cơng ty TNHH Kiểm tốn và Kế toán AAC, bao
gồm: các khái niệm liên quan đến kỹ thuật chọn mẫu, các phương
pháp chọn mẫu, các phương pháp lựa chọn các phần tử của mẫu và
quy trình chọn mẫu được thực hiện trong quá trình thực hiện cuộc
kiểm toán.
Trên cơ sở nghiên cứu các lý luận căn bản về các kỹ thuật


23
chọn mẫu áp dụng trong kiểm toán báo cáo tài chính, tác giả đã tiến
hành nghiên cứu các thủ tục và quy trình chọn mẫu của Cơng ty
AAC cũng như thực hiện các quy trình này trong thực tế. Việc áp
dụng các kỹ thuật chọn mẫu là quy trình căn bản nhất, không thể
thiếu trong bất kỳ một cuộc kiểm tốn nào. Phương pháp chọn mẫu
hợp lý có tiếng nói quyết định trong ý kiến của kiểm tốn viên về
tính trung thực và hợp lý của báo cáo tài chính mà đơn vị cung cấp.
Qua quá trình tìm hiểu và phân tích thực trạng vận dụng kỹ
thuật chọn mẫu, đề tài đã chỉ ra được những ưu điểm và hạn chế cịn
tồn tại trong q trình thực hiện. Trên cơ sở chỉ ra những hạn chế, đề
tài cũng đã nêu ra được những giải pháp nhằm hoàn thiện kỹ thuật
chọn mẫu trong kiểm tốn BCTC mà cơng ty AAC đang thực hiện.
Những giải pháp này được đưa ra sau khi người viết đã tìm hiểu về
thực tế vận dụng cho nên mang tính ứng dụng cao, phù hợp với đặc

điểm cụ thể của công ty ADAC. Các giải pháp mà đề tài tập trung
đưa ra là tăng cường sử dụng chọn mẫu thống kê trong cả thử
nghiệm kiểm soát lẫn thử nghiệm cơ bản. Ngoài ra, đề tài cũng nêu
ra được những giải pháp nhằm tiết kiệm thời gian và tạo ra sự thuận
lợi trong quá trình thực hiện chọn mẫu như kết hợp chọn mẫu trong
thử nghiệm kiểm soát với thử nghiệm chi tiết và thiết kế giấy làm
việc cho quá trình chọn mẫu.
Qua việc khái quát những nội dung mà đề tài đã thực hiện,
người viết nhận thấy các mục tiêu nghiên cứu được đề ra đã đạt
được:
• Các lý luận về kỹ thuật chọn mẫu trong kiểm tốn báo cáo tài
chính đã được tìm hiểu và hệ thống hóa.
• Tìm hiểu và phân tích được các kỹ thuật chọn mẫu mà KTV
công ty AAC áp dụng tại cơng ty khách hàng, từ đó chỉ ra ưu điểm