336 Hoàn thiện chương trình kiểm toán các khoản phải thu do Công ty cổ phần kiểm toán và định giá Việt Nam thực hiện

Hoàng Thanh Tâm

Kiểm toán 44
Lời mở đầu

Trên thế giới, dịch vụ kiểm toán đợc coi là một trong những dịch vụ có tính
chuyên nghiệp cao và có ý nghĩa lớn trong việc tạo lập môi trờng kinh doanh minh
bạch và hiệu quả. Tuy nhiên, ở Việt Nam dịch vụ kiểm toán vẫn còn rất mới mẻ,
mặc dù hoạt động kiểm toán độc lập chỉ mới xuất hiện cách đây hơn 10 năm nhng
do đòi hỏi khách quan của nền kinh tế cũng nh sự khuyến khích phát triển của nhà
nớc, dịch vụ kiểm toán đà phát triển mạnh mẽ ở Việt Nam. Đặc biệt là từ khi Nghị
định số 105 ngày 30/3/2004 của Chính Phủ ra đời đà mở ra một thị trờng to lớn
cho các công ty kiểm toán. Cho tới nay, số lợng các công ty kiểm toán đà tăng lên
đáng kể, các dịch vụ cung cấp không ngừng đa dạng hoá. Cùng với sự phát triển
của dịch vụ kiểm toán, các dịch vụ khác nh dịch vụ định giá tài sản, dịch vụ t vấn
thuế, dịch vụ t vấn tài chính,cũng phát triển theo. Tuy nhiên, kiểm toán tài chính
vẫn đợc xem là một dịch vụ quan trọng hơn cả vì các báo cáo tài chính do các
doanh nghiệp lập ra là đối tợng quan tâm của rất nhiều ngời.
Trong quá trình thực tập tại Công ty Cổ phần Kiểm toán và Định gía Việt
Nam đợc tìm hiểu về chơng trình kiểm toán cũng nh đợc tham gia một số cuộc
kiểm toán do Công ty thực hiện em lựa chọn tìm hiểu đề tài Hoàn thiện chơng
trình kiểm toán các khoản phải thu do Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá
Việt Nam thực hiện. Tuy nhiên, do một số giới hạn về lý luận cũng nh thực tế,
trong phạm vi đề tài này em chỉ đi sâu nghiên cứu chơng trình kiểm toán các
khoản phải thu khách hàng.
Các khoản phải thu là tài sản của doanh nghiệp mà doanh nghiệp sẽ thu lại
đợc trong tơng lai, các khoản phải thu còn ảnh hởng đến khả năng thanh toán của
doanh nghiệp. Mặt khác, thông qua các khoản phải thu của doanh nghiệp chúng ta
có thể phần nào thấy đợc các chính sách tín dụng của doanh nghiệp trong quan hệ
với khoản doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ. Các sai phạm liên quan đến
các khoản phải thu thờng liên quan đến các khoản khác nh doanh thu, tiền, ... Vì

vậy việc hạch toán các khoản phải thu một cách hợp lý là vô cùng quan trọng.
Trong các khoản phải thu của đơn vị, khoản phải thu của khách hàng thờng có số
d và phát sinh lớn và có liên quan chặt chẽ đến doanh thu bán hàng và cung cấp
dịch vụ của doanh nghiệp. Vì thế, việc hạch toán kế toán trung thực và hợp lý đối
1


Hoàng Thanh Tâm

Kiểm toán 44

với khoản mục này rất quan trọng, theo dõi các khoản phải thu khách hàng không
hợp lý có thể dẫn đến các khoản phải thu không thể thu hồi hay khó đòi, làm tăng
chi phí kinh doanh trong kỳ. Khoản phải thu khách hàng là một loại tài sản của
doanh nghiệp nên các sai phạm liên quan đến khoản mục này có thể làm ảnh hỏng
trọng yếu đến Báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Khoản phải thu khách hàng là
các khoản phải thu của doanh nghiệp trong quan hệ bán chịu hàng hoá, do vậy chơng trình kiểm toán khoản phải thu khách hàng có quan hệ chặt chẽ với doanh thu
bán hàng và cung cấp dịch vụ. Chơng trình kiểm toán khoản phải thu khách hàng
thờng đợc xây dựng trong quan hệ với doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ.
Chơng trình kiểm toán khoản phải thu khách hàng đợc xây dựng hợp lý sẽ
giúp kiểm toán viên phát hiện ra những sai phạm không chỉ liên quan đến các
khoản phải thu trong kỳ mà còn liên quan đến một số tài khoản khác nh tiền,
doanh thu.... Chơng trình kiểm toán khoản phải thu khách hàng phù hợp còn giúp
phát hiện ra các khoản phải thu khó đòi của doanh nghiệp và việc lập dự phòng đối
với các khoản này.
Ngoài phần mở đầu và kết luận, nội dung đề tài của em còn bao gồm các
phần sau:
Phần I:

Cơ sở lý luận về kiểm toán các khoản phải thu trong kiểm toán

Báo cáo tài chính.

Phần II: Thực tế kiểm toán các khoản phải thu tại Công ty cổ phần Kiểm
toán và Định giá Việt Nam.
Phần III: Nhận xét đánh giá và kiến nghị nhằm hoàn thiện chơng trình
kiểm toán các khoản phải thu do Công ty cổ phần Kiểm toán và
Định giá Việt Nam thực hiện.
Em xin chân thành cảm ơn cô giáo, Th.S Bùi Thị Minh Hải cùng Ban Giám
đốc và các anh chị trong Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam đÃ
giúp đỡ em hoàn thiện đề tài này.

Phần I: Cơ sở lý luận về kiểm toán các khoản
phải thu trong kiểm toán báo cáo tài chính

2


Hoàng Thanh Tâm
1.

Kiểm toán 44

Khái quát về các khoản phải thu

1.1. Khái niệm chung về các khoản phải thu
Theo thông t số 23/2005/TT BTC ngày 30 tháng 03 năm 2005, các
khoản phải thu đợc phân loại thành các khoản phải thu ngắn hạn và các khoản phải
thu dài hạn. Tuy nhiên, về bản chất các khoản phải thu ngắn hạn và dài hạn chỉ
khác nhau về thời gian thu hồi các khoản nợ phải thu còn về nội dung của các
khoản phải thu là giống nhau. Dới đây là định nghĩa về các khoản phải thu nói

chung.
- Các khoản phải thu khách hàng: Các khoản phải thu khách hàng là các
khoản phát sinh trong quá trình bán sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ khi thời điểm
bán hàng và thời điểm thu tiền không cùng một thời điểm. Các khoản phải thu
khách hàng là một loại tài sản của doanh ngiệp bị ngời mua chiếm dụng mà đơn vị
có trách nhiệm phải thu hồi.
- Các khoản ứng trớc cho ngời bán: Là một khoản phải thu của khách
hàng, do đơn vị ứng trớc cho ngời bán để mua hàng hoá, dịch vụ. Các khoản ứng
trớc cho ngời bán có thể đợc xem nh một khoản đặt cọc của đơn vị để có đợc một
sự đảm bảo của ngời bán đối với việc cung cấp hàng hoá, dịch cụ cho đơn vị.
- Các khoản phải thu nội bộ: Các khoản phải thu nội bộ phát sinh trong
đơn vị kinh doanh do có sự phân cấp kinh doanh, quản lý và công tác kế toán. Các
khoản phải thu nội bộ là các khoản công nợ mà doanh nghiệp phải thu ở cấp trên
hoặc ở các đơn vị trực thuộc, phụ thuộc hoặc các đơn vị khác trong một doanh
nghiệp độc lập về các khoản chi hộ, trả hộ, các khoản mà đơn vị cấp dới có nghĩa
vụ nộp lên cấp trên hoặc cấp trên phải cấp cho cấp dới.
- Các khoản phải thu khác: Các khoản phải thu khác bao gồm: tạm ứng
nội bộ, các khoản ký cợc, ký quỹ, và các khoản phải thu khác (số d nợ tài khoản
1388 và số d nợ tài khoản 3388).
Tạm ứng nội bộ là một nghiệp vụ phát sinh trong nội bộ mỗi doanh
nghiệp; quan hệ thanh toán tạm ứng đợc xảy ra giữa doanh nghiệp với các cán bộ
công nhân viên của mình trong trờng hợp doanh nghiệp cho công nhân viên tạm
ứng trớc một số tiền hoặc vật t để thực thi công vụ trong kỳ kế toán.
3


Hoàng Thanh Tâm

Kiểm toán 44

Các khoản thế chấp, ký cợc, ký quỹ:
+ Các khoản thế chấp: Nghiệp vụ thế chấp thêng x¶y ra trong quan hƯ tÝn
dơng, khi ngêi cho vay không tín nhiệm khả năng thanh toán của ngời đi vay, vì
vậy họ có quyền yêu cầu bên vay phải thế chấp tài sản để đảm bảo sự an toàn cho
khoản tín dụng mà họ cung cấp. Tài sản thế chấp để vay tiền gọi là tài sản thế
chấp.
+ Các khoản ký cợc: Nghiệp vụ ký cợc xảy ra trong quan hệ thuê, mợn tài
sản, bên cho thuê có quyền yêu cầu bên thuê phải đặt cợc một khoản tiền nhất
định để đảm bảo sự an toàn cho tài sản cho thuê. Trờng hợp bên thuê chiếm đoạt
hoặc làm h hỏng tài sản thì bên cho thuê có quyền thu toàn bộ hoặc một phần tiền
đặt cợc.
+ Các khoản ký q: NghiƯp vơ ký q thêng x¶y ra trong quan hệ thực
hiện các hợp đồng kinh tế hoặc giao nhận đại lý, đấu thầu. Thông thờng trong
quan hệ kinh tế, khi cam kết giữa các bên trong một hợp đồng không đợc thực
hiện, sẽ gây ra một thiệt hại lớn cho một bên nào đó. Bên sẽ bị thiệt hại lớn khi
cam kết trên hợp đồng không đợc thực hiện, có quyền yêu cầu đối tác có liên quan
phải ký một khoản tiền nhất định để ràng buộc đối tác đó phải thực hiện nghiêm
chỉnh cam kết ghi trong hợp đồng. Trờng hợp đối tác có liên quan vi phạm hợp
đồng thì bên yêu cầu ký quỹ có thể thu toàn bộ hoặc một phần tiền của đối tác đó.
Trờng hợp hợp đồng kinh tế có liên quan đến việc cung cấp hàng hoá, dịch vụ thì
kế toán phải phân biệt đợc khoản tiền ký quỹ với khoản tiền ứng trớc của khách
hàng hoặc tiền ứng trớc cho nhà cung cấp. Nói chung, tiền ứng trớc của khách
hàng hoặc tiền ứng trớc cho nhà cung cấp không có tính ràng buộc, còn tiền ký
quỹ có tính chất ràng buộc nghĩa vụ thực hiện hợp đồng kinh tế.
Các khoản phải thu khác: Các khoản phải thu khác bao gồm các khoản
phải thu có tính chất phi hàng hoá và vÃng lai nh thu tiỊn ph¹t, tiỊn båi thêng cđa
ngêi ph¹m lỗi, khoản chi hộ tiền nhà, điện, nớc cho công nhân viên, thu nhập từ
hoạt động tài chính cha nhận đợc, các khoản thu do đơn vị cho vay, mợn vật t hay
tiền vốn tạm thời, các khoản đà ghi vào chi phí nhng cha đợc các cấp có thẩm
quyền phê duyệt phải thu hồi chờ xử lý, các khoản phải thu khác thờng là các

4


Hoàng Thanh Tâm

Kiểm toán 44

khoản mang tính thu hộ và chi hộ của đơn vị. Các khoản phải thu khác ngoài số d
nợ của tài khoản 1388 còn có số d nợ của tài khoản 3388 là các khoản phải thu
của đơn vị do trả thừa trong các nghiệp vụ đợc hạch toán trên tài khoản 3388.
- Phải thu theo tiến độ kế hoạch hợp đồng xây dựng: Là số tiền phải thu
theo doanh thu tơng ứng với phần công việc đà hoàn thành do nhà thầu tự xác
nhận của hợp đồng xây dựng dở dang. Là số tiền mà đơn vị phải thu của khách
hàng theo tiến độ kế hoạch, điều này đuợc quy định rõ trong hợp đồng. Khoản
phải thu này chỉ có đối với các đơn vị có hoạt động trong lĩnh vực xây dựng cơ bản.
- Các khoản thuế giá trị gia tăng (GTGT) đợc khấu trừ: Thuế giá trị gia
tăng đợc khấu trừ là thuế tính trên khoản giá trị tăng thêm của hàng hoá dịch vụ
mua vào phục vụ cho sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Thuế GTGT đợc
khấu trừ là số tiền mà doanh nghiệp đà nộp cho nhà nớc thông qua ngời bán khi
mua vật t hàng hoá, dịch vụ, tài sản cố định.
- Các khoản dự phòng phải thu khó đòi: Dự phòng phải thu khó đòi thực
chất là viƯc ghi nhËn tríc mét kho¶n chi phÝ thùc tÕ cha thực chi vào chi phí kinh
doanh của niên độ báo cáo để có nguồn tài chính cần thiết bù đắp những thiệt hại
có thể xảy ra trong niên độ liền sau. Dự phòng phải thu khó đòi là việc dự phòng
đối với phần giá trị bị tổn thất của các khoản nợ phải thu quá hạn thanh toán hay
các khoản phải thu cha quá hạn nhng có thể không thu hồi đợc.
Theo thông t số 23/2005/ TT BTC, các khoản phải thu ngắn hạn là một
chỉ tiêu tổng hợp phản ánh toàn bộ giá trị của của các khoản phải thu khách hàng,
khoản trả trớc cho ngời bán, phải thu nội bộ, phải thu theo tiến độ kế hoạch hợp
đồng xây dựng, các khoản phải thu khác tại thời điểm báo cáo có thời hạn thanh

toán dới một năm hoặc trong một chu kỳ kinh doanh (sau khi trừ đi khoản dự
phòng phải thu khó đòi). Cũng theo thông t này, các khoản phải thu dài hạn là chỉ
tiêu tổng hợp phản ánh toàn bộ giá trị của các khoản phải thu dài hạn của khách
hàng, các khoản phải thu nội bộ dài hạn và các khoản phải thu dài hạn khác (là số
d nợ của tài khoản 1388, 3388 dài hạn và số d của tài khoản 244 ký cợc ký quỹ
dài hạn).

5


Hoàng Thanh Tâm

Kiểm toán 44

Trên đây là các khái niệm chung nhất về các khoản phải thu trên Báo cáo tài
chính, tuy nhiên trong phạm vi đề tài này, em chỉ đi sâu ngiên cứu về các khoản
phải thu khách hàng.
1.2. Bản chất của khoản phải thu khách hàng
Bản chất của các khoản phải thu khách hàng là các khoản thu từ bán hàng
và cung cấp dịch vụ nhng cha thu tiền ngay, đây là một hình thức tín dụng trong
mua bàn hàng hoá. Thời hạn thanh toán của các khoản phải thu khách hàng tuỳ
thuộc và chính sách tín dụng của từng đơn vị và áp dụng đối với từng khách hàng
cụ thể. Nợ phải thu của khách hàng là một loại tài sản khá nhạy cảm với những
gian lận nh bị nhân viên chiếm dụng hay bị tham ô. Bên cạnh đó nợ phải thu
khách hàng là khoản mục có liên quan mật thiết đến kết quả kinh doanh, do đó nó
là đối tợng để sử dụng các thủ thuật thổi phồng doanh thu và lợi nhuận của đơn vị.
Mặt khác, nợ phải thu khách hàng đợc trình bày theo giá trị thuần có thể thực hiện
đợc. Tuy nhiên, do việc lập dự phòng phải thu khó đòi cho nợ phải thu khách hàng
thờng dựa vào sự ớc tính của nhà quản lý nên có nhiều khả năng sai sót và khó
kiểm tra, nhng sau khi thông t số 13/2006/TT BTC, ngày 27/02/2006 đợc ban

hành đà quy định về tỷ lệ trích lập dự phòng đối các khoản phải thu khó đòi nh
sau:
30% giá trị đối với các khoản phải thu đà quá hạn từ ba tháng đến dới
một năm.
50% giá trị đối với các khoản phải thu đà quá hạn từ một năm đến dới
hai năm.
70% giá trị đối với các khoản phải thu đà quá hạn từ hai năm đến dới ba
năm.
Đối với các khoản phải thu quá hạn từ ba năm trở lên coi nh nợ không có
khả năng thu hồi.
Bản chất của các khoản dự phòng phải thu khó đòi là làm tăng chi phí quản
lý doanh nghiệp trong kỳ lập dự phòng, do đó làm giảm lợi nhuận của kỳ báo cáo.
Vì vậy, để lập dự phòng và ghi nhận vào chi phí của niên độ báo cáo, doanh
nghiêp cần phải tuân thủ nghiêm ngặt những điều khoản quy định của chế ®é tµi
6


Hoàng Thanh Tâm

Kiểm toán 44

chính hiện hành về những điều kiện để lập dự phòng phải thu khó đòi. Các doanh
nghiệp cần lập dự phòng cho các khoản phải thu để đề phòng nợ phải thu thất thu
khi khách hàng không có khả năng trả nợ và nhằm xác định giá trị thực của một
khoản tiền nợ phải thu.
1.3. Nguyên tắc ghi nhận khoản phải thu khách hàng
Mặc dù khoản phải thu khách hàng đợc phân thành khoản phải thu ngắn hạn
và các khoản phải thu dài hạn nhng các khoản phải thu này vẫn đợc theo dõi trên
cùng một tài khoản, chỉ chi tiết cho từng đối tợng phải thu, đến cuối kỳ kế toán, kế
toán viên căn cứ vào hợp đồng và các chứng từ có liên quan để phân chia thành

khoản phải thu khách hàng ngắn hạn và khoản phải thu khách hàng dài hạn trên
Báo cáo tài chính của đơn vị, do đó khi hạch toán khoản phải thu khách hàng vẫn
phải tuân thủ các nguyên tắc sau:
- Nguyên tắc hạch toán các khoản phải thu khách hàng.
Khi theo dõi và hạch toán các khoản phải thu phải chi tiết khoản phải thu
theo từng đối tợng cụ thể, không đợc phép bù trừ các khoản công nợ phải thu phải
trả giữa các đối tợng khác nhau (trừ khi có sự thoả thuận giữa các đối tợng với
doanh nghiệp).
Phải tổng hợp tình hình thanh toán với ngời mua theo tính chất nợ phải thu
hay nợ phải trả trớc khi lập báo cáo kế toán.
Đối với khoản công nợ phải thu của khách hàng có gốc ngoại tệ thì phải
vừa theo dõi đợc bằng nguyên tệ, vừa phải quy đổi thành VNĐ theo tỷ giá thích
hợp và thực hiện điều chỉnh tỷ giá khi lập báo cáo kế toán năm.
Để hạch toán các nghiệp vụ thanh toán với ngời mua, kế toán sử dụng tài
khoản 131 phải thu khách hàng. Kết cấu của tài khoản này nh sau:
Bên nợ phản ánh số tiền phải thu của khách hàng mua chịu vật t, hàng
hoá, dịch vụ của doanh nghiệp, số tiền doanh nghiệp trả lại cho khách hàng, số
tiền chêch lệch do điều chỉnh tỷ giá ngoại tệ và số tiền do xoá sổ khoản phải thu
của khách hàng mà không thu hồi đợc.
Bên có phản ánh số tiền phải thu của khách hàng đà thu hồi đợc, số tiền
khách hàng ứng trớc để mua hàng, số nợ phải thu gi¶m bít do doanh nghiƯp chÊp
7


Hoàng Thanh Tâm

Kiểm toán 44

thuận giảm giá, chiết khấu hoặc do khách hàng trả lại hàng bán và số tiền chêch
lệch do điều chỉnh tỷ giá ngoại tệ.

Số d bên nợ thể hiện số tiền doanh nghiệp còn phải thu của khách hàng.
Tài khoản này có thể có số d bên có, phản ánh số tiền doanh nghiệp nợ khách
hàng.
Về mặt nguyên tắc, tài khoản 131 chỉ đợc sử dụng khi phát sinh nợ phải thu,
phải trả trong khâu bán hàng. Tuy nhiên, để tạo điều kiện thuận lợi cho công tác
hạch toán thuế giá trị gia tăng ở các doanh nghiệp áp dụng phơng pháp khấu trừ
thuế và thực hiện nghiệp vụ chiết khấu thơng mại cho khách hàng, các doanh
nghiệp có thể sử dụng linh hoạt tài khoản này trong các trờng hợp bán hàng thu tiền
ngay (ghi đồng thời 2 định khoản vào bên Nợ và bên Có tài khoản 131).
- Nguyên tắc hạch toán dự phòng phải thu khó đòi:
Các khoản dự phòng phải thu khó đòi đợc lập đối với các khoản phải thu
của các khách hàng mà doanh nghiệp nghi ngờ về khả năng có thể trả nợ của các
khách hàng đó.
Các khoản dự phòng phải thu khó đòi chỉ đợc lập khi doanh nghiệp có các
bằng chứng chắc chắn về khoản nợ phải thu có thể thất thu phù hợp với quy định
trong chế độ tài chính hiện hành. Dự phòng và hoàn nhập dự phòng nợ phải thu
khó đòi đợc ghi vào chi phí quản lý doanh nghiệp.
Đơn vị có thể lập dự phòng theo các cách khác nhau. Tuy nhiên, tổng mức
dự phòng các khoản nợ phải thu khó đòi đợc lập không đợc vợt quá 20% tổng số
d nợ phải thu của doanh nghiệp tại thời điểm lập báo cáo tài chính năm.
Cách 1: Doanh nghiệp có thể ớc tính mét tû lƯ nhÊt (theo kinh nghiƯm)
trªn tỉng doanh sè thực hiện bán chịu.
Số dự phòng phải lập = Doanh số phải thu

x

Tỷ lệ ớc tính

Cách 2: Dựa trên tài liệu hạch toán chi tiết các khoản nợ phải thu của
từng khách hàng, phân loại theo thời hạn thu nợ, các khách hàng quá hạn đợc xếp

loại khách hàng khó đòi, nghi ngờ. Doanh nghiệp cần thông báo cho khách hàng
và trên cơ sở thông tin phản hồi từ khách hàng, kể cả bằng phơng pháp xác minh, để
xác định số dự phòng cần lập theo số % có khả năng mất (thất thu):
Dự phòng phải thu

=

Nợ phải thu

8

x

Số % cã kh¶


Hoàng Thanh Tâm
khó đòi cần lập

Kiểm toán 44
khó đòi

năng mất

Các quy định để nhận biết một khách hàng là khó đòi:
Các quy định để nhận biết một khách hàng là khó:
Nợ phải thu của khách hàng đó đà quá hạn thanh toán từ 2 năm trở lên,
kể từ ngày khách hàng ký nhận nợ trên chứng từ vay nợ (hợp đồng kinh tế, khế ớc
vay nợ hoặc các cam kết nợ ...).
Trong trờng hợp đặc biệt, tuy nợ cha quá hạn trong thời gian quy định là

2 năm, nhng ngời nhận nợ đà trong tình trạng chờ giải thể, phá sản hoặc đang bị
cơ quan pháp luật giam giữ, xét xử, trốn nợ...
Tuy nhiên, theo thông t số 13/2006/TT BTC, ngày 27/02/2006 của bộ tài
chính quy định về dự phòng các khoản phải thu khó đòi đà có sự thay đổi đối với
việc quy định về các khoản phải thu khó đòi nh sau:
Nợ phải thu đà quá hạn thanh toán ghi trên hợp đồng kinh tế, các khế ớc vay
nợ hoặc các cam kết nợ khác.
Nợ phải thu cha đến thời hạn thanh toán nhng tổ chức kinh tế (các công ty,
doanh nghiệp t nhân, hợp tác xÃ, tổ chức tín dụng...) đà lâm vào tình trạng phá sản hoặc
đang làm thủ tục giải thể, ngời nợ mất tích, bỏ trốn, đang bị các cơ quan pháp luật truy
tố, giam giữ, xét xử, đang thi hành án hoặc đà chết.
Những khoản nợ phải thu đà quá hạn từ ba năm trở lên coi nh nợ không có
khả năng thu hồi.
Thông t này ra đời góp phần hớng dẫn rõ ràng hơn cho các doanh nghiệp trong
việc lập dự phòng các khoản phải thu đồng thời các quy định trong thông t này cũng
góp phần làm giảm thiểu các rủi ro cho các doanh nghiệp, tuy nhiên thông t này có
hiệu lực kể từ năm 2006, do vậy trong phạm vi của chuyên đề này chỉ đề cập đến thông
t 107/2001/ TT BTC ngày 31/12/2001 của Bộ Tài chính.
Để hạch toán khoản dự phòng phải thu khó đòi kế toán phải sử dụng tài khoản
139 Dự phòng phải thu khó đòi. Đây là tài khoản điều chỉnh của tài khoản 131 nên
có cách ghi ngợc lại, có số d bªn cã.

9


Hoàng Thanh Tâm

Kiểm toán 44

Bên nợ: Bên nợ của tài khoản 139 phản ánh việc hoàn nhập dự phòng

phải thu khó đòi và xử lý các khoản nợ phải thu khó đòi. Trong thông t 107/2001
quy định, việc hoàn nhập dự phòng phải thu khó đòi đợc ghi giảm chi phí quản lý
doanh nghiệp, nhng trong thông t 13/2006 lại quy định việc hoàn nhập đối với các
khoản phải thu khó đòi đợc ghi tăng thu nhập khác trong kỳ.
Bên có: Bên có của tài khoản 139 để lập dự phòng nợ phải thu khó đòi
ghi vào chi phí quản lý doanh nghiƯp.
Sè d bªn cã: Sè d bªn cã của tài khoản 139 thể hiện khoản dự phòng phải
thu khó đòi đà lập hiện có.
1.4. Khái quát trình tự hạch toán đối với các khoản phải thu
Trình tự hạch toán khoản phải thu khách hàng

10


Hoàng Thanh Tâm

Kiểm toán 44

S hch toỏn cỏc khon phải thu khách hàng
TK 131
TK 111, 112
Khách hàng thanh toán nợ,
TK 511
Bán chịu
hàng hóa, dịch vụ
TK 33311

TK 521,531,532
Chiết khấu thương
mại, giảm giá hàng

TK 33311

bán, hàng bán trả lại
Hgia

TK 139, 642
TK 635

Xúa khon n

Chênh lệch do đánh giá

khụng thu hi c

giảm khoản phải thu có gốc
ngoại tệ.
TK 635
Chênh lệch do đánh giá
giảm khoản phải thu có gốc
ngoại tệ.

Trình tự hạch toán dự phòng phải thu khó đòi.
S hch toỏn d phịng phải thu khó địi
TK 139
TK 131

TK 642

Xóa nợ khoản phải thu

Trích lập dự phịng

khơng thu hồi được
TK 642
Hồn nhập dự phòng

11


Hoàng Thanh Tâm
2.

Kiểm toán 44

Kiểm toán các khoản phải thu

Trong phạm vi đề tài này em chỉ đi sâu nghiên cứu về kiểm toán khoản phải
thu khách hàng đợc trình bày trên Báo cáo tài chính.
2.1. Mục tiêu kiểm toán các khoản phải thu
Mục tiêu chung khi kiểm toán các khoản phải thu là nhằm thu thập đợc các
loại bằng chứng kiểm toán để chứng minh cho tính trung thực và hợp lý của các
khoản phải thu đó.
Các khoản phải thu đều đợc ghi nhận đầy đủ (tính trọn vẹn của các khoản
phải thu): các khoản phải thu đà phát sinh phải đợc ghi chép đầy đủ.
Các khoản phải thu đà đợc ghi chép là có thực tại thời điểm lập báo cáo
(tính hiện hữu của các khoản phải thu): Các khoản phải thu đà đợc ghi nhận phải
đà phát sinh trong thực tế. mục tiêu này nhằm phát hiện các khoản phải thu bị ghi
khống.
Các khoản phải thu tại thời điểm lập báo cáo đều thuộc quyền sở hữu của
doanh nghiệp (mục tiêu quyền và nghĩa vụ đối với các khoản phải thu).

Các khoản phải thu phải đợc ghi chép đúng số tiền gộp trên báo cáo tài
chính và phù hợp giữa chi tiết của nợ phải thu với sổ cái (tính chính xác của các
khoản phải thu): các khoản phải thu phải đợc cộng dồn chính xác trên sổ sách và
trên báo cáo.
Các khoản phải thu đều đợc tính giá đúng (mục tiêu tính giá các khoản phải
thu): Các khoản phải thu trên bảng kê đều đợc tính giá đúng. Mặt khác, các khoản
dự phòng phải đợc tính toán hợp lý để giá trị thuần của nợ phải thu khách hàng
gần đúng với giá trị thuần có thể thực hiện đợc.
Các khoản phải thu phải đợc phân loại và trình bày đúng đắn (mục tiêu
phân loại và trình bày các khoản phải thu): Các khoản phải thu đều đợc phân loại
đúng đắn, hơn nữa tất cả các vấn đề liên quan đến các khoản phải thu đều đợc
thuyết minh đầy đủ.

12


Hoàng Thanh Tâm

Kiểm toán 44

2.2. Quy trình thực hiện kiểm toán các khoản phải thu
2.2.1. Lập kế hoạch kiểm toán
2.2.1.1. Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán
Quy trình kiểm toán đợc bắt đầu khi kiểm toán viên và công ty kiểm toán
thu nhận một khách hàng. Thu nhận khách hàng là một quá trình gồm 2 bớc: Thứ
nhất, phải có sự liên lạc giữa kiểm toán viên với khách hàng tiềm năng mà khách
hàng này yêu cầu đợc kiểm toán và khi có yêu cầu kiểm toán, kiểm toán viên phải
đánh giá liệu có chấp nhận yêu cầu đó hay không. Còn đối với những khách hàng
hiện tại, kiểm toán viên phải quyết định liệu có tiếp tục kiểm toán hay không?
Trên cơ sở đà xác định đợc đối tợng khách hàng có thể phục vụ trong tơng lai,

công ty kiểm toán sẽ tiến hành các công việc cần thiết để chuẩn bị lập kế hoạch
kiểm toán.
Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán
Kiểm toán viên phải đánh giá xem việc chấp nhận một khách hàng mới hay
tiếp tục kiểm toán cho một khách hàng cũ có làm tăng rủi ro cho hoạt động của
kiểm toán viên hay làm hại đến uy tín của công ty kiểm toán hay không? Để đánh
giá khả năng chấp nhận kiểm toán kiểm toán viên cần làm các công việc sau đây:
- Xem xét hệ thống kiểm soát chất lợng:
Chuẩn mực kiểm toán ViƯt Nam sè 220 (VSA 220) – KiĨm so¸t chÊt lợng
đối với việc thực hiện một hợp đồng kiểm toán, cho rằng: Để đa ra quyết định
chấp nhận hay giữ một khách hàng thì Công ty kiểm toán phải xem xét tính độc
lập của kiểm toán viên, khản năng phục vụ tốt khách hàng của Công ty kiểm toán
và tính liêm chính của Ban Giám đốc khách hàng.
- Tính liêm chính của Ban Giám đốc Công ty khách hàng
Theo VSA 400 - Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, tính liêm chính của
Ban Giám đốc là bộ phận cấu thành then chốt của môi trờng kiểm soát, đây là nền
tảng cho tất cả các bộ phận khác của hệ thống kiểm soát nội bộ. Vì vậy, tính liêm
chính của Ban Giám đốc rất quan trọng đối với quy trình kiểm toán bởi lẽ, Ban
Giám đốc có thể phản ánh sai nghiệp vụ hoặc giấu diếm các thông tin dÉn tíi c¸c

13


Hoàng Thanh Tâm

Kiểm toán 44

sai sót trọng yếu trên báo cáo tài chính, nếu Ban Giám đốc không phản ánh trung
thực các nghiệp vụ liên quan đến doanh thu trong kỳ có thể làm ảnh hởng tới các
khoản công nợ phải thu của khách hàng và các khoản mục liên quan khác. Hơn

nữa, theo VSA 240 Gian lận và sai sót, nhấn mạnh tầm quan trọng về đặc thù
của Ban giám đốc và ảnh hởng của nó tới môi trờng kiểm soát nh là nhân tố rủi ro
ban đầu của việc báo cáo gian lận các thông tin tài chính. Nếu Ban Giám đốc thiếu
liêm chính, kiểm toán viên không thể dựa vào bất kỳ bản giải trình nào của Ban
Giám đốc cũng nh không thể dựa vào các sổ sách kế toán. Thêm vào đó, Ban
Giám đốc là chủ thể có trách nhiệm chính trong việc tạo ra một môi trờng kiểm
soát vững mạnh. Tính liêm chính của Ban Giám đốc có thể là nguyên nhân dẫn
đến việc kiểm toán viên kết luận rằng cuộc kiểm toán không thể thực hiện đợc.
- Liên lạc với các kiểm toán viên tiền nhiệm
Đối với các khách hàng tiềm năng: Nếu khách hàng này trớc đây đà đợc
kiểm toán bởi một Công ty kiểm toán khác thì kiểm toán viên mới phải liên lạc với
các kiểm toán viên cũ, vì đây là thông tin đầu tiên để đánh giá về khách hàng.
Chuẩn mực kiểm toán yêu cầu kiểm toán viên mới phải liên lạc với các kiểm toán
viên cũ để quyết định có chấp nhận hợp đồng kiểm toán hay không. Các vấn đề
cần tìm hiểu bao gồm: Những thông tin về tính liên chính của Ban Giám đốc;
những bất đồng giữa kiểm toán viên cũ với Ban Giam đốc về các nguyên tắc kế
toán, các thủ tục kiểm toán; lý do thay đổi kiểm toán viên của khách hàng và một
số các vấn đề khác. Các kiểm toán viên mới cũng có thể xem xét hồ sơ kiểm toán
của kiểm toán viên cũ để hỗ trợ cho việc lập kế hoạch kiểm toán. Tuy nhiên, theo
quy định của nhiều nớc, việc liên hệ giữa kiểm toán viên mới và kiểm toán viên cũ
phải đợc sự chấp thuận của đơn vị khách hàng.
Đối với những khách hàng mà trớc đây cha từng đợc công ty kiểm toán nào
kiểm toán thì để có thông tin về khách hàng, kiểm toán viên có thể thu thập các
thông tin này qua sách báo, tạp chí chuyên ngành, các bên có liên quan nh ngân
hàng,... Cách thu thập này cũng có thể sử dụng trong trờng hợp khách hàng trớc
đây đà đợc kiểm toán bởi một Công ty kiểm toán, nhng khách hàng không đồng ý
cho kiểm toán viên mới tiếp xúc với các kiểm toán viên cũ hoặc do trớc đây có
14

Hoàng Thanh Tâm

Kiểm toán 44

những bất đồng nghiêm trọng giữa hai bên nên kiểm toán viên cũ không cung cấp
đủ các thông tin cần thiết.
Đối với khách hàng cũ, hàng năm kiểm toán viên phải cập nhật các thông
tin về khách hàng và đánh giá xem liệu có rủi ro nào khiến kiểm toán viên phải
ngừng cung cấp các dịch vụ kiểm toán cho họ hay không. Kiểm toán viên có thể
ngừng cung cấp các dịch vụ kiểm toán cho khách hàng trong trờng hợp hai bên có
những mâu thuẫn về các vấn đề nh: Phạm vi thích hợp của cuộc kiểm toán, loại
báo cáo kiểm toán phải công bố, tiền thù lao hoặc giữa hai bên có những vụ kiện
tụng hay trong trờng hợp kiểm toán viên cho rằng Ban Giám đốc thiếu liêm
chính,... Từ những thông tin thu thập đợc kiểm toán viên có thể đánh giá đợc khả
năng tiếp tục cung cấp dịch vụ kiểm toán cho khách hàng.
Ngoài các yếu tố trên ảnh hởng tới khả năng chấp nhận kiểm toán, kiểm
toán viên còn cần cân nhắc tới khả năng có thể kiểm toán của khách hàng, đây là
nhân tố quan trọng nhất để đánh giá việc chấp nhận kiểm toán. Khả năng có thể
kiểm toán đợc xác định theo một vài yếu tố, chẳng hạn tính thận trọng nghề
nghiệp đòi hỏi kiểm toán viên phải đánh giá tính liêm chính của Ban Giám đốc
khách hàng và hệ thống kế toán của khách hàng. Hệ thống kế toán của khách hàng
phải cung cấp đầy đủ bằng chứng chứng minh cho nghiệp vụ đà phát sinh và đảm
bảo rằng tất cả các nghiệp vụ cần đợc ghi chép thì thực tế đà đợc ghi lại. Những
nghi ngờ về hệ thống kế toán có thể làm cho kiểm toán viên kết luận rằng khó có
thể có bằng chứng tin cậy và đầy đủ để làm căn cứ cho ý kiến của kiểm toán viên
về báo cáo tài chính.
Nhận diện các lý do kiểm toán của Công ty khách hàng
Bản chất của việc nhận diện các lý do kiểm toán của Công ty khách hàng là
việc xác định ngời sử dụng Báo cáo tài chính và mục đích sử dụng báo cáo của họ.
Để nhận diện đợc lý do kiểm toán của khách hàng, kiểm toán viên có thể

phỏng vấn trực tiếp Ban Giám đốc khách hàng (đối với các khách hàng mới) hoặc
dựa vào kinh nghiệm của cuộc kiểm toán đà đợc thực hiện trớc đó (Đối với khách
hàng cũ). Và trong suốt quá trình thực hiện cuộc kiểm toán sau này, kiểm toán

15


Hoàng Thanh Tâm

Kiểm toán 44

viên sẽ thu thập thêm thông tin để hiểu biết thêm về lí do kiểm toán của Công ty
khách hàng.
Việc xác định ngời sử dụng báo cáo tài chính và mục đích sử dụng của họ là
hai 2 yếu tố chính ảnh hởng tới số lợng bằng chứng kiểm toán phải thu thập và
mức độ chính xác của các ý kiến mà kiểm toán viên đa ra trong báo cáo kiểm toán.
Nếu các Báo cáo tài chính cần đợc sử dụng rộng rÃi thì mức độ trung thực và hợp
lý của các thông tin trên Báo cáo tài chính đợc đòi hỏi càng cao, và do đó số lợng
bằng chứng kiểm toán cần thu thập cũng nh quy mô và mức độ phức tạp của cuộc
kiểm toán cũng tăng lên. Do đó, đòi hỏi một số lợng kiểm toán viên và cơ cấu
kiểm toán viên thích hợp để thực hiện cuộc kiểm toán. Công ty kiểm toán cần xác
định rõ lý do kiểm toán của khách hàng và căn cứ vào tình hình hoạt động sản
xuất kinh doanh cũng nh dựa trên khả năng của mình để ra quyết định ký kết một
hợp đồng kiểm toán và thiết kế chơng trình kiểm toán cho phù hợp. Thông qua
công việc trên Công ty kiểm toán cần ớc lợng quy mô và tính phức tạp của cuộc
kiểm toán từ đó lựa chọn đội ngũ nhân viên thích hợp ®Ĩ thùc hiƯn cc kiĨm to¸n.
 Lùa chän ®éi ngị nhân viên thực hiện kiểm toán
Lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán thích hợp cho cuộc kiểm toán không
chỉ hớng tới hiệu quả của cuộc kiểm toán mà còn tuân thủ các chuẩn mực kiểm
toán chung đợc thừa nhận (GAAS). Chuẩn mực kiểm toán chung nêu rõ quá

trình kiểm toán phải đợc thực hiện bởi một hoặc nhiều ngời đà đợc đào tạo đầy đủ
thành thạo nh một kiểm toán viên. Việc lựa chọn này đợc yêu cầu trên cơ sở số
ngời , trình độ khả năng và yêu cầu chuyên môn kỹ thuật, việc lựa chọn này thờng
do Ban Giám đốc Công ty kiểm toán trực tiếp chỉ đạo.
Trong quá trình lựa chọn đội ngũ nhân viên thực hiện kiểm toán, Công ty
kiểm toán cần quan tâm tới các vấn đề sau:
Thứ nhất: Nhóm kiểm toán phải có những ngời có khả năng giám sát một
cách thích đáng các nhân viên mới và cha có nhiều kinh nghiệm.
Thứ hai: Công ty kiểm toán cần tránh thay đổi kiểm toán viên trong các
cuộc kiểm toán cho một khách hàng trong nhiều năm. Việc tham gia kiểm toán
cho một khách hàng trong nhiều năm có thể giúp cho kiểm toán viên tích luỹ đợc
16


Hoàng Thanh Tâm

Kiểm toán 44

nhiều kinh nghiệm cũng nh có nhiều hiểu biết về ngành nghề kinh doanh của
khách hàng đang đợc kiểm toán.
Thứ ba: Khi phân công kiểm toán viên thực hiện cuộc kiểm toán cần chú ý
lựa chọn các kiểm toán viên có những hiểu biết và kinh nghiệm về ngành nghề
kinh doanh của khách hàng.
Việc lựa chọn đội ngũ nhân viên thực hiện cuộc kiểm toán có vai trò quan
trọng, góp phần giúp Công ty kiểm toán thực hiện cuộc kiểm toán có chất lợng và
đạt hiệu quả cao.
Hợp đồng kiểm toán
Khi đà chấp nhận cuộc kiểm toán cho khách hàng và xem xét các vấn đề
nêu trên, bớc cuối cùng trong giai đoạn chuẩn bị lập kế hoạch kiểm toán mà Công
ty kiểm toán phải thực hiện là việc ký hợp đồng kiểm toán. Đây là sự thoả thuận

chính thức giữa Công ty kiểm toán và công ty khách hàng về việc thực hiện dịch
vụ kiểm toán và các dịch vụ khác có liên quan. ở một số nớc, thoả thuận giữa bên
cung cấp dịch vụ kiểm toán và bên sử dụng dịch vụ kiểm toán có thể đợc thực hiện
thông qua th hẹn kiểm toán. Th hẹn kiểm toán thờng do kiểm toán viên soạn và
gửi cho khách hàng. ở nớc ta hiện nay, Công ty kiểm toán và khách hàng thờng
gặp trực tiếp, thoả thuận các hợp đồng và ký một hợp đồng kiểm toán. Hợp đồng
kiểm toán đợc ký kết phải bao gồm các nội dung sau:
- Mục tiêu và phạm vi kiểm toán: Mục tiêu của cuộc kiểm toán là cái đích
cần đạt tới đồng thời là thớc đo kết quả của mỗi cuộc kiểm toán cụ thể. Trong
cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính do kiểm toán viên độc lập tiến hành, mục tiêu
của cuộc kiểm toán thờng là tính trung thực và hợp lý của các thông tin trên Báo
cáo tài chính. Phạm vi kiểm toán là sự giới hạn về không gian và thời gian của đối
tợng kiểm toán, thờng đợc xác định cùng với việc xác định mục tiêu kiểm toán.
Thông thờng, trong một cuộc kiểm toán phạm vi kiểm toán thờng là một năm tài
chính nhng cũng có thể chỉ là một kỳ kế toán của doanh nghiƯp (thêng theo q).
- Tr¸ch nhiƯm cđa Ban Gi¸m đốc khách hàng và kiểm toán viên: Ban Giám
đốc Công ty khách hàng có trách nhiệm lập và trình bày trung thực các thông tin
trên Báo cáo tài chính, kiểm toán viên có trách nhiệm đa ra ý kiến độc lËp vỊ B¸o
17


Hoàng Thanh Tâm

Kiểm toán 44

cáo tài chính dựa trên kết quả của cuộc kiểm toán. Mặt khác Công ty khách hàng
có trách nhiệm cung cấp các tài liệu và thông tin liên quan đến cuộc kiểm toán.
- Hình thức thông báo kết quả kiểm toán: Kết quả kiểm toán đợc biểu hiện
cụ thể dới một báo cáo kiểm toán và có thể đính kèm theo một th quản lý trong đó
nêu rõ những khiếm khuyết của hệ thống kiểm soát nội bộ hoặc những gợi ý sửa

chữa những khiếm khuyết ®ã.
- Thêi gian thùc hiƯn cc kiĨm to¸n: Thêi gian thực hiện cuộc kiểm toán
bao gồm thời gian nghiên cứu sơ bộ, thời gian kiểm toán chính thức, thời gian phát
hành báo cáo kiểm toán chính thức.
- Căn cứ tính giá phí cuộc kiểm toán và hình thức thanh toán: Căn cứ tính
phí kiểm toán hay mức phí kiểm toán phải đợc quy định rõ trong hợp đồng.
2.2.1.2. Thu thập thông tin cơ sở
Sau khi ký kết hợp đồng kiểm toán kiểm toán viên bắt đầu lập kế hoạch
kiểm toán tổng quát. Trong giai đoạn này kiểm toán viên thu thập hiểu biết về
ngành nghề, công việc kinh doanh của khách hàng, tìm hiểu về hệ thống kế toán,
kiểm toán nội bộ và các bên có liên quan để đánh giá rủi ro kiểm toán và lên kế
hoạch kiểm toán. Cũng trong giai đoạn này kiểm toán viên đánh giá khả năng có
những sai sót trọng yếu, đa ra đánh giá ban đầu về mức trọng yếu và sử dụng các
thủ tục phân tích để xác định thời gian cần thiết để thực hiện kiểm toán và việc mở
rộng các thủ tục kiểm toán khác.
Tìm hiểu về ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng
Theo VSA 300 Kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải tìm hiểu về
ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng. Cịng trong VSA 310 –
HiĨu biÕt vỊ t×nh h×nh kinh doanh, để thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm
toán viên phải có hiểu biết về tình hình kinh doanh của khách hàng đủ để nhận
thức và xác định các dữ kiện, nghiệp vụ để thực tiễn của đơn vị đợc kiểm toán mà
theo đánh giá của kiểm toán viên, chúng có thể làm ảnh hởng trọng yếu đến Báo
cáo tài chính, đến việc kiểm tra của kiểm toán viên hoặc đến Báo cáo kiểm toán.
Điều này rất cần thiết khi kiểm toán viên thực hiện kiểm toán với tính thận trọng
nghề nghiệp đúng mức do mỗi ngành nghề sản xuất kinh doanh có những hệ thống
18


Hoàng Thanh Tâm

Kiểm toán 44

kế toán riêng và áp dụng những nguyên tắc kế toán đặc thù. Thêm vào đó, tầm
quan trọng của mỗi nguyên tắc kế toán cũng thay đổi theo ngành nghề kinh doanh
của khách hàng.
Những hiểu biết về ngành nghề kinh doanh bao gồm những hiểu biết chung
về nền kinh tế, lĩnh vực hoạt động của đơn vị và sự hiểu biết cụ thể hơn về tổ chức
và hoạt động của đơn vị kiểm toán. Ngoài ra kiểm toán viên còn phải hiểu những
khía cạnh đặc thù cđa mét tỉ chøc, cơ thĨ nh: c¬ cÊu tỉ chức, dây chuyền và các
dịch vụ sản xuất, cơ cấu vốn, chức năng và nhiệm vụ của hệ thống kiểm toán nội
bộ và một số vấn đề khác để hiểu rõ các sự kiện, các nghiệp vụ và các hoạt động
có thể có tác động đến Báo cáo tài chính và để thực hiện quá trình so sánh khách
hàng này với các đơn vị khác trong ngành nghề, lĩnh vực sản xuất kinh doanh đó.
Kiểm toán viên có thể có đợc những hiểu biết này bằng nhiều cách nhng phơng pháp thờng đợc sử dụng nhiều nhất là trao đổi với các kiểm toán viên, những
ngời đà tiến hành kiểm toán cho khách hàng những năm trớc hoặc đà kiểm toán
cho các khách hàng khác trong cùng ngành nghề kinh doanh hoặc trao đổi với
nhân viên, Ban Giám đốc của Công ty khách hàng. Kiểm toán viên cũng có thể tìm
hiểu thông qua việc nghiên cứu các sách báo, tạp chí chuyên ngành hoặc thông
qua một số nguồn thông tin đáng tin cậy khác.
Xem lại kết quả của cuộc kiểm toán trớc và hồ sơ kiểm toán chung
Các hồ sơ kiểm toán của những năm trớc thờng chứa đựng rất nhiều thông
tin về khách hàng, về công việc kinh doanh, cơ cấu tổ chức và các đặc điểm hoạt
động khác. Ngoài ra hầu hết các Công ty kiểm toán đều duy trì hồ sơ kiểm toán thờng xuyên đối với mỗi khách hàng. Trong hồ sơ này bao gồm các tài liệu liên
quan đến khách hàng nh: sơ đồ tổ chức bộ máy, điều lệ công ty , chính sách tài
chính, kế toán... Thông qua các tài liệu này kiểm toán viên sẽ tìm thấy những
thông tin hữu ích về công việc kinh doanh của khách hàng. Việc cập nhật và xem
xét các sổ sách của công ty là rất cần thiết vì qua đó kiểm toán viên không chỉ xác
định đợc các quyết định của nhà quản lý có phù hợp với các quyết định của nhà nớc, với các chính sách hiện hành của Công ty hay không mà còn giúp kiểm toán

19

Hoàng Thanh Tâm

Kiểm toán 44

viên hiểu đợc bản chất của các số liệu cũng nh sự kiện biến động của chúng trên
Báo cáo tài chính đợc kiểm toán.
Tham quan nhà xởng
Việc tham quan nhà xởng, quan sát trực tiếp hoạt động sản xuất kinh doanh
của khách hàng sẽ cung cấp cho kiểm toán viên những hiểu biết về quy trình sản
xuất kinh doanh của khách hàng và nó cũng cho phép kiểm toán viên gặp các nhân
vật chủ chốt cũng nh cung cấp cho kiểm toán viên một cái nhìn tổng thể về công
việc kinh doanh của khách hàng (đặc biệt là công tác quản lý tài sản). Công việc
này phơc vơ cho viƯc thut minh c¸c sè liƯu kÕ toán, phát hiện những vấn đề cần
quan tâm nh sản xuất trì trệ, sản phẩm ứ đọng, máy móc lạc hậu hay không đợc
phát huy hết công suất.... Kiểm toán viên cũng có thể thu đợc những nhận định
ban đầu về cách thức quản lý của Ban Giám đốc, tính hệ thống trong việc tổ chức
và sắp xếp công việc.
Nhận diện các bên có liên quan
Cũng trong giai đoạn lập kế hoạch này, kiểm toán viên cần nhận diện tất cả
các bên có liên quan đến với khách hàng. Theo VSA 550 Các bên hữu quan,
các bên hữu quan là các bộ phận trực thuộc, các chủ sở hữu chính thức của công ty
khách hàng hay bất kỳ công ty chi nhánh , một cá nhân hay một tổ chức nào mà
công ty khách hàng có quan hệ mà các cá nhân hay tổ chức đó có khả năng điều
hành, kiểm soát hoặc có ảnh hởng đáng kể tới các chính sách kinh doanh hoặc
chính sách quản trị của công ty khách hàng.
Theo các nguyên tắc kế toán đà đợc thừa nhận, mối quan hệ của Công ty
khách hàng với các bên có liên quan phải đợc thể hiện trên các sổ sách, báo cáo và
qua mô tả các nghiệp vụ kinh tế. Vì thế, các bên có liên quan và các nghiệp vụ

giữa các bên có liên quan có ảnh hởng lớn đến sự nhận định của ngời sử dụng Báo
cáo tài chính, bởi vậy kiểm toán viên phải xác định các bên có liên quan và nhận
định sơ bộ về mối quan hệ này ngay trong giai đoạn lập kế hoạch thông qua phỏng
vấn Ban Giám đốc, xem xét sổ theo dõi cổ đông, sổ theo dõi khách hàng, nhà cung
cấp...từ đó có thể dự đoán các vấn đề có thể phát sinh giữa các bên có liên quan để
thiết lập một kế hoạch kiểm toán phù hỵp nhÊt.
20


Hoàng Thanh Tâm

Kiểm toán 44

Dự kiến nhu cầu về các chuyên gia bên ngoài
Nếu Công ty kiểm toán cho rằng trong nhóm kiểm toán không ai có chuyên
môn, khả năng về lĩnh vực nào đó để thực hiện các thủ tục kiểm toán cần thiết nh
khi đánh giá về các tác phẩm nghệ thuật, vàng bạc đá quý, hoặc khi cần t vấn pháp
lý về các hợp đồng ... khi đó công ty kiểm toán có thể quyết định về việc sử dụng
các chuyên gia bên ngoài.
Theo VSA 620 Sử dụng t liệu chuyên gia, kiểm toán viên phải đánh giá
khả năng chuyên môn, hiểu phạm vi và mục đích công việc của họ cũng nh sự phù
hợp của việc sử dụng t liệu đó cho các mục tiêu đà định. Kiểm toán viên cần xem
xét mối quan hệ của chuyên gia với khách hàng, và các yếu tố có thể làm ảnh hởng tới tính khách quan của các chuyên gia đó.
2.2.1.3. Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng
Các thông tin cơ sở đợc thu thập ở trên giúp các kiểm toán viên hiểu biết về
ngành nghề kinh doanh và các mặt hoạt động kinh doanh của khách hàng thì các
thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng giúp kiểm toán viên nắm bắt đợc các
thông tin mang tính pháp lý có ảnh hởng tới các mặt hoạt động kinh doanh của
khách hàng. Các thông tin này đợc thu thập thông qua việc tiếp xúc và phỏng vấn
Ban Giám đốc của Công ty khách hàng, bao gồm các tài liệu sau:

Giấy phép thành lập và điều lệ công ty
Nghiên cứu các tài liệu trên giúp kiểm toán viên hiểu đợc về quá trình hình
thành, mục tiêu hoạt động và các lĩnh vực kinh doanh hợp pháp của đơn vị cũng
nh nắm bắt đợc các vấn đề mang tính nội bộ của đơn vị nh cơ cấu tổ chức, chức
năng, nhiệm vụ và các phòng ban, thủ tục pháp hành cổ phiếu, trái phiếu...
Các Báo cáo tài chính, Báo cáo kiểm toán, thanh tra hay kiểm tra của năm
hành hoặc của vài năm trớc.
Các Báo cáo tài chính cung cấp dữ liệu về tình hình tài chính và kết quả
hoạt động kinh doanh của đơn vị, giúp kiểm toán viên nhận thức đợc tổng quát về
vấn đề đó và dựa trên cơ sở đó, áp dụng các kỹ thuât phân tích các Báo cáo này để
nhận thức đợc xu hớng pháp triển của khách hàng. Đây là tài liệu quan trong nhất
trong cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính. Đối với các tài liệu khác nh: Báo cáo
21


Hoàng Thanh Tâm

Kiểm toán 44

kiểm toán, Biên bản thanh tra, kiểm tra sẽ giúp các kiểm toán viên nhận thức rõ
hơn về thực trạng hoạt động của đơn vị khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán chi
tiết cho hợp lý.
Biên bản cuộc họp cổ đông, Hội đồng quản trị, và Ban Giám đốc
Đây là các tài liệu chính thức và tóm lợc về những vấn đề quan trọng nhất
đà đợc thảo luận và quyết định chính thức trong cuộc họp đó. Qua việc nghiên cứu
các văn bản này, kiểm toán viên sẽ xác định đợc các yếu tố có ảnh hởng quan
trọng tới việc hình thành và trình bày trung thực các thông tin trên Báo cáo tài
chính.
Trớc khi cuộc kiểm toán hoàn thành, kiểm toán viên phải kiểm tra, đối
chiếu các kết quả thu đợc trong quá trình kiểm toán với các quyết định đa ra trong

cuộc họp để đảm bảo là Ban Giám đốc đà tuân thủ các biện pháp đà đợc Hội đồng
quản trị và các cổ đông đề ra và yêu cầu Ban Giám đốc cung cấp th giải trình trong
đó cam kết đà gửi đầy đủ các biên bản của các cuộc họp trên cho kiểm toán viên.
Các hợp đồng và cam kết quan trọng
Các hợp đồng và cam kết quan trọng nh: hợp đồng mua, hợp đồng bán... là
mối quan tâm hàng đầu trong một số phần hành quan trọng của cuộc kiểm toán và
đặc biệt là trong suốt giai đoạn khảo sát chi tiêt. Trong giai đoạn này, việc xem xét
sơ bộ các hợp đồng đó sẽ giúp kiểm toán viên tiếp cận với các hoạt động chính của
khách hàng, hình dung những khía cạnh pháp lý có ảnh hởng đến tình hình tài
chính và kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh của Công ty khách hàng.
2.2.1.4. Thực hiện các thủ tơc ph©n tÝch
 Theo VSA 520, thđ tơc phËn tÝch là việc phân tích các số liệu, thông tin, các
tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hớng biến động và tìm ra những mối
quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin có liên quan khác hoặc có sự chênh lệch
lớn so với giá trị đà dự kiến. Theo chuẩn mực kiểm toán hiện hành, các thủ tục
phân tích đợc áp dụng cho tất cả các cuộc kiểm toán và chúng thờng đợc thực hiện
trong tất cả các giai đoạn của cuộc kiểm toán. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm
toán, sau khi đà thu thập đợc các thông tin cơ sở và thông tin về ngĩa vụ pháp lý
của khách hàng, kiểm toán viên tiến hành thủ tục phân tích đối với các thông tin
22


Hoàng Thanh Tâm

Kiểm toán 44

đó để hỗ trợ cho việc lập kế hoạch về bản chất, thời gian và nội dung các thủ tục
kiểm toán sẽ đợc sử dụng để thu thập bằng chứng kiểm toán. Các thủ tục phân tích
sử dụng cho việc lập kế hoạch kiểm toán nhằm vào các mục tiêu sau:
Thu thập những hiểu biết về nội dung các Báo cáo tài chính và những biến

đổi quan trọng về kế toán và hoạt động kinh doanh của khách hàng vừa mới diễn
ra kể từ lần trớc kiểm toán.
Tăng cờng sự hiểu biết của kiểm toán viên về hoạt động kinh doanh của
khách hàng và giúp kiểm toán viên xác định các vấn đề nghi vấn về khả năng hoạt
động liên tục của công ty khách hàng.
Đánh gi¸ sù hiƯn diƯn cđa c¸c sai sè cã thĨ có trên Báo cáo tài chính của
doanh nghiệp.
Qua việc thực hiện các thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm
toán, kiểm toán viên có thể xác định đợc nội dung cơ bản của cuộc kiểm toán Báo
cáo tài chính. Mức độ , phạm vi và thời gian áp dụng thủ tục phân tích thay đổi tuỳ
thuộc vào quy mô và tính phức tạp trong hoạt động kinh doanh của khách hàng.
Việc xây dựng các thủ tục phân tích bao gồm một số bớc đặc thù nh xác
định mục tiêu, thiết kế các cuộc khảo sát, tiến hành khảo sát, phân tích kết quả và
đa ra kết luận.
Các thủ tục phân tích đợc sử dụng thờng gồm hai loại sau:
Phân tích ngang (phân tích xu hớng): Là việc phân tích dựa trên cơ sở so
sánh các trị số của cùng một chỉ tiêu trên Báo cáo tài chính. Các chỉ tiêu phân tích
đợc sử dụng bao gồm:
So sánh các số liệu kỳ này với kỳ trớc hoặc giữa các kỳ với nhau và qua đó
kiểm toán viên thấy đợc những biến động bất thờng và xác định đợc các lĩnh vực
cần quan tâm.
So sánh số d nợ phải thu kỳ này với kỳ trớc, kết hợp với các thông tin tài
chính khác của khách hàng để tìm hiểu về số vốn mà khách hàng bị chiếm dụng.
Phân tích cơ cấu nợ phải thu trong tổng doanh thu trong kỳ, có thể so sánh
với các kỳ trớc để kiểm toán viên có cái nhìn sơ lợc về kết quả của chính sách tài
chính mà khách hàng đang áp dụng.
23


Hoàng Thanh Tâm

Kiểm toán 44

Căn cứ vào dự toán doanh thu của khách hàng và chính sách tài chính tín
dụng mà công ty áp dụng, so sánh số liệu phải thu khách hàng theo dự toán với số
liệu phải thu khách hàng trên thực tế.
Phân tích dọc (phân tích tỷ suất): Là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các
tỷ lệ tơng quan của các chỉ tiêu và khoản mục khác nhau trên Báo cáo tài chính.
Phân tích cơ cấu nợ phải thu ngắn hạn trong tổng số nợ phải thu của doanh
nghiệp để xem xét các khoản thu hồi trong thời gian gần của khách hàng, điều này
cũng ảnh hởng tới khả năng thanh toán của khách hàng.
Phân tích tỷ suất số vòng thu hồi nợ phải thu trong kỳ kế toán để xem xét
các chính sách tín dụng mà công ty áp dụng nhằm thu hồi nợ nhanh có hiệu quả
hay không.
2.2.1.5. Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro
ở các bớc trên, kiểm toán viên mới chỉ thu thập đợc các thông tin mang tính
khách quan về khách hàng thì ở bớc này kiểm toán viên sẽ căn cứ vào thông tin đÃ
thu thập đợc ®Ĩ ®¸nh gi¸, nhËn xÐt nh»m ®a ra mét kÕ hoạch kiểm toán phù hợp.
Đánh giá tính trọng yếu
Trọng yếu là khái niệm về qui mô và bản chất của các sai phạm (kể cả bỏ
sót) của các thông tin tài chính hoặc là đơn lẻ hoặc là từng nhóm mà trong bối
cảnh cụ thể nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán thì không thể chính xác
hoặc sẽ rút ra các kết luận sai lầm.
Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán viên phải đánh giá mức ®é träng
u ®Ĩ íc tÝnh møc ®é sai sãt cđa Báo cáo tài chính có thể chấp nhận đợc, xác định
phạm vi của cuộc kiểm toán và đánh giá ảnh hởng của các sai sót lên Báo cáo tài
chính để qua đó xác định bản chất, thời gian và phạm vi thực hiện các thủ tục
kiểm toán. ở đây kiểm toán viên cần đánh giá mức trọng yếu cho toàn bộ Báo cáo
tài chính và phân bổ cho từng khoản mục trên Báo cáo tài chính.
- ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu

Mức ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu là lợng tối đa mà kiểm toán viên tin
rằng ở mức đó các Báo cáo tài chính còn có các sai phạm nhng cha ảnh hởng tới

24


Hoàng Thanh Tâm

Kiểm toán 44

các quyết định của ngời sử dụng thông tin tài chính, hay đó chính là các sai sót có
thể chấp nhận đợc đối với toàn bộ Báo cáo tài chính.
ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu giúp cho kiểm toán viên lập kế hoạch cho
việc thu thập bằng chứng kiểm toán một cách thích hợp. Cụ thể là, nếu các kiểm
toán viên ớc lợng mức trọng yếu càng thấp có nghĩa là độ chính xác của các số
liệu trên Báo cáo tài chính càng cao, thì khi đó số lợng bằng chứng kiểm toán cần
phải thu thập càng nhiều và ngợc lại.
Việc ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu là một việc làm mang tính xét đoán
nghề nghiệp của kiểm toán viên. Do đó ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu không
cố định mà có thể thay đổi trong suốt cuộc kiểm toán nếu kiểm toán viên thấy
rằng mức ớc lợng ban đầu là quá cao hoặc quá thấp, hoặc một trong các nhân tố
dùng để xác định mức ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu bị thay đổi. Những yếu tố
liên quan đến bản chất của sai phậm cần phải đợc xem xét khi tiến hành ớc lợng
ban đầu về tính trọng yếu.
Các gian lận thờng đợc xem là quan trọng hơn các sai sót với cùng một quy
mô tiền tệ bởi các gian lận thờng làm ngời ta nghĩ tới tính trung thực và độ tin cậy
của Ban Giám đốc và những ngời có liên quan.
Các sai sót có quy mô nhỏ nhng lặp đi lặp lại hoặc gây ra các tác động dây
chuyền làm ảnh hởng nghiêm trọng đến thông tin trên Báo cáo tài chính thì luôn
đợc xem là sai phạm trọng yếu vì đây là sai phạm có tính chất hệ thống.

Các sai phạm làm ảnh hởng tới thu nhập thì luôn là các sai phạm trọng yếu.
Một sai phạm liên quan đến thu nhập thì luôn đợc coi là các sai phạm trọng yếu
bất kể quy mô của sai phạm này là bao nhiêu.
Mặc dù ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu là một xét đoán nghề nghiệp
mang tính chủ quan của kiểm toán viên nhng trên thực tế các công ty kiểm toán
thờng đề ra những đờng lối chỉ đạo để hỗ trợ cho các kiểm toán viên của mình
trong việc ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu qua việc hớng dẫn các chỉ tiêu đợc
chọn làm gốc trong từng trờng hợp cụ thể.
- Phân bổ ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục

25