KẾ TOÁN CHI PHÍ, DOANH THU VÀ LỢI NHUẬN

CHƯƠNG 7
KẾ TỐN CHI PHÍ, DOANH THU VÀ LỢI NHUẬN
Mục tiêu học tập:

Sau khi học xong chương này, sinh viên có thể:

1. Hiểu rõ những khái niệm căn bản về chi phí sản xuất, giá thành sản phẩm, doanh thu
và lợi nhuận.
2. Nhận biết được các chứng từ, sổ sách và tài khoản kế toán sử dụng chủ yếu trong kế
tốn chi phí và doanh thu.
3. Nhận biết, đo lường và thực hiện các nghiệp vụ chủ yếu về kế tốn chi phí và doanh
thu trong doanh nghiệp.
4. Đo lường, xác định được lợi nhuận và biết kế toán các nghiệp vụ về phân phối lợi
nhuận trong doanh nghiệp.
5. Biết trình bày các chỉ tiêu về chi phí, doanh thu và lợi nhuận trên Báo cáo tài chính.
Mục đích của kế tốn là cung cấp những thơng tin định lượng hữu ích giúp cho
những người sử dụng thơng tin này trong việc ra các quyết định kinh tế thông qua hệ
thống ba báo cáo tài chính. Trong đó, báo cáo thứ nhất là Bảng cân đối kế toán. Báo cáo
này cung cấp những thơng tin về tình trạng tài chính của doanh nghiệp vào một thời điểm
nhất định, về tình hình tài sản và nguồn vốn của doanh nghiệp. Các thành phần chủ yếu
của Bảng cân đối kế toán đã được trình bày lần lượt trong các chương từ chương 2 đến
chương 6. Báo cáo tài chính thứ hai với tên gọi là Báo cáo kết quả kinh doanh cung cấp
những thơng tin quan trọng về doanh thu, chi phí và lợi nhuận tạo ra trong một kỳ kế toán
tại doanh nghiệp.
Trong chương này tập trung giới thiệu về doanh thu, chi phí liên quan đến hoạt
động kinh doanh chính của doanh nghiệp. Cụ thể, về doanh thu chỉ trình bày về doanh
thu bán hàng và cung cấp dịch vụ. Về chi phí, chỉ trình bày về chi phí sản xuất và tính giá
thành sản phẩm. Các loại chi phí tài chính, chi phí khác, doanh thu tài chính và thu nhập
khác được trình bày ở học phần Kế tốn tài chính. Để giới thiệu về kế tốn chi phí sản

1

xuất, trong chương này sử dụng loại hình doanh nghiệp có q trình sản xuất để trình bày
về phương pháp tập hợp chi phí và tính giá thành thành phẩm.

7.1. Kế tốn chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm
7.1.1. Khái niệm
Quá trình sản xuất sản phẩm là quá trình phát sinh thường xun, liên tục các
khoản chi phí sản xuất với mục đích tạo ra một hay nhiều loại sản phẩm khác nhau. Chi
phí sản xuất bao gồm rất nhiều khoản khác nhau như chi phí nguyên vật liệu, chi phí
nhân cơng, chi phí về khấu hao TSCĐ....
Theo Chuẩn mực kế toán 01 – Chuẩn mực chung: “Chi phí sản xuất là tổng giá trị
các khoản làm giảm lợi ích kinh tế trong kỳ kế tốn dưới hình thức các khoản tiền chi ra,
các khoản khấu trừ tài sản hoặc phát sinh các khoản nợ dẫn đến làm giảm vốn chủ sở
hữu, không bao gồm khoản phân phối cho cổ đơng hoặc chủ sở hữu”.
Như vậy, kế tốn ghi nhận chi phí khi có sự giảm sút lợi ích kinh tế. Ví dụ: chi phí
mua hàng sẽ làm giảm lợi ích thu được từ bán hàng; chi phí sản xuất sản phẩm sẽ làm
giảm lợi ích thu được từ bán sản phẩm.
Dễ hiểu hơn, CPSX là biểu hiện bằng tiền của tồn bộ các hao phí về lao động
sống và lao động vật hóa mà DN đã bỏ ra có liên quan đến hoạt động SXKD trong một
thời kỳ nhất định (tháng, quý, năm ). Hoạt động sản xuất và cung cấp dịch vụ là quá trình
kết hợp các yếu tố: sức lao động, tư liệu lao động và đối tượng lao động nhằm mục đích
tạo ra sản phẩm mới. Đó cũng là q trình tiêu hao các nguồn lực: sức lao động, tư liệu
lao động (máy móc, thiết bị…) và đối tượng lao động (nguyên vật liệu). Trong các yếu tố
này, sức lao động được gọi là lao động sống, tư liệu lao động và đối tượng lao động được
gọi là lao động vật hóa.
Nói cách khác, CPSX là biểu hiện bằng tiền của toàn bộ hao phí mà DN phải tiêu
dùng trong 1 kỳ để thực hiện quá trình sản xuất và tiêu thụ sản phẩm. Thực chất chi phí là
sự chuyển dịch vốn – chuyển dịch giá trị của các yếu tố sản xuất vào các đối tượng tính
giá (sản phẩm, dịch vụ).

Chi phí bao gồm các chi phí sản xuất, kinh doanh phát sinh trong q trình hoạt
động kinh doanh thơng thường của doanh nghiệp và các chi phí khác.
2


Chi phí sản xuất, kinh doanh phát sinh trong quá trình hoạt động kinh doanh thơng
thường của doanh nghiệp bao gồm giá vốn hàng bán, chi phí bán hàng, chi phí quản lý
doanh nghiệp, chi phí lãi tiền vay..v.v. Những chi phí này phát sinh dưới dạng tiền và các
khoản tương đương tiền, hàng tồn kho, khấu hao máy móc, thiết bị.
Chi phí khác bao gồm các chi phí ngồi các chi phí sản xuất, kinh doanh phát sinh
trong quá trình hoạt động kinh doanh thơng thường của doanh nghiệp như: chi phí về
thanh lý, nhượng bán tài sản cố định, các khoản tiền bị phạt do vi phạm hợp đồng… v.v
Theo Chuẩn mực kế toán 01 – Chuẩn mực chung: “Giá thành sản phẩm là tồn bộ
chi phí sản xuất dùng để sản xuất ra một khối lượng sản phẩm nhất định. Nó là biểu hiện
bằng tiền của tồn bộ hao phí về lao động sống và lao động vật hóa có liên quan đến khối
lượng cơng tác, sản phẩm, lao vụ đã hồn thành”.
Như vậy, giữa chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm có mối liên hệ mật thiết với
nhau. Chi phí và giá thành là 2 mặt khác nhau của quá trình sản xuất. CPSX phản ánh
mặt hao phí sản xuất, cịn GTSP phản ánh mặt kết quả sản xuất. Tất cả các khoản chi phí
phát sinh trong kỳ, kỳ trước chuyển sang và các khoản chi phí tính trước có liên quan đến
khối lượng sản phẩm, dịch vụ đã hoàn thành trong kỳ sẽ tạo nên chỉ tiêu GTSP. Mối quan
hệ giữa CPSX và GTSP được thể hiện qua công thức sau:
Tổng giá thành sản phẩm = Giá trị sản phẩm dở dang đầu kỳ
+ Chi phí sản xuất phát sinh trong kỳ
- Giá trị sản phẩm dở dang cuối kỳ
Khi giá trị SPDD đầu kỳ và cuối kỳ bằng nhau hoặc các ngành sản xuất khơng có
sản phẩm dở dang thì tổng GTSP bằng tổng CPSX phát sinh trong kỳ.
Tóm lại, chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm là 2 khái niệm giống nhau về chất
(đều là biểu hiện bằng tiền của hao phí trong q trình sản xuất kinh doanh) nhưng khác
nhau về lượng (CPSX phản ánh lượng hao phí tính cho kỳ sản xuất kinh doanh; GTSP

phản ánh lượng hao phí tính cho sản phẩm hoặc dịch vụ đã hồn thành trong các kỳ có
thể khác nhau). Nói cách khác, CPSX là nói đến hao phí trong phạm vi kỳ kế tốn cịn
GTSP là hao phí trong phạm vi sản phẩm, dịch vụ hoàn thành.

3


Việc phân biệt 2 khái niệm CPSP và GTSP như trên có ý nghĩa rất quan trọng
trong hạch tốn cũng như phân tích. Ví dụ, có những tiêu hao nguồn lực trong kỳ nhưng
lại khơng tính vào GTSP như chi phí trả trước, CPSXDD cuối kỳ,…Ngược lại, chưa có
tiêu hao nguồn lực nhưng đã hạch toán vào giá thành trong kỳ như trích trước chi phí,..
7.1.2. Phân loại
Trong q trình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp có nhiều loại chi phí phát
sinh với cơng dụng và mục đích khác nhau. Do vậy, có thể có nhiều phương pháp phân
loại chi phí và giá thành khác nhau tuỳ vào mục đích nghiên cứu chi phí sản xuất và
phương pháp tính giá thành của doanh nghiệp nhằm tạo thuận lợi cho cơng tác quản lý và
hạch tốn chi phí.
(1). Chi phí sản xuất:
Phân loại chi phí là việc sắp xếp các loại chi phí khác nhau vào từng nhóm theo
những đặc trưng nhất định. Đây là nội dung quan trọng đầu tiên cần phải thực hiện để
phục vụ cho việc tổ chức theo dõi, tập hợp chi phí sản xuất để tính được giá thành sản
phẩm và kiểm sốt chặt chẽ các loại chi phí sản xuất phát sinh.
Trên thực tế, có rất nhiều cách phân loại khác nhau, tuy nhiên lựa chọn tiêu thức
phân loại nào là dựa vào yêu cầu của cơng tác quản lý và hạch tốn. Chẳng hạn người ta
có thể phân loại chi phí theo yếu tố chi phí, theo khoản mục chi phí phục vụ cho việc tính
giá thành, theo mức độ phụ thuộc vào khối lượng sản xuất hay theo lĩnh vực hoạt động
của doanh nghiệp. Dưới đây sẽ giới thiệu phân loại chi phí theo yếu tố chi phí và theo
khoản mục.
Trước hết, theo yếu tố chi phí, chi phí sản xuất được chia làm 5 loại sau:
Chi phí nguyên vật liệu: bao gồm toàn bộ giá trị các loại nguyên liệu, nhiên liệu,

phụ tùng thay thế, vật liệu, dụng cụ, v.v. đã thực sự sử dụng cho hoạt động sản xuất.
Chi phí nhân cơng: bao gồm tồn bộ số tiền lương, tiền công, tiền thưởng, phụ cấp
mà doanh nghiệp phải trả cho người lao động, các khoản trích theo lương được tính vào
chi phí sản xuất bao gồm BHXH, BHYT, KPCĐ và BHTN.
Chi phí khấu hao tài sản cố định: bao gồm giá trị khấu hao phải trích của các tài
sản cố định sử dụng trong doanh nghiệp vào mục đích sản xuất kinh doanh.
4


Chi phí dịch vụ mua ngồi: đây là số tiền mà doanh nghiệp phải trả về các dịch vụ
mua ngoài phục vụ sản xuất kinh doanh, ví dụ như tiền điện, nước, điện thoại, sữa chữa
TSCĐ, thuê TSCĐ,…
Chi phí khác bằng tiền: bao gồm tồn bộ các chi phí khác ngoài 4 loại nêu trên
phục vụ cho sản xuất kinh doanh như chi phí tiếp khách, hội nghị,…
Theo cách phân loại này thì chi phí sản xuất phát sinh nếu có cùng nội dung kinh
tế được sắp chung vào một yếu tố bất kể nó phát sinh ở bộ phận nào, dùng để sản xuất ra
sản phẩm gì. Cách phân loại này tạo điều kiện thuận lợi cho việc xây dựng và phân tích
định mức vốn lưu động cũng như việc lập, kiểm tra và phân tích dự tốn chi phí.
Thứ hai, theo khoản mục chi phí, chi phí sản xuất được chia làm 3 khoản mục
phục vụ cho việc tính giá thành sản phẩm, bao gồm:
Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp: là những khoản chi phí nguyên vật liệu đã trực
tiếp sử dụng cho việc sản xuất sản phẩm (ví dụ: bơng để kéo sợi, sắt thép sử dụng trong
cơng nghiệp chế tạo máy…) hoặc có liên quan trực tiếp đến q trình cung cấp dịch vụ
(ví dụ: nhiên liệu sử dụng trong dịch vụ vận tải; nguyên liệu chế biến món ăn, thức uống
trong dịch vụ nhà hàng; kem, bàn chải đánh răng phục vụ khách thuê phòng trong kinh
doanh khách sạn; vé tham quan cho khách trong dịch vụ du lịch;…).
Chi phí nhân cơng trực tiếp: là những khoản chi phí tiền lương, tiền cơng, tiền
thưởng, các khoản phụ cấp trách nhiệm, phụ cấp độc hại, v.v. mà doanh nghiệp phải trả
người lao động và các khoản trích theo lương theo qui định (BHYT, BHXY, KPCĐ)
được tính vào chi phí hợp lý để tính giá thành sản phẩm.

Chi phí sản xuất chung: là những chi phí cần thiết còn lại để sản xuất sản phẩm
sau chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và chi phí nhân cơng trực tiếp như: điện, nước mua
ngồi; dịch vụ sửa chữa mua ngồi; tiền mua văn phịng phẩm để sử dụng tại văn phòng
phân xưởng hoặc bộ phận cung cấp dịch vụ; tiền chi sửa chữa tài sản;… Đây là những
khoản chi phí phát sinh trong phạm vi phân xưởng. Nói cách khác, đây là chi phí phát
sinh trong q trình sản xuất sản phẩm hoặc thực hiện dịch vụ nhưng khơng liên quan
trực tiếp (khơng phải là chi phí NVLTT hay là chi phí NCTT) mà liên quan gián tiếp. Vì

5


vậy, chi phí này thường được tổ chức theo dõi riêng cho từng phân xưởng sản xuất và
cuối mỗi kỳ mới phân bổ và kết chuyển vào chi phí sản xuất của các loại sản phẩm
Theo cách phân loại này thì chi phí sản xuất được xếp thành một số khoản mục
nhất định có cơng dụng kinh tế khác nhau để phục vụ cho yêu cầu tính giá thành và phân
tích tình hình thực hiện kế hoạch giá thành.
(2). Giá thành sản phẩm:
Doanh nghiệp có thể dựa vào nhiều tiêu thức khác nhau để phân loại giá thành sản
phẩm, cụ thể như sau:
(a) Căn cứ theo thời gian và số liệu tính giá thành, giá thành sản phẩm bao gồm giá thành
kế hoạch, giá thành định mức và giá thành thực tế
Giá thành kế hoạch: là giá thành tính trước khi bắt đầu sản xuất, căn cứ xây dựng
giá thành kế hoạch là định mức và dự tốn chi phí trong thời kỳ kế hoạch
Giá thành định mức: Cũng là giá thành được tính trước khi bắt đầu sản xuất,
nhưng khác với giá thành kế hoạch được xây dựng trên các cơ sở định mức không biến
đổi trong kỳ kế hoạch. Giá thành định mức được xây dựng trên cơ sở xác định luôn mức
thay đổi cho phù hợp với sự thay đổi các định mức chi phí trong quá trình thực hiện kế
hoạch
Giá thành thực tế: Là chỉ tiêu được xây dựng sau khi kết thúc quá trình sản xuất
sản phẩm trên cơ sở chi phí thực tế phát sinh trong q trình sản xuất sản phẩm đó

(b) Căn cứ vào phạm vi phát sinh chi phí, giá thành sản phẩm bao gồm giá thành sản xuất
và giá thành tiêu thụ.
Giá thành sản xuất (giá thành trực tiếp): là giá thành tính trên cơ sở các chi phí
phát sinh trong phạm vi bộ phận sản xuất gồm: chi phí NVLTT, chi phí NCTT, chi phí
SXC. Giá thành này ghi nhận số sản phẩm hoàn thành nhập kho hoặc giao cho khách
hành, là căn cứ để tính giá vốn và lãi gộp trong kỳ
Giá thành tiêu thụ (giá thành toàn bộ): Được tính trên cơ sở tồn bộ chi phí có liên
quan đến việc sản xuất và tiêu thụ sản phẩm. Do đó giá thành tồn bộ được gọi là giá
thành đầy đủ và tính bằng cách lấy giá thành sản xuất cộng với chi phí bán hàng và chi
phí quản lý doanh nghiệp.
6


7.1.3. Đối tượng tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm
Chi phí sản xuất trong doanh nghiệp bao gồm nhiều loại với nội dung kinh tế,
công dụng, địa điểm phát sinh khác nhau. Do đó để hạch tốn đúng đắn chi phí sản xuất
cần xác định những phạm vi, giới hạn mà chi phí sản xuất cần tập hợp. Hay nói cách
khác, xác định đối tượng tập hợp chi phí là xác định giới hạn về mặt phạm vi mà theo đó
chi phí cần được tập hợp để phục vụ cho việc kiểm sốt chi phí và nhằm hướng đến việc
tính giá thành sản phẩm. Xác định đối tượng tập hợp chi phí sản xuất là khâu đầu tiên,
cần thiết cho cơng tác kế tốn tập hợp chi phí sản xuất. Doanh nghiệp chỉ có thể tổ chức
tốt cơng tác kế tốn chi phí sản xuất nếu xác định đối tượng tập hợp chi phí sản xuất phù
hợp với đặc điểm sản xuất, yêu cầu quản lý chi phí sản xuất của doanh nghiệp. Để xác
định đúng đắn đối tượng tập hợp chi phí cần căn cứ vào đặc điểm tổ chức sản xuất của
doanh nghiệp, quy trình cơng nghệ sản xuất sản phẩm, địa điểm phát sinh chi phí, mục
đích, cơng dụng của chi phí, yêu cầu và trình độ quản lý của doanh nghiệp. Từ những căn
cứ nói trên, đối tượng tập hợp chi phí sản xuất có thể là: từng phân xưởng, bộ phận, đội
sản xuất hoặc toàn doanh nghiệp, từng giai đoạn cơng nghệ hoặc tồn bộ quy trình cơng
nghệ, từng sản phẩm, đơn đặt hàng, từng nhóm sản phẩm hoặc bộ phận, chi tiết sản
phẩm. Đối tượng tập hợp chi phí sản xuất đã chọn chính là cơ sở để doanh nghiệp tổ chức

hạch toán ban đầu và tổ chức tài khoản chi tiết, sổ chi tiết để tổng hợp chi phí (mở TK
154 – CPSXKDDD hoặc chi tiết TK 631 – GTSX). Việc tập hợp chi phí sản xuất theo
đúng đối tượng quy định có tác dụng phục vụ tốt cho việc quản lý sản xuất, hạch toán
kinh tế nội bộ và tính giá thành sản phẩm kịp thời, chính xác.
Trên cơ sở chi phí sản xuất đã tập hợp kế tốn cần tính tổng giá thành và giá thành
đơn vị cho từng sản phẩm. Để tính chính xác giá thành sản phẩm, kế toán của doanh
nghiệp cần xác định đúng đối tượng tính giá thành và chọn phương pháp tính giá thành
phù hợp với đối tượng tính giá thành. Nói cách khác, đối tượng tính giá thành là căn cứ
để kế tốn tổ chức các bảng tính giá thành sản phẩm, lựa chọn phương pháp tính giá
thành thích hợp, tổ chức cơng nghệ tính giá thành thích hợp lý, phục vụ việc kiểm tra tình
hình thực hiện kế hoạch giá thành. Xác định đối tượng tính giá thành là xác định đối
tượng mà hao phí lao động do doanh nghiệp bỏ ra để sản xuất đã kết tinh vào đó nhằm
7


xác định được lượng hao phí cần được bù đắp cũng như phục vụ cho việc tính được kết
quả kinh doanh. Để xác định đối tượng tính giá thành cần căn cứ vào đặc điểm, cơ cấu tổ
chức sản xuất, đặc điểm quy trình cơng nghệ sản xuất sản phẩm, tính chất của sản phẩm
và yêu cầu quản lý của doanh nghiệp. Do đó đối tượng tính giá thành cụ thể trong các
doanh nghiệp có thể là: từng sản phẩm, cơng việc, đơn đặt hàng đã hồn thành hay từng
chi tiết, bộ phận sản phẩm…
Tóm lại, đối tượng tính giá thành có nội dung khác với đối tượng tập hợp chi phí
sản xuất nhưng có mối quan hệ chặt chẽ với nhau. Mối quan hệ đó thể hiện ở việc tính
giá thành sản phẩm phải sử dụng số liệu chi phí sản xuất đã tập hợp. Ngồi ra, việc xác
định rõ ràng, chính xác đối tượng tập hợp chi phí sản xuất và đối tượng tính giá thành sản
phẩm có một ý nghĩa hết sức quan trọng trong quá trình hạch tốn: nếu đối tượng tập hợp
chi phí trùng với đối tượng tính giá thành thì sử dụng trực tiếp số liệu chi phí đã tập hợp
theo đối tượng hạch tốn để tính ra giá thành. Nếu đối tượng tập hợp chi phí khơng trùng
với đối tượng tính giá thành thì có rất nhiều phương pháp tính giá thành khác nhau thích
ứng với những điều kiện cụ thể của quá trình sản xuất sản phẩm. Vấn đề này sẽ được tìm

hiểu kĩ ở phần phương pháp tính giá thành.
7.1.4. Phương pháp tập hợp chi phí sản xuất
Trong q trình sản xuất sản phẩm ở các doanh nghiệp thường phát sinh nhiều loại
chi phí sản xuất khác nhau: chi phí NVL, tiền lương trả cho nhân viên…(chi phí nhân
cơng); tiền điện, nước, điện thoại…(chi phí SXC). Những chi phí này có liên quan đến
một hay nhiều đối tượng tập hợp chi phí. Do đó, để tập hợp chính xác chi phí sản xuất
cho các đối tượng tập hợp chi phí trong các trường hợp cụ thể, góp phần tính tốn số liệu
giá thành sản phẩm hợp lý, chúng ta phải sử dụng các phương pháp tập hợp chi phí sản
xuất khác nhau. Về thực chất, phương pháp tập hợp chi phí sản xuất là việc kế toán phản
ánh và tổng hợp chi phí sản xuất phát sinh có liên quan đến từng đối tượng tập hợp chi
phí đã xác định. Trước khi đi vào nghiên cứu các phương pháp tập hợp CPSX, chương
này sẽ hệ thống lại các nguyên tắc kế tốn có liên quan đến việc tập hợp CPSX, các
ngun tắc này đã được học ở học phần Nguyên lý kế tốn, đó là: Ngun tắc trọng yếu
và ngun tắc phù hợp.
8


Nội dung của nguyên tắc trọng yếu: “Các thông tin được coi là trọng yếu trong
trường hợp nếu thiếu thông tin hoặc thơng tin khơng chính xác có thể làm sai lệch đáng
kể BCTC, làm ảnh hưởng đến quyết định kinh tế của người sử dụng BCTC”, cụ thể trong
việc tập hợp CPSX: theo nguyên tắc này, các CPSX phát sinh phải được tập hợp một
cách chính xác trước khi đưa lên BCTC, tuy nhiên đối với những CPSX không thể tập
hợp trực tiếp được thì phải tiến hành phân bổ, trong quá trình phân bổ CPSX, tùy thuộc
vào đặc điểm của mỗi DN, có thể lựa chọn các tiêu thức phân bổ khác nhau, dẫn đến kết
quả phân bổ có thể khơng giống nhau hay nói cách khác là có thể có sai số trong q trình
tập hợp CPSX, nhưng những sai sót này nhỏ, khơng làm ảnh hưởng đến BCTC và có thể
chấp nhận được.
Nội dung của nguyên tắc phù hợp: “Khi ghi nhận một khoản doanh thu thì phải
ghi nhận một khoản chi phí tương ứng có liên quan đến việc tạo ra doanh thu”. Khi ghi
nhận doanh thu bán hàng thì đồng thời phải ghi nhận chi phí: giá vốn của số hàng đã bán

và các chi phí khác có liên quan. Gía vốn hàng bán sẽ xác định trên cơ sở giá thành sản
xuất sản phẩm, giá thành sản xuất sản phẩm có mối quan hệ với CPSX thông qua công
thức:… Việc chúng ta tập hợp được CPSX sẽ góp phần đảm bảo nguyên tắc phù hợp.
Như vậy, trong quá trình sử dụng các PP để tập hợp CPSX, phải hết sức lưu ý 2 nguyên
tắc nêu trên. Việc sử dụng các phương pháp nào để tập hợp CPSX tùy thuộc vào mỗi DN.
Hay nói cách khác, tùy thuộc vào đặc điểm sản xuất, quy trình cơng nghệ, u cầu quản
lý và nhu cầu cung cấp thông tin của doanh nghiệp mà chúng ta sẽ sử dụng các phương
pháp tập hợp CPSX khác nhau. Thông thường có 2 phương pháp tập hợp chi phí sản xuất
chủ yếu sau:
(1). Phương pháp trực tiếp:
Đây là phương pháp áp dụng khi chi phí sản xuất có quan hệ trực tiếp với từng đối
tượng tập hợp chi phí riêng biệt. Phương pháp này được sử dụng trong trường hợp DN đã
tổ chức hạch toán ban đầu theo từng đối tượng hạch tốn, trên cơ sở đó kế tốn tập hợp số
liệu theo từng đối tượng liên quan: CPSX phát sinh cho đối tượng nào, bộ phận nào thì
tập hợp cho đối tượng và bộ phận đó.
(2). Phương pháp gián tiếp:
9


Đối với những khoản chi phí có thể xác định được và có mối quan hệ trực tiếp với
đối tượng tập hợp chi phí, chúng ta sẽ tập hợp chi phí trực tiếp cho từng đối tượng chịu chi
phí. Đối với những khoản chi phí sản xuất có liên quan với nhiều đối tượng tập hợp chi
phí mà khơng thể tổ chức việc ghi chép ban đầu riêng rẽ theo từng đối tượng được: tiền
điện, nước, chi phí khấu hao máy may,…Trong trường hợp này, kế toán sẽ sử dụng
phương pháp gián tiếp để tập hợp chi phí sản xuất.
Theo nguyên tắc trọng yếu, kế toán sẽ tập hợp các loại chi phí chung đó, sau đó
chọn tiêu thức phân bổ phù hợp để phân bổ chi phí chung này cho các đối tượng chịu chi phí.
Nói một cách dễ hiểu hơn, trong kỳ nếu có phát sinh các khoản chi phí sản xuất thì
các CPSX nào mà doanh nghiệp có thể tập hợp trực tiếp được thì sẽ sử dụng phương
pháp trực tiếp để tập hợp, những CPSX nào khơng thể tập hợp trực tiếp thì lúc này chúng

ta sẽ sử dụng phương pháp gián tiếp để tập hợp chi phí thơng qua việc phân bổ. Căn cứ
vào khoản mục chi phí, chúng ta có thể phân chi phí ra làm 3 loại: chi phí nguyên vật liệu
trực tiếp, chi phí nhân cơng trực tiếp và chi phí sản xuất chung. Trong 3 loại chi phí này
thì chi phí ngun vật liệu trực tiếp và chi phí nhân cơng trực tiếp thường được tập hợp
trực tiếp luôn vào đối tượng tập hợp chi phí; chi phí sản xuất chung thường được phân bổ
theo các tiêu thức cụ thể.
Quá trình phân bổ chi phí gồm hai bước:
Bước 1: Xác định hệ số phân bổ chi phí
Bước 2: Trên cơ sở xác định được hệ số phân bổ, kế toán sẽ xác định mức phân bổ
chi phí cho từng đối tượng sử dụng
Đây là q trình phân bổ chi phí tổng quát. Thực tế, các doanh nghiệp có thể phân
bổ chi phí sản xuất chung dựa trên các tiêu thức phân bổ khác nhau như chi phí nhân
cơng trực tiếp, chi phí nguyên vật liệu trực tiếp hay là phân bổ theo số giờ máy….
Trong q trình phân bổ chi phí sản xuất chung, việc lựa chọn tiêu thức nào tùy
thuộc vào tỷ trọng các chi phí này trong tổng chi phí phát sinh thực tế tại doanh nghiệp,
phụ thuộc vào quy trình cơng nghệ, cơng tác kế tốn, u cầu quản lý của doanh nghiệp.
Chẳng hạn, đối với quy trình công nghệ thủ công: phân bổ CPSXC theo tiền lương công

10


nhân trực tiếp; đối với quy trình cơng nghệ dây chuyền, máy móc hiện đại: phân bổ
CPSXC theo số giờ máy hoạt động…
Ví dụ 7.1: Tại cơng ty Thụy Kh có 1 phân xưởng chuyên sản xuất giày thể thao dành
cho nam giới và nữ giới. Tổng chi phí sản xuất chung tập hợp được là 30.000.000đ.
Lương công nhân phải trả để sản xuất giày thể thao dành cho nam giới: 40.000.000đ và
giày thể thao dành cho nữ giới: 35.000.000đ.
Giả sử, kế tốn phân bổ chi phí sản xuất chung tỷ lệ với tiền lương nhân cơng trực
tiếp, thì kết quả phân bổ chi phí sản xuất chung cho mỗi loại giày thể thao là bao nhiêu?
Xử lý:

Hệ số phân bổ chi phí sản xuất chung: 30.000.000/75.000.000 = 0,4
Kết quả phân bổ chi phí sản xuất chung cho mỗi loại sản phẩm như sau:
Sản phẩm giày thể thao nam

= 40.000.000 x 0,4 = 16.000.000đ

Sản phẩm giày thể thao nữ

= 35.000.000 x 0,4 = 14.000.000đ

Ngoài cách phân bổ theo một tiêu thức như trên, ta có thể phân bổ theo nhiều tiêu
thức khác nhau để kết quả phân bổ được chính xác hơn. Ví dụ như chi phí khấu hao trong
chi phí sản xuất chung được phân bổ theo giờ máy hoạt động, cịn các chi phí khác được
phân bổ theo chi phí nhân cơng trực tiếp….Vấn đề này sẽ được nghiên cứu kỹ hơn ở mơn kế
tốn chi phí.
7.1.5. Phương pháp đánh giá giá trị sản phẩm dở dang
Để có thể đưa ra giá thành sản phẩm một cách hợp lý, chúng ta phải tiến hành tập
hợp chi phí sản xuất phát sinh trong kỳ một cách chính xác thơng qua các phương pháp
đã được giới thiệu ở trên. Tuy nhiên, chi phí sản xuất phát sinh khơng chỉ liên quan đến
khối lượng cơng việc, sản phẩm hồn thành trong kỳ mà nó cịn liên quan đến sản phẩm
dở dang cuối kỳ. Do đó, để tính chính xác giá thành sản phẩm, một trong những điều kiện
quan trọng là phải thực hiện đánh giá chính xác sản phẩm dở dang cuối kỳ để loại trừ ra
khỏi giá thành sản xuất. Vậy sản phẩm dở dang là gì và chúng ta sẽ sử dụng các phương
pháp nào để đánh giá giá trị sản phẩm dở dang?
Trong các doanh nghiệp sản xuất do q trình cơng nghệ sản xuất liên tục và xen
kẽ lẫn nhau nên ở thời điểm cuối kỳ thường có sản phẩm dở dang. Sản phẩm dở dang là
11


những sản phẩm chưa hồn thành, cịn đang nằm trong quá trình sản xuất chẳng hạn như:

bàn ghế chưa được đánh bóng, mè xửng chưa đóng gói thành bao bì... Đối với các sản
phẩm dở dang, vào cuối kỳ chúng ta phải thực hiện việc đánh giá giá trị của nó để tính
chính xác giá thành sản phẩm.
Đánh giá giá trị sản phẩm dở dang là sử dụng các công cụ kế toán để xác định giá
trị sản phẩm dở dang cuối kỳ tương ứng với số lượng sản phẩm dở dang.
Muốn đánh giá sản phẩm dở dang phải sử dụng các phương pháp khác nhau tùy
thuộc vào loại hình sản xuất và đặc điểm sản xuất sản phẩm của doanh nghiệp, ví dụ như:
đánh giá sản phẩm dở dang theo chi phí nguyên vật liệu chính hoặc chi phí trực tiếp; đánh
giá sản phẩm dở dang theo ước tính sản lượng tương đương hay đánh giá sản phẩm dở dang
theo định mức... Trong chương này, chỉ trình bày về ngun tắc và cách tính tốn đối với
2 phương pháp đánh giá giá trị sản phẩm dở dang: theo chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
và theo ước tính sản lượng tương đương. Các phương pháp đánh giá giá trị sản phẩm dở
dang khác sẽ được nghiên cứu cụ thể trong học phần Kế tốn chi phí.
(1). Phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang theo chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
Theo phương pháp này, trong giá trị sản phẩm dở dang chỉ tính chi phí nguyên vật
liệu trực tiếp; các chi phí khác khơng tính vào giá trị sản phẩm dở dang mà tính tồn bộ
vào giá thành của sản phẩm hồn thành. Phương pháp tính cụ thể như sau:
Chi phí NVLTT
Giá trị sản phẩm

dở dang đầu kỳ

+

Chi phí NVLTT
phát sinh trong kỳ

dở dang cuối kỳ =

Số lượng

x sản phẩm

Số lượng thành
phẩm

+ Số lượng sản phẩm
dở dang cuối kỳ

dở dang
cuối kỳ

Trong q trình tính tốn, cần lưu ý: do chi phí nguyên vật liệu trực tiếp được tính
theo mức bằng với sản phẩm hoàn thành nên đối với số lượng sản phẩm dở dang cuối kỳ,
chúng ta không quy đổi.
Ví dụ 7.2: Doanh nghiệp tư nhân Trường Thịnh có 1 phân xưởng chuyên sản xuất
bàn học tập dành cho học sinh, sinh viên. Giá trị SPDDĐK của sản phẩm này là
12


1.500.000đ. Chi phí NVL trực tiếp phát sinh trong kỳ là 20.000.000đ, chi phí nhân cơng
trực tiếp là 5.000.000đ, chi phí sản xuất chung là 3.000.000đ. Cuối kỳ có 500 sản phẩm
(cái bàn) hoàn thành nhập kho. Số lượng bàn dở dang cuối kỳ là 50 cái. Hỏi giá trị
SPDDCK là bao nhiêu, biết rằng doanh nghiệp áp dụng phương pháp đánh giá SPDD
theo NVLTT.
Xử lý:
1.500.000 + 20.000.000
Giá trị SPDDCK =

x

50

500 + 50
=

1.954.545,46đ

Như vậy, phương pháp này tính tốn rất dễ dàng vì cơng việc q đơn giản nhưng
mức độ chính xác thấp vì chỉ tính đến một khoản chi phí, do đó chỉ nên áp dụng cho
những doanh nghiệp sản xuất những sản phẩm mà chi phí NVL đóng vai trò quan trọng
và chiếm tỷ trọng cao trong giá thành sản phẩm (thông thường hơn 70% trong giá thành
sản phẩm), ít sản phẩm dở dang và mức sản xuất tương đối ổn định.
(2). Phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang theo ước tính sản lượng tương đương
Theo phương pháp này, giá trị sản phẩm dở dang được xác định dựa trên mức độ
hoàn thành của sản phẩm dở dang so với thành phẩm để quy đổi ra số lượng thành phẩm
tương đương. Trên cơ sở đó xác định giá trị sản phẩm dở dang và giá thành của sản phẩm
hoàn thành. Phương pháp đánh giá cụ thể như sau:
Chi phí sản xuất dở dang cuối kỳ = chi phí NVLTT dở dang cuối kỳ + chi phí chế
biến dở dang cuối kỳ.
Chi phí chế biến tính cho sản phẩm dở dang như sau:
CP chế biến DDĐK + CP chế biến phát sinh trong kỳ

Chi phí
chế biến =
DDCK

x

SLSP hồn thành
tương đương

SL SP hoàn thành + SL SP hoàn thành tương đương

SLSP hoàn thành
tương đương =

SLSP dở dang
cuối kỳ

x
13

Mức độ hoàn thành (%)


Như vậy, giá trị sản phẩm dở dang theo phương pháp này sẽ bao gồm chi phí NVL
trực tiếp và chi phí chế biến (bao gồm chi phí nhân cơng trực tiếp và chi phí sản xuất
chung).
Đối với chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, do nguyên vật liệu chúng ta đưa vào
ngay từ khi bắt đầu chu trình sản xuất nên chi phí sẽ được tập hợp và phân bổ như nhau
cho sản phẩm hoàn thành và sản phẩm dở dang, hay bằng 100%. Do đó, số lượng sản
phẩm dở dang cuối kỳ chúng ta không quy đổi. Đối với chi phí chế biến sẽ được xác định
dựa trên mức độ hoàn thành của sản phẩm dở dang so với thành phẩm. Do đó, số lượng
sản phẩm dở dang cuối kỳ phải được quy đổi ra số lượng thành phẩm tương đương.
Ví dụ 7.3: DNTN Thiên Hương sản xuất mè xửng. Giá trị mè xửng dở dang đầu
kỳ là 1.670.000đ được chi tiết như sau:
Nguyên vật liệu trực tiếp:

300.000đ

Nhân cơng trực tiếp:

820.000đ

Sản xuất chung:

550.000đ

Chi phí NVL trực tiếp phát sinh trong kỳ là 3.000.000đ, chi phí nhân cơng trực
tiếp là 7.500.000đ, chi phí sản xuất chung là 4.950.000đ. Cuối kỳ có 1000 gói mè xửng
hồn thành nhập kho. Số lượng mè xửng dở dang cuối kỳ là 100 gói
Hỏi giá trị SPDDCK của 100 gói mè xửng là bao nhiêu, biết rằng doanh nghiệp áp
dụng phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang theo ước tính sản lượng tương đương
(được biết: mức độ hoàn thành của sản phẩm dở dang là 50% so với thành phẩm).
Xử lý:
Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp của 100 gói mè xửng dở dang cuối kỳ:
300.000 + 3.000.000
CPNVLDDCK

=

x

100

1.000 + 100
=
300.000đ
Chi phí nhân cơng trực tiếp của 100 gói mè xửng dở dang cuối kỳ:
820.000 + 7.500.000

CPNCDDCK

=

x
1.000 + (100 x 50%)

14

(100 x 50%)


=

396.190,48đ

Chi phí sản xuất chung của 100 gói mè xửng dở dang cuối kỳ:
550.000 + 4.950.000
CPSXCDDCK

=

x

(100 x 50%)

1.000 + (100 x 50%)
=

261.904,76đ

Chi phí dở dang cuối kỳ của 100 gói mè xửng:
CPSXDDCK

= CPNVLDDCK + CPNCDDCK + CPSXCDDCK
= 300.000 + 396.190,48 + 261.904,76
= 958.095,24đ

Đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ theo khối lượng sản phẩm hồn thành tương
đương có ưu điểm là kết quả chính xác nhưng khối lượng tính tốn nhiều. Do vậy phương
pháp này thích hợp với những doanh nghiệp có chi phí ngun vật liệu trực tiếp chiếm tỷ
trọng khơng lớn lắm trong tồn bộ chi phí sản xuất.
7.1.6. Phương pháp tính giá thành
Trên cơ sở chi phí sản xuất đã tập hợp kế tốn cần tính tổng giá thành và giá thành
đơn vị cho từng sản phẩm. Để tính chính xác giá thành sản phẩm, kế tốn của doanh
nghiệp cần xác định phương pháp tính giá thành phù hợp. Phương pháp tính giá thành là
phương pháp sử dụng tài liệu chi phí đã được kế tốn tập hợp theo đối tượng hạch toán để
xác định giá thành của đối tượng tính giá thành.
Hiện nay, có rất nhiều mơ hình kế tốn chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm
được áp dụng ở các doanh nghiệp, có thể kể đến đó là:
Mơ hình 1: kế tốn CPSX và tính GTSP theo chi phí thực tế
Mơ hình 2: kế tốn CPSX và tính GTSP theo chi phí thực tế kết hợp với chi phí
ước tính
Mơ hình 3: kế tốn CPSX và tính GTSP theo chi phí định mức.

15


Mơ hình 2 và 3 chủ yếu cung cấp thơng tin về CPSX và GTSP cho các nhà quản
trị, phục vụ cho việc ra quyết định. Trong khi đó, mục tiêu của kế tốn tài chính là cung

cấp các báo cáo tài chính phục vụ chủ yếu cho các đối tượng bên ngồi. Vì vậy, chúng ta
chỉ nghiên cứu các phương pháp tính giá thành theo mơ hình 1, theo đó những thơng tin
về CPSX và GTSP chỉ có được sau q trình sản xuất, vào cuối kỳ kế tốn. Theo mơ hình
này, để tính giá thành sản phẩm sẽ có các phương pháp chủ yếu sau: phương pháp trực
tiếp, phương pháp hệ số, phương pháp tỷ lệ, phương pháp phân bước, phương pháp loại
trừ giá trị sản phẩm phụ…
Trong chương này, chúng ta chỉ đề cập đến phương pháp trực tiếp, phương pháp
hệ số. Các phương pháp còn lại sẽ được nghiên cứu kỹ ở học phần Kế toán chi phí.
(1). Phương pháp trực tiếp:
Đây là phương pháp hạch toán giá thành sản phẩm áp dụng cho những doanh
nghiệp có quy trình sản xuất đơn giản (có nghĩa là chỉ sản xuất một hoặc một số ít mặt
hàng với số lượng lớn, chu kỳ sản xuất ngắn, có thể có hoặc khơng có sản phẩm dở dang)
như các nhà máy điện, nước, các doanh nghiệp khai thác (quặng, than, gỗ,…). Ở các đơn
vị này thường chọn đối tượng tập hợp chi phí sản xuất là phân xưởng và đối tượng tính
giá thành là sản phẩm. Giá thành sản phẩm theo phương pháp này được tính như sau:
Giá thành 1 đơn vị

Giá thành sản phẩm sản xuất trong kỳ
=

sản phẩm

Số lượng sản phẩm sản xuất trong kỳ

Giá thành sản phẩm
= giá trị SPDDĐK + CPSXPS trong kỳ - giá trị SPDDCK
sản xuất trong kỳ
Ví dụ 7.4: Doanh nghiệp tư nhân Vĩnh Phúc chuyên sản xuất áo mưa. Giá trị SPDDĐK
của sản phẩm này là 1.200.000đ. Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp phát sinh trong kỳ là
8.000.000đ, chi phí nhân cơng trực tiếp là 9.500.000đ, chi phí sản xuất chung là

4.500.000đ. Cuối kỳ có 1.000 áo mưa hồn thành nhập kho. Giá trị SPDDCK được đánh
giá là là 1.000.000đ. Xác định giá thành của một cái áo mưa.
Xử lý:

16


CPSXPS trong kỳ

= 8.000.000 + 9.500.000 +4.500.000
= 22.000.000đ

Giá thành áo mưa
= giá trị SPDDĐK + CPSXPS trong kỳ - giá trị SPDDCK
sản xuất trong kỳ
= 1.200.000 + 22.000.000 – 1.000.000
= 22.200.000đ
Giá thành 1 áo mưa

= 22.200.000 / 1000
= 22.200đ/áo mưa

(2). Phương pháp hệ số:
Đây là phương pháp hạch toán giá thành sản phẩm áp dụng cho những doanh
nghiệp mà trong cùng một quá trình sản xuất hay cùng một phân xưởng, cùng sử dụng
một thứ nguyên liệu và một lượng lao động nhưng thu được đồng thời nhiều sản phẩm
khác nhau và giữa các sản phẩm này có hệ số quy đổi (ví dụ như khi sản xuất các loại đồ
uống cùng một nhãn hiệu và chất liệu nhưng thể tích khác nhau: nước khống Aquafina
loại 500ml, 1 lít, 1,5 lít hay xây dựng tịa nhà cao tầng với các căn hộ loại I, loại II, loại
III…). Khi áp dụng phương pháp này, tất nhiên chúng ta không thể tổ chức theo dõi chi

phí cho từng loại sản phẩm mà phải tập hợp chi phí chung cho cả q trình sản xuất và
giá thành của từng loại sản phẩm được xác định bằng cách quy đổi các sản phẩm khác
nhau về một loại sản phẩm duy nhất (gọi là sản phẩm chuẩn) theo hệ số quy đổi đã được
xây dựng sẵn. Cụ thể, bao gồm các bước sau:
Bước 1: Xác định số lượng sản phẩm chuẩn (SPC)
Số lượng sản phẩm chuẩn = số lượng sản phẩm i x hệ số quy đổi sản phẩm i +
số lượng sản phẩm ii x hệ số quy đổi sản phẩm ii +….
Bước 2: Đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ theo phương pháp thích hợp: SPDD cuối kỳ
cũng cần quy đổi về sản phẩm chuẩn để xác định chi phí SXDD cuối kỳ hợp lý.
Bước 3: Tính tổng giá thành sản phẩm chuẩn: như phương pháp trực tiếp
Bước 4: Tính giá thành một sản phẩm chuẩn
Giá thành đơn vị SPC = tổng giá thành sản phẩm / số lượng sản phẩm chuẩn

17


Bước 5: Tính giá thành đơn vị từng loại sản phẩm
Giá thành đơn vị sản phẩm i = giá thành đơn vị SPC x hệ số quy đổi sản phẩm i
Ví dụ 7.5: Khách sạn Lan Nhi có 3 loại phòng ngủ: phòng loại 1, phòng loại 2 và phòng
loại đặc biệt. Tổng giá thành thực tế của nhóm sản phẩm này là 107.000.000đ. Số lượt sử
dụng trong tháng cho mỗi loại phòng là: 110 lượt /phòng loại 1; 130 lượt/phòng loại 2;
123 lượt/phòng loại đặc biệt. Hệ số giá thành cho mỗi loại phòng lần lượt là: 1,5; 1,0; 2,0.
Xác định giá cho mỗi loại phòng.
Xử lý:
Số lượng sản phẩm chuẩn

= 110 x 1,5 + 130 x 1,0 + 123 x 2,0 = 541 (SPC)

Giá thành một đơn vị SPC

= 107.000.000/541 = 197.781,89đ/sp

Giá thành của phòng loại 1

= 197.781,89đ x 1,5 = 296.672,85đ/sp

Giá thành của phòng loại 2

= 197.781,89đ x 1,0 = 197.781,89đ/sp

Giá thành của phòng loại đặc biệt = 197.781,89đ x 2,0 = 395.563,78đ/sp
7.1.7. Kế tốn chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm
Q trình kế tốn chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm thực chất là q
trình phân loại chi phí để đáp ứng yêu cầu quản lý chi phí và cung cấp số liệu tính giá
thành sản xuất của các sản phẩm. Vì vậy chi phí sản xuất cần được phân loại theo nội
dung kinh tế, theo khoản mục và theo đối tượng hạch tốn. Kế tốn chi phí sản xuất và
tính giá thành sản phẩm được tiến hành theo trình tự sau:
(1). Căn cứ vào bảng phân bổ tiền lương, vật liệu, khấu hao và các chứng từ chi
phí để phân loại chi phí theo nội dung kinh tế và theo khoản mục (ghi Nợ TK
621,622,627/ Có TK 152,153,334,214,111,112,331,…)
(2). Căn cứ vào kế hoạch phân bổ chi phí trả trước và trích trước chi phí để tính
vào đối tượng hạch tốn chi phí trong kỳ (ghi Nợ TK 622,627/ Có TK 142,242,335)
(3). Tổng hợp chi phí sản xuất, dịch vụ theo đối tượng hạch toán và theo khoản
mục (ghi Nợ TK 154 hoặc TK 631/ Có TK 621,622,627).
(4). Đánh giá sản phẩm, dịch vụ dở dang.
(5). Tính tổng giá thành sản phẩm
(6). Tính giá thành đơn vị
18

Tất cả các nội dung về phương pháp tập hợp chi phí sản xuất, phương pháp đánh
giá giá trị sản phẩm dở dang, phương pháp tính giá thành đã được nghiên cứu ở nội dung
7.1.4, 7.1.5, 7.1.6 nhưng đó chỉ là về mặt phương pháp. Dưới đây chúng ta sẽ đi vào tìm
hiểu về mặt kế tốn mà cụ thể là xem thử q trình kế tốn tập hợp CPSX và kết chuyển
CPSX để xác định GTSP sẽ xảy ra như thế nào.
7.1.7.1. Kế tốn chi phí ngun vật liệu trực tiếp
(1). Khái niệm
Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp là những khoản chi phí nguyên vật liệu đã trực
tiếp sử dụng cho việc sản xuất sản phẩm (ví dụ: bông để kéo sợi, sắt thép sử dụng trong
công nghiệp chế tạo máy…), hoặc liên quan trực tiếp đến quá trình cung cấp dịch vụ (ví
dụ: nhiên liệu sử dụng trong dịch vụ vận tải, nguyên liệu chế biến món ăn; thức uống
trong dịch vụ nhà hàng; kem, bàn chải đánh răng phục vụ khách thuê phòng trong kinh
doanh khách sạn; vé tham quan cho khách trong dịch vụ du lịch;…).
(2). Chứng từ sử dụng
Để tiến hành kế toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp cần căn cứ vào các chứng từ
như Phiếu xuất kho, Hoá đơn GTGT (trường hợp mua vật liệu đưa ngay vào sử dụng,
không nhập kho); Bảng phân bổ vật liệu; phiếu báo vật liệu còn lại cuối kỳ (vật liệu để lại
nơi sản xuất để kỳ sau sử dụng); phiếu nộp kho vật liệu (vật liệu không sử dụng ở kỳ sau,
nhập lại kho ….
(3). Sổ sách kế tốn
Để theo dõi chi phí ngun vật liệu trực tiếp, kế toán sử dụng mẫu sổ Cái tài khoản
chi phí nguyên vật liệu trực tiếp (Mẫu sổ S03b – DN, dùng cho hình thức Nhật ký chung)
(4). Tài khoản kế toán
Để phản ánh các nghiệp vụ về chi phí ngun vật liệu trực tiếp kế tốn sử dụng tài
khoản 621 “Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp”.
Kết cấu và nội dung phản ánh của tài khoản 621 - Chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp:
Bên Nợ: Trị giá thực tế nguyên liệu, vật liệu xuất dùng trực tiếp cho hoạt động sản
xuất sản phẩm, hoặc thực hiện dịch vụ trong kỳ hạch tốn.
Bên Có:
19

- Kết chuyển trị giá nguyên liệu, vật liệu thực tế sử dụng cho sản xuất, kinh doanh
trong kỳ vào TK 154 “Chi phí sản xuất, kinh doanh dở dang" hoặc TK 631 “Giá thành
sản xuất” và chi tiết cho các đối tượng để tính giá thành sản phẩm, dịch vụ.
- Kết chuyển chi phí nguyên vật liệu trực tiếp vượt trên mức bình thường vào TK
632 - Giá vốn hàng bán.
- Trị giá nguyên liệu, vật liệu trực tiếp sử dụng không hết được nhập lại kho.
Tài khoản 621 khơng có số dư cuối kỳ.
(5). Ngun tắc kế tốn
(a) Tài khoản 621 “Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp” dùng để phản ánh chi phí nguyên
liệu, vật liệu sử dụng trực tiếp cho hoạt động sản xuất sản phẩm, thực hiện dịch vụ của
các ngành công nghiệp, xây lắp, nơng, lâm, ngư nghiệp, giao thơng vận tải, bưu chính
viễn thông, kinh doanh khách sạn, du lịch, dịch vụ khác.
(b) Chỉ hạch tốn vào tài khoản 621 những chi phí nguyên liệu, vật liệu (gồm cả nguyên
liệu, vật liệu chính và vật liệu phụ) được sử dụng trực tiếp để sản xuất sản phẩm, thực
hiện dịch vụ trong kỳ sản xuất, kinh doanh. Chi phí nguyên liệu, vật liệu phải tính theo
giá thực tế khi xuất sử dụng.
(c) Trong kỳ kế toán thực hiện việc ghi chép, tập hợp chi phí nguyên liệu, vật liệu trực
tiếp vào bên Nợ tài khoản 621 “Chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp" theo từng đối
tượng sử dụng trực tiếp các nguyên liệu, vật liệu này (nếu khi xuất nguyên liệu, vật liệu
cho quá trình sản xuất sản phẩm, thực hiện dịch vụ, xác định được cụ thể, rõ ràng cho
từng đối tượng sử dụng); hoặc tập hợp chung cho quá trình sản xuất, chế tạo sản phẩm,
thực hiện dịch vụ (nếu khi xuất sử dụng nguyên liệu, vật liệu cho quá trình sản xuất sản
phẩm, dịch vụ không thể xác định cụ thể, rõ ràng cho từng đối tượng sử dụng).
(d) Cuối kỳ kế toán, thực hiện kết chuyển (nếu nguyên liệu, vật liệu đã được tập hợp
riêng biệt cho đối tượng sử dụng), hoặc tiến hành tính phân bổ và kết chuyển chi phí
ngun liệu, vật liệu (Nếu khơng tập hợp riêng biệt cho từng đối tượng sử dụng) vào tài
khoản 154 phục vụ cho việc tính giá thành thực tế của sản phẩm, dịch vụ trong kỳ kế
toán. Khi tiến hành phân bổ trị giá nguyên liệu, vật liệu vào giá thành sản phẩm, doanh

nghiệp phải sử dụng các tiêu thức phân bổ hợp lý như tỷ lệ theo định mức sử dụng,... Nếu
20


kế toán theo phương pháp kiểm kê định kỳ, chi phí nguyên vật liệu trực tiếp được kết
chuyển sang tài khoản 631 - Giá thành sản xuất.
(đ) Khi mua nguyên liệu, vật liệu, nếu thuế GTGT đầu vào được khấu trừ thì trị giá
ngun liệu, vật liệu sẽ khơng bao gồm thuế GTGT. Nếu thuế GTGT đầu vào không
được khấu trừ thì trị giá nguyên liệu, vật liệu bao gồm cả thuế GTGT.
(e) Phần chi phí nguyên vật liệu trực tiếp vượt định mức khơng được tính vào giá thành
sản phẩm mà phải kết chuyển thẳng vào tài khoản giá vốn hàng bán. (Chi phí nguyên vật
liệu trực tiếp vượt định mức xảy ra do sử dụng nguyên vật liệu lãng phí hoặc làm ra sản
phẩm hỏng vượt định mức là khoản lỗ nhận thấy trước, do đó khơng được tính vào giá
gốc hàng tồn kho nghĩa là khơng được tính vào giá thành sản phẩm, dịch vụ mà được tính
vào chi phí kinh doanh trong kỳ).
(f). Trường hợp vật liệu xuất dùng không hết nhập lại kho hoặc trường hợp vật liệu
chuyển thẳng vào nơi sử dụng nhưng DN được hưởng giảm giá, chiết khấu thương mại
hoặc trả lại cho bên bán thì có thể ghi giảm chi phí trên TK 621 hoặc ghi âm. Trường hợp
vật liệu xuất dùng không hết nhưng không nhập lại kho, vẫn giữ ở nơi sản xuất chế biến
thì khơng định khoản nhưng khi kết chuyển chi phí thì phải loại trừ phần vật liệu thừa, do
đó TK 621 có thể có số dư Nợ.
(6). Phương pháp kế toán một số giao dịch kinh tế chủ yếu
(a) Khi xuất nguyên liệu, vật liệu sử dụng cho hoạt động sản xuất sản phẩm, hoặc thực
hiện dịch vụ trong kỳ, ghi:
Nợ TK 621 - Chi phí ngun liệu, vật liệu trực tiếp
Có TK 152 - Nguyên liệu, vật liệu.
(b) Trường hợp mua nguyên liệu, vật liệu sử dụng ngay (không qua nhập kho) cho
hoạt động sản xuất sản phẩm, hoặc thực hiện dịch vụ và thuế GTGT đầu vào được
khấu trừ, ghi:
Nợ TK 621 - Chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp

Nợ TK 133 - Thuế GTGT được khấu trừ
Có các TK 331, 141, 111, 112,...

21


(c) Trường hợp số nguyên liệu, vật liệu xuất ra không sử dụng hết vào hoạt động sản xuất
sản phẩm, hoặc thực hiện dịch vụ cuối kỳ nhập lại kho, ghi:
Nợ TK 152 - Nguyên liệu, vật liệu
Có TK 621 - Chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp.
(d) Đối với chi phí nguyên vật liệu trực tiếp vượt trên mức bình thường hoặc hao hụt
được tính ngay vào giá vốn hàng bán, ghi:
Nợ TK 632 - Giá vốn hàng bán
Có TK 621 - Chi phí ngun liệu, vật liệu trực tiếp.
(e) Đối với chi phí nguyên vật liệu sử dụng chung cho hợp đồng hợp tác kinh doanh
Khi phát sinh chi phí nguyên vật liệu sử dụng chung cho hợp đồng hợp tác kinh
doanh, căn cứ hoá đơn và các chứng từ liên quan, ghi:
Nợ TK 621 - Chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp (chi tiết từng hợp đồng)
Nợ TK 133 - Thuế GTGT được khấu trừ
Có các TK 111, 112, 331…
Định kỳ, kế toán lập Bảng phân bổ chi phí chung (có sự xác nhận của các bên) và
xuất hoá đơn GTGT để phân bổ chi phí nguyên vật liệu sử dụng chung cho hợp đồng hợp
tác kinh doanh cho các bên, ghi:
Nợ TK 138 - Phải thu khác (chi tiết cho từng đối tác)
Có TK 621 - Chi phí ngun liệu, vật liệu trực tiếp
Có TK 3331 - Thuế GTGT phải nộp.
Trường hợp khi phân bổ chi phí khơng phải xuất hóa đơn GTGT, kế tốn ghi giảm
thuế GTGT đầu vào bằng cách ghi Có TK 133 - Thuế GTGT được khấu trừ.
(g) Cuối kỳ kế toán, căn cứ vào Bảng phân bổ vật liệu tính cho từng đối tượng sử dụng
nguyên liệu, vật liệu (phân xưởng sản xuất sản phẩm, loại sản phẩm, công trình, hạng

mục cơng trình của hoạt động xây lắp, loại dịch vụ,...) theo phương pháp trực tiếp hoặc
phân bổ, ghi:
Nợ TK 154 - Chi phí sản xuất, kinh doanh dở dang
Nợ TK 631 - Giá thành sản xuất (phương pháp kiểm kê định kỳ)
Nợ TK 632 - Giá vốn hàng bán (phần vượt trên mức bình thường)
22


Có TK 621 - Chi phí ngun liệu, vật liệu trực tiếp.
Ví dụ 7.6:
Tại cơng ty TNHH Bảo Sơn, có một phân xưởng chuyên sản xuất bàn làm việc
dùng cho hoạt động văn phịng có tài liệu như sau:
Phiếu xuất kho gỗ đưa vào sản xuất bàn làm việc, giá xuất kho: 30.000.000đ.
Hóa đơn GTGT mua vật tư đưa vào sử dụng để sản xuất bàn ghế, giá thanh toán
11.000.000đ, gồm thuế GTGT 10%, đã thanh toán bằng tiền gửi ngân hàng.
Cuối kỳ, phân xưởng báo cáo: gỗ chưa sử dụng (thể hiện trên Phiếu báo vật tư còn
lại cuối kỳ) nhập lại kho là 4.000.000đ và có một số bàn hỏng, gỗ sử dụng để sản xuất số
bàn ghế hỏng này là 500.000đ. Phiếu báo vật tư còn lại cuối kỳ trước là 1.000.000đ.
Hãy tập hợp chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và kết chuyển chi phí này vào giá
thành trong kỳ.
Xử lý:
Trong kỳ:
Căn cứ vào Phiếu xuất kho gỗ để ghi:
Nợ TK 621

30.000.000

Có TK 152

30.000.000

Căn cứ hóa đơn mua hàng (hóa đơn GTGT) để ghi:
Nợ TK 621

10.000.000

Nợ TK 133

1.000.000

Có TK 112

11.000.000

Cuối kỳ:
Căn cứ vào Phiếu báo vật tư còn lại cuối kỳ để điều chỉnh giảm số xuất trong kỳ:
Nợ TK 152

4.000.000

Có TK 621

4.000.000

Gỗ sử dụng vượt định mức khơng được tính vào giá thành mà tính vào chi phí
kinh doanh trong kỳ:
Nợ TK 632

500.000

Có TK 621

500.000
23


Căn cứ vào Phiếu báo vật tư còn lại cuối kỳ trước để tính vào chi phí kỳ này, ghi:
Nợ TK 621

1.000.000

Có TK 152

1.000.000

Tập hợp chi phí ngun vật liệu trực tiếp:
Chi phí NVLTT = 30.000.000 + 10.000.000 – 4.000.000 – 500.000 + 1.000.000
= 36.500.000đ
Kết chuyển chi phí NVLTT vào giá thành trong kỳ:
Nợ TK 154

36.500.000

Có TK 621

36.500.000

7.1.7.2. Kế tốn chi phí nhân cơng trực tiếp
(1). Khái niệm
Chi phí nhân cơng trực tiếp là những khoản chi phí tiền lương, tiền công, tiền

thưởng, các khoản phụ cấp trách nhiệm, phụ cấp độc hại,… mà doanh nghiệp phải trả
người lao động và các khoản trích theo lương theo quy định (BHYT, BHXH, BHTN
KPCĐ) được tính vào chi phí hợp lý để tính giá thành sản phẩm.
(2). Chứng từ sử dụng
Để tiến hành kế tốn chi phí nhân cơng trực tiếp, kế toán cần căn cứ vào các chứng
từ như Bảng chấm cơng, Phiếu xác nhận sản phẩm hoặc cơng việc hồn thành, Hợp đồng
giao khoán, Bảng phân bổ tiền lương, Bảng thanh toán tiền lương….
Hàng tháng, kế toán căn cứ vào Bảng thanh toán tiền lương để lập Bảng phân bổ
tiền lương. Bảng này thể hiện lương phải trả cho các loại lao động và các khoản trích trên
tiền lương theo quy định, được tổng hợp theo đối tượng chịu chi phí. Căn cứ vào Bảng
phân bổ tiền lương, kế tốn ghi sổ các nghiệp vụ về chi phí nhân cơng trực tiếp.
(3). Sổ sách kế tốn
Để theo dõi chi phí nhân cơng trực tiếp, kế tốn sử dụng mẫu sổ Cái tài khoản chi
phí nhân cơng trực tiếp (Mẫu sổ S03b – DN, dùng cho hình thức Nhật ký chung)
(4). Tài khoản kế toán

24


Kế tốn sử dụng tài khoản 622 “Chi phí nhân công trực tiếp” để phản ánh các
nghiệp vụ về chi phí nhân cơng trực tiếp.
Kết cấu và nội dung phản ánh của tài khoản 622 – Chi phí nhân cơng trực tiếp:
Bên Nợ: Chi phí nhân cơng trực tiếp tham gia quá trình sản xuất sản phẩm, thực
hiện dịch vụ bao gồm: Tiền lương, tiền công lao động và các khoản trích trên tiền lương,
tiền cơng theo quy định phát sinh trong kỳ.
Bên Có:
- Kết chuyển chi phí nhân cơng trực tiếp vào bên Nợ TK 154 “Chi phí sản xuất,
kinh doanh dở dang" hoặc vào bên Nợ TK 631 “Giá thành sản xuất”;
- Kết chuyển chi phí nhân cơng trực tiếp vượt trên mức bình thường vào TK 632.
Tài khoản 622 khơng có số dư cuối kỳ.

(5). Ngun tắc kế tốn
(a) Tài khoản 622 “Chi phí nhân cơng trực tiếp” dùng để phản ánh chi phí nhân cơng trực
tiếp tham gia vào hoạt động sản xuất, kinh doanh trong các ngành công nghiệp, xây lắp,
nông, lâm, ngư nghiệp, dịch vụ (giao thơng vận tải, bưu chính viễn thơng, du lịch, khách
sạn, tư vấn,...).
Chi phí nhân cơng trực tiếp bao gồm các khoản phải trả cho người lao động trực
tiếp sản xuất sản phẩm, thực hiện dịch vụ thuộc danh sách quản lý của doanh nghiệp và
cho lao động thuê ngồi theo từng loại cơng việc, như: Tiền lương, tiền cơng, các khoản
phụ cấp, các khoản trích theo lương (bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế, kinh phí cơng đồn,
bảo hiểm thất nghiệp).
(b) Khơng hạch tốn vào tài khoản này những khoản phải trả về tiền lương, tiền công và
các khoản phụ cấp... cho nhân viên phân xưởng, nhân viên quản lý, nhân viên của bộ máy
quản lý doanh nghiệp, nhân viên bán hàng.
(c) Riêng đối với hoạt động xây lắp, khơng hạch tốn vào tài khoản này khoản tiền lương,
tiền cơng và các khoản phụ cấp có tính chất lương trả cho công nhân trực tiếp điều khiển
xe, máy thi cơng, phục vụ máy thi cơng, khoản trích bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế, kinh
phí cơng đồn, bảo hiểm thất nghiệp tính trên quỹ lương phải trả công nhân trực tiếp của

25