Luật Thuế thu nhập cá nhân với vấn đề đánh thuế trùng và bỏ lọt thuế potx

Luật Thuế thu nhập cá nhân với
vấn đề đánh thuế trùng và bỏ lọt
thuế




Luật Thuế thu nhập cá nhân (TTNCN) được Quốc hội thông qua
ngày 21/12/2007 và có hiệu lực từ ngày 01/01/2009 là một trong
những đạo luật có phạm vi tác động rộng lớn tới đại bộ phận dân
cư trong xã hội. Nếu như trước đây, TTNCN chỉ áp dụng đối với
những người có thu nhập cao theo Pháp lệnh Thuế thu nhập đối
với người có thu nhập cao (1), thì nay, hầu hết các khoản thu
nhập của cá nhân đều phải chịu thuế trên cơ sở có tính đến giảm
trừ gia cảnh, trừ một số thu nhập đặc biệt được quy định tại Điều
4 của Luật TTNCN, như thu nhập từ thừa kế giữa cha mẹ và con,
vợ chồng hoặc anh chị em ruột với nhau, thu nhập từ lương hưu
hoặc từ lãi tiền gửi tại các tổ chức tín dụng thì được miễn
TTNCN.
Các khoản thu nhập chịu thuế theo quy định của Luật TTNCN
được chia thành 10 lĩnh vực, bao gồm thu nhập từ: (i) kinh
doanh; (ii) tiền lương, tiền công; (iii) đầu tư vốn; (iv) chuyển
nhượng vốn; (v) chuyển nhượng bất động sản; (vi) trúng thưởng;
(vii) bản quyền; (viii) nhượng quyền thương mại; (ix) nhận thừa
kế trong một số trường hợp; và (x) nhận quà tặng là chứng khoán,
phần vốn trong các tổ chức kinh tế, cơ sở kinh doanh, bất động
sản và tài sản phải đăng ký sở hữu hoặc đăng ký sử dụng. Bài viết
này chỉ đi sâu phân tích các khoản thu nhập chịu thuế phát sinh từ

hoạt động đầu tư vốn vào các doanh nghiệp để xác định khi nào
thì những thu nhập này trở thành thu nhập chịu thuế và chủ sở
hữu doanh nghiệp trở thành đối tượng nộp TTNCN.
Luật Doanh nghiệp 2005 quy định 4 loại hình doanh nghiệp, bao
gồm: doanh nghiệp tư nhân, công ty trách nhiệm hữu hạn (gồm
có công ty trách nhiệm hữu hạn một thành viên và công ty trách
nhiệm hữu hạn có từ hai thành viên trở lên), công ty cổ phần và
công ty hợp danh. Trong hoạt động kinh doanh, bản thân doanh
nghiệp phải nộp thuế thu nhập doanh nghiệp (TTNDN) nếu có
phát sinh thu nhập chịu thuế. Câu hỏi đặt ra là, trường hợp nào thì
chủ sở hữu doanh nghiệp phải nộp TTNCN? Để trả lời câu hỏi
này, chúng ta cần ghi nhớ nguyên tắc xác định đối tượng nộp
thuế. Thuế thu nhập là thuế trực thu, đánh trực tiếp trên thu nhập
của các tổ chức và cá nhân nên chủ thể nào có thu nhập thì chủ
thể ấy là đối tượng chịu thuế và đồng thời là đối tượng nộp thuế.
Như vậy, khi doanh nghiệp đã chịu TTNDN thì chủ sở hữu của
nó chỉ phải chịu TTNCN nếu chủ doanh nghiệp và bản thân
doanh nghiệp là những “người” độc lập với nhau. Với tư cách cá
nhân, chủ doanh nghiệp là những con người độc lập, tồn tại một
cách hữu hình trên thực tế. Doanh nghiệp sẽ được coi là “người”
nếu doanh nghiệp ấy có tư cách pháp nhân. Hiểu một cách đơn
giản, pháp nhân là “con người” do pháp luật sinh ra. Mặc dù chỉ
tồn tại vô hình (tồn tại trên giấy tờ), nhưng cũng giống như cá
nhân - con người hữu hình, pháp nhân được coi là một thực thể
pháp lý độc lập. Như vậy, để trả lời câu hỏi trường hợp nào chủ
doanh nghiệp phải chịu TTNCN thì cần trở về với cơ sở lý thuyết
cơ bản, đó là nghiên cứu tư cách pháp nhân của các loại hình
doanh nghiệp, cũng như sự tách bạch tài sản giữa doanh nghiệp
và chủ sở hữu của nó.
Điều 84 Bộ luật Dân sự 2005 quy định bốn tiêu chí để xác định tư

cách pháp nhân của một tổ chức, theo đó, một tổ chức có tư cách
pháp nhân nếu: (i) được thành lập hợp pháp; (ii) có cơ cấu tổ
chức chặt chẽ; (iii) có tài sản độc lập với cá nhân, tổ chức khác và
tự chịu trách nhiệm bằng tài sản đó; và (iv) nhân danh mình tham
gia các quan hệ pháp luật một cách độc lập. Dấu hiệu quan trọng
nhất, có vai trò quyết định đến tư cách pháp nhân của một tổ chức
là tổ chức đó phải có tài sản riêng và tự chịu trách nhiệm bằng tài
sản riêng của mình. Doanh nghiệp nếu đồng thời thỏa mãn các
dấu hiệu trên thì được coi là một pháp nhân kinh tế.*
Trước hết, chúng ta xem xét loại hình doanh nghiệp tư nhân.
Hiểu theo Luật Doanh nghiệp 2005, đây là loại hình doanh
nghiệp do một cá nhân làm chủ sở hữu, chịu trách nhiệm bằng
toàn bộ tài sản của mình về mọi hoạt động của doanh nghiệp.
Như vậy, nếu doanh nghiệp tư nhân nợ thì chủ doanh nghiệp phải
trả nợ thay. Chủ doanh nghiệp phải chịu trách nhiệm đến cùng về
mọi khoản nợ đã phát sinh trong hoạt động kinh doanh của doanh
nghiệp. Trách nhiệm trả nợ đến cùng, nghĩa là nợ bao nhiêu trả
bấy nhiêu, bao gồm cả gốc và lãi phát sinh (nếu có) đối với một
khoản nợ được khoa học pháp lý gọi là trách nhiệm vô hạn. Như
vậy, giữa chủ doanh nghiệp và bản thân doanh nghiệp không có
sự tách bạch về mặt tài sản, tài sản của chủ doanh nghiệp cũng là
của doanh nghiệp và ngược lại. Vì lý do này, doanh nghiệp tư
nhân không được coi là một thực thể pháp lý độc lập, tức là
không có tư cách pháp nhân. Phân tích trên cho thấy trong quá
hoạt động kinh doanh, các khoản nợ và thu nhập của doanh
nghiệp cũng chính là nợ và thu nhập của chủ doanh nghiệp.
Xét trên phương diện thuế thu nhập và theo nguyên tắc không
đánh thuế trùng thì mỗi khoản thu nhập phát sinh chỉ phải chịu
một lần thuế. Điều đó có nghĩa là nếu một khoản thu nhập đã
chịu TTNCN thì đương nhiên không phải chịu TTNDN và ngược

lại, nếu chịu TTNDN thì không thuộc diện chịu TTNCN nữa. Vì
giữa chủ doanh nghiệp tư nhân và bản thân doanh nghiệp không
có sự tách bạch tài sản nên thu nhập phát sinh từ hoạt động của
doanh nghiệp chỉ phải chịu một lần thuế thu nhập. Việc quyết
định chủ doanh nghiệp tư nhân là đối tượng nộp loại thuế nào
phụ thuộc vào ý chí của nhà làm luật. Quốc hội Việt Nam sau khi
cân nhắc kỹ lưỡng đến các mức thuế suất cũng như xét đến chủ
trương khuyến khích người dân đầu tư vốn thành lập doanh
nghiệp để sản xuất kinh doanh đã quyết định loại trừ chủ doanh
nghiệp tư nhân khỏi đối tượng nộp TTNCN mà khoản thu nhập
của chủ thể này thuộc diện chịu TTNDN (2).
Như vậy, việc chủ doanh nghiệp tư nhân không là đối tượng nộp
TTNCN xuất phát từ lý do doanh nghiệp tư nhân không phải là
một pháp nhân, không có tài sản riêng và không độc lập chịu
trách nhiệm trong hoạt động của mình. Nếu khoản thu nhập đồng
thời phải chịu TTNCN và TTNDN thì sẽ dẫn đến tình trạng đánh
thuế trùng.
Ngoài doanh nghiệp tư nhân, trong thực tế còn có loại hình doanh
nghiệp một chủ khác, đó là công ty trách nhiệm hữu hạn một
thành viên. Luật Doanh nghiệp 2005 quy định công ty trách
nhiệm hữu hạn một thành viên là doanh nghiệp do một tổ chức
hoặc một cá nhân làm chủ sở hữu, chủ sở hữu chịu trách nhiệm
về các khoản nợ và các nghĩa vụ tài sản của công ty trong phạm
vi số vốn điều lệ của công ty (3) . Như vậy, chủ sở hữu công ty
trách nhiệm hữu hạn một thành viên chỉ phải chịu trách nhiệm
hữu hạn đối với các khoản nợ của công ty trong phạm vi số vốn
đã đưa vào kinh doanh, tức là có sự tách bạch về mặt tài sản của
chủ sở hữu công ty với bản thân công ty. Nói cách khác, tài sản
được đưa vào kinh doanh trở thành tài sản của công ty mà không
còn là tài sản của chủ sở hữu công ty nữa, công ty phải tự chịu

trách nhiệm bằng tài sản đó, chủ sở hữu không phải trả nợ thay
cho công ty. Như vậy, công ty trách nhiệm hữu hạn một thành
viên là một thực thể độc lập được pháp luật thừa nhận, tức là có
tư cách pháp nhân.*
Trở lại với nguyên tắc của thuế trực thu, chủ thể nào phát sinh thu
nhập chịu thuế thì chủ thể ấy trở thành đối tượng nộp thuế thu
nhập. Công ty trách nhiệm hữu hạn một thành viên và chủ sở hữu
công ty là hai “nhân” - tức là hai “người” - độc lập, do vậy, mỗi
chủ thể sẽ độc lập trong việc nộp thuế. Lẽ đương nhiên, công ty
sẽ nộp TTNDN còn chủ sở hữu của nó nộp TTNCN (nếu có).
Như vậy, mặc dù doanh nghiệp tư nhân và công ty trách nhiệm
hữu hạn một thành viên đều là doanh nghiệp một chủ nhưng sự
khác biệt về tư cách pháp nhân đã dẫn đến sự khác biệt về thuế
thu nhập. So sánh hai loại hình doanh nghiệp này thì doanh
nghiệp tư nhân được lợi về thuế thu nhập so với công ty trách
nhiệm hữu hạn một thành viên. Nhưng đổi lại, do phải chịu trách
nhiệm đến cùng về mọi khoản nợ nên chủ doanh nghiệp tư nhân
phải gánh chịu rủi ro nhiều hơn chủ sở hữu công ty trách nhiệm
hữu hạn một thành viên với trách nhiệm trả nợ có giới hạn trong
phạm vi số vốn đã góp vào kinh doanh mà thôi.
Những phân tích trên cho thấy, cơ sở của việc đánh thuế thu nhập
đối với thu nhập từ hoạt động đầu tư vốn vào doanh nghiệp là ở
chỗ, có sự tách bạch tài sản của chủ doanh nghiệp với doanh
nghiệp hay không, chứ không phải ở vấn đề doanh nghiệp một
chủ hay nhiều chủ, hoặc dựa vào quy mô doanh nghiệp. Có quan
điểm cho rằng, không nên đánh TTNCN đối với cả chủ doanh
nghiệp tư nhân và chủ sở hữu công ty trách nhiệm hữu hạn một
thành viên vì đây là những doanh nghiệp một chủ quy mô nhỏ,
cần được khuyến khích về thuế. Lập luận này không thuyết phục,
bởi lẽ, ngay cả khi một doanh nghiệp tư nhân nào đó phát triển

đến quy mô rất lớn thì cũng không thể buộc chủ doanh nghiệp đó
nộp TTNCN để đảm bảo không đánh thuế trùng. Trong khi đó,
dù công ty trách nhiệm hữu hạn một thành viên quy mô nhỏ đến
mức nào thì chủ của nó vẫn phải nộp TTNCN, nếu không sẽ dẫn
đến hiện tượng bỏ lọt thuế. Điều này xuất phát từ bản chất pháp
lý của các loại hình doanh nghiệp. Đây cũng là ưu điểm và hạn
chế của từng loại hình doanh nghiệp mà các chủ thể kinh doanh
cần cân nhắc trước khi quyết định thành lập doanh nghiệp.
Luật Doanh nghiệp 2005 còn quy định có hai loại hình doanh
nghiệp khác mà ở đó, chủ sở hữu doanh nghiệp chịu trách nhiệm
hữu hạn về các khoản nợ của doanh nghiệp, đó là công ty trách
nhiệm hữu hạn có từ hai thành viên trở lên và công ty cổ phần.
Theo quy định tại các Điều 38 và Điều 77 của Luật Doanh nghiệp
2005 thì thành viên công ty trách nhiệm hữu hạn có từ hai thành
viên trở lên chịu trách nhiệm về các khoản nợ của công ty trong
phạm vi số vốn đã cam kết góp vào công ty, trong khi đó, cổ
đông của công ty cổ phần chịu trách nhiệm về các khoản nợ của
công ty trong phạm vi số vốn đã góp vào công ty. Như vậy, dù có
sự khác biệt về cách thức xác định tổng số vốn là giới hạn trách
nhiệm của thành viên (cổ đông) công ty với các khoản nợ của
công ty, nhưng ở cả hai loại hình doanh nghiệp này chủ sở hữu
doanh nghiệp đều không phải trả nợ thay cho doanh nghiệp. Tức
là có sự tách bạch tài sản giữa doanh nghiệp và chủ doanh
nghiệp. Phần vốn mà chủ doanh nghiệp góp hoặc cam kết góp
vào kinh doanh trở thành tài sản của doanh nghiệp và doanh
nghiệp phải tự chịu trách nhiệm bằng khối tài sản đó. Như vậy,
công ty trách nhiệm hữu hạn có từ hai thành viên trở lên và công
ty cổ phần đều là những doanh nghiệp có tư cách pháp nhân.
Tư cách pháp nhân của hai loại hình công ty này dẫn đến hệ quả
là đồng thời với việc công ty nộp TTNDN thì chủ sở hữu công ty

vẫn phải nộp TTNCN, bởi công ty và chủ sở hữu công ty là
những chủ thể độc lập với nhau. Thu nhập chịu TTNCN của cổ
đông công ty cổ phần là cổ tức nhận được từ việc góp vốn cổ
phần và của thành viên công ty trách nhiệm hữu hạn là phần lợi
tức nhận được trên vốn góp.
Ngoài các loại hình doanh nghiệp trên, còn có một loại hình
doanh nghiệp nhiều chủ khác, đó là công ty hợp danh. Theo quy
định của Điều 130 Luật Doanh nghiệp 2005 thì công ty hợp danh
là doanh nghiệp phải có ít nhất hai cá nhân hợp danh, ngoài ra có
thể có thành viên góp vốn. Thành viên hợp danh chịu trách nhiệm
bằng toàn bộ tài sản của mình về các nghĩa vụ của công ty, trong
khi đó thành viên góp vốn chỉ chịu trách nhiệm về các khoản nợ
của công ty trong phạm vi số vốn đã góp vào công ty. Như vậy,
có hai loại công ty hợp danh, theo đó, một là công ty hợp danh
chỉ có thành viên hợp danh; hai là công ty hợp danh vừa có thành
viên hợp danh vừa có thành viên góp vốn. Điểm đặc biệt ở công
ty hợp danh loại hai là ở chỗ, đây là loại hình doanh nghiệp duy
nhất có hai loại thành viên với địa vị pháp lý hoàn toàn khác
nhau. Thành viên hợp danh phải chịu trách nhiệm đến cùng (vô
hạn), trong khi thành viên góp vốn chỉ chịu trách nhiệm hữu hạn
về các khoản nợ của công ty. Như vậy, không có sự tách bạch tài
sản của công ty hợp danh với thành viên hợp danh của công ty.
Đây là vấn đề còn nhiều tranh cãi và quy định này dường như
chưa thực sự thuyết phục toàn bộ giới nghiên cứu khoa học pháp
lý, do chưa tìm thấy cơ sở khoa học của nó (4). Tuy nhiên, dù có
thừa nhận công ty hợp danh có tư cách pháp nhân hay không thì
cũng phải khẳng định, thành viên hợp danh phải trả nợ thay cho
công ty, tức là không có sự tách bạch giữa tài sản của công ty với
tài sản của thành viên hợp danh. Thu nhập của công ty cũng
chính là thu nhập của các thành viên hợp danh, do vậy, nếu công

ty đã nộp TTNDN thì thành viên hợp danh không phải nộp
TTNCN để tránh tình trạng đánh thuế trùng. Trong khi đó, thu
nhập từ việc góp vốn vào công ty hợp danh của thành viên góp
vốn vẫn phải chịu TTNCN bởi vì giữa họ và công ty có sự độc
lập về tài sản do các chủ thể này không phải trả nợ thay cho nhau.
Luật TTNCN không quy định rõ thu nhập phát sinh từ hoạt động
đầu tư vốn của thành viên hợp danh có phải chịu thuế hay không
mà chỉ khẳng định các khoản thu nhập chịu thuế từ đầu tư vốn
bao gồm (i) tiền lãi cho vay; (ii) lợi tức cổ phần; và (iii) thu nhập
từ đầu tư vốn dưới các hình thức khác, trừ thu nhập từ lãi trái
phiếu Chính phủ. Tuy nhiên, Thông tư 84/2008/TT-BTC ngày
30/9/2008 của Bộ Tài chính hướng dẫn thi hành Luật TTNCN
cho rằng, lợi tức do góp vốn vào công ty hợp danh được coi là
thu nhập chịu thuế. Như vậy, thành viên hợp danh vẫn phải nộp
TTNCN đồng thời với việc công ty nộp TTNDN.
Xét về mặt lý thuyết, quy định này không thể hiện đúng bản chất
pháp lý của công ty hợp danh, dẫn đến tình trạng đánh thuế trùng
trên một khoản thu nhập có được từ hoạt động kinh doanh của
công ty hợp danh. Xét về mặt thực tiễn, thành viên hợp danh phải
chịu cảnh “một cổ hai tròng”, phải liên đới chịu trách nhiệm vô
hạn về các khoản nợ của công ty vừa phải nộp TTNCN, trong khi
khoản thu nhập ấy đã chịu TTNDN. Với quy định này, rõ ràng
trong thực tiễn kinh doanh hiện nay, các thành viên hợp danh
buộc phải cân nhắc lại loại hình công ty và địa vị pháp lý của
mình trong công ty để đảm bảo hiệu quả kinh doanh cao nhất.
Nhìn về khía cạnh pháp lý và kỹ thuật lập pháp, việc sửa đổi văn
bản dưới luật dễ dàng hơn văn bản luật, vì vậy, Luật TTNCN đã
để ngỏ vấn đề này thì nên chăng, cần xem xét lại quy định của
Thông tư 84/2008/TT-BTC ngày 30/9/2008 của Bộ Tài chính cho
phù hợp hơn.

(1) Mức khởi điểm chịu thuế theo Pháp lệnh Thuế thu nhập đối
với người có thu nhập cao năm 2001 (sửa đổi, bổ sung năm
2004) là 5 triệu đồng.
(2) Xem điểm c, Khoản 2, Điều 34 Luật TTNCN.
(3) Điều 63 Luật Doanh nghiệp 2005.
(4) Vấn đề đặt ra ở đây là công ty hợp danh có tư cách pháp
nhân hay không? Về mặt lý thuyết không thể chứng minh được
công ty hợp danh là một thực thể pháp lý độc lập. Bởi lẽ, trong
công ty hợp danh luôn phải có ít nhất hai thành viên là cá nhân
hợp danh. Các cá nhân này cùng chịu trách nhiệm vô hạn và liên
đới về các khoản nợ của công ty, nghĩa là công ty nợ thì các
thành viên này phải cùng nhau trả nợ đến cùng về khoản nợ đó.
Nói cách khác, công ty nợ thì thành viên hợp danh phải trả nợ
thay nên không có sự tách bạch tài sản của công ty với thành
viên hợp danh của công ty ấy. Công ty chỉ độc lập về tài sản với
thành viên góp vốn do những thành viên này chịu trách nhiệm
hữu hạn về các khoản nợ của công ty trong phạm vi số vốn đã
góp vào công ty. Như vậy, do không có sự độc lập về tài sản nên
ngay cả công ty hợp danh loại hai cũng không có tư cách pháp
nhân nên càng không thể chứng minh được tư cách pháp nhân
của công ty hợp danh loại mét.
(Bài đăng trên tạp chí Nghiên cứu lập pháp số 155-thang-10-
2009 ngày 10/10/2009) ThS Đào Ngọc Báu - Viện Nhà nước và
pháp luật, Học viện Chính trị - Hành chính Quốc gia Hồ Chí
Minh.