Tài liệu BÀN VỀ CÁC KHOẢN DỰ PHÒNG doc

BÀN VỀ CÁC KHOẢN DỰ PHÒNG (Ngày cập nhật:02/10/2007)
Các khoản dự phòng (dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự phòng phải thu khó đòi, dự phòng giảm
giá chứng khoán) lần đầu tiên được đề cập trong thực hành kế toán vào năm 1997. Quy định về
trích lập các khoản dự phòng được sửa đổi, bổ sung theo thời gian phù hợp với sự đổi mới quy
chế tài chính và kế toán (như ban hành chuẩn mực kế toán kể từ cuối năm 2001); theo đó, kể từ
đầu năm 2002, trích lập các khoản dự phòng được thực hiện theo Thông tư số 107/2001/TT-BTC
ngày 31/12/2001 và sau đó được thay thế bằng Thông tư số 13/2006/TT-BTT ngày 27/3/2006.
Như vậy, Thông tư số 13/2006 là văn bản pháp lý có hiệu lực hiện hành về trích lập dự phòng.

Theo truyền thống, trích lập các khoản dự phòng được quy định trong các thông tư của Bộ Tài
chính, Chế độ kế toán chỉ quy định về cách thức hạch toán. Sự phân chia này đôi khi dần đến một
số vấn đề không thống nhất trong lý thuyết và thực hành công tác kế toán. Nghiên cứu các quy
định hiện hành, chúng tôi nhận thấy hai vấn đề sau:

Sự không thống nhất giữa quy định của Thông tư dự phòng và quy định của Chế độ kế toán hiện
hành về hoàn nhập dự phòng. Theo Thông tư dự phòng số 13/2006, việc hoàn nhập các khoản dự
phòng được ghi tăng doanh thu (thu nhập) tương ứng với các hoạt động có liên quan đến đối
tượng dự phòng; chẳng hạn như, hoàn nhập các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự
phòng phải thu khó đòi, dự phòng bảo hành sản phẩm vào thu nhập khác, hoàn nhập dự phòng
giảm giá các khoản đầu tư tài chính vào thu nhập khác. Trong khi đó, theo Chế độ kế toán 2006,
hoàn nhập các khoản dự phòng bằng cách ghi giảm chi phí của các hoạt động có liên quan đến
các đối tượng lập dự phòng (hoàn nhập dự phòng giảm giá hàng tồn kho ghi giảm giá vốn hàng
bán, hoàn nhập dự phòng phải thu khó đòi ghi giảm chi phí quản lý doanh nghiệp, hoàn nhập dự
phòng bảo hành sản phẩm ghi giảm chi phí bán hàng, hoàn nhập dự phòng giảm giá đầu tư tài
chính ghi giảm chi phí tài chính. Câu hỏi được đặt ra ở đây cho những nhà hoạch định chính sách:
thực hành công tác kế toán về dự phòng tuân theo qui định nào.

Chưa nhận diện đầy đủ các khoản dự phòng. Dự phòng phản ánh việc ghi nhận trước một khoản
tổn thất sẽ xảy ra trong tương lai. Theo cách hiểu này, các khoản trích trước có được xem là một
khoản dự phòng? Cũng đều là dự phòng nhưng tại sao mã hóa các tài khoản phản ánh dự phòng
là không tuân theo một quy tắc chung, chẳng hạn các tài khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho,

dự phòng phải thu khó đòi, dự phòng giảm giá khoản đầu tư tài chính luôn mang số 9 ở vị trí cuối
cùng, trong khi các tài khoản phản ánh các khoản dự phòng còn lại thì không? Việc mã hóa như
vậy có gây ra rào cản trong trong việc tìm hiểu và thực hành kế toán? Câu hỏi được đặt ra ở đây
là, lý do nào chi phối nguyên tắc mã hóa tài khoản của hai loại dự phòng này? Trả lời câu hỏi này
sẽ giúp cho người đọc hiểu rõ hơn bản chất của các loại dự phòng.

Có thể nói rằng, một số điểm không thống nhất trong qui định về dự phòng cần phải được phân
tích và giải quyết để chính sách thực sự là một công cụ quản lý nhà nước hữu hiệu, không phải là
một rào cản của doanh nghiệp.

Giải quyết những vấn đề đặt ra trên đây cần phải dựa vào bản chất của dự phòng. Lập dự phòng
phản ánh cách tiếp cận thận trọng. Một cách khái quát nhất, lập dự phòng là việc ghi nhận trước
một khoản chi phí sẽ chi ra (hay mất đi) trong tương lai gần. Theo cách hiểu này, dự phòng được
phân thành hai loại lớn:

- Dự phòng rủi ro: Loại dự phòng này phản ánh việc ghi nhận trước những khoản tổn thất sẽ xảy
ra trong tương lai có liên quan đến các đối tượng đang tồn tại tại thời điểm lập dự phòng. Theo
Chế độ kế toán, thuộc vào loại này có dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự phòng phải thu khó đòi,
dự phòng giảm giá chứng khoán, dự phòng bảo hành sản phẩm, dự phòng trợ cấp mất việc làm,
dự phòng tranh chấp (phản ánh tổn thất bằng tiền có thể xảy ra do tranh chấp giữa doanh nghiệp
với các bên, như vụ kiện 5, 2 triệu Euro của luật sư người Ý đối với Vietnamairlines), dự phòng
thiệt hại về môi trường, dự phòng tiền phạt, dự phòng những hợp đồng có rủi ro lớn, dự phòng tái
cơ cấu doanh nghiệp (xem nội dung các khoản dự phòng này trong chuẩn mực kế toán số 18-Các
khoản dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng).

- Dự phòng chi phí: loại dự phòng này phản ánh khoản chi phí sẽ chi ra trong tương lai có liên
quan đến hiện tại. Thuộc loại này bao gồm các khoản trích trước: trích trước sửa chữa TSCĐ,
trích trước tiền lương nghỉ phép của lao động trực tiếp, trích trước chi phí ngừng sản suất theo
mùa vụ, trích trước chi phí lãi tiền vay phải trả trong trường hợp lãi vay trả sau. Chế độ kế toán
không coi các khoản trích trước này là dự phòng mà là một khoản phải trả (như mã hóa tài khoản,

TK 335).

Có thể nhận thấy rằng, việc mã hóa các tài khoản phản ánh các khoản dự phòng trong Chế độ kế
toán không dựa trên cách phân chia này. Các tài khoản dự phòng có số 9 ở vị trí cuối cùng phản
ánh các khoản dự phòng (rủi ro) của các đối tượng cụ thể (hàng tồn kho, phải thu, đầu tư tài
chính), không phản ánh một khoản phải trả, trong khi đó các khoản dự phòng rủi ro còn lại thể hiện
một khoản phải trả (có số hiệu 33X). Cách mã hóa này nhằm phân biệt giữa dự phòng khoản phải
trả và dự phòng không phải trả cho một đối tượng nào đó trong tương lai. Nếu hiểu theo cách này
thì dự phòng chi phí không thuộc dự phòng phải trả, vậy tại sao mã hóa tài khoản thể hiện một
khoản phải trả? Phải chăng trích trước không được xem là một khoản dự phòng mà là một khoản
phải trả, vậy phải trả cho ai? Hiểu như vậy sẽ mâu thuẫn với cách hiểu đúng bản chất dự phòng
đã nói ở trên.

Giải quyết vấn đề này, có hai phương án sau:

Việc mã hóa các tài khoản phản ánh dự phòng phải phân biệt hai loại: loại tài khoản phản ánh dự
phòng rủi ro và loại tài khoản phản ánh dự phòng chi phí. Hướng giải quyết này chỉ thấu đáo khi
trong loại tài khoản này phải phân biệt được nhóm tài khoản dự phòng phải trả và nhóm tài khoản
dự phòng không phải trả.

Tiếp tục theo cách phân chia dự phòng hiện tại trong chế độ kế toán, nhưng phải nhận diện cho
đúng khoản chi phí trích trước. Chi phí trích trước phải được xem là một khoản dự phòng không
phải trả. Từ đó, mã hóa tài khoản phản ánh chi phí này phải tuân theo qui tắc mã hóa các tài
khoản phản ánh dự phòng không phải trả.

Về hoàn nhập các khoản dự phòng, như đã nói ở trên, lập dự phòng phản ánh cách tiếp cận thận
trọng: ghi nhận trước một khoản chi phí chưa chi ra như có thể xảy ra trong tương lai. Một khi chi
phí đó không chi ra (tổn thất không xảy ra), khoản trích lập phải được hoàn nhập. Ngược lại với
việc trích lập dự phòng làm giảm lợi nhuận trong kỳ, việc hoàn nhập sẽ làm tăng lợi nhuận trong
kỳ. Theo lập luận này, hoàn nhập dự phòng, dù bằng cách ghi giảm chi phí hay ghi tăng thu nhập,

đều hợp lý vì cuối cùng đều dẫn đến tăng lợi nhuận trong kỳ. Điều này giải thích hướng dẫn hoàn
nhập dự phòng trước đây của Bộ Tài chính, khi thì ghi tăng thu nhập, khi thì ghi giảm chi phí. Điểm
khác biệt nhỏ ở đây là cách thức điều chỉnh tăng lợi nhuận: hoàn nhập bằng cách ghi giảm chi phí
sẽ gián tiếp làm tăng lợi nhuận, trong khi hoàn nhập ghi tăng thu nhập trực tiếp ảnh hưởng đến lợi
nhuận. Có ý kiến cho rằng, hoàn nhập ghi giảm chi phí sẽ phản ánh đúng bản chất của khoản chi
phí được ghi nhận trước đây. Cách lý giải này phù hợp với nguyên tắc truyền thống về trích trước
chi phí. Cách lập luận này, theo chúng tôi chi hợp lý đối với dự phòng chi phí. Có hai hướng giải
quyết có thể lựa chọn:

Hoàn nhập dự phòng của tất cả các khoản dự phòng đã lập đều được ghi thu nhập. Phương án
này, một mặt bảo đảm tính thống nhất, mặt khác đơn giản hóa nghiệp vụ kế toán xử lý dự phòng
nhưng vẫn phản ánh được bản chất của hoàn nhập dự phòng (tăng lợi nhuận).

Hoàn nhập dự phòng chi phí được ghi giảm chi phí, hoàn nhập dự phòng rủi ro được ghi tăng thu
nhập. Hướng giải quyết này thấu đáo hơn, phản ánh đúng hơn bản chất của phân chia dự phòng.

Nhận diện và xử lý khoản dự phòng cần phải dựa vào bản chất của nguyên tắc thận trọng. Bài viết
đã cố làm rõ bản chất của khoản dự phòng, từ đó nhận diện những vấn đề còn tồn tại trong qui
định về kế toán dự phòng, như tổ chức mã hóa tài khoản dự phòng, hoàn nhập dự phòng. Bài viết
cũng đã đề xuất hướng giải quyết theo những phương án có thể dựa vào bản chất của dự phòng.

Nguyễn Công Phương
Đại học Đà Nẵng
(Theo Tạp chí Kế toán)