Đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty kiểm toán việt nam trách nhiệm hữu hạn vaco 1

Phần I
Cơ sở lý luận của việc đánh giá trọng yếu
và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính
1. Trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán báo cáo
tài chính
1.1. Trọng yếu trong kiểm toán báo cáo tài chính
- Khái niệm, ý nghĩa của trọng yếu trong kiểm toán Báo cáo tài chính
Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 200 "Mục tiêu và nguyên tắc
cơ bản chi phối kiểm toán báo cáo tài chính", Đảm bảo hợp lý: Là trong một
cuộc kiểm toán, kiểm toán viên đa ra một mức độ đảm bảo cao nhng không phải
là tuyệt đối. Có nghĩa là báo cáo tài chính đà đợc kiểm toán không còn chứa
đựng những sai sãt träng u so víi ý kiÕn cđa kiĨm toán viên trong báo cáo
kiểm toán((Nguồn:[2] (tài liệu tham khảo 2) chuÈn mùc sè 200, môc 07 ). Nh vËy, từ
trọng yếu( đợc nhắc đến nh một vấn đề đợc đặc biệt quan tâm nhằm giới hạn
trách nhiệm của kiểm toán viên trong quá trình kiểm toán Báo cáo tài chính. Mặc
dù vậy, trong qúa trình kiểm toán, kiểm toán viên và Công ty kiểm toán vẫn gặp
phải rủi ro, mà ở đây là rủi ro kiểm toán và rủi ro kinh doanh của công ty kiểm
toán.
Theo Từ điển Tiếng Việt, trọng yếu là một tính từ để chỉ tầm quan träng
thiÕt u. Mét sù vËt hiƯn tỵng hay mét địa danh đợc đi kèm với trọng yếu đều
mang ý nghÜa quan träng (nguån: [6]). Tuú trong tõng lÜnh vùc hoàn cảnh mà
trọng yếu có ý nghĩa cụ thể riêng. Trong kế toán, trọng yếu cũng là một trong các
nguyên tắc chung đợc chấp nhận. Nguyên tắc trọng yếu yêu cầu chú trọng đến
những vấn đề mang tính quan trọng, quyết định bản chất và nội dung của sự vật,
sự kiện kinh tế phát sinh, không quan tâm tới các yếu tố có ít tác dụng trong Báo
cáo tài chính (BCTC).
Một sai phạm trong BCTC có thể đợc xem là trọng yếu nếu sự hiểu biết về
sai phạm này sẽ ảnh hởng tới việc ra quyết định kinh tế của ngời sử dụng BCTC.
Nguyên tắc này còn đợc vận dụng trong việc trình bày trên BCTC: mọi thông tin
trọng yếu phải đợc trình bày một cách riêng rẽ trong BCTC. Còn các yếu tố khác
không mang tính trọng yếu không cần thiết phải trình bày riêng rẽ, chỉ cần tập

hợp lại theo cùng một tính chất hoặc một chức năng tơng tự.
Trong lĩnh vực kiểm toán nói chung và kiểm toán BCTC nói riêng, khái
niệm trọng yếu thờng xuyên đợc nhắc đến, xuyên suốt trong quy trình kiểm toán.
Theo Chuẩn mùc kiĨm to¸n Qc tÕ sè 320 vỊ “TÝnh träng yếu trong kiểm
toán(, trọng yếu đợc định nghĩa: Thông tin là trọng yếu nếu việc bỏ sót hoặc

Đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong
kiểm toán Báo cáo tµi chÝnh do VACO thùc hiƯn”

1


sai sót của thông tin đó có thể ảnh hởng tới quyết định kinh tế của ngời sử dụng
BCTC. Tính trọng yếu phụ thuộc vào mức độ quan trọng của các khoản mục hay
sai sót đợc đánh giá theo bối cảnh cụ thể tạo ra việc bỏ sót hoặc sai sót đó. Vì
thế tính trọng yếu là một ngỡng hoặc một điểm định tính cơ bản mà một thông tin
hữu ích cần phải có(. (nguồn: [7], chuẩn mực số 320).
Trong Văn bản chỉ đạo Kiểm toán Quốc tế số 25 do Liên đoàn kế toán
Quốc tế soạn thảo và công bố, trọng yếu là khái niệm về tầm cỡ, bản chất của
sai phạm (kể cả bỏ sót) thông tin tài chính hoặc đơn lẻ hoặc tong nhóm, mà
trong bối cảnh cụ thể nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán thì sẽ không
chính xác hoặc là sẽ rút ra kết luận sai lầm(. (nguồn [3]: văn bản chỉ đạo kiểm toán
Quốc tế số 25).
Trong Chuẩn mực Kiểm toán ViƯt Nam sè 320 “TÝnh träng u trong
kiĨm to¸n”(, träng yếu đợc định nghĩa nh sau: Là thuật ngữ dùng để thể hiện
tầm quan trọng của một thông tin (một số liệu kế toán) trong BCTC. Thông tin đợc coi là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thông tin đó hoặc thiếu tính chính xác
của thông tin đó sẽ ảnh hởng đến các quyết định của ngời sử dụng BCTC. Mức
trọng yếu tuỳ thuộc vào tầm quan trọng và tính chất của thông tin hay của sai sót
đợc đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể. Mức trọng yếu là một ngỡng, một điểm
chia cắt chứ không phải là nội dung của thông tin cần phải có. Tính trọng yếu

của thông tin phải xem xét cả trên phơng diện định lợng và định tính(. (nguồn:
[2], chuẩn mực số 320).
Qua tất cả các khái niệm trên, ta thấy có thể tựu chung lại một cách chung
nhất rằng, trọng yếu là một thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của thông
tin kế toán trong một bối cảnh cụ thể, nếu thiếu hoặc không chính xác sẽ ảnh hởng đến việc nhận thức, đánh giá và ra quyết định kinh tế của ngời sử dụng
BCTC.
Ta có thể thấy rõ khó khăn mà kiểm toán viên sẽ gặp phải khi vận dụng
tính trọng yếu trong thực tế. Những khái niệm trên đều nhấn mạnh đến những ngời sử dụng các báo cáo. Tuy nhiên, các kiểm toán viên thờng không biết ai là ngời sử dụng và những quyết định nào sẽ đợc thực hiện. Thêm vào đó, các thông tin
tài chính là rất rộng và không thể đảm bảo kiểm toán tất cả các thông tin này.
Mặt khác, ngời sử dụng các BCTC thờng chỉ quan tâm đến bản chất của
thực trạng tài chính và hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp có BCTC.
Nh vậy, kiểm toán viên và công ty kiểm toán cần phải lựa chọn các thủ tục,
phơng pháp kiểm toán tối u nhằm đa ra các đánh giá đúng bản chất đối tợng kiểm
toán, đáp ứng kịp thời nhu cầu của ngời quan tâm với giá phí kiểm toán thấp. Nh
vậy, các kiểm toán viên cần thiết kế chơng trình kiểm toán, thủ tục kiểm toán phù

Đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong
kiểm toán Báo cáo tài chính do VACO thực hiện

2


hợp cho từng cuộc kiểm toán, chỉ nên tập trung vào các vấn đề trọng yếu, cốt lõi
và có thể bỏ qua những vấn đề không quan trọng. Việc đánh giá thông tin nào là
trọng yếu, thông tin nào không trọng yếu là công việc đòi hỏi óc phán xét nhà
nghề với kinh nghiệm cao. Nếu không, điều này có thể dẫn đến những nhận định
sai lầm và chắc chắn sẽ ảnh hởng đến rủi ro kiểm toán và có thể cả đến rủi ro
kinh doanh của công ty kiểm toán.
Tính trọng yếu rất quan trọng đối với việc lập kế hoạch kiểm toán và thiết
kế phơng pháp kiểm toán. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán

viên phải đánh giá mức độ trọng yếu để ớc tính mức độ sai sót của BCTC có thể
chấp nhận đợc, xác định phạm vi của cuộc kiểm toán và đánh giá ảnh hởng của
các sai sót lên BCTC để từ đó xác định bản chất, thời gian và phạm vi thùc hiƯn
c¸c thư nghiƯm kiĨm to¸n.
Chn mùc KiĨm to¸n Qc tÕ sè 320 (ISA 320) “TÝnh träng u trong
kiĨm to¸n”( quy định Khi lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải xem xét
đến các nhân tố có thể làm phát sinh những sai sót trọng yếu trong BCTC. Đánh
giá của kiểm toán viên về mức trọng yếu liên quan đến số d các tài khoản và các
loại giao dịch chủ yếu sẽ giúp kiểm toán viên xác định đợc các khoản mục cần đợc kiểm tra và quyết định nên áp dụng thủ tục chọn mẫu hay thủ tục phân tích.
Việc đánh giá mức trọng yếu liên quan đến số d các tài khoản và các loại giao
dịch chủ yếu sẽ giúp kiểm toán viên lựa chọn đợc những thủ tục kiểm toán thích
hợp và việc kết hợp các thủ tục kiểm toán thích hợp đó với nhau sẽ làm giảm đợc
rủi ro kiểm toán tới mức độ có thể chấp nhận đợc(. (nguồn: [7], chuẩn mực số 320).
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 Lập kế hoạch kiểm toán (
cũng quy định trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán tổng thể kiểm toán viên
phải Xác định mức độ trọng yếu cho từng mục tiêu kiểm toán(. (nguồn [2]: chuẩn
mực số 300, mục 22).
Kết quả đánh giá mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán của kiểm toán viên ở
thời điểm lập kế hoạch kiểm toán ban đầu có thể khác với kết quả đánh giá ở các
thời điểm khác nhau trong quá trình kiểm toán. Sự khác nhau này là do sự thay
đổi tình hình thực tế hoặc sự thay đổi về sự hiểu biết của kiểm toán viên về đơn vị
đợc kiểm toán dựa trên kết quả kiểm toán đà thu thập đợc, nh: trờng hợp lập kế
hoạch kiểm toán trớc khi kết thúc năm tài chính, kiểm toán viên đà đánh giá mức
trọng yếu và rủi ro kiểm toán căn cứ trên dự tính trớc kết quả hoạt động và tình
hình tài chính của doanh nghiệp. Nếu tình hình tài chính thực tế và kết quả hoạt
động của doanh nghiệp có sự khác biệt đáng kể so với dự tính, thì việc đánh giá
mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán sẽ có thay đổi.
Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, mức trọng yếu đà đợc xác định trong
giai đoạn lập kế hoạch sẽ đợc dùng làm cơ sở nhằm xác định mức độ trung thực

Đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong
kiểm toán Báo cáo tài chính do VACO thực hiện

3


hợp lý của các thông tin trên BCTC và đánh giá ảnh hởng của các sai sót đến
BCTC để đa ra ý kiến, kết luận cho phù hợp.
Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán, những sai phạm trọng yếu sẽ đợc tổng
hợp và kiểm toán viên sẽ đề nghị khách hàng điều chỉnh cho phù hợp. Nếu kiểm
toán viên cho rằng những điều chỉnh đó là cần thiết nhng khách hàng lại từ chối
điều chỉnh thì kiểm toán viên sẽ đa ra ý kiến chấp nhận từng phần(, ý kiến
ngoại trừ(, ý kiến trái ngợc( trong báo cáo kiểm toán tuỳ theo mức độ trọng yếu
của sai phạm.
Nh vậy, kiểm toán viên cần có một sự hiểu biết đầy đủ về cách đánh giá và
vận dụng tính trọng yếu. Việc đánh giá trọng yếu là một công việc xét đoán
mang tính nghề nghiệp của kiểm toán viên. Để có thể đánh giá tính trọng yếu,
kiểm toán viên cần xem xét trên cả hai mặt định lợng và định tính của những sai
phạm mà kiểm toán viên quan tâm.
- Biểu hiện của tính trọng yếu
Trọng yếu là một khái niệm tơng đối hơn là một khái niệm tuyệt đối và nó
gắn liền với quy mô của công ty khách hàng. Một sai phạm với quy mô nhất định
có thể là trọng yếu với một công ty nhỏ nhng đối với một công ty lớn thì lại
không trọng yếu. Do vậy, việc xây dựng một mức trọng yếu chung áp dụng cho
tất cả các khách hàng đợc kiểm toán là điều không thể và hoàn toàn sai lầm. Để
đánh giá một khoản mục, nghiệp vụ là trọng yếu hay không cần xem xét cả quy
mô và bản chất của nó.
- Biểu hiện qua quy mô của khoản mục, nghiệp vụ
Nhìn chung, quy mô của sai phạm trên một khoản mục hay nghiệp vụ là
một nhân tố quan trọng để xem xét sai phạm đó là trọng yếu hay không. Tuy

nhiên do trọng yếu mang tính tơng đối nên việc có đợc cơ sở để quyết định xem
quy mô của một sai phạm náo đó là trọng yếu hay không là một điều cần thiết.
Các chỉ tiêu thu nhập trớc thuế, tổng tài sản, doanh thu, chi phí, tài sản lu động,
nợ ngắn hạn.... thờng đợc dùng làm cơ sở để đánh giá tính trọng yếu. Trong các
chỉ tiêu này thì thu nhập trớc thuế( thờng là cơ sở quan trọng nhất vì nó đợc
xem nh một khoản mục thông tin then chốt nhÊt ®èi víi ngêi sư dơng BCTC.
XÐt trong mèi quan hệ giữa BCTC với mức độ ảnh hởng của các khoản
mục, nghiệp vụ đến kết luận kiểm toán, ta có hai mức độ khác nhau về quy mô
của khoản mục nghiệp vụ ảnh hởng đến việc đánh giá tính trọng yếu.
Một khoản mục, nghiệp vụ, sai phạm với quy mô nhỏ trong BCTC hay
trong kết quả chung của hoạt động kiểm toán thì thờng đợc coi là không trọng
yếu. Bởi vì việc phản ánh đúng hay sai khoản mục, nghiệp vụ này không ảnh hởng đến quy mô chung trên BCTC, từ đó không ảnh hởng đến nhận thức về bản

Đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong
kiểm toán Báo cáo tài chính do VACO thực hiện

4


chất đối tợng kiểm toán cũng nh ngời sử dụng thông tin không đi đến những
quyết định sai lầm.
Một khoản mục, nghiệp vụ, sai phạm có quy mô lớn sẽ ảnh hởng tới nhận
thức đúng thực trạng hoạt động tài chính và từ đó ảnh hởng đến kết luận kiểm
toán cũng nh quyết định quản lý kinh tế. Khoản mục có quy mô lớn đợc xác định
trong tơng quan với BCTC, cụ thể hơn trong tơng quan với khoản mục, nghiệp vụ
có quy mô nhỏ thờng đợc đánh giá là trọng yếu. Ví dụ nh khoản khấu hao tài sản
cố định trong khoản mục tài sản cố định thờng có quy mô lớn trên Bảng cân đối
kế toán, cũng nh trong tơng quan với các khoản mục công cụ dụng cụ nhỏ, các
nghiệp vụ phân bổ chi phí dụng cụ. Do đó chúng đợc đánh giá là trọng yếu.
Quy mô của các khoản mục, nghiệp vụ không chỉ xét về quy mô bằng con

số tuyệt đối mà phải trong tơng quan với toàn bộ đối tợng kiểm toán. Về định lợng, đó là những tỷ lệ của các khoản mục, nghiệp vụ so với một cơ sở để tính
toán nh: Tổng tài sản, doanh thu, lợi nhuận trớc thuế... Ngoài ra còn phải xem xét
đến đối tợng cụ thể cũng nh mục tiêu của cuộc kiểm toán. Tuy nhiên không phải
khoản mục nào có quy mô lớn cũng sẽ ảnh hởng đến quyết định của ngời sử dụng
BCTC. Một khoản mục có quy mô lớn trong một số trờng hợp đặc biệt lại có thể
không đợc coi là trọng yếu. Khi đánh giá trọng yếu, kiểm toán viên cần phải xem
xét mối quan hệ của khoản mục với đối tợng kiểm toán cũng nh mục tiêu kiểm
toán. Đối với những khoản mục có quy mô lớn nhng cha đủ mức quyết định nhận
thức đối tợng có thể sẽ không đợc coi là trọng yếu.
Do vậy, việc đánh giá trọng yếu chỉ dựa vào chỉ dựa vào quy mô là không
dễ dàng và cũng không đúng đắn. kiểm toán viên cần phải đánh giá trọng yếu
trên cả hai mặt, quy mô và bản chất của nghiệp vụ.
- Biểu hiện qua bản chất của khoản mục, nghiệp vụ
Trong kiểm toán BCTC, kiểm toán viên đánh giá tính trọng yếu cần tuỳ
thuộc vào loại hình, quy mô doanh nghiệp, hệ thống tổ chức và quản lý của
doanh nghiệp cũng nh kiểm toán viên cần có sự am hiểu về tài chính kế toán, quy
định của pháp luật đối với doanh nghiệp và kinh nghiệm của kiểm toán viên về
doanh nghiệp.
Tính trọng yếu gắn với tính hệ trọng của nghiệp vụ. Muốn đánh giá đúng
về trọng yếu, kiểm toán viên cần phải xem xét đến bản chất của khoản mục
nghiệp vụ và sai phạm đối với khoản mục nghiệp vụ.
Với cùng một quy mô tiền tệ, các gian lận thờng đợc chú trọng hơn sai sót
bởi các gian lận thờng làm ngời ta nghĩ tới tính trung thực và độ tin cậy của Ban
giám đốc và những ngời có liên quan. Do đó, một hành vi gian lận luôn đợc coi
là trọng yếu bất kể quy mô của gian lận là bao nhiêu.

Đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong
kiểm toán Báo cáo tài chính do VACO thực hiện

5

Các khoản mục, nghiệp vụ đợc coi là trọng yếu thờng bao gồm: các khoản
mục, nghiệp vụ có gian lận hoặc chứa đựng khả năng gian lận và các khoản mục
có sai sót hệ trọng.
Đối với các khoản mục nghiệp vụ có gian lận hoặc chứa đựng khả năng
gian lận:
Các nghiệp vụ đấu thầu, giao thầu và giao dịch không hợp pháp. Những
nghiệp vụ này thờng chứa đựng gian lận vì trong đấu thầu, việc lựa chọn chủ thầu
nhiều khi có sự móc nối, phối hợp giữa bên giao thầu và nhận thầu để thu lợi cho
cá nhân...
Các nghiệp vụ thanh lý tài sản: tài sản khi khầu hao hết hoặc cha khấu
hao hết nhng không có nhu cầu sử dụng thì đợc thanh lý. Trong nhiều trờng hợp
các tài sản còn tốt và còn có thể sử dụng đợc nhng vẫn đợc thanh lý với giá rẻ do
có sự liên kết của ngời tiến hành thanh lý và ngời mua tài sản thanh lý.
Các nghiệp vụ về tiền mặt: tiền mặt có đặc điểm gọn nhẹ, dễ di chuyển,
cất trữ. Các nghiệp vụ tiền mặt có biên độ dao động lớn do đó rất dễ có gian lận
phát sinh có liên quan đến tiền mặt.
Các nghiệp vụ về mua bán và thanh toán: cũng nh các nghiệp vụ đấu
thầu và giao thầu, các nghiệp vụ về mua bán và thanh toán dễ có sự liên kết giữa
ngời mua và ngời bán để kiếm lợi cho bản thân.
Các nghiệp vụ bất thờng: đây là các nghiệp vụ xảy ra không thờng
xuyên, không dự tính trớc hoặc có dự tính trớc nhng ít có khả năng xảy ra. Các
nghiệp vụ này ít xảy ra nhng nó lại có ảnh hởng trực tiếp đến kết quả kinh doanh
của doanh nghiệp. Do đó kiểm toán viên cần phải xem xét mức độ nghiêm trọng
của các nghiệp vụ đó và ảnh hởng của chúng đến kết quả chung của doanh
nghiệp.
Các nghiệp vụ phân chia quyền lợi: các nghiệp vụ liên quan đến quyền
lợi bao giờ cũng chứa đựng khả năng gian lận cao vì hầu nh bất cứ ai cũng muốn
thu lợi cho bản thân mình.

Các nghiệp vụ cố ý bỏ ngoài sỏ sách: đây là nghiệp vụ biểu hiện của
hành vi gian lận.
Các nghiệp vụ xảy ra vào cuối kỳ quyết toán hoặc thuộc loại nghiệp vụ
mới phát sinh: thông thờng và cuối kỳ quyết toán, để kết quả hoạt động kinh
doanh đợc nh kế hoạch đà đề ra hoặc để điều chỉnh một số chênh lệch thừa,
thiếu, kế toán thờng đa thêm vào một số bút toán hạch toán. Do đó các nghiệp vụ
xảy ra vào cuối kỳ quyết toán thờng trọng yếu. Đối với các nghiệp vụ mới phát
sinh thì kiểm toán viên cần tự đặt câu hỏi tài sao những nghiệp vụ đó từ trớc đến

Đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong
kiểm toán Báo cáo tài chính do VACO thùc hiÖn”

6


giờ mới phát sinh, liệu kế toán đà xử lý đúng cha và từ đó đi tìm bằng chứng
chứng minh.
Các khoản mục, chứng từ có sửa chữa: các khoản mục chứng từ này đợc xếp vào loại chứa đựng gian lận cao hơn do sửa chữa có thể làm sai lệch
BCTC.
Các nghiệp vụ vi phạm nguyên tắc kế toán và pháp lý nói chung: các
nghiệp vụ này thờng đợc xem là trọng yếu vì chúng có ảnh hởng đến sự trung
thực và độ tin cậy của các nhà lÃnh đạo doanh nghiệp cũng nh các cá nhân có
liên quan.
Đối với các khoản mục, nghiệp vụ có sai sót hệ trọng
Các khoản mục nghiệp vụ có sai sót ở quy mô lớn hoặc có chênh lệch
lớn với các kỳ trớc hoặc giữa các nguồn thông tin liên quan.
Các nghiệp vụ vi phạm nguyên tắc kế toán nhng không cố ý tuy nhiên
có thể dẫn đến sai lầm nghiêm trọng, ảnh hởng đến ngời sử dụng thông tin.
Các nghiệp vụ, khoản mục có sai sót lặp lại nhiều lần: các sai sót lặp đi
lặp lại nhiềulần thì đợc coi là trọng yếu. Kiểm toán viên cần phải đề nghị khách

hàng điều chỉnh nhằm tránh trờng hợp các sai sót sẽ lặp lại. Sai sót có thể có quy
mô nhỏ đợc lặp lại nhiều lần thì tổng số sai sót sẽ lớn và ảnh hởng trọng yếu đến
BCTC. Do đó trong quá trình kiểm toán kiểm toán viên cần phải xem xét tới khả
năng này.
Các khoản mục nghiệp vụ có ảnh hởng nghiêm trọng tới kỳ sau: đối
với các khoản mục, nghiệp vụ có sai sót trong kỳ là nhỏ nhng nếu không điều
chỉnh sẽ ảnh hởng nghiêm trọng đến kỳ sau thì đợc coi là trọng yếu.
Các sai sót có ảnh hởng đến lợi nhuận thờng đợc coi là trọng yếu nh
một khoản lỗ đợc báo cáo nh một khoản lÃi hoặc ngợc lại cũng là một vấn đề cần
đợc quan tâm.
Các khoản mục nghiệp vụ có sai sót sẽ gây ra hậu quả liên quan đến
nhiều khoản mục, nghiệp vụ khác, ảnh hởng nghiêm trọng đến BCTC. Ví dụ:
hàng tồn kho khi bị đánh giá sai sẽ làm thay đổi đến giá vốn hàng bán, lợi
nhuận... Việc thanh toán bất hợp pháp của một khoản chi sẽ dẫn đến các sai
phạm về công nợ, lÃi lỗ, tài sản và doanh thu.
Sự mô tả không đúng đắn, không xác đáng về chính sách kế toán của
doanh nghiệp làm cho ngời sử dụng BCTC sẽ hiểu sai về bản chất của thông tin
Các tiêu chuẩn về mặt định tính sẽ cung cấp bổ xung những thông tin nhờ
đó giúp cho kiểm toán viên đánh giá toàn diện về các sự kiện. Tất cả các khoản

Đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong
kiểm toán Báo cáo tài chính do VACO thực hiện

7


mục nghiệp vụ thuộc về bản chất của đối tợng kiểm toán đều liên quan trực tiếp
đến nhận thức đúng đối tợng và đa ra ý kiến kiểm toán. Vì vậy, về nguyên tắc
không đợc bỏ qua khoản mục hay nghiệp vụ thuộc về bản chất của đối tợng kiểm
toán. Nh vậy, khái niệm về trọng yếu đà đặt ra yêu cầu không đợc bỏ sót các

khoản mục, nghiệp vụ có quy mô lớn và có tính hệ trọng, phản ánh bản chất của
đối tợng kiểm toán.
Trên thực tế, các công ty kiểm toán thờng đề ra các hớng dẫn để bổ trợ cho
các kiểm toán viên trong việc đánh giá tính trọng yếu. Ngời ta có thể quy định
mức trọng yếu theo những giới hạn.
Tuy nhiên, đánh giá tính trọng yếu là một xét đoán nghề nghiệp mang tính
chủ quan của kiểm toán viên. Việc xác định mức độ trọng yếu bên cạnh việc dựa
vào những hớng dẫn của công ty còn phụ thuộc vào những xét đoán mang tính
nghề nghiệp của kiểm toán viên và nó có thể thay đổi trong giai đoạn thực hiện
kiểm toán.
Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán, có ba mức độ trọng yếu đợc sử dụng
để xác định hình thức báo cáo sẽ đợc công bố:
Số tiền sai phạm không nghiêm trọng: khi BCTC có sai phạm, do
phạm vi kiểm toán bị giới hạn hoặc do các báo cáo không tuân thủ các chuẩn
mực, nguyên tắc kế toán đà đợc thừa nhận, nhng không có khả năng gây ảnh hởng cho các quyết định của ngời sử dụng thì đợc coi là không trọng yếu, khi đó
báo cáo thích hợp là báo cáo chấp nhận toàn phần
Số tiền sai phạm là trọng yếu nhng không làm lu mờ các BCTC nói
chung: xảy ra khi một sai phạm trong các BCTC sẽ ảnh hởng đến quyết định của
ngời sử dụng, nhng các báo cáo nói chung vẫn đợc trình bày trung thực, do ®ã
vÉn cã Ých. ThÝ dơ sù nhËn biÕt vỊ một sai phạm lớn của hàng tồn kho có thể ¶nh
hëng ®Õn ý mn cho vay tiỊn cđa ngêi sư dụng đối với công ty nếu hàng tồn kho
là vật thế chấp. Sai phạm về hàng tồn kho không có nghĩa là các khoản mục khác
nh tiền, các khoản phải thu, c¸c u tè kh¸c cđa b¸o c¸o nãi chung đều có sai sót
nghiêm trọng. Khi kiểm toán viên kết luận rằng sự sai phạm này nghiêm trọng
nhng không làm lu mờ các BCTC nói chung. Báo cáo thích hợp sẽ là báo cáo
chấp nhận có loại trừ. Việc loại trừ, sử dụng thuật ngữ ngoại trừ đối với(, sẽ đợc
phản ánh trên phần nhận xét của báo cáo.
Số tiền sai phạm nghiêm trọng đến nỗi toàn bộ tính trung thực của
các báo cáo phải bị nghi ngờ một cách thận trọng. Mức độ cao nhất này tồn tại
khi ngời sử dụng có khả năng đa ra các quyết định sai nếu họ dựa vào các BCTC

nói chung. Trở lại ví dụ trên, nếu hàng tồn kho có số d lớn nhất trên BCTC, một
sự sai phạm lớn chắc chắn sẽ nghiêm trọng đến nỗi báo cáo của kiểm toán viên

Đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong
kiểm toán Báo cáo tài chính do VACO thực hiện

8


sẽ phải kết luận rằng BCTC nói chung không thể đợc xem là đà trình bày trung
thực. Khi mức cao nhất của tính nghiêm trọng tồn tại, kiểm toán viên phải công
bố: hoặc báo cáo từ chối không đa ra ý kiến hoặc báo cáo không chấp nhận hay
tuỳ thuộc vào điều kiện hiện hữu. Điều này sẽ giúp kiểm toán viên giảm đợc rủi
ro cuộc kiểm toán xuống và cùng với nó là rủi ro kinh doanh của Công ty kiểm
toán cũng đợc giảm xuống.
1.2.

Rủi ro kiểm toán trong kiểm toán BCTC

Trong ngành kiểm toán, rủi ro đợc nhắc đến nh là một thuật ngữ chuyên
môn không thể thiếu và cần phải hiểu rõ. Để hiểu đợc rủi ro kiểm toán, trớc hết ta
cần phải hiểu rủi ro là gì. Một cách chung nhất, rủi ro là khái niệm chỉ khả năng
mà một sự kiện không thuận lợi nào ®ã sÏ xt hiƯn. Theo tõ ®iĨn TiÕng ViƯt, rđi
ro là tính từ để chỉ việc không may xảy ra. Chẳng hạn, một ngời nào đó đánh
cuộc về đua ngựa hay bóng đá, anh ta có thể thua hoặc thắng tuỳ theo kết quả
trận đấu. Khi anh ta thua cuộc nghĩa là rủi ro đà xảy ra. Trên thực tế, các hoạt
động kinh tế thờng gặp những rủi ro đặc trng. Do đó, rủi ro của việc kinh doanh
chứng khoán sÏ kh¸c víi rđi ro cđa viƯc cho vay lÊy lÃi hay đầu t sản xuất. Mỗi
ngành nghề có một loại rủi ro riêng.
Rủi ro kiểm toán là rủi ro mà kiểm toán viên sẽ kết luận là các BCTC đ ợc

trình bày trung thực và khách quan xét trên các khía cạnh trọng yếu, và do đó
công bố ý kiến chấp nhận hoàn toàn, trong khi, trên thực tế chúng bị sai sót trọng
yếu.
Trong lĩnh vực kiểm toán có khá nhiều rủi ro đợc đề cập nh: rủi ro kinh
doanh, rủi ro kiểm toán, rủi ro chọn mẫu và rủi ro không chọn mẫu...
Trong các loại rủi ro trên thì rủi ro kiểm toán là rủi ro đợc đề cập đến
nhiều nhất và quan trọng nhất. Sự kiểm soát chặt chẽ rủi ro kiểm toán là yếu tố
chủ yếu của quá trình kiểm soát rủi ro kinh doanh của công ty kiểm toán. Rủi ro
chọn mẫu và rủi ro không chọn mẫu là hai loại rủi ro có thể ảnh hởng đến các bộ
phận của rủi ro kiểm toán.
Trong các cuộc kiểm toán, ngời ta không thể đảm bảo chắc chắn 100%
BCTC (BCTC) đà đợc kiểm toán là không còn sai phạm trọng yếu. Vì vậy, ngời
ta thờng sử dụng thuật ngữ rủi ro kiểm toán mong muốn( thay vì chỉ dùng thuật
ngữ rủi ro kiểm toán(. Rủi ro kiểm toán mong muốn là khái niệm chỉ mức độ
mà kiểm toán viên sẵn sàng chấp nhận là các BCTC có thể còn chứa đựng sai
phạm trọng yếu sau khi cuộc kiểm toán hoàn thành và đà đi đến một nhận xét
chấp nhận toàn phần. Vấn đề này là do mỗi cuộc kiểm toán bao giờ cũng bị giới
hạn về nhiều mặt nh phạm vi kiểm toán, thời gian kiểm toán và giá phí đợc trả
cho cuộc kiểm toán... Đó là rủi ro đợc xác định một cách chủ quan và đợc áp

Đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong
kiểm toán Báo cáo tài chính do VACO thực hiÖn”

9


dụng khá phổ biến trong mô hình diễn tả mối liên hệ giữa rủi ro kiểm toán mong
muốn với các yếu tố rủi ro khác có ảnh hởng trực tiếp hoặc gián tiếp đến rủi ro
kiểm toán.
Theo Văn bản Chỉ đạo Kiểm toán Quốc tế số 25 (IAG 25) về Trọng

yếu và rủi ro kiểm toán( do Liên đoàn Kế toán Quốc tế (IFAC) thì rủi ro kiểm
toán đợc định nghĩa nh sau: Rủi ro kiểm toán là những rủi ro mà kiểm toán viên
có thể mắc phải khi đa ra những nhận xét không xác đáng về các thông tin tà
chính và đó là các sai sót nghiêm trọng. Ví dụ kiểm toán viên có thể đa ra ý kiến
chấp nhận toàn bộ về một BCTC mà không biết rằng các báo cáo này có những
sai phạm nghiêm trọng(. (nguồn: [3], Văn bản chỉ đạo Kiểm toán Quốc tế số 25).
Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 Đánh giá rủi ro và kiểm soát
nội bộ( và Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế số 400 đà quy định: Rủi ro kiểm
toán là rủi ro do kiểm toán viên và công ty kiểm toán đa ra ý kiến nhận xét không
thích hợp khi BCTC đà đợc kiểm toán còn có những sai sót trọng yếu. Rủi ro
kiểm toán bao gồm ba bé phËn: rđi ro tiỊm tµng, rđi ro kiĨm soát và rủi ro phát
hiện(. (nguồn: [7], chuẩn mực số 400).
Rủi ro kiểm toán chủ yếu đợc kiểm toán viên xác định trong giai đoạn lập
kế hoạch kiểm toán kiểm toán. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400 Đánh
giá rủi ro và kiểm soát nội bộ( đà quy định rủi ro kiểm toán đợc xác định trớc
khi lập kế hoạch kiểm toán và trớc khi thực hiện kiểm toán(. (nguồn: [2], chuẩn
mực số 400, mục 08).
Trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên cần đánh giá tổng
thể rủi ro kiểm toán căn cứ vào hiểu biết của kiểm toán viên về đặc điểm kinh
doanh của khách hàng cũng nh tìm hiểu về nganh nghề, quản lý môi trờng kiểm
soát và hoạt động. Sự đánh giá nh vậy cung cấp thông tin sơ bộ về chiến lợc
chung đối với hợp đồng kiểm toán, nhân sự cần thiết cho nhóm kiểm toán, thời
gian kiểm toán và khuôn khổ ®¸nh gi¸ rđi ro kiĨm to¸n cịng nh møc träng yếu
áp dụng ở giai đoạn từng loại nghiệp vụ và từng số d tài khoản và cuối cùng là
thiết kế các thủ tục kiểm toán thích hợp cho các khoản mục trên BCTC.
1.3.

Mô hình rủi ro kiểm toán

Rủi ro kiểm toán đợc cấu thành bởi ba bộ phận: Rủi ro tiềm tàng (Inherent

Risk - IR), rủi ro kiểm soát (Control Risk - CR), rđi ro ph¸t hiƯn (Detection Risk
- DR). Để phục vụ cho đánh giá rủi ro trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán,
ngời ta thờng biểu diễn mối quan hệ giữa rủi ro kiểm toán và các bộ phận của nó
bằng mô hình nh sau:
AR = IR x CR x DR

Đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong
kiểm toán Báo cáo tài chính do VACO thùc hiÖn”

1
0


Mô hình kiểm toán đợc sử dụng khi lập kế hoạch kiểm toán theo mô hình
này sẽ giúp kiểm toán viên đánh giá liệu kế hoạch kiểm toán có hợp lý hay
không. Chẳng hạn, với một cuộc kiểm toán nhất định, giả sử kiểm toán viên tin
rằng rủi ro tiềm tàng là 80%; rủi ro kiểm soát là 50%; và rủi ro phát hiện là 20%.
Khi đó, rủi ro kiểm toán sẽ là 8% (AR=0,8 x 0,5 x 0,2=0,08). Nếu kiểm toán viên
kết luận là rủi ro kiểm toán mong muốn thích hợp đối với hợp đồng không thấp
hơn 8% thì kế hoạch đó sẽ đợc chấp nhận.
Mô hình nh trên sẽ ít đợc sử dụng vì trong cuộc kiểm toán thì ngời ta thờng
xác định trớc rủi ro kiểm to¸n mong muèn (Desired Audit Risk - DAR) ë mét
møc hợp lý. Hơn nữa, các rủi ro kiểm soát và rủi ro tiềm tàng là những rủi ro cố
định. Trong khi đó, rủi ro phát hiện là một giá trị mà kiểm toán viên có thể thay
đổi. Vì vậy, để có một kế hoạch kiểm toán hiệu quả hơn, kiểm toán viên thờng sử
dụng mô hình rủi ro kiểm toán theo mô hình sau:
DAR
DR =
IR x CR
Theo mô hình này, giả sử kiểm toán viên muốn xây dựng tỷ lệ rủi ro kiểm

toán mong muốn chỉ còn là 4% thì khi đó rủi ro phát hiện trong cuộc kiểm toán
cần đợc giảm xuống còn 10%: DR = 0,04 / [0,8x0,5] = 0,1.
Trong mô hình này thì rủi ro phát hiện là yếu tố chính cần đợc quan tâm vì
nó xác định thủ tục kiểm toán và số lợng bằng chứng cần thiết. Số lợng bằng
chứng thích hợp có quan hệ tỷ lệ nghịch với rủi ro phát hiện.
Rủi ro kiểm toán đợc xác định theo cách thứ hai này đợc kiểm toán viên sử
dụng phổ biến hơn. Theo cách này, rủi ro kiểm toán đợc xác định từ ban đầu
cuộc kiểm toán và đợc gọi là rủi ro kiểm toán mong muốn. Đây là mức độ mà
kiểm toán viên sẵn sµng chÊp nhËn lµ BCTC cã thĨ sai sãt sau khi cuộc kiểm toán
đà hoàn thành và đi đến ý kiến chấp nhận toàn phần. Rủi ro kiểm toán mong
muốn đợc xác định một cách chủ quan theo kinh nghiệm của kiểm toán viên.
Khi kiểm toán viên xác định tỷ lệ rủi ro kiểm toán mong muốn thấp hơn
cũng có nghĩa là kiểm toán viên muốn chắc chắn hơn là các BCTC không bị sai
phạm trọng yếu.
Tỷ lệ rủi ro kiểm toán mong muốn nằm trong khoảng từ 0 đến 1. Rđi ro
kiĨm to¸n b»ng 0 thĨ hiƯn kiĨm to¸n viên kiểm toán viên hoàn toàn chắc chắn
BCTC không còn tồn tại sai phạm trọng yếu. Rủi ro kiểm toán bằng 1 thể hiện
kiểm toán viên hoàn toàn chắc chắn rằng là BCTC vẫn còn sai phạm trọng yếu.
Tuy nhiên, cả hai trờng hợp đặc biệt trên đều rất hiếm khi xảy ra.
Mức độ rủi ro kiểm toán đợc xác định dựa vào hai yếu tố chủ yếu là:

Đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong
kiểm toán Báo cáo tài chính do VACO thực hiện

1
1


Mức độ mà theo đó những ngời sử dụng bên ngoài tin vào BCTC:
điều này phụ thuộc vào quy mô của khách hàng, sự phân phối quyền sở hữu, bản

chất và quy mô của công nợ của khách hàng.
Khi ngời sử dụng bên ngoài đặt nhiều niềm tin vào BCTC thì mức độ ảnh
hởng trên phạm vi toàn xà hội sẽ càng lớn nếu có một sai sót không đợc phát hiện
trên BCTC. Do vậy, kiểm toán viên cần xác định một mức rủi ro kiểm toán thấp,
từ đó tăng số lợng bằng chứng kiểm toán cần thu thập và tăng độ chính xác trong
các kết luận của mình.
Khả năng khách hàng sẽ gặp khó khăn tài chính sau khi báo cáo
kiểm toán đợc phát hành:
Khi kiểm toán viên phán đoán và nhận thấy khả năng này cao thì kiểm
toán viên phải xác lập một mức rủi ro kiểm toán mong muốn thấp hơn so với bình
thờng. Điều này cũng có nghĩa là kiểm toán viên đà chấp nhận tăng số lợng bằng
chứng kiểm toán phải thu thập, tăng chi phí kiểm toán để giảm thiểu khả năng
các vụ kiện mà kiểm toán viên và công ty kiểm toán có thể phải đơng đầu trong tơng lai.
Thông thờng, dấu hiệu của khả năng mà khách hàng sẽ gặp phải khó khăn
tài chính là:
Khả năng thanh toán: nếu tỷ lệ tiền mặt, giấy tờ có giá trên tổng tài sản
lu động là quá nhỏ trong một thời gian dài thì nghĩa kiểm toán viên cần đánh giá
một cách thận trọng khả năng khách hàng sẽ gặp khó khăn về tài chính trong tơng lai.
Các khoản lÃi lỗ trong các năm trớc: khi một công ty có biến động lớn
về các khoản lÃi (lỗ) trong một số năm liên tiếp, kiểm toán viên cần thận trọng
nhận biết xu hớng của tình hình tài chính của khách hàng, về khả năng thanh
toán, về tính liên tục hoạt động của công ty.
Các cách thức làm tăng quy mô vốn: nếu công ty khách hàng mở rộng
quy mô vốn bằng cách gia tăng các khoản nợ vay (tỷ lệ vay nợ trên tổng nguồn
vốn) thì rủi ro mà khách hàng gặp phải khó khăn về tài chính là rất cao.
Bản chất hoạt động kinh doanh của công ty khách hàng do rủi ro kinh
doanh của mỗi ngành là khác nhau, tại mỗi vùng cũng khác nhau.
Đạo đức và năng lực của ban quản trị: nếu ban quản trị có những biểu
hiện về tham nhũng hoặc có năng lực kém thì khả năng khách hàng gặp khó khăn
về mặt tài chính sẽ khó khăn sẽ tăng lên.

Tuỳ theo tình hình thực tế tại khách hàng, kiểm toán viên sẽ xác định một
mức rủi ro kiểm toán mong muốn cho toàn bộ BCTC.

Đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong
kiểm toán Báo cáo tài chính do VACO thực hiÖn”

1
2


Kiểm toán viên có thể dựa vào rủi ro kiểm toán mong muốn cho toàn bộ
BCTC để đa ra rủi ro kiểm toán mong muốn cho từng khoản mục chính. Kiểm
toán viên thờng dùng cùng một mức rủi ro kiểm toán mong muốn đối với từng bộ
phận vì các yếu tố có ảnh hởng đến rủi ro kiểm toán mong muốn có liên quan
đến toàn bộ cuộc kiểm toán chứ không phải đến từng bộ phận riêng biệt.
Để hiểu rõ việc áp dụng mô hình rủi ro kiểm toán trong thực hành kiểm
toán tài chính, ta cần phải nắm rõ đợc bản chất của từng yếu tố trong mô hình.
Điều này sẽ cho phép kiểm toán viên đánh giá rủi ro tổng thể (overall audit risk)
trong kiểm toán tài chính trên phơng diện xem xét sự tác động qua lại lẫn nhau
của các yếu tố, qua đó ảnh hởng đến rđi ro kiĨm to¸n.
- u tè thø nhÊt: Rđi ro kiĨm to¸n mong mn (DAR – Desire Desire
Audit Risk)
Rđi ro kiểm toán mong muốn là rủi ro đợc xác định một cách chủ quan.
Đó là mức độ mà kiểm toán viên sẵn sàng chấp nhận là các BCTC có thể có sai
sót trọng yếu sau khi cuộc kiểm toán hoàn thành và đi đến ý kiến chấp nhận toàn
phần. Khi kiểm toán viên quyết định một tỷ lệ rủi ro kiểm toán thấp hơn, điều
này có nghĩa là kiểm toán viên muốn đợc chắc chắn hơn là các BCTC không bị
sai phạm trọng yếu. Rủi ro kiểm toán mong muốn phụ thuộc vào một số yếu tố
nhất định. Điều này đà đợc đề cập đến ở phần trên.
- Yếu tố thø 2: Rđi ro tiỊm tµng (IR – Desire Inherent Risk)

Rủi ro tiềm tàng là mức độ mà kiểm toán viên ớc tính có một sai số cao
hơn mức có thĨ chÊp nhËn trong mét bé phËn tríc khi xem xét đến tính hiệu quả
của các quá trình kiểm soát nội bộ và kế toán. Rủi ro tiềm tàng nằm trong chức
năng hoạt động của doanh nghiệp, trong môi trờng kinh doanh cũng nh trong bản
chất của số d tài khoản hoặc các loại nghiệp vụ.
Theo Mục 13, Nguyên tắc số 25 Chuẩn mực và Nguyên tắc Kiểm toán
quốc tế Trọng yếu và rủi ro kiểm toán( do IAPC phê chuẩn thì: Rủi ro tiềm
tàng là những yếu điểm của số d tài khoản hoặc của một loại nghiệp vụ đối với
những sai sót có thể là nghiêm trọng, những sai sót này có thể là đơn lẻ hoặc kết
hợp với các số d, các nghiệp vụ khác (ở đây giả định rằng không có quy chế kiểm
soát nội bộ có liên quan). Rủi ro tiềm tàng nằm trong chức năng hoạt động kinh
doanh của doanh nghiệp, trong môi trờng kinh doanh cũng nh nằm trong bản
chất của các số d tà khoản hoặc các loại nghiệp vụ(. (Nguồn: [3], Những Nguyên
tắc Kiểm toán Quốc tế, nguyên tắc số 25).
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam 400 Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội
bộ( quy định: Rủi ro tiềm tàng là rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng từng
nghiệp vụ, từng khoản mục trong BCTC chứa đựng những sai sót trọng yếu khi

Đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong
kiểm toán Báo cáo tài chính do VACO thùc hiÖn”

1
3


tính riêng rẽ hoặc tính gộp mặc dù có hay không có hệ thống kiểm soát nội bộ(.
(nguồn: [2], chuẩn mực số 400, mục 04).
Rủi ro tiềm tàng đợc kiểm toán viên đánh giá cho toàn bộ BCTC trong khi
lập kế hoạch kiểm toán. Đồng thời kiểm toán viên cũng xác định rủi ro tiềm tàng
cho các số d hoặc các loại nghiệp vụ quan trọng trong khi lập chơng trình kiểm

toán.
Nh vậy, rủi ro tiềm tàng là tính nhạy cảm của các BCTC đối với những sai
sót nghiêm trọng, với giả sử không có các quá trình kiểm soát néi bé. Rđi ro tiỊm
tµng cã quan hƯ tû lƯ thn víi b»ng chøng kiĨm to¸n.
- Ỹu tè thø 3: Rđi ro kiĨm so¸t (CR - Control Risk)
Rđi ro kiĨm soát là mức độ mà kiểm toán viên ớc tính là có một sai số cao
hơn mức có thể chấp nhận trong một bộ phận mà cơ cấu kiểm soát nội bộ của
khách hàng không ngăn chặn đợc. Cơ cấu kiểm soát nội bộ của khách hàng sẽ
không ngăn chặn đợc. Cơ cấu kiểm soát nội bộ của khách hàng càng hiệu quả thì
rủi ro kiểm soát càng thấp.
Mục 14, Nguyên tắc số 25 Chuẩn mực và Nguyên tắc Kiểm toán Quốc
tế Trọng yếu và rủi ro( nêu rõ: Rủi ro kiểm soát là rủi ro do xác định sai, có
thể xảy ra với một số d tài khoản hoặc một loại nghiệp vụ và có thể là sai sót
nghiêm trọng. Những sai sót này xảy ra đơn lẻ hoặc có thể kết hợp với các sai sót
của các số d, các nghiệp vụ khác mà hệ thống kiểm soát nội bộ đà không ngăn
chặn hoặc không phát hiện kịp thời(. (Nguồn: [3], Những Nguyên tắc Kiểm toán Quốc
tế, nguyên tắc số 25).
Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 Đánh giá rủi ro và kiểm soát
nội bộ( đà nêu kh¸i niƯm cđa rđi ro kiĨm so¸t: “Rđi ro kiĨm soát là rủi ro xảy ra
sai sót trọng yếu trên BCTC khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà hệ thống kế toán
và hệ thống kiếm soát nội bộ không ngăn ngừa hết hoặc không phát hiện và sửa
chữa kịp thêi”(. (ngn: [2], chn mùc sè 400, mơc 05).
Rđi ro kiĨm so¸t cã quan hƯ tû lƯ thn víi sè lợng bằng chứng kiểm toán
và quan hệ tỷ lệ nghịch víi rđi ro ph¸t hiƯn.
Nh vËy, rđi ro kiĨm so¸t là loại rủi ro liên quan đến sự yếu kém của hệ
thống kiểm soát nội bộ. Kiểm toán viên cần có sự hiểu biết đầy đủ về hệ thống
kiểm soát nội bộ của đơn vị, đánh giá chính xác mức độ rủi ro kiểm soát để lập
kế hoạch và xây dựng chơng trình kiểm toán thích hợp.
Hệ thống kiểm soát néi bé trong mèi quan hƯ víi rđi ro kiĨm soát:
Theo Liên đoàn Kế toán Quốc tế (IFAC), hệ thống kiểm soát nội bộ là

một hệ thống chính sách và thủ tục bao gồm 4 mục tiêu: bảo vệ tài sản của đơn

Đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong
kiểm toán Báo cáo tài chính do VACO thực hiÖn”

1
4


vị, bảo đảm độ tin cậy của các thông tin, bảo đảm việc thực hiện các chế độ pháp
lý và boả đảm hiệu quả của các hoạt động. Hệ thống kiểm soát nội bộ bao gồm 4
yếu tố cơ bản: môi trờng kiểm soát, hệ thống kế toán, các thủ tục kiểm soát và
kiểm toán nội bộ.
Hệ thống kiểm soát néi bé cã mèi quan hƯ rÊt chỈt chÏ víi rđi ro kiĨm
so¸t. NÕu hƯ thèng kiĨm so¸t néi bé đợc thiết kế và vận hành có hiệu quả để ngăn
ngừa hết những sai sót trọng yếu có thể xảy ra thì rủi ro kiểm soát bằng không.
Tuy nhiên, trong thực tế thì rủi ro kiểm soát không bao giờ bằng không vì sự hạn
chế tiềm tàng của hệ thống kiểm soát nội bộ.
Những nguyên nhân làm gây nên hạn chế tiềm tàng của hệ thống kiểm
soát nội bộ:
Ban quản lý luôn yêu cầu chi phí cho hệ thống kiểm soát nộ bộ không
vợt quá những lợi ích mà hệ thống đó mang lại.
Phần lớn các thủ tục kiểm soát nội bộ thờng đợc thiết lập cho các
nghiệp vụ thờng xuyên, lặp đi lặp lại hơn là các thủ tục không thờng xuyên.
Sai sót bởi con ngời do thiÕu chó ý, ®·ng trÝ khi thùc hiƯn chøc năng,
nhiệm vụ hoặc do không hiểu rõ yêu cầu công việc.
Khả năng hệ thống kiểm soát nội bộ không phát hiện đợc những thông
đồng của thành viên trong ban quản lý hoặc nhân viên với những ngời khác có
liên quan.
Khả năng ngời chịu trách nhiệm thực hiện thủ tục kiểm soát nội bộ lạm

dụng đặc quyền của mình.
Do thay đổi cơ chế và yêu cầu quản lý làm cho các thủ tục kiểm soát bị
lạc hậu hay bị vi phạm.
- Yếu tố thứ 4: Rủi ro phát hiện (DR - Detection Risk)
Rủi ro phát hiện là mức độ mà kiểm toán viên sẵn sàng chấp nhận là bằng
chứng kiểm toán phải thu thập cho một bộ phận sẽ không phát hiện ra các sai số
cao hơn mức có thể chấp nhận, nếu những sai sót đó tồn tại. Mức độ rủi ro phát
hiện có quan hệ trực tiếp với phơng pháp kiểm toán của các kiểm toán viên. Một
số rủi ro phát hiện thờng xảy ra cho dù có kiểm tra 100% số d các tài khoản và
các nghiệp vụ vì kiểm toán viên có thể lựa chọn và áp dụng các phơng pháp kiểm
toán không phù hợp, áp dụng sai các phơng pháp kiểm toán thích hợp hoặc giải
thích sai các kết quả kiểm toán.
Theo Mục 15, Nguyên tắc 25 Chuẩn mực và Nguyên tắc Kiểm toán
Quốc tế Trọng yếu và rủi ro(, Rủi ro phát hiện là những rủi ro mà kiểm toán

Đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong
kiểm toán Báo cáo tµi chÝnh do VACO thùc hiƯn”

1
5


viên không phát hiện ra các sai sót hiện có trong các số d tài khoản hoặc các
loại nghiệp vụ. Những sai sót này có thể là nghiêm trọng xảy ra đơn lẻ hoặc có
thể kết hợp với các sai sót trong các số d, các loại nghiệp vụ khác(. (Nguồn: [3],
Những Nguyên tắc Kiểm toán Quốc tế, nguyên tắc số 25).
Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 Đánh giá rủi ro và kiểm soát
nội bộ( có viết: Rủi ro phát hiện là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng
nghiệp vụ, từng khoản mục trên BCTC khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà trong
quá trình kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán không phát hiện đợc(.

(Nguồn: [2], chuẩn mực số 400, mục 06).
Rủi ro phát hiện xác định bằng chứng kiểm toán mà kiểm toán viên cần có
kế hoạch thu thập. Khi rủi ro phát hiện thấp, kiểm toán viên sẽ không sẵn sàng
chấp nhận nhiều rủi ro, do đó cần thu thập một số lợng bằng chứng đáng kể. Khi
kiểm toán viên sẵn sàng chấp nhận rủi ro phát hiện cao thì số lợng bằng chứng
cần thu thập sẽ ít hơn.
Mối quan hệ giữa các loại rủi ro trong kiểm toán BCTC.
Qua những tìm hiểu về các loại rủi ro trong kiểm toán trên, ta nhận thấy
rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, rủi ro phát hiện và rủi ro kiểm toán có mối
quan hệ chặt chẽ với nhau. Tuy nhiên, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát có sự
khác biệt với rủi ro phát hiện và rủi ro kiểm toán. Đó là cách loại rủi ro này tồn
tại độc lập, khách quan với các thông tin tài chính và là cố định trong cuộc kiểm
toán. Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát phụ thuộc vào chức năng hoạt động
kinh doanh, môi trờng quản lý của công ty khách hàng cũng nh trong bản chất
của số d tài khoản, các loại nghiệp vụ cho dù có hay không có công việc kiểm
toán. Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát có mối quan hệ chặt chẽ với nhau nên
kiểm toán viên thờng kết hợp cùng lúc việc đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro
kiểm soát.
Rủi ro phát hiện và rủi ro kiểm toán đợc đánh giá và xác định lại phụ thuộc
vào ý muốn chủ quan của kiểm toán viên. Kiểm toán viên thờng xác định rủi ro
kiểm toán ngay từ đầu khi chấp nhận hợp đồng kiểm toán. Còn rủi ro phát hiện đợc xác định cuối cùng sau khi đà xác định rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát
dựa trên việc thiết kế các thủ tục kiểm toán để đảm bảo rủi ro kiểm toán ở mức
mong muốn.
Rủi ro phát hiện có mối quan hệ tỷ lệ nghịch với rủi ro tiềm tàng và rủi ro
kiểm soát. Khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đợc đánh giá cao thì rủi ro
phát hiện có thể đợc đánh giá ở mức độ thấp để giảm rủi ro kiểm toán ở mức độ
thấp có thể chấp nhận đợc. Ngợc lại, khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đợc

Đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong
kiểm toán Báo cáo tài chính do VACO thực hiện

1
6


đánh giá thấp thì kiểm toán viên có thể chấp nhận mức độ rủi ro phát hiện cao
hơn nhng vẫn phải đảm bảo rủi ro kiểm toán ở mức độ thấp chấp chấp nhận đợc.
2. Đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm
toán Báo cáo tài chính
2.1.

Đánh giá mức trọng yếu trong kiểm toán báo cáo tài chính
Mục đích của việc đánh giá mức độ trọng yếu là để:
Ước tính mức độ sai sót có thể chấp nhận đợc cho mục đích báo cáo.
Xác định phạm vi kiểm toán cần tập trung.
Xác định ảnh hởng của các sai sót có thể xác định đợc.

Quá trình xác định và vận dụng mức trọng yếu đợc thực hiện trong giai
đoạn lập kế hoạch kiểm toán và thực hiện kiểm toán. Quá trình này có thể đợc
khái quát qua 5 bớc (Sơ đồ 1).
Trong năm bớc trên, bớc 1 và 2 đợc thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch
kiểm toán. Các bớc 3, 4, 5 đợc tiến hành trong giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm
toán.

Sơ đồ 1: Các bớc xác định và vận dụng tính trọng yếu
Bớc 1

Ước lợng ban đầu về trọng yếu

Bớc 2

Phân bổ ớc lợng ban đầu về trọng yếu cho các khoản
mục

Bớc 3

Ước lợng tổng sai sót trong từng khoản mục

Bớc 4

Ước tính sai sót kết hợp

Lập kế hoạch
phạm vi của các
khảo sát

Đánh giá
các kết quả

Bớc 5

So sánh sai số tổng hợp ớc tính với ớc lợng ban đầu
về trọng yếu (hoặc ớc lợng đà xem xét lại)

Bớc 1: Ước lợng ban đầu về trọng yếu
Mức ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu là lợng tối đa mà kiểm toán viên tin
rằng ở mức đó các BCTC có thể sai lệch nhng vẫn cha ảnh hởng đến các quyết

Đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong
kiểm toán Báo cáo tài chính do VACO thực hiện

1
7


định kinh tế của những ngời sử dụng thông tin tài chính. Nói cách khác, đó chính
là những sai sót có thể chấp nhận đợc đối với toàn bộ BCTC.
Sự phán đoán và đánh giá trong bớc này đòi hỏi trình độ chuyên môn cao
và là một quyết định quan trọng của kiểm toán viên. kiểm toán viên sẽ căn cứ vào
các nhân tố ảnh hởng đến tính trọng yếu (xét cả định tính và định lợng) để đa ra ớc tính ban đầu về mức trọng yếu đối với toàn bộ BCTC.
Lý do xây dựng ớc lợng ban đầu về trọng yếu là để giúp cho kiểm toán
viên lập kế hoạch thu thập bằng chứng thích hợp. Nếu kiểm toán viên xây dựng
một mức trọng yếu càng thấp nghĩa là độ chính xác của các thông tin trên BCTC
càng phải cao, nh vậy số lợng bằng chứng phải thu thập càng nhiều và ngợc lại.
Ước lợng ban đầu về trọng yếu là một việc làm mang tính xét đoán nghề
nghiệp của kiểm toán viên dựa trên những thông tin ban đầu mà kiểm toán viên
thu thập đợc. Do vậy, kiểm toán viên sẽ phải thay đổi ớc lợng ban đầu về trọng
yếu trong suốt cuộc kiểm toán. Bất cứ khi nào việc này đợc làm, ớc lợng mới này
gọi là ớc lợng xét lại về tính trọng yếu. Các lý do đối với việc sử dụng ớc lợng xét
lại có thể là sự thay đổi của một trong các yếu tố đợc dùng để xác định ớc lợng
ban đầu hoặc kiểm toán viên cho rằng ớc lợng ban đầu quá lớn hoặc quá nhỏ.
Ví dụ: khi lập kế hoạch kiểm toán cho khách hàng, ban đầu dựa vào những
thông tin cha đầy đủ, kiểm toán viên đà quyết định dựa vào khoản mục doanh thu
để làm cơ sở tính giá trị trọng yếu kế hoạch (PM Desire Planning materiality) từ đó
tính ra giá trị trọng yếu chi tiết. Tuy nhiên, sau khi kiểm toán viên đi vào kiểm
toán chính thức thì anh ta mới nhận ra rằng khách hàng này mới đi vào hoạt động
đợc một vài năm, cha cã doanh thu mµ chØ cã chi phÝ ban đầu và chi phí đầu t
xây dựng cơ bản... Hoặc kiểm toán viên nhận ra rằng khoản mục doanh thu tồn
tại quá nhiều sai phạm và không thể dựa vào khoản mục này để làm cơ sở để
kiểm toán viên ớc lợng trọng yếu. Nh vậy, kiểm toán viên cần phải thay đổi

khoản mục đợc chọn làm cơ sở tính trọng yếu sang khoản chi phí của khách hàng
hoặc khoản mục tài sản cố định của khách hàng...
Chuẩn mực kiểm to¸n qc tÕ sè 320 “TÝnh träng u trong kiĨm
to¸n”( đà quy định Việc đánh giá của chuyên gia kiểm toán về vấn đề trọng yếu
và rủi ro kiểm toán ở thời điểm lập kế hoạch kiểm toán ban đầu có thể khác với
thời điểm đánh giá kết quả của các thủ tục kiểm toán. Nguyên nhân của sự khác
nhau này là sự thay đổi tình hình thực tế hoặc sự thay đổi về nhận biết của
chuyên gia kiểm toán sau một thời gian thực hiện kiểm toán(.
Để hỗ trợ cho kiểm toán viên trong quá trình kiểm toán, các công ty kiểm
toán thờng có đờng lối chỉ đạo ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu thông qua việc

Đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong
kiểm toán Báo cáo tài chính do VACO thực hiện

1
8


hớng dẫn các chỉ tiêu đợc chọn làm gốc trong tõng trêng hỵp cơ thĨ, tû lƯ tÝnh
møc träng u tới từng chỉ tiêu.
Ước lợng ban đầu về tính trọng yếu thờng đợc áp dụng tại các công ty
kiểm toán qc tÕ nh sau:
 Tõ 5% - 10% ®èi víi lợi nhuận trớc thuế
Từ 0,5% - 1% đối với doanh thu
 Tõ 2% - 4% hc tõ 3% - 6% đối với tài sản lu động hoặc nợ ngắn hạn
Từ 1% - 2% hoặc từ 2% - 4% đối với tổng tài sản
Từ 0,25% - 0,5% tổng giá trị tài sản khi tính đến việc thanh lý, phá sản
doanh nghiệp.
Chỉ tiêu đợc sử dụng làm gốc để xác định ớc lợng ban đầu về tính trọng
yếu phải là các chỉ tiêu có tính ổn định qua các năm.

Bớc 2 phân bổ ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục trên
BCTC
Việc làm này là cần thiết bởi vì bằng chứng thờng đợc thu thập theo các bộ
phận hơn là theo các BCTC nói chung. Nếu các kiểm toán viên có ớc lợng ban
đầu về tính trọng yếu đối với từng bộ phận, điều này sẽ giúp họ xác định đợc
bằng chứng kiểm toán thích hợp phải thu thập. Hầu hết những ngời thực hiện
phân bổ tính trọng yếu cho các tài khoản trên bảng cân đối tài sản thay vì cho các
tài khoản trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Những sai phạm trên báo
cáo kết quả hoạt động kinh doanh đều có ảnh hởng tơng tự nh trên bảng cân đối
tài sản vị hệ thống bút toán ghi sổ kép. Do đó, kiểm toán viên có thể phân bổ tính
trọng yếu cho các khoản mục trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hoặc
cho các tài khoản trên bảng cân đối kế toán. Vì số lợng tài khoản trên bảng cân
đối ít hơn trên số lợng tài khoản trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh trong
hầu hết các cuộc kiểm toán, và hầu hết các thủ tục kiểm toán cũng tập trung vào
các tài khoản trên bảng cân đối tài sản, nên sự phân bổ tính trọng yếu cho các tài
khoản trên bảng cân đối kế toán là phơng cách hợp nhất.
Có ba khó khăn cơ bản trong việc phân bổ tính trọng yếu cho các tài khoản
trên bảng cân đối kế toán. Kiểm toán viên nghĩ rằng một số tài khoản nhất định
có nhiều sai phạm hơn những tài khoản khác, cả các số báo cáo thừa và báo cáo
thiếu đều phải đợc xem xét, và các chi phí kiểm toán liên quan có ảnh hởng đến
quá trình phân bổ.
Việc phân bổ ớc lợng đợc thực hiện theo cả hai hớng mà các sai phạm có
thể xảy ra: đó là tình trạng khai khống (số liệu trên sổ sách lớn hơn số thực tế -

Đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong
kiểm toán Báo cáo tµi chÝnh do VACO thùc hiƯn”

1
9

Overstatement) và tình trạng khai thiếu (số liệu trên sổ sách nhỏ hơn thực tế Understatement).
Cơ sở để tiến hành phân bổ là:
- Bản chất của các khoản mục;
- Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đợc đánh giá sơ bộ đối với các
khoản mục;
- Kinh nghiệm của kiểm toán viên và chi phí kiểm toán đối với tõng
kho¶n mơc.
VÝ dơ: do chi phÝ thu thËp b»ng chøng về hàng tồn kho cao hơn chi phí thu
thập bằng chứng về công nợ (nợ phải thu, nợ phải trả và các khoản vay), chi phí
thu thập bằng chứng về công nợ cao hơn chi phí thu thập bằng chứng về các tài
khoản khác (tiền, vốn quỹ, tài sản cố định,..) nên các sai số có thể chấp nhận đợc
đối với hàng tồn kho cao hơn sai số có thể chấp nhận đợc đối với công nợ, sai số
có thể chấp nhận đợc đối với công nợ cao hơn đối với tài khoản khác. Không có
sai số có thể chấp nhận đợc với lÃi cha phân phối vì chỉ tiêu này chỉ có thể sinh ra
từ sai số của các tài khoản khác.
Trên thực tế rất khó để đoán trớc những tài khoản nào có khả năng có sai
số, và tài liệu các sai số đó có khẳ năng là số báo cáo thừa hay số báo cáo thiếu.
Tơng tự, các chi phí liên quan với việc kiểm toán các số d tài khoản khác nhau
thờng không thể xác định đợc. Do đó việc phân bổ ớc lợng ban đầu về tính trọng
yếu cho các bộ phận là một phán xét về nghiệp vụ khó. Cho nên công việc này đợc thực hiện bởi những kiểm toán viên có trình độ chuyên môn cao và giàu kinh
nghiệm, và việc phân bổ này mang tính chủ quan của kiểm toán viên. Chính vì
vậy, rất nhiều công ty kiểm toán đà triển khai những chỉ đạo nghiêm ngặt và các
phơng pháp thống kê dựa vào máy vi tính để làm điều này.
Tóm lại, mục đích của việc phân bổ ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu cho
các tài khoản trên bảng tổng kết tài sản là nhằm giúp kiểm toán viên xác định
bằng chứng thích hợp đối với từng tài khoản để thu thập. Mục tiêu của quá trình
phân bổ phải nhằm tối thiểu hóa các chi phí kiểm toán. Không cần biết đến quá
trình phân bổ đợc làm nh thế nào, khi kiểm toán viên hoàn thành cuộc kiểm toán,
kiểm toán viên phải tin tởng các sai sót kết hợp trong tất cả các tài khoản phải

nhỏ hơn hoặc bằng với ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu.
Bớc 3 íc tÝnh tỉng sè sai sãt trong tõng kho¶n mơc
Khi kiểm toán viên tiến hành các thủ tục kiểm toán cho từng khoản mục,
cho từng phần của cuộc kiểm toán, tất cả các sai số phát hiện đợc đều đợc ghi vào

Đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong
kiểm toán Báo cáo tài chính do VACO thực hiện

2
0