Luận văn Kinh tế ĐỘC QUYỀN: Nghiên cứu xây dựng mô hình ước lượng rủi ro sai sót trọng yếu để đánh giá tính trung thực của các báo cáo tài chính

BỘ CƠNG THƯƠNG
TRƯỜNG ĐẠI HỌC CƠNG NGHIỆP TP.HỒ CHÍ MINH
————————

BÁO CÁO TỔNG KẾT ĐỀ TÀI NGHIÊN CỨU KHOA HỌC
CẤP TRƯỜNG

TÊN ĐỀ TÀI :

NGHIÊN CỨU XÂY DỰNG MƠ HÌNH ƯỚC LƯỢNG RỦI RO SAI SĨT
TRỌNG YẾU ĐỂ ĐÁNH GIÁ TÍNH TRUNG THỰC CỦA CÁC BÁO CÁO
TÀI CHÍNH
Mã số: IUH.KKT06/15

NGƯỜI THỰC HIỆN KHOA HỌC
Chủ nhiệm đề tài: TS.Trần Thứ Ba
Thành viên: TS.Huỳnh Tấn Dũng - ThS.Nguyễn Quốc Nhất

TP.HỒ CHÍ MINH – 9/2016

Chủ nhiệm đề tài: TS.Trần Thứ Ba

Báo cáo nghiên cứu khoa học


THƠNG TIN KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU
1. Thơng tin chung
Tên đề tài: Nghiên cứu xây dựng mơ hình ước lượng rủi ro sai sót trọng yếu để đánh giá mức
độ trung thực của các báo cáo tài chính.
Chủ nhiệm đề tài: TS.Trần Thứ Ba
Đơn vị quản lý chuyên môn: Khoa Kế toán Kiểm toán

Thời gian thực hiện: tháng 01/2016 đến 9/2016

2. Mục tiêu nghiên cứu của đề tài
Nghiên cứu mơ hình ước lượng sai sót và rủi ro sai sót trọng yếu đóng góp và bổ sung vào
hệ thống các phương pháp (thủ tục) kiểm toán nhằm giúp cho ngành kiểm tốn Việt Nam hồn
thiện hơn và nâng cao năng lực cạnh tranh với các cơng ty kiểm tốn nước ngồi.
Kết quả nghiên cứu này còn là cơ sở cho sự phát triển chương trình giảng dạy mơn “Hệ thống
thơng tin kiểm toán” tại các trường Đại học Việt Nam.

3. Nội dung nghiên cứu
Ngoài phần tổng quan của đề tài, nội dung nghiên cứu chính thức gồm 4 nội dung như sau:
Nội dung 1: Hệ thống lý luận về kiểm toán và thủ tục kiểm toán độc lập
Đầu tiên, đề tài nghiên cứu cơ sở lý luận về kiểm toán mà chủ yếu là các thủ tục kiểm toán
(VSA520), lấy mẫu kiểm toán (VSA530) và một số nội dung (chuẩn mực) khác làm nền tảng cho
việc phân tích và giải thích các kết quả mà đề tài đề cập để xây dựng mơ hình ước lượng rủi ro
có sai sót các báo cáo tài chính.
Nội dung 2: Hệ thống lý thuyết và các kết quả cơ bản của xác suất thống kê - thống kê Bayes,
luật Benford.
Nộ dung thứ 2 đề tài tiếp tục nghiên cứu các lý thuyết của xác suất thống kê mà cụ thể là:
luật Benford, lý thuyết xác suất đầy đủ và thống kê Bayes,. . . để làm tiền đề cho việc xây dựng
hệ thống các cơng thức ước lượng rủi ro sai sót.
Nội dung 3: Xây dựng mơ hình ước lượng sai sót cho khoản mục kế toán
Sau khi đã nghiên cứu và trang bị khá đầy đủ về lý luận, đề tài bắt đầu tiến hành đi xây dựng
một mơ hình hay hệ thống các phương pháp tính tốn để ước lượng rủi ro sai sót của khoản
mục kế tốn và kiểm định các giả thiết kiểm tốn giúp cho kiểm tốn viên có cơ sở để đánh giá
các báo cáo tài chính.
Nội dung 4: Phân tích định lượng

Chủ nhiệm đề tài: TS.Trần Thứ Ba

i

Báo cáo nghiên cứu khoa học


Sau khi đã hồn tất việc xây dựng mơ hình nói trên, đề tài sẽ tiến hành vận dụng nghiên cứu
định lượng đối với tập số liệu kế toán của một số công ty đang hoạt động tại Việt Nam nhằm
kiểm chứng và đánh giá mơ hình nghiên cứu. Tuy nhiên, việc trình bày các kết quả phân tích
định lượng không tách thành một chương mà được lồng ghép vào các nội dung theo các phương
pháp tính tốn nhằm cho thấy được tính ứng dụng của mơ hình nghiên cứu.
Nội dung 5: Thảo luận nghiên cứu và đề xuất giải pháp: Cuối cùng đề tài đưa ra kết luận và
thảo luận kết quả nghiên cứu. Đồng thời, nêu ra một số giải pháp có liên quan đến sự phát triển
và hồn thiên cơng trình nghiên cứu.

4. Kết quả đạt được của đề tài
Tính khoa học: Nghiên cứu đóng góp và bổ sung vào hệ thống các phương pháp kiểm tốn
“mơ hình ước lượng rủi ro sai sót trọng yếu” hay hệ thống các phương pháp tính tốn các tham
số đặc trưng cũng như các phương pháp kiểm định giả thiết kiểm tốn.
Tính thực tiễn: Kết quả nghiên cứu của đề tài nhằm trang bị thêm cho Kiểm tốn viên những
cơng cụ để phân tích thơng tin và giúp cho ngành kiểm tốn Việt Nam hồn thiện hơn các thủ
tục kiểm toán và nâng cao năng lực cạnh tranh với các cơng ty kiểm tốn nước ngồi. Kết quả
nghiên cứu cịn là cơ sở cho sự phát triển chương trình giảng dạy, huận luyện về mơn Kiểm tốn
và xây dựng mơn “Hệ thống thơng tin kiểm tốn” tại các trường Đại học Việt Nam.
Ngoài ra, kết quả nghiên cứu là nền tảng cho sự phát triển những sản phẩm công nghệ thông
tin (phần mềm kiểm tra gian lận số liệu, phần mềm kiểm toán,...) nhằm nâng cao giá trị dịch vụ
cho ngành kiểm toán Việt Nam.

Chủ nhiệm đề tài: TS.Trần Thứ Ba

ii

Báo cáo nghiên cứu khoa học


Mục lục
Danh sách bảng . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

iii

Danh sách hình . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

iii

Danh sách từ viết tắt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

iii

Chương 1

TỔNG QUAN VỀ ĐỀ TÀI NGHIÊN CỨU

4

1.1 Tính cấp thiết của đề tài . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

4

1.2 Mục tiêu nghiên cứu của đề tài . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

4

1.3 Cách tiếp cận và Phương pháp nghiên cứu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

5

1.4 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

6

1.5 Những đóng góp mới của đề tài . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

6

1.6 Kết cấu đề tài nghiên cứu

7

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1.7 Giới hạn nghiên cứu của đề tài
Chương 2

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

CƠ SỞ LÝ LUẬN NGHIÊN CỨU

7
8

2.1 QUY TRÌNH VÀ PHƯƠNG PHÁP KIỂM TỐN BÁO CÁO TÀI CHÍNH . . . . . . . .

8

2.1.1

Khái niệm kiểm tốn báo cáo tài chính . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

8

2.1.2

Quy trình kiểm tốn báo cáo tài chính . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

9

2.1.3

Các phương pháp kiểm tốn báo cáo tài chính . . . . . . . . . . . . . . . .

11

2.1.4

Sai sót và gian lận . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

13

2.2 TỔNG QUAN VỀ TRỌNG YẾU TRONG KIỂM TỐN BÁO CÁO TÀI CHÍNH . . . .

14

2.2.1

Khái niệm . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

14

2.2.2

Vai trò của khái niệm trọng yếu trong kiểm toán . . . . . . . . . . . . . . .

14

2.2.3

Đặc điểm của mức trọng yếu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

14

2.2.4

Cơ sở xác lập mức trọng yếu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

15

2.2.5

Quy trình xác lập mức trọng yếu trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán .

16

2.3 GIỚI THIỆU VỀ LUẬT BENFORD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

18

2.4 CÔNG THỨC TÍNH XÁC SUẤT . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

20

2.4.1

Công thức cộng xác suất . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

20

2.4.2

Công thức nhân xác suất . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

20

2.4.3

Công thức xác suất đầy đủ và công thức Bayes . . . . . . . . . . . . . . . .

21

2.5 ƯỚC LƯỢNG CÁC THAM SỐ ĐẶC TRƯNG CỦA TỔNG THỂ . . . . . . . . . . . .

22

iii


2.5.1

Khái niệm ước lượng . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

22

2.5.2

Khoảng ước lượng của tỷ lệ tổng thể . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

22

2.5.3

Khoảng ước lượng của trung bình tổng thể . . . . . . . . . . . . . . . . . .

22

2.6 KIỂM ĐỊNH GIẢ THIẾT THỐNG KÊ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

23

2.6.1

Giả thiết thống kê và kiểm định giả thiết . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

23

2.6.2

Kiểm định giả thiết về tỷ lệ tổng thể . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

24

2.6.3

Kiểm định giả thiết về trung bình tổng thể . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

24

Chương 3

THIẾT KẾ NGHIÊN CỨU

26

3.1 CÁC KHÁI NIỆM CƠ BẢN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

26

3.1.1

Rủi ro sai sót và rủi ro có sai sót trọng yếu . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

26

3.1.2

Phân phối Benford . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

26

3.1.3

Vùng kiểm tra dữ liệu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

27

3.2 TỔNG QUAN CÁC NGHIÊN CỨU TRƯỚC . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

28

3.2.1

Các nghiên cứu trong nước . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

28

3.2.2

Các nghiên cứu nước ngoài . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

30

3.3 PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

35

3.3.1

Nghiên cứu định tính . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

35

3.3.2

Nghiên cứu định lượng . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

36

3.3.3

Quy trình nghiên cứu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

36

Chương 4

NGHIÊN CỨU MƠ HÌNH ƯỚC LƯỢNG SAI SĨT DỮ LIỆU KẾ TỐN ĐỂ ĐÁNH

GIÁ TÍNH TRUNG THỰC VÀ HỢP LÝ CỦA CÁC CHỈ TIÊU TRÊN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
4.1 DỮ LIỆU PHÙ HỢP VỚI PHÂN TÍCH BENFORD . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

39
39

4.1.1

Giới thiệu chung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

39

4.1.2

Các loại số liệu kinh tế có thể vận dụng phân tích Benford . . . . . . . . .

41

4.2 ƯỚC TÍNH MỨC SAI SĨT TƯƠNG ĐỐI . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

42

4.2.1

Ước tính mức sai sót các tập dữ liệu của khoản mục kiểm toán . . . . . . .

42

4.2.2

Ước tính sai sót tương đối cho khoản mục . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

46

4.2.3

Xác suất sai sót của khoản mục kiểm tốn . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

50

4.3 ƯỚC TÍNH MỨC SAI SĨT TUYỆT ĐỐI . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

57

4.3.1

Ước tính mức sai sót tuyệt đối của tập Si

. . . . . . . . . . . . . . . . . . .

57

4.3.2

Ước tính mức sai sót cho khoản mục kiểm tốn . . . . . . . . . . . . . . .

58

4.4 CÁC PHÉP KIỂM ĐỊNH THỐNG KÊ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

59

4.4.1

Các giả thiết kiểm toán . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

59

4.4.2

Kiểm tra giả thiết kiểm toán . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

59

4.5 Đánh giá tính trung thực của số liệu kế toán . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

60

4.5.1

Nguyên tắc kiểm định giả thiết kiểm toán . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Chủ nhiệm đề tài: TS.Trần Thứ Ba

iv

61

Báo cáo nghiên cứu khoa học


4.5.2
Chương 5

Cơ mẫu kiểm tra chi tiết . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

62

THẢO LUẬN VÀ ĐỀ XUẤT HƯỚNG NGHIÊN CỨU ĐỂ PHÁT TRIỂN THỦ TỤC

PHÂN TÍCH CƠ BẢN TRONG KIỂM TOÁN

65

5.1 THẢO LUẬN NGHIÊN CỨU . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

65

5.1.1

Kết luận . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

65

5.1.2

Thảo luận . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

66

5.2 ĐỊNH HƯỚNG NGHIÊN CỨU PHÁT TRIỂN THỦ TỤC PHÂN TÍCH CƠ BẢN TRONG
KIỂM TỐN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

69

5.2.1

Xây dựng mức trọng yếu kiểm toán . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

69

5.2.2

Phân tích tương quan các chỉ tiêu kiểm toán . . . . . . . . . . . . . . . . .

70

5.2.3

Phương pháp phân tích data mining . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

70

5.2.4

Xây dựng mơ hình ước tính các giá trị kiểm tốn bằng phương pháp phân
tích định lượng . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

5.2.5

72

Ứng dụng mạng Bayesian để đánh giá mức độ trung thực của các báo cáo
tài chính . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

74

PHỤ LỤC . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

78

TÀI LIỆU THAM KHẢO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

78

Chủ nhiệm đề tài: TS.Trần Thứ Ba

v

Báo cáo nghiên cứu khoa học


Danh sách bảng
2.1 Bảng hướng dẫn của VACPA đối với việc tính tốn mức trọng yếu

. . . . . . . . .

17

4.1 Các loại số liệu phù hợp với phân tích Benford . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

41

4.2 Các loại số liệu không phù hợp với phân tích Benford . . . . . . . . . . . . . . . .

41

4.3 Ước tính tỷ lệ các chữ số đầu tiên . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

43

4.4 Kết quả ước tính tỷ lệ tập Si của khoản mục doanh thu . . . . . . . . . . . . . . .

46

4.5 Kết quả tính tỷ lệ sai sót của các tập Si . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

47

4.7 Phân bổ mức trọng yếu cho các Si

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

49

4.8 Kết quả tính xác suất sai sót cho khoản mục doanh thu . . . . . . . . . . . . . . .

51

4.9 Kết quả phân tích chi tiết khoản mục doanh thu cty Comarch . . . . . . . . . . .

53

4.10 Xác suất hậu nghiệm (công ty Comarch) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

54

4.11 Kết quả tính xác suất và số quan sát sai sót . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

55

4.12 Kết quả phân tích chi tiết khoản mục doanh thu cty Comarch . . . . . . . . . . .

55

4.13 Kết quả tính xác suất và số quan sát sai sót . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

56

4.14 Kết quả tính ước tính mức sai sót của các tập Si . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

57

4.15 Ước tính mức sai sót tuyệt đối cho khoản mục doanh thu công ty Jadeluck . . . .

58

4.16 Kết quả kiểm định các giả thiết Hi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

60

4.17 Xác suất hậu nghiệm (Comarch) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

63

4.18 Xác định cỡ mẫu kiểm tra chi tiết . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

63

1


Danh sách hình vẽ
2.1 Đồ thị phân bố tỷ lệ Benford . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

19

3.1 Quy trình thực hiện do nhóm tác giả đề xuất . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

37

4.1 Đồ thị phân bố xác suất của các chữ số đầu tiên

. . . . . . . . . . . . . . . . . . .

43

4.2 Đồ thị phân phối các chữ số đầu của doanh thu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

45

4.3 Đồ thị phân bố tỷ lệ các tập Si (công ty Comarch) . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

52

4.4 Đồ thị phân bố tỷ lệ các tập Si (công ty Dragon) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

53

4.5 Biểu đồ phân phối của các tập Si (Comarch) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

62

5.1 Minh họa phương pháp data mining . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

71

5.2 Ví dụ về mơ hình mạng Bayesian đơn giản . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

75

2


Danh mục từ viết tắt

Từ viết tắt

Diễn giải

DN

Doanh nghiệp

AP

Thủ tục phân tích

MP

Mức trọng yếu thực hiện

PM

Mức trọng yếu tổng thể

SAP

Thủ tục phân tích cơ bản

KTV

Kiểm tốn viên

BCTC

Báo cáo tài chính

CĐKT

Cân đối kê toán

BCKQKD

Chủ nhiệm đề tài: TS.Trần Thứ Ba

Báo cáo kết quả kinh doanh

3

Báo cáo nghiên cứu khoa học


Chương 1

TỔNG QUAN VỀ ĐỀ TÀI NGHIÊN CỨU
1.1

Tính cấp thiết của đề tài

Việc kiểm tra dữ liệu kế toán hay các thơng tin về kế tốn, tài chính ở các cơng ty kiểm tốn
Việt Nam chủ yếu sử dụng phương pháp chọn mẫu và thực hiện kiểm tốn mang tính chất thủ
cơng. Chính vì vậy cơng tác kiểm tra hay kiểm tốn cịn mất nhiều thời gian khi mà số liệu thống
kê lớn và phức tạp. Hơn nữa, phương pháp kiểm tốn thủ cơng cịn tiềm ẩn nhiều rủi ro sai sót
và độ tin cậy chưa cao. Do đó, việc nghiên cứu mơ hình ước lượng rủi ro sai sót của số liệu để
đánh giá mức độ trung thực của các báo cáo tài chính là hết sức cần thiết.
Lý thuyết kiểm toán và chuẩn mực kiểm toán Việt Nam được các nhà khoa học trong nước
không ngừng nghiên cứu hoàn thiện cả về lý thuyết và phương pháp cũng như các thủ tục thực
hiện. Tuy nhiên, các nghiên cứu trong nước chỉ dừng lại ở phương pháp nghiên cứu định tính
là chủ yếu, hoặc nghiên cứu định lượng thì chủ yếu là nhận diện và phân tích các nhân tố ảnh
hưởng đên chất lượng kiểm tốn. Cịn việc vận dụng các cơng cụ tốn học mà đặc biệt là lý
thuyết quá trình ngẫu nhiên, Xác suất và Thống kê, luật Benford,... còn rất hạn chế hoặc chỉ
dừng lại ở các các phương pháp thơng kê mơ tả. Chính vì vậy, hoạt động kiểm toán kiểm tra số
liệu kế toán ở Việt Nam còn chưa hiệu quả về mặt thời gian, chi phí và độ tin cậy. Đặc biệt với
các tập dữ liệu lớn, “đồ sộ“ như dữ liệu kế tốn của các cơng ty có vốn đầu tư nước ngồi, những
tập đồn lớn,... thì cơng tác kiểm tra, kiểm tốn của ta gặp rất nhiều khó khăn.

Với những vấn đề bất cập nêu trên, mong muốn của đề tài là xây dựng các mơ hình tốn (hệ
thống các cơng thức tính tốn) để tính tốn các chỉ số sai sót và các tham số đặc trưng cho việc
đánh giá mức độ trung thực của các báo cáo tài chính. Đồng thời, kết quả nghiên cứu còn là tiền
đề cho sự phát triển lĩnh vực “Hệ thống thông tin kiểm toán - Kiểm toán máy”.

1.2

Mục tiêu nghiên cứu của đề tài

Nghiên cứu mơ hình ước lượng sai sót và rủi ro sai sót trọng yếu đóng góp và bổ sung vào
hệ thống các phương pháp (thủ tục) kiểm toán nhằm giúp cho ngành kiểm tốn Việt Nam hồn
thiện hơn và nâng cao năng lực cạnh tranh với các công ty kiểm tốn nước ngồi.
4


Kết quả nghiên cứu này còn là cơ sở cho sự phát triển chương trình giảng dạy mơn “Hệ thống
thơng tin kiểm toán” tại các trường Đại học Việt Nam.

1.3

Cách tiếp cận và Phương pháp nghiên cứu

Cách tiếp cận
Nghiên cứu và tìm hiểu các thủ tục kiểm tốn đang được vận dụng ở Việt Nam, từ đó nhận
diện một số yếu kém và bất cập trong công tác kiểm tra kiểm tốn dữ liệu. Chính vì vậy, vấn đề
nghiên cứu đặt ra là phải phát triển và hoàn thiện hơn các thủ tục kiểm tra số liệu phục vụ cho
công tác kiểm toán (bao gồm kiểm toán nhà nước).
Phương pháp nghiên cứu, kỹ thuật sử dụng
Đề tài được thực hiện dựa vào phương pháp phân tích định tính kết hợp với các phương
pháp phân tích định lượng và một số phương pháp khác.

Kỹ thuật sử dụng : sử dụng phần mềm MS Excel 2010 trên máy tính nhằm hỗ trợ cho phương
pháp phân tích định lượng trong q trình nghiên cứu của đề tài.
Tính mới, tính độc đáo, tính sáng tạo
Đề tài nghiên cứu được mơ hình tốn là hệ thống các phương pháp tính tốn, ước lượng xác
suất (tỷ lệ) sai sót của tập dữ liệu thống kê (dữ liệu kế toán), đặc biệt với những tập dữ liệu lớn
hoặc rất lớn để đánh giá mức độ trung thực của các báo cáo tài chính. Kết quả nghiên cứu có thể
bổ sung vào hệ thống các phương pháp kiểm toán, kiểm tra số liệu cho các cơ quan nhà nước,
cơng ty kiểm tốn,. . . .
Nội dung 1: Hệ thống lý luận về kiểm toán và thủ tục kiểm toán độc lập
Đầu tiên, đề tài nghiên cứu cơ sở lý luận về kiểm toán mà chủ yếu là các thủ tục kiểm toán
(VSA520), lấy mẫu kiểm toán (VSA530) và một số nội dung (chuẩn mực) khác làm nền tảng cho
việc phân tích và giải thích các kết quả mà đề tài đề cập để xây dựng mơ hình ước lượng rủi ro
có sai sót các báo cáo tài chính.
Nội dung 2: Hệ thống lý thuyết và các kết quả cơ bản của xác suất thống kê - thống kê Bayes,
luật Benford.
Nộ dung thứ 2 đề tài tiếp tục nghiên cứu các lý thuyết của xác suất thống kê mà cụ thể là:
luật Benford, lý thuyết xác suất đầy đủ và thống kê Bayes,. . . để làm tiền đề cho việc xây dựng
hệ thống các công thức ước lượng rủi ro sai sót.
Nội dung 3: Xây dựng mơ hình ước lượng sai sót cho khoản mục kế tốn
Sau khi đã nghiên cứu và trang bị khá đầy đủ về lý luận, đề tài bắt đầu tiến hành đi xây dựng
một mơ hình hay hệ thống các phương pháp tính tốn để ước lượng rủi ro sai sót của khoản
mục kế toán và kiểm định các giả thiết kiểm toán giúp cho kiểm tốn viên có cơ sở để đánh giá
các báo cáo tài chính.
Nội dung 4: Phân tích định lượng
Chủ nhiệm đề tài: TS.Trần Thứ Ba

5

Báo cáo nghiên cứu khoa học

Sau khi đã hồn tất việc xây dựng mơ hình nói trên, đề tài sẽ tiến hành vận dụng nghiên cứu
định lượng đối với tập số liệu kế toán của một số công ty đang hoạt động tại Việt Nam nhằm
kiểm chứng và đánh giá mơ hình nghiên cứu. Tuy nhiên, việc trình bày các kết quả phân tích
định lượng không tách thành một chương mà được lồng ghép vào các nội dung theo các phương
pháp tính tốn nhằm cho thấy được tính ứng dụng của mơ hình nghiên cứu.
Nội dung 5: Thảo luận nghiên cứu và đề xuất giải pháp: Cuối cùng đề tài đưa ra kết luận và
thảo luận kết quả nghiên cứu. Đồng thời, nêu ra một số giải pháp có liên quan đến sự phát triển
và hồn thiên cơng trình nghiên cứu.

1.4

Đối tượng và phạm vi nghiên cứu

Đối tượng nghiên cứu
Đối tượng nghiên cứu chính của đề tài là những sai sót và rủi ro sai sót trọng yếu của các
khoản mục kế tốn hay các chỉ tiêu trên các báo cáo tài chính của doanh nghiệp.
Dữ liệu nghiên cứu của đề tài được tiến hành thu thập và phân tích trên các tập dữ liệu phát
sinh nghiệp vụ hay nhật ký chung của các công ty đang hoạt động tại các địa bàn TP.HCM, Đồng
Nai, Bình Dương.
Phạm vi nghiên cứu
Phạm vi nghiên cứu của đề tài giới hạn bởi mơ hình ước lượng rủi ro có sai sót trọng yếu
các khoản mục kế tốn để đánh giá tính trung thực của các báo cáo tài chính đối với các doanh
nghiệp đang hoạt động tại Việt Nam.

1.5

Những đóng góp mới của đề tài

Nghiên cứu đóng góp và bổ sung vào hệ thống các phương pháp kiểm tốn “mơ hình ước

lượng rủi ro có sai sót trọng yếu” hay hệ thống các phương pháp tính tốn các tham số đặc trưng
cũng như các phương pháp kiểm định giả thiết kiểm toán.
Kết quả nghiên cứu của đề tài nhằm trang bị thêm cho Kiểm tốn viên những cơng cụ để
phân tích thơng tin và giúp cho ngành kiểm tốn Việt Nam hồn thiện hơn các thủ tục kiểm
tốn và nâng cao năng lực cạnh tranh với các công ty kiểm tốn nước ngồi. Kết quả nghiên cứu
cịn là cơ sở cho sự phát triển chương trình giảng dạy và huấn luyện về mơn Kiểm tốn và xây
dựng mơn “Hệ thống thơng tin kiểm tốn” tại các trường Đại học Việt Nam.
Ngoài ra, Kết quả nghiên cứu là nền tảng cho sự phát triển những sản công nghệ thông tin
(phần mềm kiểm tra gian lận số liệu, phần mềm kiểm toán,...) nhằm nâng cao giá trị dịch vụ
cho ngành kiểm toán Việt Nam.

Chủ nhiệm đề tài: TS.Trần Thứ Ba

6

Báo cáo nghiên cứu khoa học


1.6

Kết cấu đề tài nghiên cứu

Kết cấu đề tài nghiên cứu gồm 5 chương trong đó có một chương tổng quan và 4 chương
nghiên cứu chính của đề tài như sau
Chương 1: Tổng quan đề tài nghiên cứu
Chương 2: Cơ sở lý thuyết nghiên cứu
Chương 3: Thiết kế nghiên cứu
Chương 4: Nghiên cứu mơ hình ước lượng rủi ro có sai sót trọng yếu để đánh giá tính trung
thực và hợp lý các chỉ tiêu trên các báo cáo tài chính.
Chương 5: Thảo luận và đề xuất giải pháp

1.7

Giới hạn nghiên cứu của đề tài

Giới hạn của đề tài là mơ hình nghiên cứu áp dụng chủ yếu cho các loại số liệu của kế tốn.
Mơ hình tập trung vào các phương pháp hay các phép phân tích để ước lượng rủi ro sai sót trên
các khoản mục kế tốn giúp cho kiểm tốn viên có cơ sở để kiểm định các giả thiết kiểm toán.

Chủ nhiệm đề tài: TS.Trần Thứ Ba

7

Báo cáo nghiên cứu khoa học


Chương 2

CƠ SỞ LÝ LUẬN NGHIÊN CỨU
2.1
2.1.1

QUY TRÌNH VÀ PHƯƠNG PHÁP KIỂM TỐN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
Khái niệm kiểm tốn báo cáo tài chính

Khái niệm: Kiểm tốn báo cáo tài chính là việc kiểm tra và xác nhận tính trung thực và tính
hợp lý của báo cáo tài chính cũng như xem xét báo cáo tài chính có phù hợp với các nguyên tắc,
chuẩn mực kế toán và các yêu cầu của pháp luật hay khơng.
Trong một cuộc kiểm tốn báo cáo tài chính, kiểm tốn viên thực hiện việc thu thập bằng
chứng cung cấp một mức độ đảm bảo cao về báo cáo tài chính tuân theo các nguyên tắc, các

chuẩn mực kế tốn. Cơng việc kiểm tốn bao gồm việc tìm kiếm và kiểm tra các sổ sách kế toán
và các bằng chứng khác cung cấp căn cứ lập các báo cáo tài chính. Bằng cách thu thập thông tin
về công ty và môi trường hoạt động của nó, bao gồm cả hệ thống kiểm sốt nội bộ; kiểm tra văn
bản; quan sát, kiểm kê, đánh giá tài sản; thực hiện các yêu cầu bên trong và bên ngồi cơng ty;
và thực hiện các thủ tục kiểm tốn khác, kiểm toán viên sẽ thu thập các bằng chứng cần thiết
để phát hành báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính đã được kiểm tốn. Trong báo cáo kiểm
tốn, kiểm tốn viên trình bày ý kiến của mình về báo cáo tài chính đã được kiểm tốn phù hợp
ở mức độ nào với các nguyên tắc kế toán và chuẩn mực kế toán.
Đối tượng của kiểm toán báo cáo tài chính
Đối tượng kiểm tốn BCTC là báo cáo bao gồm: Bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả hoạt
động kinh doanh, Báo cáo lưu chuyển tiền tệ và Bản thuyết minh BCTC và các bảng khai thác
theo luật định.
Mục đích kiểm tốn báo cáo tài chính
+ Mục đích của kiểm tốn báo cáo tài chính là làm tăng độ tin cậy của người sử dụng đối với
báo cáo tài chính, thơng qua việc kiểm tốn viên đưa ra ý kiến về việc liệu báo cáo tài chính có
được lập, trên các khía cạnh trọng yếu, phù hợp với khn khổ về lập và trình bày báo cáo tài
chính được áp dụng hay khơng.
+ Đối với hầu hết các khn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính cho mục đích chung,
kiểm tốn viên phải đưa ra ý kiến về việc liệu báo cáo tài chính có được lập và trình bày trung
8


thực và hợp lý, trên các khía cạnh trọng yếu, phù hợp với khn khổ về lập và trình bày báo cáo
tài chính được áp dụng hay khơng. Một cuộc kiểm toán được thực hiện theo chuẩn mực kiểm
toán Việt Nam, chuẩn mực và các quy định về đạo đức nghề nghiệp có liên quan sẽ giúp kiểm
tốn viên hình thành ý kiến kiểm tốn đó

2.1.2

Quy trình kiểm tốn báo cáo tài chính

Trong kiểm tốn Báo cáo tài chính, để thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán để làm
cơ sở cho kết luận của kiểm toán viên về tính trung thực và hợp lý của thơng tin trên Báo cáo
tài chính đồng thời đảm bảo tính hiệu quả, kinh tế, tính hiệu lực của từng cuộc kiểm tốn, kiểm
tốn viên phải xây dựng được quy trình cụ thể cho cuộc kiểm tốn đó. Thơng thường, Quy trình
kiểm tốn báo cáo tài chính được chia thành 3 giai đoạn:
1. Lập kế hoạch kiểm toán
2. Thực hiện kiểm toán
3. Tổng hợp kết luận và lập báo cáo kiểm toán
Giai đoạn 1: Lập kế hoạch kiểm toán
Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên của q trình kiểm tốn, việc lập kế hoạch
kiểm toán sẽ giúp kiểm toán viên tổ chức, quản lý, giám sát cuộc kiểm toán một cách thích hợp,
trợ giúp xác định và giải quyết các vấn đề có thể xảy ra trong q trình kiểm toán, tập trung
đúng mức vào các phần hành quan trọng, hỗ trợ lựa chọn thành viên kiểm tốn, phân cơng
cơng việc nhóm kiểm tốn phù hợp và phối hợp với các chun gia khác về cơng việc kiểm tốn.
Theo chuẩn mực kiểm toán việt Nam số 300, lập kế hoạch kiểm toán bao gồm việc xây dựng: (1)
Chiến lược kiểm toán tổng thể và (2) Kế hoạch kiểm toán cho cuộc kiểm tốn.
Bên cạnh đó, trong khi lập kế hoạch, cơng ty kiểm tốn cũng phải có sự chuẩn bị về phương
tiện và nhân viên cho việc triển khai thực hiện chương trình đã xây dựng.
Giai đoạn 2: Thực hiện kế hoạch kiểm toán
Thực hiện kiểm toán là giai đoạn kiểm tốn viên triển khai các bước cơng việc được thể hiện
trong kế hoạch kiểm toán, thu thập những bằng chứng đầy đủ và thích hợp nhằm chứng minh
cho ý kiến nhận xét của kiểm toán viên. Trong giai đoạn này, kiểm tốn viên thực hiện hai thử
nghiệm chính, đó là thử nghiệm cơ bản và thử nghiệm kiểm soát.
Giai đoạn 3: Tổng hợp kết luận và lập báo cáo kiểm toán
Sau khi thực hiện xong việc thực hiện kiểm tốn tại đơn vị, kiểm tốn viên hồn chỉnh các
bằng chứng kiểm toán đã thu thập được, đồng thời xem xét, đánh giá các vấn đề có liên quan
sau ngày kết thúc niên độ . . . , nhằm đưa ra nhận xét phù hợp trong báo các kiểm toán. Để đưa
ra ý kiến kiểm toán về báo cáo tài chính, kiểm tốn viên phải kết luận liệu kiểm tốn viên đã đạt
được sự đảm bảo hợp lý về việc báo cáo tài chính, xét trên phương diện tổng thể, có cịn sai sót

trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn hay khơng. Kết luận đó cần tính đến:
- Kết luận của kiểm toán viên về việc liệu đã thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm tốn thích
Chủ nhiệm đề tài: TS.Trần Thứ Ba

9

Báo cáo nghiên cứu khoa học


hợp hay chưa (theo quy định tại đoạn 26 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 330);
- Kết luận của kiểm tốn viên về việc liệu những sai sót khơng được điều chỉnh, khi xét riêng lẻ
hoặc tổng hợp lại, có trọng yếu hay khơng (theo quy định tại đoạn 11 Chuẩn mực kiểm toán Việt
Nam số 450);
- Các đánh giá về việc liệu báo cáo tài chính có được lập phù hợp với khn khổ về lập và trình
bày báo cáo tài chính được áp dụng, trên các khía cạnh trọng yếu hay khơng:
• Báo cáo tài chính có thuyết minh đầy đủ các chính sách kế tốn quan trọng được lựa chọn

và áp dụng hay khơng.
• Các chính sách kế tốn được lựa chọn và áp dụng có nhất qn với khn khổ về lập và

trình bày báo cáo tài chính được áp dụng và có thích hợp hay khơng.
• Các ước tính kế tốn do Ban Giám đốc đưa ra có hợp lý hay khơng.
• Các thơng tin được trình bày trong báo cáo tài chính có phù hợp, đáng tin cậy, dễ hiểu và

có thể so sánh được hay khơng.
• Báo cáo tài chính có cung cấp đầy đủ các thuyết minh giúp người sử dụng báo cáo tài chính

hiểu được ảnh hưởng của các giao dịch và sự kiện trọng yếu đối với các thông tin được trình bày
trong báo cáo tài chính hay khơng.
• Các thuật ngữ được sử dụng trong báo cáo tài chính (kể cả tiêu đề của từng báo cáo tài

chính) có thích hợp hay khơng.
• Khi báo cáo tài chính được lập theo khn khổ về trình bày hợp lý, kiểm tốn viên cịn phải

đánh giá liệu báo cáo tài chính có được trình bày hợp lý hay khơng bằng cách xem xét: Cách
trình bày, cấu trúc và nội dung tổng thể của báo cáo tài chính; Liệu báo cáo tài chính, bao gồm
các thuyết minh liên quan, có phản ánh đầy đủ, thích hợp các giao dịch và sự kiện làm cơ sở để
chứng minh báo cáo tài chính có đạt được mục tiêu trình bày hợp lý hay khơng.
• Báo cáo tài chính có tham chiếu đến hoặc mơ tả đầy đủ khn khổ về lập và trình bày báo

cáo tài chính được áp dụng hay khơng.
Sau khi tổng hợp, đánh giá kết quả kiểm toán tuỳ thuộc vào từng trường hợp cụ thể, kiểm
tốn viên có thể đưa ra một trong hai loại ý kiến sau trên báo cáo kiểm tốn:
- Ý kiến chấp nhận tồn phần;
- Ý kiến kiểm tốn khơng phải là ý kiến chấp nhận toàn phần, bao gồm 3 dạng:
+ Ý kiến kiểm toán ngoại trừ
+ Ý kiến kiểm toán trái ngược
+ Từ chối đưa ra ý kiến
Ngồi ra kiểm tốn viên có thể bổ sung thêm “Đoạn nhấn mạnh” để cung cấp thêm thơng
tin cho người sử dụng về tình hình hoạt động, tài chính của cơng ty và “Vấn đề khác” để người sử
dụng hiểu rõ hơn về cuộc kiểm toán, về trách nhiệm của kiểm toán viên hoặc về báo cáo kiểm
toán.

Chủ nhiệm đề tài: TS.Trần Thứ Ba

10

Báo cáo nghiên cứu khoa học

2.1.3

Các phương pháp kiểm tốn báo cáo tài chính

Kiểm tốn báo cáo tài chính là hoạt động đặc trưng của hoạt động kiểm tốn nói chung do
đó để thực hiện chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến, kiểm tốn tài chính cũng sử dụng các
phương pháp kiểm tốn chứng từ (kiểm toán các quan hệ cân đối, đối chiếu trực tiếp, đối chiếu
logic) và kiểm tốn ngồi chứng từ (Kiểm kê, thực nghiệm, điều tra).
Do mỗi loại kiểm tốn có chức năng cụ thể khác nhau, đối tượng kiểm toán khác nhau và
quan hệ chủ thể, khách thể kiểm toán khác nhau nên cách thức kết hợp các phương pháp kiểm
toán cơ bản trên cũng khác nhau. Trong kiểm tốn tài chính, các phương pháp kiểm tốn cơ
bản được triển khai theo hướng kết hợp lại hoặc chi tiết hơn tuỳ tình huống cụ thể trong suốt
quá trình kiểm tốn.
Trong q trình thực hiện kiểm tốn, có hai phương pháp chính bao gồm thử nghiệm kiểm
sốt và thử nghiệm cơ bản:
Thử nghiệm kiểm soát
Thử nghiệm kiểm soát được thiết kế để đánh giá tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát
trong việc ngăn chặn hoặc phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu.
Việc thiết kế thử nghiệm kiểm soát nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán phù hợp bao gồm việc
xác định các điều kiện (tính chất hoặc thuộc tính) cho thấy kiểm sốt đã được thực hiện, và các
điều kiện sai lệch cho thấy kiểm sốt khơng được thực hiện theo đúng như đã thiết kế. Kiểm
toán viên sau đó có thể kiểm tra sự hiện hữu hoặc không hiện hữu của các điều kiện này.
Phương pháp này là các thủ tục và kỹ thuật kiểm toán được thiết lập để thu thập các bằng
chứng về tính hữu hiệu và hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ doanh nghiệp.
Các kiểm toán viên nghiên cứu, đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ là để đánh giá mức độ
rủi ro trong kiểm soát, làm cơ sở cho việc lựa chọn các phương pháp kiểm tốn thích hợp. Khi
xem xét hệ thống kiểm toán nội bộ doanh nghiệp, các kiểm toán viên phải trả lời được câu hỏi:
Liệu cơng việc kiểm tốn có thể dựa vào hệ thống kiểm sốt của doanh nghiệp được hay khơng?
Để giải đáp câu hỏi này, về thực chất kiểm toán viên phải xem xét mức độ thỏa mãn về kiểm
soát trong từng trường hợp cụ thể. Nếu rủi ro kiểm soát khi lập kế hoạch kiểm toán được đánh

giá là cao, mức thỏa mãn về kiểm soát thấp và kiểm toán viên không thể tin tưởng và không thể
dựa vào hệ thống kiểm soát nội bộ doanh nghiệp. Trong trường hợp rủi ro kiểm soát được đánh
giá là thấp, mức thỏa mãn về kiểm sốt cịn tùy thuộc vào mức độ đánh giá thực tế hiệu quả của
hệ thống kiểm soát trong q trình kiểm tốn của kiểm tốn viên.
Các thử nghiệm chi tiết đối với kiểm soát (kiểm soát độc lập và quản lý, kiểm soát xử lý, kiểm
soát để bảo vệ tài sản) chủ yếu cũng được thực hiện trên cơ sở kiểm tra mẫu các quy chế kiểm
soát nội bộ. Thử nghiệm này thường kết hợp với các phương pháp thu thập bằng chứng như:
quan sát trực tiếp, phỏng vấn khách hàng và kiểm tra đối chiếu. . . để bổ sung kỹ thuật lấy mẫu
kiểm toán.

Chủ nhiệm đề tài: TS.Trần Thứ Ba

11

Báo cáo nghiên cứu khoa học


Tùy theo kết quả của thử nghiệm kiểm soát mà KTV có thể giới hạn hoặc mở rộng thử nghiệm
cơ bản (Phạm vi kiểm toán)
Phương pháp thử nghiệm cơ bản
Phương pháp thử nghiệm cơ bản là phương pháp được thiết kế và sử dụng nhằm mục đích
thu thập các bằng chứng có liên quan đến các dữ liệu do hệ thống kế toán của đơn vị được kiểm
toán cung cấp. Đặc trưng cơ bản của phương pháp này là việc tiến hành thử nghiệm, đánh giá
đều được dựa vào số liệu, các thơng tin trong báo cáo tài chính và hệ thống kế toán của đơn vị.
Cụ thể kiểm toán viên sẽ thực hiện hai thủ tục đó là: thủ tục phân tích đánh giá tổng quát (gọi
tắt là thủ tục phân tích) và thủ tục kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số dư.
- Thủ tục phân tích đánh giá tổng quát
“Thủ tục phân tích” được hiểu là việc đánh giá thơng tin tài chính qua việc phân tích các mối
quan hệ hợp lý giữa dữ liệu tài chính và phi tài chính. Thủ tục phân tích cũng bao gồm việc điều
tra, khi cần thiết, về các biến động hoặc các mối quan hệ được xác định là không nhất quán với

các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch đáng kể so với các giá trị dự tính. (Đoạn 04
– VSA520).
Các phương pháp phân tích thường sử dụng trong kiểm tốn:
+ Phân tích xu hướng (Trend Analysis)
+ Phân tích tỷ suất (Ratio Analysis)
+ Phân tích dự báo (Expectation Analysis)
Nguồn dữ liệu dùng để phần tích thường là:
+ Số liệu kỳ này - kỳ trước
+ Số liệu thực tế - kế hoạch
+ Số liệu đơn vị - Bình qn ngành
+ Số liệu tài chính - Phi tài chính
Phương pháp kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và các số dư tài khoản
- Phương pháp kiểm tra chi tiết về nghiệp vụ:
Bao gồm 2 nội dung về kiểm tra nghiệp vụ:
+ Từ sổ sách kiểm tra chứng từ: Kiểm toán viên đọc lước sổ cái để kiểm để lựa các nghiệp vụ
bất thường (Số phát sinh lớn, nội dung và đối ứng không phù hợp) kiểm tra xem có chứng từ
gốc đầy đủ để chứng minh cho nghiệp vụ trên phát sinh hay không?.
+ Từ chứng từ đối chiếu vào sổ sách: Kiểm toán viên chọn những chứng từ có số phát sinh
trọng yếu của khoản mục sau đó đối chiếu vào sổ sách xem đơn vị có ghi nhận đầy đủ khơng?.
Thích hợp cho việc kiểm tra các khoản mục có ít nghiệp vụ phát sinh nhưng số phát sinh lại
trong yếu, hoặc số phát sinh nhiều thì có thể chọn mẫu để kiểm tra
- Phương pháp kiểm tra chi tiết về số dư:
Kiểm toán viên thực hiện việc kiểm tra đối với tính hợp lý đối với số dư của các khoản mục
trên bảng cân đối kế toán như việc cộng các sổ chi tiết, đối chiếu với bảng tổng hợp, sổ cái và
Chủ nhiệm đề tài: TS.Trần Thứ Ba

12

Báo cáo nghiên cứu khoa học

bảng cân đối số phát sinh xem có phù hợp số liệu hay không hay việc gởi thư xác nhận công nợ
phải thu, phải trả, các khoản tạm ứng. . . cũng là nội dung của phương pháp số dư.

2.1.4

Sai sót và gian lận

Sai sót: Theo chuẩn mực kiểm tốn 200 (VSA 200) thì Sai sót: Là sự khác biệt giữa giá trị, cách
phân loại, trình bày hoặc thuyết minh của một khoản mục trên báo cáo tài chính với giá trị, cách
phân loại, trình bày hoặc thuyết minh của khoản mục đó theo khn khổ về lập và trình bày
báo cáo tài chính được áp dụng. Sai sót có thể phát sinh do nhầm lẫn hoặc gian lận;
Gian lận: Là hành vi cố ý do một hay nhiều người trong Ban quản trị, Ban Giám đốc, các
nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện bằng các hành vi gian dối để thu lợi bất chính hoặc bất
hợp pháp. Biểu hiện của gian lận là:
+ Giả mạo chứng từ, cạo sửa chứng từ, xử lý chứng từ theo ý chủ quan
+ Giấu giếm các thông tin, tài liệu
+ Ghi chép các nghiệp vụ khơng có thật
+ Cố ý áp dụng sai chế độ kế tốn tài chính
+ Những sai phạm đó lặp đi lặp lại
+ Gắn với lợi ích kinh tế của một ai đó
Mặc dù gian lận là một khái niệm pháp lý rất rộng, nhưng để đạt được mục đích của các
chuẩn mực kiểm tốn, kiểm tốn viên chỉ phải quan tâm đến những gian lận dẫn đến sai sót
trọng yếu trong báo cáo tài chính. Có hai loại sai sót do cố ý mà kiểm tốn viên cần quan tâm là
sai sót xuất phát từ việc lập báo cáo tài chính gian lận và sai sót do biển thủ tài sản.
Nhầm lẫn: Là những lỗi không cố ý nhưng ảnh hưởng đến thông tin và báo cáo tài chính.
Biểu hiện của sai sót là:
+ Tính tốn số học sai.
+ Bỏ sót hoặc hiểu sai sự việc.
+ Áp dụng sai chế độ kế tốn tài chính nhưng khơng cố ý.

Các nhân tố ảnh hưởng
- Nhân tố bên trong gồm:
+ Hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ
+ Mơi trường kiểm sốt
+ Nhân sự, trình độ, ý thức
+ Cơ cấu tổ chức bộ máy
+ Lương của cán bộ cơng nhân viên
- Nhân tố bên ngồi gồm:
+ Các sức ép bất thường
+ Thời gian

Chủ nhiệm đề tài: TS.Trần Thứ Ba

13

Báo cáo nghiên cứu khoa học


+ Thành tích
+ Thị trường đầu ra, thị trường đàu vào
+ Môi trường pháp luật yếu, nhiều kẽ hở, nhiều điểm yếu
+ Công nghệ
+ Môi trường kinh tế vĩ mô.

2.2
2.2.1

TỔNG QUAN VỀ TRỌNG YẾU TRONG KIỂM TỐN BÁO CÁO TÀI
CHÍNH
Khái niệm

Khái niệm trọng yếu được định nghĩa (trong VSA 320) như sau:
Trọng yếu là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin trong báo cáo tài
chính. Thơng tin được coi là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thơng tin đó hoặc thiếu tính chính
xác của thơng tin đó sẽ ảnh hưởng đến các quyết định kinh tế của người sử dụng báo cáo tài
chính”.
Mức trọng yếu: Là một mức giá trị do kiểm toán viên xác định tùy thuộc vào tầm quan trọng
và tính chất của thơng tin hay sai sót được đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể. Mức trọng yếu
là một ngưỡng, một điểm chia cắt chứ không phải là nội dung của thơng tin cần phải có. Tính
trọng yếu của thơng tin phải được xem xét cả trên phương diện định lượng và định tính;

2.2.2

Vai trị của khái niệm trọng yếu trong kiểm tốn

Trong kiểm tốn báo cáo tài chính, do sự giới hạn về thời gian cũng như chi phí kiểm tốn
kiểm tốn viên khơng thể kiểm tra tồn bộ các chứng từ, nghiệp vụ và ngay cả khi kiểm tra 100%
chứng từ, nghiệp vụ thì kiểm tốn viên cũng không thể phát hiện được hết các sai phạm do sự
hạn chế về trình độ của mình cũng như sự cố tình che dấu của nhà quản lý. Vì vậy, nghiên cứu
tính trọng yếu có vai trị quan trọng đối với việc lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm
tốn với các mục đích cụ thể là: Ước tính mức độ sai sót của BCTC có thể chấp nhận được. Dự
kiến hợp lý về tính trọng yếu giúp kiểm toán viên thu thập bằng chứng tương ứng phù hợp. Mức
trọng yếu càng thấp, đồng nghĩa với việc đòi hỏi sự chính xác của số liệu trên BCTC càng cao,
lúc đó lượng bằng chứng thu thập sẽ càng nhiều và ngược lại. Ngồi ra, xác định mức trọng yếu
cịn giúp xác định bản chất, thời gian và phạm vi thời gian của các thử nghiệm kiểm toán.

2.2.3

Đặc điểm của mức trọng yếu

Về quy mô
Nếu một nghiệp vụ, một khoản mục bị sai phạm có qui mơ lớn đến mức quyết định bản chất
đối tượng kiểm tốn thì nghiệp vụ, khoản mục đó được coi là trọng yếu. Ngược lại, quy mô sai
phạm chưa đủ lớn để làm thay đổi nhận thức về đối tượng kiểm tốn thì khoản mục, nghiệp vụ
Chủ nhiệm đề tài: TS.Trần Thứ Ba

14

Báo cáo nghiên cứu khoa học


không được coi là trọng yếu. Quy mô của trọng yếu không thể được coi là một số tuyệt đối, bởi vì
một khoản mục, nghiệp vụ có qui mơ nhất định, có thể là trọng yếu đối với cơng ty nhỏ nhưng
lại không trọng yếu đối với công ty lớn. Vì thế, tính trọng yếu xét về mặt quy mơ cần được đặt
trong mối tương quan với toàn bộ đối tượng kiểm toán. Nghĩa là xem xét tỷ lệ của khoản mục
nghiệp vụ so với một cơ sở tính tốn tùy thuộc vào đặc trưng của từng khách hàng như : tổng
tài sản, hay tổng vốn chủ sở hữu, tổng doanh thu hay lợi nhuận trước thuế. Việc xác định trọng
yếu về mặt qui mơ khơng phải dễ dàng vì vậy để có thể xác định đúng nội dung kiểm toán trên
phương diện này chúng ta cần quán triệt các nguyên tắc cơ bản sau
- Thứ nhất, quy mô trọng yếu phải được xác định. Đó là việc xác định mức trọng yếu dựa trên
đối tượng nào( Báo cáo tài chính, tồn bộ tài liệu kế tốn hay thực trạng tài chính nói chung),
khách thể kiểm tốn thuộc lọai hình doanh nghiệp nào (nông nghiệp, dịch vụ, ngân hàng, bảo
hiểm, xây lắp hay vận tải...). Vì mỗi ngành, mỗi lĩnh vực có có những đặc trưng riêng do đó qui
mơ trọng yếu là khác nhau.
- Thứ hai, quy mô các khoản mục, nghiệp vụ không chỉ xét bằng một con số tuyệt đối mà cần
phải đặt trong mối tương quan với các đối tượng kiểm toán khác. Về định lượng, đó là những tỷ
lệ của các khoản mục, nghiệp vụ so với một cơ sở tính tốn như: tổng tài sản, tổng doanh thu,
tổng lợi nhuận trước thuế...
- Thứ ba, quy mơ trọng yếu cịn phụ thuộc vào đối tượng và mục tiêu của cuộc kiểm toán là
kiểm toán tài chính, kiểm tốn nghiệp vụ với các chức năng xác minh hay xác minh và tư vấn...

Về bản chất
Khái niệm trọng yếu gắn với tính hệ trọng của các nghiệp vụ, khoản mục. Thơng thường, các
khoản mục, nghiệp vụ có gian lận hoặc chứa đựng khả năng gian lận thì thơng thường được coi
là trọng yếu. Ngồi ra, các sai sót hệ trọng cũng được xem là trọng yếu cho dù quy mơ nhỏ.
Ngồi ra, tính trọng yếu cịn được xem xét trong mối tương quan với một hoặc một nhóm sai
phạm. Nếu như một sai phạm được kiểm tốn viên phát hiện và được đánh giá là không trọng
yếu, nhưng nếu kết hợp với một số sai phạm khác và tạo nên sai phạm lớn có tính trọng yếu thì
sai phạm phát hiện này cũng được coi là trọng yếu. Theo chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số
320 – Tính trọng yếu trong kiểm tốn: “Kiểm tốn viên cần xét tới khả năng có nhiều sai sót là
tương đối nhỏ nhưng tổng hợp lại có ảnh hưởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính, như: một sai
sót trong thủ tục hạch tốn cuối tháng có thể trở thành một sai sót trọng yếu, tiềm tàng nếu như
sai sót đó cứ tiếp tục tái diễn vào mỗi tháng”

2.2.4

Cơ sở xác lập mức trọng yếu

Trong bước lập kế hoạch kiểm toán, KTV cần xác lập mức trọng yếu cho tổng thể BCTC và
mức trọng yếu cho từng khoản mục để từ đó có thể ước tính sai lệch có thể chấp nhận được của
BCTC cũng như từng khoản mục phục vụ cho việc kiểm tra chi tiết.

Chủ nhiệm đề tài: TS.Trần Thứ Ba

15

Báo cáo nghiên cứu khoa học


Mức trọng yếu cho tổng thể BCTC (PM) : được xác định tùy thuộc vào từng loại hình doanh
nghiệp, thực trạng hoạt động tài chính, mục đích của người sử dụng thơng tin. Kiểm tốn viên

thường căn cứ vào các chỉ tiêu tài chính sau để xác định:
- Doanh thu: được áp dụng khi đơn vị chưa có lãi ổn định nhưng đã có doanh thu ổn định và
doanh thu là một trong những nhân tố quan trọng để đánh giá hiệu quả hoạt động. Tỉ lệ được
các công ty kiểm toán lựa chọn thường từ 0.5% − 3% doanh thu.
- Lợi nhuận trước thuế: được áp dụng khi đơn vị có lãi ổn định. Lợi nhuận là chỉ tiêu được nhiều
KTV lựa chọn vì đó là chỉ tiêu được đơng đảo người sử dụng báo cáo tài chính quan tâm, nhất là
cổ đông của các công ty. Tỉ lệ được lựa chọn thường từ 5% − 10% lợi nhuận trước thuế.
- Tổng tài sản : được áp dụng khi đối với các cơng ty có khả năng bị phá sản, có lỗ lũy kế lớn so
với vốn góp. Người sử dụng có thể quan tâm nhiều hơn về khả năng thanh tốn thì việc sử dụng
chỉ tiêu tổng tài sản là hợp lý. Tỉ lệ được lựa chọn thường nằm trong khoảng từ 0.5% − 1% tổng
tài sản.
- Vốn chủ sở hữu: được áp dụng khi đơn vị mới thành lập;doanh thu, lợi nhuận chưa có hoặc có
nhưng chưa ổn định.Tỉ lệ được lựa chọn từ 1% − 2% vốn chủ sở hữu.

2.2.5

Quy trình xác lập mức trọng yếu trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm tốn

Qui trình đánh giá trọng yếu trong giai đoan lâp kê hoach được thể hiện qua 2 bước
Bước 1: Ươc lương mức trọng yếu ban đâu cho toan bộ BCTC
Bước 2: Phân bổ mức trọng yếu, mưc sai sot châp nhận cho từng khoản mục kiểm tốn
Ước tính ban đầu về mức trọng yếu đối với toàn bộ BCTC (PM)
Mức ước lượng ban đầu về trọng yếu cho tổng thể BCTC hay còn gọi là mức trọng yếu kế
hoạch là giá trị sai lệch tối đa có thể được chấp nhận. Mức trọng yếu có ảnh hưởng trực tiếp đến
việc xây dựng kế hoạch kiểm tốn, nếu mức trọng yếu càng thấp thì mức sai sót có thể bỏ qua
càng nhỏ. Do đó, KTV phải thiết lập các thủ tục kiểm toán nhiều hơn, cần lấy mẫu kiểm tốn
nhiều hơn để có thể thu thập đầy đủ bằng chứng làm giảm sai lệch tổng thể đến bằng hoặc nhỏ
hơn mức trọng yếu đã được thiết lập.
Mức trọng yếu được xác lập dựa trên chỉ tiêu được lựa chọn và tỷ lệ tương ứng với chỉ tiêu
đó. Có các phương pháp để xác định mức trọng yêu cho tổng thể BCTC như sau:

Phương pháp 1: mức trọng yếu được xác định bằng một tỷ lệ phần trăm so với chỉ tiêu được
lựa chọn.Theo phương pháp này, mỗi cơng ty kiểm tốn sẽ xây dựng cho mình một mức ước
lượng và các tỷ lệ thích hợp. Dưới đây là là bảng hướng dẫn của VACPA đối với việc tính tốn
mức trọng yếu trên tổng thể BCTC.
Sau khi đã xác định cơ sở cho việc tính tốn mức trọng yếu, KTV cần có sự điều chỉnh cơ sở
này nếu có các khoản mục, nghiệp vụ bất thường. . . có thể làm cho cơ sở tính tốn đó khơng
phản ánh đúng qui mơ của khách hàng. Mục đích của việc điều chỉnh này nhằm xác định được
một cơ sở phản ánh đúng qui mô của khách thể kiểm tốn, từ đó xác định mức trọng yếu thích
Chủ nhiệm đề tài: TS.Trần Thứ Ba

16

Báo cáo nghiên cứu khoa học


Bảng 2.1: Bảng hướng dẫn của VACPA đối với việc tính tốn mức trọng yếu
Cơ sở ước lượng
Tỷ lệ ước lượng
Lợi nhuận trước thuế
5%-10%
Doanh thu
0,5% -3%
Tổng tài sản
2%
Vốn chủ sở hữu
2%
Nguồn: VACPA

hợp. Điều này hoàn toàn phụ thuộc vào xét đoán của thành viên ban quản trị liên quan trực
tiếp tới cuộc kiểm tốn. Thơng thường, để thận trọng, KTV thường xác lập mức trọng yếu tổng

thể ban đầu thấp hơn mức chỉ đạo chung của công ty. Việc thiết lập mức trọng yếu tổng thể
thấp hơn sẽ đồng nghĩa với việc làm tăng thêm khối lượng công việc kiểm tốn, tăng thêm chi
phí nhưng điều đó lại làm giảm đi mức độ rủi ro kiểm toán và tăng khả năng loại trừ những sai
phạm có thể mắc phải của KTV.
Phương pháp 2: mức trọng yếu được lựa chọn từ nhiều giá trị
Theo phương pháp này, KTV sẽ sử dụng các chỉ tiêu khác nhau trên báo cáo tài chính nhân
với các tỷ lệ tương ứng, sau đó sẽ xác định mức trọng yếu bằng cách chọn số lớn nhất, số nhỏ
nhất hoặc số bình qn.
Thơng thường, để đảm bảo nguyên tắc thận trọng KTV thường chọn số nhỏ nhỏ nhất, số
bình qn ít khi dùng số lớn nhất làm mức trọng yếu cho tổng thể BCTC.
Xác định mức trọng yếu ban đầu cho các khoản mục trên BCTC
Mức trọng yếu cho từng khoản mục cịn gọi là sai sót có thể bỏ qua đối với khoản mục đó.
KTV có thể phân bổ mức trọng yếu tổng thể cho các khoản mục trên bảng CĐKT và trên bảng
BCKQKD. Tuy nhiên, giữa bảng CĐKT và bảng BCKQKD có mối quan hệ với nhau, phần lớn các
sai lệch của các chỉ tiêu trên bảng CĐKT đều ảnh hưởng tương ứng đến các chỉ tiêu trên bảng
BCKQKD (vì theo nguyên tắc ghi kép, hầu hết các nghiệp vụ kinh tế phát sinh có liên quan đến
các khoản mục trên bảng BCKQKD đều liên quan đến các khoản mục trên Bảng CĐKT). Hơn
nữa, các chỉ tiêu trên bảng BCKQKD thực chất là tài sản nguồn vốn trên bảng CĐKT do đó khơng
nhất thiết phải phân bổ mức trọng yếu cho các khoản mục trên bảng BCKQKD.
Có 2 phương pháp xác định mức trọng yếu cho từng khoản mục như sau
Phương pháp 1: phân bổ mức trọng yếu cho từng khoản mục theo tỷ trọng giá trị từng khoản
mục.
Sau khi xác lập được mức trọng yếu ban đầu cho tổng thể BCTC, KTV tiến hành phân bổ
mức ước lượng này cho từng khoản mục, từng bộ phận, từng chỉ tiêu trên BCTC để hình thành
mức trọng yếu cho từng khoản mục, từng bộ phận hay từng chỉ tiêu. Giá trị trọng yếu dùng để
phân bổ cho từng khoản mục là mức trọng yếu thực hiện MP (MP bằng một tỷ lệ % nào đó so
với PM). KTV tiến hành phân bổ mức trọng yếu cho từng khoản mục theo mức trọng yếu thực
hiện để đảm bảo nguyên tắc thận trọng rằng tất cả các sai sót được KTV phát hiện và các sai sót
Chủ nhiệm đề tài: TS.Trần Thứ Ba

17

Báo cáo nghiên cứu khoa học


không được KTV phát hiện không vượt quá mức trọng yếu tổng thể (PM) đã xác định. Việc phân
bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu được thực hiện theo hai chiều hướng mà các gian lận và
sai sót có thể xảy ra. Đó là sai lệch do ghi khống (số liệu trên BCTC lớn hơn thực tế) và ghi thiếu
(số liệu trên BCTC nhỏ hơn thực tế). Mức trọng yếu phân bổ cho từng khoản mục thường được
thực hiện trên những cơ sở chủ yếu sau:
+ Căn cứ vào chính sách phân bổ mức trọng yếu tổng thể cho từng khoản mục trên BCTC.
+ Mức độ rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát mà KTV đánh giá sơ bộ cho khoản mục. Nếu mức
độ rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá là cao đối với một khoản mục nào đó thì
khoản mục đó được phân bổ mức sai lệch có thể bỏ qua là thấp và ngược lại.
+ Kinh nghiệm của KTV về những sai sót và gian lận đối với khoản mục đó. Chẳng hạn, qua kiểm
tốn các đơn vị khác cùng ngành nghề hoặc kết quả kiểm toán của năm trước chỉ ra rằng một
khoản mục nào đó ít có sai lệch thì KTV sẽ phân bổ mức sai lệch có thể bỏ qua lớn và ngược lại.
+ Chi phí kiểm tốn cho từng khoản mục. Nếu khoản mục nào đòi hỏi việc thu thập bằng chứng
tốn nhiều chi phí hơn thì phân bổ mức sai lệch có thể bỏ qua lớn hơn và ngược lại.
Ưu điểm của phương pháp này là giúp KTV lựa chọn những đối tượng kiểm tra chi tiết và lựa
chọn những phương pháp kỹ thuật kiểm tra phù hợp. Sau khi kiểm tra, mức trọng yếu của từng
khoản mục sẽ là cơ sở để đối chiếu với sai sót dự kiến của khoản mục.
Phương pháp 2: Lấy mức trọng yếu của tổng thể làm mức trọng yếu chung cho tất cả các
khoản mục trên BCTC
Theo cách này, KTV không phân bổ mức trọng yếu cho từng khoản mục mà lấy một mức
trọng yếu chung cho tất cả các khoản mục. Mức trọng yếu này khác nhau ở từng cơng ty kiểm
tốn. Mức trọng yếu này được gọi là mức trọng yếu thực hiện và được xác định theo công thức:
M P = (50% − 75%) × P M

(2.1)

Nhược điểm của phương pháp này là mức trọng yếu này được áp dụng chung thống nhất
cho tất cả các khoản mục khác nhau. Do vậy, tất cả các khoản mục, mặc dù có số dư hay bản
chất khoản mục khác nhau đều được áp dụng một mức trọng yếu chung thống nhất cho toàn
bộ cuộc kiểm tốn

2.3

GIỚI THIỆU VỀ LUẬT BENFORD

Luật Benford, hay cịn được gọi là Luật Chữ số thứ nhất là một định luật thống kê do nhà
vật lý, kỹ sư người Mỹ Frank Benford nghiên cứu và phát hiện ra. Đây là một định luật rất thú
vị và có nhiều ứng dụng trong kinh tế, xã hội. Người đầu tiên phát hiện ra quy luật đó là Simon
Newcomb với tác phẩm Ghi chép về tần suất sử dụng các chữ số khác nhau trong các số tự
nhiên. Vào năm 1881, Simon Newcomb, một nhà toán học và thiên văn học đã đăng bài báo
đầu tiên trên tập chí tốn học Mỹ. Bài báo đã trình bày những vấn đề được biết đến như Luật
Chủ nhiệm đề tài: TS.Trần Thứ Ba

18

Báo cáo nghiên cứu khoa học


Benford ngày nay. Ông ta quan sát các trang của cuốn sách logarit trong thư viện và nhận thấy
rằng các trang bắt đầu với các chữ số nhỏ trở nên nhàu nát hơn các trang có các chữ số cao hơn.
Từ điều này, Ông ta suy luận rằng đồng nghiệp là các nhà khoa học có xu hướng sử dụng các
bảng logarit để tra số bắt đầu với chữ số 1 nhiều hơn là các số bắt đầu với các chữ số 2, 3,. . . ,9
(tần suất giảm dần). Ông kết luận, rõ ràng là những số tồn tại bắt đầu với chữ số 1 nhiều hơn
các số bắt đầu với các chữ số lớn hơn. Newcomb tính tốn xác suất một số có chữ số đầu di xuất
hiện theo công thức

P (D = di ) = log10 (1 +

1
)
di

(2.2)

Trong đó,
+ di là chữ số đầu của số, di có thể nhận các giá trị là 1, 2, 3, . . . , 9
+ P là xác suất

Hình 2.1: Đồ thị phân bố tỷ lệ Benford

Vào năm 1938, Frank Benford đã thu thập rất nhiều tập số liệu thống kê, kể cả địa chỉ của 342
người đầu tiên trong các nhà khoa học Mỹ. Khi phân tích, ơng phát hiện ra rằng khoảng 30% bắt
đầu bằng con số 1, 18% bắt đầu bằng con số 2 và tỉ lệ này cứ giảm dần khi đến 9. Benford không
sao giải thích được tại sao lại thế. Năm 1961, Roger Pinkham xem xét vấn đề vì tin rằng có khả
năng giải thích vấn đề. Ơng cho rằng có một quy luật về tần suất chữ số và nó đúng trên cả vũ
trụ. Pinkham đã gọi đây là tỉ lệ bất biến của vũ trụ. Từ đó, cái tên luật Benford được nhắc đến.
Luật Benford cho ta biết rằng nếu xét trong cùng một danh sách thống kế, các chữ số bắt đầu
bằng chữ số 1 là nhiều nhất và giảm dần đối với các số bắt đầu bằng chữ số lớn hơn, cuối cùng
các số bắt đầu bằng chữ số 9 là ít nhất. Luật Benford có thể được thực hiện trên tất cả số liệu
kinh doanh và các tỉ lệ quay vòng hàng năm cho tới các hằng số vật lý cơ bản. Như vậy, chúng
ta có thể dùng luật Benford để kiểm tra sự sai sót trong dữ liệu kế tốn và tài chính.Có một ví dụ
tiêu biểu nói về sự hiệu quả của luật Benford. Để kiểm tra sự trung thực trong các bản kê khai
thuế, Tổng thống Mỹ Bill Clinton đã yêu cầu Mark Nigrini kiểm tra. Kết quả là khơng có sự gian
lận nào nhờ việc vị tiến sĩ trên đã dùng luật Benford.

Chủ nhiệm đề tài: TS.Trần Thứ Ba

19

Báo cáo nghiên cứu khoa học