xây dựng kế hoạch giá thành và đề xuất những biện pháp hạ giá thành sản phẩm của công ty nhựa thiếu niên tiền phong

Lời nói đầu
Hiện nay đối với tất cả các doanh nghiệp sản xuất thì việc tối đa
hoá lợi nhuận là một trong những mục tiêu hàng đầu. Trong nền kinh tế
thị trờng hiện nay, giữa các doanh nghiệp luôn luôn có sự cạnh tranh gay
gắt. Để tồn tại và phát triển thì các doanh nghiệp phải quan tâm đến hiệu
quả sản xuất kinh doanh của mình làm sao để chi phí bỏ ra là thấp nhất
nhng lợi nhuận thu lại là cao nhất.
Chi phí sản xuất và giá thành của sản phẩm là một chỉ tiêu kinh tế
quan trọng luôn đợc các nhà quản lý doanh nghiệp quan tâm vì đây là chỉ
tiêu phản ánh hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Tính
đúng, tính đủ chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm sẽ là tiền đề để tiến
hành hạch toán kinh doanh xác định kết quả của hoạt động sản xuất kinh
doanh.
Ngoài ra chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm còn là căn cứ quan
trọng để phân tích, đánh giá tình hình thực hiện định mức chi phí và dự
toán chi phí, tình hình sử dụng tài sản, vật t, lao động,
Để tiết kiệm chi phí sản xuất và hạ giá thành sản phẩm, nâng cao sức
cạnh tranh của nhà máy trên thị trờng thì nhà máy không ngừng tìm cách
cải tiến, hoàn thiện hệ thống kế toán, đặc biệt là công tác hạch toán chi
phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm.
Do vậy đề tài em chọn nghiên cứu là đề tài về :xây dựng kế hoạch
giá thành và đề xuất những biện pháp hạ giá thành sản phẩm của công ty
nhựa Thiếu Niên Tiền Phong
Phạm vi nghiên cứu và đối tợng nghiên cứu lấy từ cơ sở thực tiễn qua
quá trình sản xuất kinh doanh của nhà máy.
Phơng pháp nghiên cứu là phơng pháp phân tích, phơng pháp so sánh
kết hợp quan sát thực tế với lý thuyết đã học.
1
Trong thời gian thực hiện đề tài em có sử dụng các kiến thức đã học,
các loại sách, các bài giảng thông qua việc nghiên cứu và tìm hiểu thực tế
tại nhà máy.

2
Ch ơng I:
Cơ sở lý thuyết về vấn đề giá thành
I. Khái niệm chi phí và phân loại chi phí
1. Khái niệm chi phí sản xuất
Trong doanh nghiệp sản xuất thì hoạt động sản xuất đợc coi là hoạt
động chính. Quá trình sản xuất là quá trình kết hợp giữa sức lao động với
t liệu lao động và đối tợng lao động để tạo ra sản phẩm. Trong quá trình
này, các doanh nghiệp phải bỏ ra mọt số khoản chi phí nhất định để tiến
hành sản xuất. Các chi phí phát sinh trong quá trình này gọi là chi phí sản
xuất.
Vậy chi phí sản xuất của một doanh nghiệp là biểu hiện bằng tiền của
toàn bộ các hao phí về mặt vật chất và lao động mà doanh nghiệp phải bỏ
ra để sản xuất sản phẩm trong một thời kì nhất định.
2. Phân loại chi phí sản xuất
Chi phí sản xuất kinh doanh trong doanh nghiệp sản xuất bao gồm rất
nhiều các yếu tố chi phí khác nhau, sự khác nhau này cả về nội dung kinh
tế cũng nh nguồn hình thành. Chính vì vậy, việc phân lọai chi phí sản xuất
có tác dụng kiểm tra và phân tích quá trình phát sinh chi phí và hình
thành giá thành sản phẩm nhằm động viên mọi khả năng tiềm tàng hạ giá
thành sản phẩm, nâng cao hiệu quả sản xuất trong doanh nghiệp. Phân
loại một cách đúng đắn các chi phí sản xuất cò có ý nghĩa rất lớn trong
việc nnâng cao chất lợng kiểm tra và phân tích kinh tế, đồng thời nơ cũng
là cơ sở để nhận thức có khoa học các hiện tợng kinh tế phát sinh trong
quá trình sản xuất của doanh nghiệp. Tuỳ theo yêu cầu của quản lý và
công tác hạch toán mà có các cách phân loại chi phí khác nhau.
3
2.1 Phân loại chi phí theo yếu tố sản xuất
Tức là sắp xếp những chi phí có cùng tính chất kinh tế vào một loại, mỗi
loại đó là một yếu tố chi phí. Theo cách phân loại này, toàn bộ chi phí sản

xuất của doanh nghiệp có thể chia thành các yếu tố sau:
Nguyên liệu và vật liệu chính mua ngoài:
Là giá trị tất cả các nguyên liệu và vật liệu chính dùng vào sản xuất mà
doanh nghiệp phải mua từ bên ngào bao gồm: giá mua nguyên vật liệu và
chi phí vận chuyểnvề kho của doanh nghịêp, cộng với hao hụt định mức
của nguyên vật liệu.
Trong quá trình hạch toán chi phí sản xuất kinh doanh cần phân biệt
giữa chi tiêu và chi phí của doanh nghiệp: chỉ đợc tính là chi phí của kỳ kế
toán sản xuất ra trong kỳ chứ không phải mọi khoản chi ra trong kỳ hạch
toán. Ngợc lại, chi tiêu là sự giảm đi đơn thuần các loại vật t, tài sản, tiền
vốn của doanh nghiệp, bất kể nó đợc dùng vào mục đích gì. Tổng số chi
tiêu trong kỳ của doanh nghiệp bao gồm chi têu cho quá trình cung cấp
(chi mua sắm vật t, hàng hoá ), chi tiêu cho quá trình sản xuất kinh
doanh và chi tiêu cho quá trình tiêu thụ ( chi vận chuyển, bốc dỡ, quảng
cáo ). Tuy nhiên, giữa chi tiêu và chi phí có mối quan hệ mật thiết với
nhau: chi tiêu là cơ sơ của chi phí. Tổng chi phí trong kỳ của doanh
nghiệp bao gồm toàn bộ giá trị của tài sản hao phí hoặc tiêu dùng hết cho
quá trình sản xuất kinh doanh tính vào kỳ này. Sở dĩ có sự khác biệt giữa
chi phí và chi tiêu trong doanh nghiệp là do đặc điểm, tính chất vận động
và phơng thức chuyển dịch giá trịcủa từng loại tài sản vào quá trình sản
xuất và yêu cầu kỹ thuật hạch toán.
Vật liệu phụ mua ngoài:
Bao gồm giá trị năng lợng động lực mua ngoài dùng phục vụ sản xuất
của doanh nghiệp.
Tiền lơng:
4
Bao gồm tiền lơng chính và lơng phụ của công nhân viên chức của
doanh nghiệp.Bảo hiẻm xã hội là số tiền trích trớc theo một tỷ lệ quy
địnhcủa quỹ lơng để hình thành quỹ bảo hiểm xã hội, trợ cấp ốm đau, thai
sản, tử tuất, hu trí

Khấu hao tài sản cố định: là số tiền trích khấu hao theo tỷ lệ quy định
những tài sản cố định dùng trong sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp.
Cá chi phí bằng tiền khác:
Bao gồm những chi phí bằng tiền mặt mà theo tính chất kinh tế thì
không thể sắp xếp vào các yếu tố kể trên nh: tiền công tác phí, chi phí về
bu điện
Những yếu tố chi phí trên chỉ là những yếu tố chi phí chủ yếu. Việc
vận dụng cách phân loại này giúp cho doanh nghiệp nhận thấy rõ mức chi
phí về lao động vật hoá và tiền lơng trong toàn bộ chi phí sản xuất của
doanh nghiệp phát sinh trong kỳ. Điều đó có tác dụng xác định trọng
điểm quản lý chi phí sản xuất và kiểm tra lại sự cân đối giữa các kế hoạch
khác nhau nh: kế hoạch khấu hao tài sản cố định, kế hoạch giá thành, kế
hoạch vốn lu động của mỗi xí nghiệp.
2.2 Phân loại chi phí sản xuất theo khoản mục giá thành
Căn cứ vào công dụng kinh tế và đia điểm phát sinh của chi phí để sắp
xếp chi phí thành những khoản mục nhất định. Theo cách phân loại này,
chi phí sản xuất của doanh nghiệp sản xuất đợc chia thành nhng khoản
mục sau:
-Nguyên vật liệu chính trực tiếp là giá trị của những nguyên vật liệu
chính trực tiếp dùng vào sản xuất sản phẩm, phải trừ ra giá trị vật liệu
hỏng và phế liệu thu hồi trong quá trình sản xuất.
-Vật liệu phụ, công cụ lao động nhỏ dùng trực tiếp cho sản xuất sản
phẩm.
5
-Tiền lơng công nhân sản xuất: bao gồm tiền lơng chính, lơng phụ của
công nhân sản xuất và các khoản phụ cấp mang tính chât lơng.
-Bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế, kinh phí công đoàn theo tỷ lệ quy
định
-Chi phí sản xuất chung: Là những chi phí cần thiết khác để sản xuất
sản phẩm, ngoài chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và chi phí nhân công

trực tiếp. Chi phí sản xuất chung chủ yếu bao gồm: chi phí khấu hao tài
sản cố định dùng trong sản xuất sản phẩm, chi phí nguyên nhiên vật
liệu giàn tiếp, chi phí nhân viên phân xởng và các khoản chi phí khác
phát sinh trong quá trình sản xuất.
-Các khoản chi phí về thiệt hại trong sản xuất: bao gồm thiệt hại sản
phẩm hỏng và thiệt hại ngừng sản xuất.
Việc phân loại chi phí sản xuất theo khoản mục giá thành giúp cho
doanh nghiệp tính đợc giá thành các loại sản phẩm, đồng thời căn cứ vào
công dụng kinh tế và địa điểm phát sinh của chi phí để xác định ảnh hởng
của sụ biến động của từng khoản mục đối với toàn bộ giá thành sản phẩm
nhằm phân biệt và khai thác lực lợng tiềm tàng trong nội bộ doanh
nghiệp. Tuy nhiên, cũng có thể do yêu cầu quản lý vĩ mô, đảm bảo tính so
sánh đợc, nhà nớc có thể quy định sự phân loại theo khoản mục chi phí và
áp dụng thống nhất trong nghành nhất định.
2.1 Phân loại chi phí sản xuất thành chi phí cố định (chi phí bất
biến) và chi phí biến đổi (chi phí khả biến)
Căn cứ vào mối quan hệ giữa chi phí sản xuất với khối lợng sản xuất
có thể chia chi phí sản xuất thành chi phí cố định và chi phí biến đổi
- Chi phí cố định: là những chi phí không bị biến động trực tiếp theo sự
biến động của khối lợng sản phẩm. Thuộc loại chi phí này gồm có
những chi phí sau:
- Chi phí khấu hao tài sản cố định
- Chi phí bảo dỡng máy móc
6
- Tiền thuê đất, thuê nhà (nếu có)
+Chi phí về quản lý
Chi phí biến đổi: Là những chi phí bị biến động một cách trực tiếp
theo sự thay đổi của khối lợng sản phẩm. Thuộc loại chi phí này gồm có
những chi phí sau:
+Chi phí nguyên vật liệu chính

Chi phí vật liệu phụ
+Chi phí nhiên liệu và năng lợng dùng vào sản xuất
+Tiền lơng của công nhân sản xuất
Việc phân loại choi phí theo phơng pháp này có ý nghĩa rất lơn với
công tác quản lý một doanh nghiệp. Trớc hết, qua việc xemm xét mối
quan hệ giữa khối lợng sản phẩm sản xuất với chi phí bỏ ra giúp cho các
nhà quản lý tìm ra các biện pháp quản lý thích ứng đối với từng loại chi
phí để hạ thấp giá thành sản phẩm. Và điều quan trọng hơn nữa là thông
qua việc phân tích nghiên cứu cho phép doanh nghiệp xác địnhđợc khối l-
ợng sản phẩm sản xuất để đạt đợc hiệu quả kinh tế cao.
Tóm lại, phân loại chi phí sản xuất là một việc làm không thể thiếu đợc
trong các doanh nghiệp sản xuất. Thông qua việc phân loại chi phí sản
xuất và xu hớng thay đổi kết cấu chi phí sản xuất là hợp lý hay không hợp
lý.
3. Đối tợng tập hợp chi phí sản xuất
Chi phí sản xuất trong các doanh nghiếpản xuất bao gồm nhiều loại
với nội dung kinh tế, công dụng khác nhau, phát sinh ở nhngx địa điểm
khác nhau. Mục đích của việc bỏ chi phí là tạo ra những sản phẩm, dịch
vụ phục vụ nhu cầu xã hội. Những sản phẩm này đ ợc chế tạo thực hiện
ở các phân xởng, bộ phậ khác nhau theo qui trình sản xuất của doanh
nghiệp. Do đó, các chi phí phát sinh cần đợc tập hợp theo phạm vi giới
hạn nhất định để phục vụ cho việc tính giá thành sản phẩm.
7
Nh vậy, để xác định đối tợng hạch toán chi phí sản xuất trong các
doanh nghiệp sản xuất cần phải căn cứ vào một số đặc điểm sau:
Đặc điểm sản xuất của doanh nghiệp
Quy trình công nghệ sản xuất sản phẩm
Địa điểm phát sinh chi phí, mục đích, công dụng của chi phí
Yêu cầu và trình độ quản lý doanh nghiệp.
Dựa vào những căn cứ trên, đối tợng hạch toán trong doanh nghiệp

có thể là:
*Từng phân xởng, từng bộ phận, tổ đội sản xuất hoặc toàn doanh
nghiệp.
*Từng giai đoạn ( bớc công nghệ hoặc toàn bộ quy trình công nghệ).
*Từng đơn đặt hàng, từng hạng mục công trình.
*Từng nhóm sản phẩm.
*Từng bộ phận chi tiết sản phẩm.
II. Khái niệm, phân loại giá thành sản phẩm và cách tính giá thành SP
1. Khái niệm giá thành sản phẩm:
Giá thành sản phẩm là biểu hiện bằng tiền toàn bộ hao phí lao động
sống và lao động vật hóa mà doanh nghiệp đã bỏ ra liên quan đến khối l-
ợng sản phẩm sản xuất hoặc sản phẩm dịch vụ đã hoàn thành.
Trong phạm vi sản xuất và tiêu thụ sản phẩm có thể phân biệt giá
thành sản xuất sản phẩm và giá thành tiêu thụ sản phẩm của doanh
nghiệp:
Giá thành sản xuất sản phẩm (đố với sản phẩm công nghiệp đợc gọi
là giá thành công xởng, đối với sản phẩm xây lắp là giá thi công): Bao
gồm toàn bộ chi phí của doanh nghiệp bỏ ra để hoàn thành sản xuất sản
phẩm ( chi phí nhiên liệu trực tiếp và chi phí chung).
Giá thành tiêu thụ sản phẩm hàng hoá hay còn gọi là giá thàn toàn
bộ của sản phẩm hàng hoá: bao gồm toàn bộ chi phí để hoàn thành việc
sản xuất cũng nh tiêu thụ sản phẩm ( tức là cả chi phí lu thông sản phẩm).
8
Trong công tác quản lý sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp, chỉ
tiêu giá thành sản phẩm giữ một vai trò quan trọng, thể hiện trên các mặt
chủ yếu sau:
Giá thành là thớc đớmc chi phí sản xuất và tiêu thụ sản phẩmcủa
doanh nghiệp, là một căn cứ để doanh nghiệp xác định hiệu quả sản xuất
kinh doanh và ra các quyết định trong sản xuất kinh doanh. Để quyết
địnhlựa chọn một loại sản phẩm nào đó, doanh nghiệp phải nắm đợc nhu

cầu của thi trờng, giá cả thị trơng và điều tất yếu phải biết đợc mức chi phí
mà doanh nghiệp phải
bỏ ra để sản xuất và kinh doanh sản phẩm đó. Trên cơ sở đó mới xác định
đợc hiệu quả sản xuất loại sản phẩm đó đẻ quyết định lựa chọn và quyết
định khối lợng sản phẩm cần sản xuất và tiêu thi nhằm đạt lợi nhuận tối
đa. Khi xác định hiệu quả kinh doanh thực tế một loại sản phẩm nhất định
cũng cần phải xác định chính xác giá thành thực tế của nó.
Giá thành là một công cụ quan trọng của doanh nghiệp để kiểm
soát tình hình hoạt động sản xuất kinh doanh, xem xét hiệu quả của các
biện pháp tổ chức, kỹ thuật. Thông qua tình hình thực tế kế hoạch giá
thành, doanh nghiệp có thể xem xét tình hình thực hiện chi phí sản xuất
kinh doanh, tác động vào hiệu quả thực hiện các biện pháp tổ chức kỹ
thuật đến sản xuất, phát hiện và tìm ra nguyên nhân phát sinh chi phí
không hợp lý để có biện pháp loại trừ.
Giá thành còn là một căn cứ quan trọng để doanh nghiệp xây dựng
chính sách giá cả của doanh nghịêp đối với từng loại sản phẩm của doanh
nghiệp.
2.Phân loại giá thành sản phẩm.
Để đáp ứng các yêu cầu quản lý, hạch toán và kế toán giá thành
cũng nh yêu cầu xây dựng giá cả hàng hoá, giá thành đợc xem xét dới
nhiều góc độ, nhiều phạm vi khác nhau. Trong lý luận cũng nh trong thực
tế phân loại giá thành thành ba loại nh sau:
9
Giá thành kế hoạch : Việc xác định giá thành kế hoạch sản phẩm đ-
ợc tiến hành trớc khi tiến hành quá trình sản xuất, chế tạo sản phẩm, do
bộ phận kế hoạch thực hiện. Giá thành kế hoạch sản phẩm đợc tính trên
cơ sở chi phí sản xuất kế hoạch và đợc xem là mục tiêu phấn đáu của
doanh nghiệp, là cơ sở để phân tích đánh giá tình hình thực hiện kế hoạch
giá thành, kế hoạch hạ giá thành của doanh nghiệp.
Giá thành định mức : Cũng giống nh giá thành kế hoạch, viêc tính

giá thành định mức cũng có thể tiến hành trớc khi sản xuất, chế tạo sản
phẩm dựa vào các chi phí dự toán hiện hành. Giá thành định mức đợc xem
là thớc đo chính xác để xác định kết quả sử dụng các loại tài sản vật t tiền
vố trong doanh nghiệp để đánh giá các giải pháp mà doanh nghiệp đã áp
dụng trong quá trình sản xuất kinh doanh nhằm nâng cao hiệu quả chi phí.
Giá thành thực tế: Khác với hai loịa giá thành trên giá thành thực tế
của sản phẩm, lao vụ chỉ đợc xác định khi quá trình sản xuất, chế tạo sản
phẩm đã hoàn thành và đợc dựa trên cơ sở số liệu chi phí sản xuất thực tế
đã phát sinh tập hợp đợc trong kỳ.
Giá thành thực tế sản phẩm là chỉ tiêu kinh tế tổng hợp phản ánh
kết quả phấn đấu của doanh nghiệp trong việc tổ chức và sử dụng các giải
pháp kinh tế, tổ chức kỹ thuật để thực hiện quá trình sản xuất, là cơ sở để
đánh giá giá trị sản phẩm, giá bán sản phẩm và để xác định kết quả sản
xuất kinh doanh của doanh nghiệp, nó có ảnh hởng tới thu nhập của
doanh nghiệp. Mặt khác, giá thành thực tế còn là căn cứ cho việc xây
dựng giá thàn kế hoạch ngày cang tiên tiến và xác thực.
Ngoài ra theo phạm vi của chi phí tính nhập vào giá thành có thể chia:
Giá thành phân xởng, giá thành công xởng và giá thành toàn bộ.
III. Các phơng pháp tính giá thành.
Phơng pháp tính giá thành là phơng pháp tính giá thành đơn vị của
từng loại sản phẩm, công việc hoàn thành theo các khoản mục giá thành.
10
Đối với các doanh nghiệp, việc tính toán đúng và tính đủ chi phí sản xuất
vào giá thành sản phẩm có ý nghĩa hết sức quan trọng trong công tác quản
lý của doanh nghiệp. Với đặc điểm riêng của mình, mỗi doanh nghiệp sẽ
chọn cách tính giá thành sao cho có hiệu quả nhất.
1. Phơng pháp tổng hơp chi phí
Phuơng pháp này áp dụng trong trờng hợp đối tợng tính giá thành phù
hợp với đối tơng tập hợp chi phí và các hoạt động không có sản phẩm dở
dang.

Tổng gía thành thực tế của sản phẩm, dịch vụ = tổng chi phí phát sinh
trong kỳ.
Tổng giá thành
Giá thành đơn vị sản phẩm =
Tổng số lợng sản phẩm hoàn
thành
2. Phơng pháp tính giá thành giản đơn (phơng pháp tính trực tiếp)
áp dụng trong trờng hợp đối tợng tính giá thành trùng hợp với đối tợng
tập hợp chi phí và có sản phẩm dở dang:
Giá thành thực tế = Chi phí dở dang đầu kỳ+ chi phí phát sinh trong kỳ -
chi phí dở dang cuối kỳ
3. Phơng pháp tính giá thành nhóm sản phẩm cùng loại
Trong trờng hợp cùng một quy trình phục vụ tạo ra nhiều cấp loại sản
phẩm, đối tợng tập hợp chi phí là hoạt động kinh doanh, còn đối tợng tính
giá thành là tng cấp phẩm, thứ hạng sản phẩm. Do vậy, trớc tiên tính giá
thành của hoạt động, sau đó tính giá thành của từng cấp loại sản phẩm.
Cách tính theo hệ số gía thành: Trớc hết xác định hệ số gía thành cho
từng cấp loại sản phẩm dựa vào định mức tiêu chuẩn kinh tế, kỹ thuật
của từng cấp loại sản phẩm, trong đó lấy một loại sản phẩm làm chuẩn
có hệ số bằng 1 để tính hệ số giá thành cho các loại sản phẩm khác
nhau.
11
Sau đó tính sản lợng sản phẩm qui đổi theo loại tiêu chuẩn ( có hệ số bằng
1)
QH = Q
i
H
i
Trong đó :
QH là tổng sản lợng qui đổi theo tiêu chuẩn

Q
i
là sản lợng thực tế của sản phẩm loại i
H
i
là hệ số giá thành của sản phẩm loại i
Tổng giá thành đợc xác định

ii
ckdk
HxQ
QH
DDC
Zi
+
=
Trong đó:
Z
i
là tổng giá thành của sản phẩm loại i
C là chi phí thực tế phát sinh trong kỳ
D
đk
chi phí sản phẩm dở đàu kỳ
C
ck
chi phí sản phẩm cuối kỳ
Giá thành đơn vị đợc xác định:

i

i
Q
Z
i =
Cách tính theo tỷ lệ giá thành: áp dụng trong điều kiện đối tợng tập
hợp chi phí là hoạt động kinh doanh có nhiều chủng loại sản phẩm. Còn
đối tợng tính giá thành là từng cấp chủng loại sản phẩm. Theo phơng
pháp này, trớc hết căn cứ chi phí thực tế ( giá thành thực tế ) và chi phí
theo kế hoạch ( hay giá thành kế hoạch ) của hoạt động liên quan để xác
định tỷ lệ giá thành.
Chi phí thực tế
Tỷ lệ giá thành =
Chi phí kế hoạch
12
Giá thành thực tế sẽ đợc tính
Giá thành thực tế = giá thành kế hoạch x số lợng sản phẩm thực hiện x tỷ
lệ giá thành
IV. Nôi dung và phơng pháp lập kế hoạch giá thành
1. Nội dung lập kế hoạch giá thành
1.1. Phân tích tình hình thực hiện kế hoạch chi phí sản xuất:
Phân tích tình hình chi phí sản xuất gia công đợc thực hiện đối
với từng nghiệp vụ sản xuất gia công thông qua việc so sánh giữa các
khoản mục chi phí giá thành thực tế với số định mức kế hoạch để tìm ra
số chênh lệch, tỷ lệ tăng giảm tỷ trọng của nó. Đồng thời phân tích tình
hình chi phí sản xuất gia công cần đợc xem xét trong mối liên hệ so sánh
với khối lợng sản phẩm đã thu hồi và tình hình tăng giảm của nó. Từ đó
xác định giá thành thực tế trên một đơn vị sản phẩm. Nừu số lợng sản
phẩm thu hồi ( sau khi đã loại bỏ những sản phẩm hỏng) mà tăng lên mà
giá thành trên một đơn vị sản phẩm bằng hoặc giảm hơn so với định mức
kế hoạch trên cơ sở đảm bảo chất lợng thì việc quản lý và sử dụng chi phí

là tốt và ngợc lại. Ngoài ra ngời ta có thể phân tích, xác định mức độảnh
hởng của các nhân tố đến tổng giá thành sản phẩm sản xuất ra theo công
thức sau:
Giá thành sản phẩm gia công = Khối lợng sản phẩm x giá thành
Sau đây là nội dung phân tích cụ thể từng khoản mục chi phí sản xúât:
1.2. Phân tích tình hình chi phí nguyên vật liệu
Chi phí nguyên vật liệu có nhiều loại khác nhau: Chi phí nguyên vật
liệu chính, chi phí nguyên vật liệu phụ, vật liệu khác, trong đó nguyên vật
liệu chinhs chiếm tỷ trọng cao nhất, là loại trục tiếp chế tạo ra sản phẩm.
Ngày nay, khi tiến bộ khoa học kỹ thuật đã phát triển nhanh chóng, năng
13
suất lao đọng đợc tăng lên không ngừng dẫn đến sự thay đổi cơ cấu chi
phí trong giá thành sản phẩm. Đó là tỷ lệ hao phí lao động sôná giảm
thấp, còn tỷ trọng hao phí lao động vật hoá ngày càng tăng lên. Bởi vậy,
việc phân tích các nhân tố ảnh hởng đến khoản mục chi phí nguyên vật
liệu, tìm mọi biện pháp giảm bớt chi phí nguyên vật lịêu trong giá thành
sản phẩm hàng hoá có một ý nghiã rất lớn, làm tăng mức lợi nhuận cho
các doanh nghiệp .
Nội dung phân tích chi phí nguyên vật liệu bao gồm hai nội dung:
Phân tích chung chi phí nguyên vật liệu và phân tích các nhân tố ảnh hơng
đến chi phí nguyên vật liệu.
Phân tích chung chi phí nguyên vật liệu;
Ta sử dụng phơng pháp so sánh để phân tích: So sánh chi phí nguyên
vật liẹu kỳ thực hiên với kế hoạch, tính % thực hiện so với kế hoạch, số
này càng nhỏ càng tốt.
CFnvl = CFnvl
1
- CFnvl
0
(số tuyệt đối)

%


=
0
1
CFnvl
CFnvl
TH
Tuy nhiên để đánh giá chính xác sự biến động của chi phí cần liên hệ với
kết quả sản xuất:
CFnvl = CFnvl
1
- CFnvl
0
x
0
1
Q
Q
Trong đó:
Q
1
là khối lợng sản phẩm kỳ thực hiện
Q
0
là khối lợng sản phẩm sản xuát kỳ kế hoạch
%TH có liên hệ với kết quả sản xuất
100
0

1
0
1
x
Q
Q
xCFnvl
CFnvl


=
14
Phân tích các nhân tố ảnh hởng đến tổng chi phí nguyên vật liệu;
CFnvl =

=
n
i
jiij
qpm
1
= CFnvl
i
x q
j
Với i: Loại nguyên vật liệu
J: loại sản phẩm
Chi phí nguyên vật liệu của doanh nghiệp là chi phí khả biến, do đó
khi khối lợng kinh doanh thay đổi thì chi phí nguyên vạt liệu cũng thay
đổi theo. Chi phí nguyên vật liêu chịu ảnh hởng của 3 nhân tố:

Khối lợng sản phẩm doanh nghiệp sản xuất ra
+Tiêu hao nguyên vật liệu cho một đơn vị sản phẩm
+Giá cả nguyên vật liệu
Ta sử dụng phơng pháp thay thế lien hoàn để phân tích mức độ ảnh
hởng của từng nhân tố đến chi phí nguyên vật liệu:
Ta có:
CFnvl =

=
n
i
CFnvl
1
1
-

=
n
i
CFnvl
1
0


CFnvl
=

= =
n
i

k
j
jiij
qpm
1 1
111
-

= =
n
i
k
j
jiij
qpm
1 1
000
ảnh hởng nhân tố khối lợng snả phẩm hàng hoá sản xuất ra;


= = =
=
n
i
n
i
k
j
joijjnvl
pmqluongkhoiCF

1 1 1
0
Với q
j
=q
i1
- q
j0
ảnh hởng nhân tố tiêu hao nguyên vật liệu cho một đơn vị sản phẩm


= = =
=
n
i
n
i
k
j
jiijnvl
qpmhaotieuCF
1 1 1
10
Với m
ij
= m
ij1
-m
ij0
15

Việc tăng giảm tổng chi phí nguyên vật liệu do nhân tố tiêu hao nguyeen
vật liệu ảnh hởng nói lên mức tiết kiệm (hay bội chi) về chi phí nguyên
vật liệu
- ảnh hởng của nhân tố giá cả nguyên vật liệu:


= = = =
=
n
i
k
j
n
i
k
j
jijjnvl
pmqcaGiaCF
1 1 1 1
11
Với q
i
=q
i1
-q
i0
Có những loại sản phẩm chỉ cần một loại nguyen vật liệu để tạo ra sản
phẩm thì tổng chi phí nguyên vật liệu của các sản phẩm sẽ đợc tính
bằng công thức :

= =
==
k
j
k
j
iiijnvlinvl
qpmCFCF
1 1
* Khi phân tích các nhân tố ảnh hởng đến chi phí nguyên vật liệu bao giờ
ngời ta cũng phân tích các nhân tố ảnh hởng đến chi phí nguyên vật liệu
cho một đơn vị sản phẩm:
CF
nvl
=

=
n
i
iij
pm
1
Chi phí nguyên vật liệu chịu ảnh hởng của hai nhân tố:


= =
=
n
i

n
i
iijiijnvlij
pmpmCF
1 1
001
- Nhân tố tiêu hao nguyên vật lỉệu:


=
=
n
i
iijnvlj
pmhaotieuCF
1
0
- Nhân tố giá đơn vị nguyên vật liệu:


=
=
n
i
iinvlj
mpcagiaCF
1
0
1.3. Phân tích tình hình chi phí nhân công trực tiếp:
Chi phí nhân công trực tiếp là khoản tiền lơng và các khoản trích

khác theo tỷ lệ tiền lơng cho các quỹ bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế và
kinh phí công đoàn của nhân công trực tiếp sản xuất đợc tính vào giá
16
thành sản phẩm là một khoản mục của chi phí sản xuất kinh doanh.
Không tính vào khoản mục chi phí này là số tiền công và các khoản trích
bảo hiểm và kinh phí công đoàn của nhân viên sản xuất chung, nhân viên
bảo hiểm, nhân viên quản lý. Có 2 hình thức trả lơng là trả lơng rtheo thời
gian và trả lơng khoán. Hiện nay, tại các doanh nghiệp sản xuất thờng áp
dụng hình thức trả lơng lhoán theo sản phẩm, hình thức trả lơng này đảm
bảo côg bằng hơn cho ngời lao động cũng nh đối với doanh nghiệp.
Cũng tơng tự nh phân tích chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân
công trực tiếp cũng bao gồm có phân tích chung và phân tích các nhân tố
ảnh hởng.
phân tích chung tổng chi phí nhân công trực tiếp:
ta cũng sử dụng phơng pháp so sánh để xác định chi phí tiền lơng


=
01
CFTLCFTLCFTL
Để đánh giá chi phí tiền long chính xác ngời ta thờng liên hệ với
kết qủasản xúât. Cách xác định tơng tự nh đối với nguyên vật liệu.
Khi phân tích về tiền lơng của doanh nghiệp nói chung hoặc phân tích về
chi phí nhân công trực tiếp trong sản xuất chúng ta cần lu ý những điểm
sau
+Trong sản xuất kinh doanh, mục tiêu của doanh nghiệp là làm sao
mang lại hiệu quả kinh tế cao trong hoạt động mở rộng đợc sản xuất kinh
doanh, làm tròn nghĩa vụ với nhà nớc nâng cao đời sống vật chất, tinh
thần cho ngời lao động. Do đó, tiền lơng cho ngời lao động cũng phải
phục vụ mục tiêu này của doanh nghiệp.

+Tăng tổng quỹ lơng, tăng tiền lơng bình quân cho ngời lao động
phải đảm bảo nguyên tắc: Tốc độ tăng của tiền lơng phải nhỏ hơn tốc độ
tăng của năng suất lao động, của sản xuất kinh doanh.
+ Trong phân tích tiền lơng, chủ yếu là phân tích tỷ suất tiền lơng
và trên cơ sở biến động tỷ suất tiền lơng để đánh giá tình hình chung của
chi phí tiền lơng .
17
+Tỷ suất chi phí tiền lơng (F) đợc tính theo công thức:

100
'
x
M
F
F =
Với F: chi phí tiền lơng
M: doanh thu bán hàng
Từ công thức tổng quát trên, ta suy ra công thức tính tỷ suất chi phí nhân
công trực tiếp trong sản xuất:

100x
Q
F
F
nctt
nctt
=
Q: Khối lợng sản phẩm sản xuất ra
F
nctt

: chi phí nhân công sản xuất trực tiếp
+ Khi tỷ suất tiền lơng tăng giảm mà tiền lơng bình quân tăng hoặc
không thay đổi là hiện tợng tốt.
+ Khi tỷ suất tiền lơng tăng do tăng tiền lơng bảo quản của ngời lao
động vì tiền lơng trớc đây cha đảm bảo đợc đời sống thiết yếu nhng không
ảnh hởng đến hiệu quả sản xuất kinh doanh thì nên chấp nhận
+ Khi tỷ suất tiền lơng tăng mà tiền lơng bình quân của ngời lao
động bị giảm tức là hiệu quả sử dụng lao động tháp ảnh hởng đến hiệu
quả sản xuất kinh doanh và ảnh hởng đến đời sống của ngời lao động.
Doanh nghiệp cần cải tiến toàn bộ hoạt động của doanh nghiệp, đặc
biệt là việc sử dụng lao động trong doanh nghiệp.
Khi phân tích chi phí nhan công, ngoài việc xác định tỷ suất chi
phí, chúng ta còn xác định chênh lệch của chi phí tiền lơng có liên quan
với kết quả sản xuất kinh doanh, nh thế sẽ chính xác hơn.

0
1
01
Q
Q
xFFF =
- Nếu dấu chênh lệch âm, nói lên tiết kiệm tơng đối
- Nếu dấu chênh lệch dơng, nói lên mức chênh lệch quỹ lơng không
hợp lý
18
Khi phân tich chi phí tiền lơng cần xem xét thu nhập thực tế bình quân
của ngời lao động. Nó có đảm baỏ đơì sống thiết yếu của ngời lao động
không.
Phân tích các nhân tố ảnh hỏng đến chi phí nhân công trực tiếp;
Công thức:

XTxF
nctt
=
F
nctt
: Là tổng chi phí nhân công trực tiếp
T: Là tổng số lợng công nhân
X
: Là tiền lơng bình quân
Bằng phơng pháp sản phẩm loại trừ, ta có thể xác định sự ảnh h-
ởng lần lợt từng nhân tố đến chỉ tiêu phân tích nh sau:
Đối tợng phân tích:
Do ảnh hởng của nhân tố lơụng nhân công sản xuất:

001101
XTXTFFF ==

001)(
)( XTTF
T
=
Do ảnh hởng của nhân tố tiền lơng bình quân của công nhân sản xuất:
Tiền lơng bình quân của công nhân sản xuất lại chịu ảnh hởng của
hai nhân tố:
+ Kết cấu công nhân của từng bộ phận sản xuất hoặc từng loại công
nhân trong doanh nghiệp kỳ thực tế và kỳ kế hoạch
Gọi: d
i1
là kết cấu công nhân ký thực hiện :

== )(
00
0
0
0 i
i
tT
T
t
d



== )(
11
1
1
1 i
i
tT
T
t
d
d
i0
là kết cấu công nhân kỳ kế hoạch
t
i1
,t

i0
là số lợng công nhân sản xuất bộ phận i hay loại công nhân sản xuất i
trong doanh nghiệp kỳ thực tế và kỳ kế hoạch.
19
X
i1
, X
i0
là tiền lơng bảo quản của công nhân từng bộ phận hoặc từng loại
công nhân kỳ thực tế và kỳ kế hoạch .
Có thể xác định sự ảnh hởng lần lợt từng nhân tố đến tiền lơng bình quân
của công nhân sản xuất:
- Do ảnh hơng của kết cấu công nhân:

==
1101001011)(
)(
iiiiiiix
XTddXdTXdTF
- Do ảnh hởng của nhân tố tiền lơng bình quân của từng bộ phận,
từng loại công nhân trong doanh nghiệp:


==
1101011111)(
)(
iiiiiiixx
dTXXXdTXdTF
Tổng hợp mức độ ảnh hởng của từng nhân tố, đánh giá những nguyên
nhân và kiến nghị những biện pháp, nhằm giảm chi phí tiền lơng trong giá

thành tieu thụ sản phẩm, góp phần nâng cao mức lợi nhuận cho doanh
nghiệp.

XXX
Tnctt
FFFF
)()(
)(
++=
1.4. Phân tích tình hình chi phí sản xuất chung
Chi phí sản xuất chung bao gồm nhiều chi phí phát sinh trong quá trình
sản xuất, nh chi phí nhiên vật liệu gián tiếp, chi phí nhân công phân xởng,
chi phí khấu hao tài sản cố định , chi phí mua ngoài, chi phí bằng tiền
khác.
Phân tích chung các khoản mục chi phí này là nhằm đánh giá sự biến
động về tổng số các khoản mục. Phân tích chung về tổng số chi phí của
khoản mục qua các kỳ và đánh giá sự biến động đó. Xác định mức tiết
kiệm ( bội chi) chi phí thông qua việc điều chỉnh chi phí khả bíên theo
khối lợng sản xuất kinh doanh thực tế. Phơng pháp phân tích giống nh
phân tích chung chi phí nguyên vật liệu và chi phí nhân công trực tiếp.
Phân tích chung theo kết cấu các tiểu khoản mục trong từng khoản mục.
Chúng ta xác định ba chỉ tiêu: tổng chi phí, tỷ suất chi phí và tỷ trọng chi
phí của từng tiểu khoản mục, xác định sự biến động của các chỉ tiêu trên
qua các kỳ và đánh giá sự biến động đó.
20
Phân tích cụ thể một số tiẻu khoản mục chi phí: Thực chất đây là những
yếu tố chi phí của doanh nghiệp .
Yếu tố chi phí tiền lơng: Bao gồm chi phí nhân viên phân xởng , nhân
viên bán hàng, nhân viên quản lý,. Phơng pháp phân tích tơng tụ nh phân
tích chi phí nhân công trực tiếp sản xuất.

Chi phí khấu hao tài sản cố định : Bao gồm toàn bộ số tiền trích khấu hao
của tài sản cố định hữu hinh và tài sản vô hình, tài sản cố định thuê tài
chính đang sử dụng ở các phân xởng, tổ đoọi sản xuát. Không tính vào
khoản chi phí này phần khấu hao tài sản cố định sử dụng trong quản lý
doanh nghiệp
Chi phí khấu hao này đợc xác định bằng công thức:
Mức khấu hao bình quân = Nguyên gía tài sản x tỷ lệ khấu hao
Nh vậy, mức khấu hao năm phụ thuộc vào hai nhân tố : nguyên gía của
tài sản cố định và tỷ lệ khấu hao ( sử dụng phơng pháp thay thế liên
hoàn để xác định mức đọ ảnh hởng của từng nhân tố).
+ Nguyên giá của tài sản cố định của doanh nghiệp thòng xuyên biến đổi
do các nguyên nhân nh: Đánh giá lại, thay mới trang thiết bị, mua sắm,
nhận liên doanh điều động, nhợng bán, thanh lý. Thời điểm xác định
nguyên giá thay đổi khi tính toán mức khấu hao là kỳ báo cáo liền sau kỳ
có sự thay đổi về tài sản cố định .
+ Tỷ lệ khấu hao: Chỉ tiêu này thờng ổn định, nếu có sự thay đổi thì coi
đây là nhân tố khách quan, không phụ thuộc vào chất lợng công tác quản
lý máy móc thiết bị sản xuát của doanh nghiệp.
Các yếu tố chi phí về dịch vụ mua ngoài và chi phí bằng tiền khác: Sử
dụng phơng pháp so sánh để đánh giá sự chênh lệch của các yếu tố này
qua các kỳ, tìm hiểu nguyên nhân từ trong chỉ tiêu cụ thể để có biện pháp
duy trì việc tiết kiệm và hạn chế sự lãng phí trong chi tiêu.
2.Cơ sở lập kế hoạch giá thành
Giá thành sản phảm hàng hoá là một chỉ tiêu quan trọng đối với công tác
quản lý sản xuất kinh doanh trong doanh nghiệp. Phân tích tình hình thực
21
hiện giá thành là xem xét sự biến động của giá thành đơn vị, những
nguyên nhân ảnh hởng đến giá thành đơn vị, qua đó xem xét sự biến động
của tổng giá thành, thực chất đó chính là tổng chi phí sản xuất của doanh
nghiệp.

2.1. Phân tích tình hình biến động giá thành đơn vị
Sử dụng phơng pháp so sánh để phân tích, xác định mức chênh lệch và tỷ
lện chênh lệch
Gọi Z là giá thành sản phẩm
Đối với những sản phẩm doanh nghiệp sản xuất tơng đối ổn định
qua nhiều kỳ khác nhau, chúng ta co thể so sánh giá thành thực tế qua các
kỳ để biết khả năng hạ giá thành của doanh nghiệp. Đồng thời xác định
những thời kỳ khả năng giá thành tăng, giá thnàh hạ mà tìm nguyên nhân
và biện phấp hạ giá thành các sản phẩm đó.
Phân tích các nhân tố ảnh hởng đến sự biến động giá thành đơn vị :
Công thức:



++=
iiiii
cxtpmZ
Trong đó :
M
i
: Định mức tiêu hao loại nguyên liệu i cho sản xuất sản phẩm
T
i
: Lọng thời gian lao động hao phí cho sản xuất một đơn vị sản phẩm
P
i
: Đơn giá đối với nguyên liệu i
X
i
: Đơn gía tiền lơng củ đơn vị thời gian lao đọng

C
i
: máy móc, nhân viên quản lý phân xởng phục vụ cho sản xuất một đơn
vị sản phẩm
Mức chên lệch giá thành kỳ thực tế so với kỳ kế hoạch do ảnh hơng của
các nguyên nhân sau:
+ ảnh hởng của nhân tố khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp:
22
01
ZZZ
=


+==
1010010011
)()()(
iiiiiiiiiinvl
mpppmmpmpmCFZ
+ảnh hơng của nhân tố nhân công trực tiếp:


+==
1010010011
)()()(
iiiiiiiiiinc
tXXpttXtXtCFZ
+ ảnh hởng của nhân tố chi phí bất biến cho sản xuất một đơn vị sẩn
phẩm:

ikiC

CCZ =
1)(
Tổng hợp sự ảnh hởng của các nhân tố trên đến tổng giá thành:

)(
)()(
cncnvl
ZCFZCFZZ ++=
Từ đó đánh giá mức độ ảnh hởng của từng nhân tố và kiến nghị các biện
pháp mhằm giảm chi phí trtong giá thành đơn vị sản phẩm của doanh
nghiệp.
2.2. Phân tích sự biến động của tổng giá thành sản phẩm
Thực chất là phân tích tổng chi phí sản xuất
Gọi Tcpsx là tổng giá thành sản xuất ta có:


=
=
n
j
jj
ZqTcpsx
1
q
j
: Khối lợng sản phậm
Z
j
: Giá thành đơn vị sản phẩm j
Sử dụng phơng pháp so sánh để phân tích:

+ Xác định mức chênh lệch của tổng giá thành kỳ kế hoạch so với kỳ
thực tế tính theo sản lợng thực tế.
+ Xác định% thực hiện kế hoạch giá thành.
3.Các nhân tố ảnh hỏng đến giá thành
Để phân tích tốt giá thành sản phẩm và tìm ra biện pháp đúng đắn cho
việc hạ giá thành, các nhà quản trị phải tìm tòi, phải phát hiện ra nguyên
nhân và các nhân tố ảnh hởng đến giá thành sản phẩm
Có rất nhiều yếu tố ănh hởng đến gía thành sản phẩm:
* Xét về mặt khách quan và chủ quan:
- Nhân tố khách quan:
23
+ Xu hớng phát triển của nền kinh tế, tình hình hội nhập của nền kinh tế.
+ Sự cạnh tranh gay gắt giữa các doanh nghiệp trong nớc với nhau và với
doanh nghiệp nớc ngoài.
+ Sự điều tiết nền kinh tế vĩ mô của nhà nớc, các chính sách thuế và giá
cả
+ Thực trạng của nền kinh tế, tình hình phát triển, sự tác động về mặt
khách quan của các yếu tố đầu vào nh vật t, lao động.
-Nhân tố chủ quan
+ Khả năng doanh nghiệp về vốn đầu t cho sản xuất kinh doanh, mua sắm
trang thiết bị và cơ sở hạ tầng .
+ Chính sách quản lý, hiệu quả của công tác tổ chức quản lý và tổ chức
hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp.
+ Việc đáp ứng nhu cầu về nguyên vật liệu đầu vào, trữ lợng về nguyên
vật liệu, chất lợng nguyên vật liệu dùng cho sản xuất.
+ Nhu cầu về lao động sản xúât, kỹ năng, trình độ tay nghề của ngời lao
động.
* Xét về định tính - định lợng:
Các nhân tố ảnh hởng giá thành chung quy lại gồm hai yếu tố: Nhân tố
phản ánh về lợng, nhân tố phản ánh về giá

- Về lợng bao gồm: Số lợng nguyên vật lỉẹu dùng cho sản xuất một
dơn vị sản phẩm (kg,m); lợng thời gian để sản xuất một đơn vị sản phẩm
(ngày công, giờ công).
- Về giá bao gồm: Giá một đơn vị thớc đo nguyên vật liệu, giá một
ngày công, giờ công.
Doanh nghiệp cần làm rõ nguyên nhân về lợng: Vì sao khối lợng không
đáp ứng đủ cho sản xuất, hoặc quá d thừa lãng phí hay về giá cả: cái gì
đã đẩy giá lên cao nh vậy? Việc tăng giảm giá thành có đáp ứng đợc chiến
lợc và yêu cầu phát triển của doanh nghiệp trong thời kỳ đó hay không.
4. Phơng hớng hạ giá thành sản phẩm
24
Để hạ giá thành sản phẩm các doanh nghiệp có thể tiến hành theo các h-
ớng sau:
+ Duy trì quy mô sản xuất và tiêu thụ nhng giảm chi phí sản xuất và tiêu
thụ
+ Với mức chi phí không tăng, phấn đấu tăng khối lợng sãnuát và tiêu thụ
+Tăng cờng đầu t thêm cho sản xuất kinh doanh, tăng chi phí nhng phải
đảm bảo tốc độ tăng của khối lợng sản phẩm tăng nhanh hơn tốc độ tăng
chi phí.
Trong 3 phơng hớng trên thì 1 và 2 có thể thực hiện đợc băng cách
sắp xếp lại sản xuất, hợp lý hoá các dây truyền công nghệ để phát huy ttối
đa năng lực của các tài sản và nhân lực hiện có của tổ chức, quản lý chặt
chẽ hơn các khoản đầu t, vật t, tài sản tránh h hao mất mát. việc thục hiên
phơng pháp 1 và 2 mang lại kết quả giới hạn nhng phơng hớng 3 lại cho
kết quả không có giới hạn. Đây là phơng hớng cần tập trung nhiều hơn.
5. Hệ thống các chỉ tiêu đánh giá hiệu quả hạ giá thành sản phẩm
Trong phân tích, có thể so sánh tổng giá thành điều chỉnh theo sản
lợng thực tế qua các kỳ khác nhau, từ đó xác định kế hoạch hạ giá thànhn
sản phẩm cũng nh tình hình thực hiện kế hoạch hạ giá thành của đơn vị.
Thờng sử dụng hai chỉ tiêu:

- Về kế hoạc giá thành:
+ Mức hạ thấp kế hoạch ( MHT
kh
):
MHT
KH
=Tcpsx sản lợng kế hoạch theo Z
KH
-Tcpsx sản lợng kế hoạch
theo Z
NT
=


NTKHHKHK
xZqxZq
+Tỷ lệ hạ thấp kế hoạch (TLHT
KH
):


=
NTKH
KH
KH
xZq
MHT
TLHT
- Về thực hiện kế hoạch giá thành:
+ Mức hạ thấp thựctế (MHT

tt
):
25