338 Hoàn thiện chương trình kiểm toán khoản phải thu khách hàng do Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam thực hiện

Chuyên đề tốt nghiệp Đại học KTQD
Lời mở đầu
Trên thế giới, dịch vụ kiểm toán được coi là một trong những dịch vụ
có tính chuyên nghiệp cao và có ý nghĩa lớn trong việc tạo lập môi trường
kinh doanh minh bạch và hiệu quả. Tuy nhiên, ở Việt Nam dịch vụ kiểm toán
vẫn còn rất mới mẻ, mặc dù hoạt động kiểm toán độc lập chỉ mới xuất hiện
cách đây hơn 10 năm nhưng do đòi hỏi khách quan của nền kinh tế cũng như
sự khuyến khích phát triển của nhà nước, dịch vụ kiểm toán đã phát triển
mạnh mẽ ở Việt Nam. Đặc biệt là từ khi Nghị định số 105 ngày 30/3/2004 của
Chính Phủ ra đời đã mở ra một thị trường to lớn cho các công ty kiểm toán.
Cho tới nay, số lượng các công ty kiểm toán đã tăng lên đáng kể, các dịch vụ
cung cấp không ngừng đa dạng hoá. Cùng với sự phát triển của dịch vụ kiểm
toán, các dịch vụ khác như dịch vụ định giá tài sản, dịch vụ tư vấn thuế, dịch
vụ tư vấn tài chính,…cũng phát triển theo. Tuy nhiên, kiểm toán tài chính vẫn
được xem là một dịch vụ quan trọng hơn cả vì các báo cáo tài chính do các
doanh nghiệp lập ra là đối tượng quan tâm của rất nhiều người.
Trong quá trình thực tập tại Công ty Cổ phần Kiểm toán và Định gía
Việt Nam được tìm hiểu về chương trình kiểm toán cũng như được tham gia
một số cuộc kiểm toán do Công ty thực hiện em lựa chọn tìm hiểu đề tài:
“Hoàn thiện chương trình kiểm toán khoản phải thu khách hàng do Công ty
cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam thực hiện”. Trong quá trình thực
hiện đề tài này, em được tham gia kiểm toán Báo cáo tài chính của Công ty
ABC và Công ty XYZ cho năm tài chính kết thúc ngày 31/12/2005, do đó em
chọn số liệu của hai Công ty này để minh hoạ cho các lý luận nghiên cứu về
khoản phải thu khách hàng của mình.
Khoản phải thu khách hàng có liên quan chặt chẽ đến doanh thu bán
hàng và cung cấp dịch vụ của doanh nghiệp. Vì vậy, việc hạch toán kế toán
trung thực và hợp lý đối với khoản mục này rất quan trọng, theo dõi các
khoản phải thu khách hàng không hợp lý có thể dẫn đến các khoản phải thu
không thể thu hồi hay khó đòi, làm tăng chi phí kinh doanh trong kỳ. Khoản
phải thu khách hàng là một loại tài sản của doanh nghiệp nên các sai phạm

Hoàng Thanh Tâm 1 Kiểm toán 44
Chuyên đề tốt nghiệp Đại học KTQD
liên quan đến khoản mục này có thể làm ảnh hưỏng trọng yếu đến Báo cáo tài
chính của doanh nghiệp. Chương trình kiểm toán khoản phải thu khách hàng
thường được xây dựng trong quan hệ với doanh thu bán hàng và cung cấp
dịch vụ. Chương trình kiểm toán khoản phải thu khách hàng được xây dựng
hợp lý sẽ giúp kiểm toán viên phát hiện ra những sai phạm không chỉ liên
quan đến các khoản phải thu trong kỳ mà còn liên quan đến một số tài khoản
khác như tiền, doanh thu.... Chương trình kiểm toán khoản phải thu khách hàng
phù hợp còn giúp phát hiện ra các khoản phải thu khó đòi của doanh nghiệp và
việc lập dự phòng đối với các khoản này.
Thông qua việc nghiên cứu đề tài này chúng ta có thể hiểu được lý luận
về kiểm toán khoản phải thu khách hàng và thực tế thực hiện tại Công ty
VAE, đồng thời hiểu rõ về tầm quan trọng của khoản phải thu khách hàng
trong quan hệ với doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ. Hơn nữa, chúng ta
cũng có thể có những hiểu biết về mối quan hệ giữa doanh thu và khoản phải
thu khách hàng.
Ngoài phần mở đầu và kết luận, nội dung đề tài của em còn bao gồm
các phần sau:
Phần I: Cơ sở lý luận về kiểm toán các khoản phải thu trong kiểm
toán Báo cáo tài chính.
Phần II: Thực tế kiểm toán các khoản phải thu tại Công ty cổ phần
Kiểm toán và Định giá Việt Nam.
Phần III: Nhận xét đánh giá và kiến nghị nhằm hoàn thiện chương
trình kiểm toán các khoản phải thu do Công ty cổ phần
Kiểm toán và Định giá Việt Nam thực hiện.
Do giới hạn về mặt thời gian cũng như năng lực bản thân nên bài viết
không thể tránh khỏi những hạn chế và thiếu sót. Em rất mong nhận được sự
đóng góp ý kiến của thầy cô giáo và các anh chị trong Công ty cổ phần Kiểm
toán và Định giá Việt Nam (VAE) để em có thể hoàn thiện hơn đề tài của

mình.
Em xin chân thành cảm ơn!
Hoàng Thanh Tâm 2 Kiểm toán 44
Chuyên đề tốt nghiệp Đại học KTQD
Phần I: Cơ sở lý luận về kiểm toán các khoản phải thu trong
kiểm toán báo cáo tài chính
1. Khái quát về các khoản phải thu
1.1. Khái niệm chung về các khoản phải thu
Các khoản phải thu trên báo cáo tài chính là một phần tài sản của doanh
nghiệp mà doanh nghiệp sẽ thu được trong tương lai, do đó việc hiểu và hạch
toán đúng đắn bản chất của các khoản phải thu là vô cùng quan trọng.
Theo thông tư số 23/2005/TT – BTC ngày 30 tháng 03 năm 2005, các
khoản phải thu được phân loại thành các khoản phải thu ngắn hạn và các
khoản phải thu dài hạn. Tuy nhiên, về bản chất các khoản phải thu ngắn hạn
và dài hạn chỉ khác nhau về thời gian thu hồi các khoản nợ phải thu. Dưới đây
là định nghĩa về các khoản phải thu nói chung.
- Các khoản phải thu khách hàng: Các khoản phải thu khách hàng là
các khoản phát sinh trong quá trình bán sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ khi thời
điểm bán hàng và thời điểm thu tiền không cùng một thời điểm. Các khoản
phải thu khách hàng là một loại tài sản của doanh nghiệp bị người mua chiếm
dụng mà đơn vị có trách nhiệm phải thu hồi
1
.
- Các khoản ứng trước cho người bán: Là một khoản phải thu của
khách hàng, do đơn vị ứng trước cho người bán để mua hàng hoá, dịch vụ.
Các khoản ứng trước cho người bán có thể được xem như một khoản đặt cọc
của đơn vị để có được một sự đảm bảo của người bán đối với việc cung cấp
hàng hoá, dịch cụ cho đơn vị.
2
- Các khoản phải thu nội bộ: Các khoản phải thu nội bộ phát sinh

trong đơn vị kinh doanh do có sự phân cấp kinh doanh, quản lý và công tác kế
toán. Các khoản phải thu nội bộ là các khoản công nợ mà doanh nghiệp phải
thu ở cấp trên hoặc ở các đơn vị trực thuộc, phụ thuộc hoặc các đơn vị khác
1
Gi¸o tr×nh kÕ to¸n tµi chÝnh (2005) – Häc viÖn tµi chÝnh
2
Gi¸o tr×nh kÕ to¸n tµi chÝnh (2005) – Häc viÖn tµi chÝnh
Hoàng Thanh Tâm 3 Kiểm toán 44
Chuyên đề tốt nghiệp Đại học KTQD
trong một doanh nghiệp độc lập về các khoản chi hộ, trả hộ, các khoản mà
đơn vị cấp dưới có nghĩa vụ nộp lên cấp trên hoặc cấp trên phải cấp cho cấp
dưới
3
.
- Các khoản phải thu khác: Theo thông tư số 23, các khoản phải thu
khác bao gồm: tạm ứng nội bộ, các khoản ký cược, ký quỹ, và các khoản phải
thu khác (số dư nợ tài khoản phải thu khác khác - TK 1388 và số dư nợ tài
khoản phải trả khác khác – TK 3388.
Tạm ứng nội bộ là một nghiệp vụ phát sinh trong nội bộ mỗi doanh
nghiệp; quan hệ thanh toán tạm ứng được xảy ra giữa doanh nghiệp với các
cán bộ công nhân viên của mình trong trường hợp doanh nghiệp cho công
nhân viên tạm ứng trước một số tiền hoặc vật tư để thực thi công vụ trong kỳ
kế toán
4
.
Các khoản thế chấp, ký cược, ký quỹ:
+ Các khoản thế chấp: Nghiệp vụ thế chấp thường xảy ra trong quan hệ
tín dụng, khi người cho vay không tín nhiệm khả năng thanh toán của người
đi vay, vì vậy họ có quyền yêu cầu bên vay phải thế chấp tài sản để đảm bảo
sự an toàn cho khoản tín dụng mà họ cung cấp. Tài sản thế chấp để vay tiền

gọi là tài sản thế chấp
5
.
+ Các khoản ký cược: Nghiệp vụ ký cược xảy ra trong quan hệ thuê,
mượn tài sản, bên cho thuê có quyền yêu cầu bên thuê phải đặt cược một
khoản tiền nhất định để đảm bảo sự an toàn cho tài sản cho thuê. Trường hợp
bên thuê chiếm đoạt hoặc làm hư hỏng tài sản thì bên cho thuê có quyền thu
toàn bộ hoặc một phần tiền đặt cược
6
.
+ Các khoản ký quỹ: Nghiệp vụ ký quỹ thường xảy ra trong quan hệ
thực hiện các hợp đồng kinh tế hoặc giao nhận đại lý, đấu thầu. Thông thường
trong quan hệ kinh tế, khi cam kết giữa các bên trong một hợp đồng không
được thực hiện, sẽ gây ra một thiệt hại lớn cho một bên nào đó. Bên sẽ bị thiệt
3
Gi¸o tr×nh kÕ to¸n tµi chÝnh (2005) – Häc viÖn tµi chÝnh
4
Gi¸o tr×nh kÕ to¸n tµi chÝnh (2005) – Häc viÖn tµi chÝnh
5
Gi¸o tr×nh kÕ to¸n tµi chÝnh (2004) - §¹i häc kinh tÕ quèc d©n
6
Gi¸o tr×nh kÕ to¸n tµi chÝnh (2004) - §¹i häc kinh tÕ quèc d©n
Hoàng Thanh Tâm 4 Kiểm toán 44
Chuyên đề tốt nghiệp Đại học KTQD
hại lớn khi cam kết trên hợp đồng không được thực hiện, có quyền yêu cầu
đối tác có liên quan phải ký một khoản tiền nhất định để ràng buộc đối tác đó
phải thực hiện nghiêm chỉnh cam kết ghi trong hợp đồng. Trường hợp đối tác
có liên quan vi phạm hợp đồng thì bên yêu cầu ký quỹ có thể thu toàn bộ hoặc
một phần tiền của đối tác đó. Trường hợp hợp đồng kinh tế có liên quan đến
việc cung cấp hàng hoá, dịch vụ thì kế toán phải phân biệt được khoản tiền ký

quỹ với khoản tiền ứng trước của khách hàng hoặc tiền ứng trước cho nhà
cung cấp. Nói chung, tiền ứng trước của khách hàng hoặc tiền ứng trước cho
nhà cung cấp không có tính ràng buộc, còn tiền ký quỹ có tính chất ràng buộc
nghĩa vụ thực hiện hợp đồng kinh tế
7
.
Các khoản phải thu khác: Các khoản phải thu khác bao gồm các
khoản phải thu có tính chất phi hàng hoá và vãng lai như thu tiền phạt, tiền
bồi thường của người phạm lỗi, khoản chi hộ tiền nhà, điện, nước cho công
nhân viên, thu nhập từ hoạt động tài chính chưa nhận được, các khoản thu do
đơn vị cho vay, mượn vật tư hay tiền vốn tạm thời, các khoản đã ghi vào chi
phí nhưng chưa được các cấp có thẩm quyền phê duyệt phải thu hồi chờ xử
lý, các khoản phải thu khác thường là các khoản mang tính thu hộ và chi hộ
của đơn vị. Các khoản phải thu khác ngoài số dư nợ của tài khoản 1388 còn
có số dư nợ của tài khoản 3388 – là các khoản phải thu của đơn vị do trả thừa
trong các nghiệp vụ được hạch toán trên tài khoản 3388
8
.
- Phải thu theo tiến độ kế hoạch hợp đồng xây dựng: Là số tiền phải
thu theo doanh thu tương ứng với phần công việc đã hoàn thành do nhà thầu
tự xác nhận của hợp đồng xây dựng dở dang. Là số tiền mà đơn vị phải thu
của khách hàng theo tiến độ kế hoạch, điều này đuợc quy định rõ trong hợp
đồng. Khoản phải thu này chỉ có đối với các đơn vị có hoạt động trong lĩnh vực
xây dựng cơ bản
9
.
7
Gi¸o tr×nh kÕ to¸n tµi chÝnh (2004) - §¹i häc kinh tÕ quèc d©n
8
Gi¸o tr×nh kÕ to¸n tµi chÝnh (2004) - §¹i häc kinh tÕ quèc d©n

9
ChuÈn mùc kÕ to¸n sè 15
Hoàng Thanh Tâm 5 Kiểm toán 44
Chuyên đề tốt nghiệp Đại học KTQD
- Các khoản thuế giá trị gia tăng (GTGT) được khấu trừ: Thuế giá trị
gia tăng được khấu trừ là thuế tính trên khoản giá trị tăng thêm của hàng hoá
dịch vụ mua vào phục vụ cho sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Thuế
GTGT được khấu trừ là số tiền mà doanh nghiệp đã nộp cho nhà nước thông
qua người bán khi mua vật tư hàng hoá, dịch vụ, tài sản cố định
10
.
- Các khoản dự phòng phải thu khó đòi: Dự phòng phải thu khó đòi
thực chất là việc ghi nhận trước một khoản chi phí thực tế chưa thực chi vào
chi phí kinh doanh của niên độ báo cáo để có nguồn tài chính cần thiết bù đắp
những thiệt hại có thể xảy ra trong niên độ liền sau. Dự phòng phải thu khó
đòi là việc dự phòng đối với phần giá trị bị tổn thất của các khoản nợ phải thu
quá hạn thanh toán hay các khoản phải thu chưa quá hạn nhưng có thể không
thu hồi được
11
.
Theo thông tư số 23/2005/ TT – BTC, các khoản phải thu ngắn hạn là
một chỉ tiêu tổng hợp phản ánh toàn bộ giá trị của của các khoản phải thu
khách hàng, khoản trả trước cho người bán, phải thu nội bộ, phải thu theo tiến
độ kế hoạch hợp đồng xây dựng, các khoản phải thu khác tại thời điểm báo
cáo có thời hạn thanh toán dưới một năm hoặc trong một chu kỳ kinh doanh
(sau khi trừ đi khoản dự phòng phải thu khó đòi).
Cũng theo thông tư số 23, các khoản phải thu dài hạn là chỉ tiêu tổng
hợp phản ánh toàn bộ giá trị của các khoản phải thu dài hạn của khách hàng,
các khoản phải thu nội bộ dài hạn và các khoản phải thu dài hạn khác (là số
dư nợ của tài khoản 1388, 3388 dài hạn và số dư của tài khoản 244 – ký cược

ký quỹ dài hạn).
Các khoản phải thu khách hàng chỉ là một phần trong số dư các khoản
phải thu trên bảng cân đối kế toán của doanh nghiệp. Trong phạm vi đề tài
này, em chỉ đi sâu nghiên cứu các khoản phải thu khách hàng.
10
Gi¸o tr×nh kÕ to¸n tµi chÝnh (2004) - §¹i häc kinh tÕ quèc d©n
11
Th«ng t sè 107/2001/TT - BTC
Hoàng Thanh Tâm 6 Kiểm toán 44
Chuyên đề tốt nghiệp Đại học KTQD
1.2. Bản chất của khoản phải thu khách hàng
Bản chất của các khoản phải thu khách hàng là các khoản thu từ bán
hàng và cung cấp dịch vụ nhưng chưa thu tiền ngay, đây là một hình thức tín
dụng trong mua bàn hàng hoá. Thời hạn thanh toán của các khoản phải thu
khách hàng tuỳ thuộc và chính sách tín dụng của từng đơn vị và áp dụng đối
với từng khách hàng cụ thể. Nợ phải thu của khách hàng là một loại tài sản
khá nhạy cảm với những gian lận như bị nhân viên chiếm dụng hay bị tham ô.
Bên cạnh đó nợ phải thu khách hàng là khoản mục có liên quan mật thiết đến
kết quả kinh doanh, do đó nó là đối tượng để sử dụng các thủ thuật thổi
phồng doanh thu và lợi nhuận của đơn vị. Mặt khác, nợ phải thu khách hàng
được trình bày theo giá trị thuần có thể thực hiện được. Tuy nhiên, do việc
lập dự phòng phải thu khó đòi cho nợ phải thu khách hàng thường dựa vào sự
ước tính của nhà quản lý nên có nhiều khả năng sai sót và khó kiểm tra.
Bản chất của các khoản dự phòng phải thu khó đòi là làm tăng chi phí
quản lý doanh nghiệp trong kỳ lập dự phòng, do đó làm giảm lợi nhuận của
kỳ báo cáo. Vì vậy, để lập dự phòng và ghi nhận vào chi phí của niên độ báo
cáo, doanh nghiêp cần phải tuân thủ nghiêm ngặt những điều khoản quy định
của chế độ tài chính hiện hành về những điều kiện để lập dự phòng phải thu
khó đòi. Các doanh nghiệp cần lập dự phòng cho các khoản phải thu để đề
phòng nợ phải thu thất thu khi khách hàng không có khả năng trả nợ và nhằm

xác định giá trị thực của một khoản tiền nợ phải thu.
1.3. Nguyên tắc ghi nhận khoản phải thu khách hàng
Mặc dù khoản phải thu khách hàng được phân thành khoản phải thu
ngắn hạn và các khoản phải thu dài hạn nhưng các khoản phải thu này vẫn
được theo dõi trên cùng một tài khoản, chỉ chi tiết cho từng đối tượng phải
thu, đến cuối kỳ kế toán, kế toán viên căn cứ vào hợp đồng và các chứng từ có
liên quan để phân chia thành khoản phải thu khách hàng ngắn hạn và khoản
Hoàng Thanh Tâm 7 Kiểm toán 44
Chuyên đề tốt nghiệp Đại học KTQD
phải thu khách hàng dài hạn trên Báo cáo tài chính của đơn vị, do đó khi hạch
toán khoản phải thu khách hàng vẫn phải tuân thủ các nguyên tắc sau:
- Nguyên tắc hạch toán các khoản phải thu khách hàng
12
.
Khi theo dõi và hạch toán các khoản phải thu phải chi tiết khoản phải
thu theo từng đối tượng cụ thể, không được phép bù trừ các khoản công nợ
phải thu phải trả giữa các đối tượng khác nhau (trừ khi có sự thoả thuận giữa
các đối tượng với doanh nghiệp).
Phải tổng hợp tình hình thanh toán với người mua theo tính chất nợ
phải thu hay nợ phải trả trước khi lập báo cáo kế toán.
Đối với khoản công nợ phải thu của khách hàng có gốc ngoại tệ thì
phải vừa theo dõi được bằng nguyên tệ, vừa phải quy đổi thành VNĐ theo tỷ
giá thích hợp và thực hiện điều chỉnh tỷ giá khi lập báo cáo kế toán năm.
Để hạch toán các nghiệp vụ thanh toán với người mua, kế toán sử dụng
tài khoản 131 “phải thu khách hàng”. Kết cấu của tài khoản này như sau:
Bên nợ phản ánh số tiền phải thu của khách hàng mua chịu vật tư,
hàng hoá, dịch vụ của doanh nghiệp, số tiền doanh nghiệp trả lại cho khách
hàng, số tiền chêch lệch do điều chỉnh tỷ giá ngoại tệ và số tiền do xoá sổ
khoản phải thu của khách hàng mà không thu hồi được.
Bên có phản ánh số tiền phải thu của khách hàng đã thu hồi được, số

tiền khách hàng ứng trước để mua hàng, số nợ phải thu giảm bớt do doanh
nghiệp chấp thuận giảm giá, chiết khấu hoặc do khách hàng trả lại hàng bán
và số tiền chêch lệch do điều chỉnh tỷ giá ngoại tệ.
Số dư bên nợ thể hiện số tiền doanh nghiệp còn phải thu của khách
hàng. Tài khoản này có thể có số dư bên có, phản ánh số tiền doanh nghiệp
nợ khách hàng.
Về mặt nguyên tắc, tài khoản 131 chỉ được sử dụng khi phát sinh nợ
phải thu, phải trả trong khâu bán hàng. Tuy nhiên, để tạo điều kiện thuận lợi
cho công tác hạch toán thuế giá trị gia tăng ở các doanh nghiệp áp dụng
phương pháp khấu trừ thuế và thực hiện nghiệp vụ chiết khấu thương mại cho
12
Gi¸o tr×nh kÕ to¸n tµi chÝnh (2004) - §¹i häc kinh tÕ quèc d©n
Hoàng Thanh Tâm 8 Kiểm toán 44
Chuyên đề tốt nghiệp Đại học KTQD
khách hàng, các doanh nghiệp có thể sử dụng linh hoạt tài khoản này trong các
trường hợp bán hàng thu tiền ngay (ghi đồng thời 2 định khoản vào bên Nợ và
bên Có tài khoản 131).
- Nguyên tắc hạch toán dự phòng phải thu khó đòi
13
:
Các khoản dự phòng phải thu khó đòi được lập đối với các khoản phải
thu của các khách hàng mà doanh nghiệp nghi ngờ về khả năng có thể trả nợ
của các khách hàng đó.
Các khoản dự phòng phải thu khó đòi chỉ được lập khi doanh nghiệp có
các bằng chứng chắc chắn về khoản nợ phải thu có thể thất thu phù hợp với
quy định trong chế độ tài chính hiện hành. Dự phòng và hoàn nhập dự phòng
nợ phải thu khó đòi được ghi vào chi phí quản lý doanh nghiệp.
Đơn vị có thể lập dự phòng theo các cách khác nhau. Tuy nhiên, tổng
mức dự phòng các khoản nợ phải thu khó đòi được lập không được vượt quá
20% tổng số dư nợ phải thu của doanh nghiệp tại thời điểm lập báo cáo tài

chính năm.
Cách 1: Doanh nghiệp có thể ước tính một tỷ lệ nhất (theo kinh
nghiệm) trên tổng doanh số thực hiện bán chịu.
Số dự phòng phải lập = Doanh số phải thu x Tỷ lệ ước tính
Cách 2: Dựa trên tài liệu hạch toán chi tiết các khoản nợ phải thu
của từng khách hàng, phân loại theo thời hạn thu nợ, các khách hàng quá hạn
được xếp loại khách hàng khó đòi, nghi ngờ. Doanh nghiệp cần thông báo
cho khách hàng và trên cơ sở thông tin phản hồi từ khách hàng, kể cả bằng
phương pháp xác minh, để xác định số dự phòng cần lập theo số % có khả năng
mất (thất thu):
Dự phòng phải thu
khó đòi cần lập
=
Nợ phải thu
khó đòi
x
Số % có khả
năng mất
Các quy định để nhận biết một khách hàng là khó đòi:
Các quy định để nhận biết một khách hàng là khó:
13
Th«ng t sè 107/2001/TT - BTC
Hoàng Thanh Tâm 9 Kiểm toán 44
Chuyên đề tốt nghiệp Đại học KTQD
Nợ phải thu của khách hàng đó đã quá hạn thanh toán từ 2 năm trở
lên, kể từ ngày khách hàng ký nhận nợ trên chứng từ vay nợ (hợp đồng kinh
tế, khế ước vay nợ hoặc các cam kết nợ ...).
Trong trường hợp đặc biệt, tuy nợ chưa quá hạn trong thời gian quy
định là 2 năm, nhưng người nhận nợ đã trong tình trạng chờ giải thể, phá sản
hoặc đang bị cơ quan pháp luật giam giữ, xét xử, trốn nợ...

Để hạch toán khoản dự phòng phải thu khó đòi kế toán phải sử dụng tài
khoản 139 “Dự phòng phải thu khó đòi”. Đây là tài khoản điều chỉnh của tài
khoản 131 nên có cách ghi ngược lại, có số dư bên có.
Bên nợ: Bên nợ của tài khoản 139 phản ánh việc hoàn nhập dự
phòng phải thu khó đòi và xử lý các khoản nợ phải thu khó đòi. Trong thông
tư 107/2001 quy định, việc hoàn nhập dự phòng phải thu khó đòi được ghi
giảm chi phí quản lý doanh nghiệp.
Bên có: Bên có của tài khoản 139 để lập dự phòng nợ phải thu khó
đòi ghi vào chi phí quản lý doanh nghiệp.
Số dư bên có: Số dư bên có của tài khoản 139 thể hiện khoản dự
phòng phải thu khó đòi đã lập hiện có.
1.4. Khái quát trình tự hạch toán đối với các khoản phải thu
Trình tự hạch toán khoản phải thu khách hàng
Hoàng Thanh Tâm 10 Kiểm toán 44
Chuyên đề tốt nghiệp Đại học KTQD
Sơ đồ 1.1: Sơ đồ hạch toán các khoản phải thu khách hàng
Trình tự hạch toán dự phòng phải thu khó đòi.
Sơ đồ 1.2: Sơ đồ hạch toán dự phòng phải thu khó đòi
Hoàng Thanh Tâm 11 Kiểm toán 44
Trích lập dự phòng
TK 139
Xóa nợ khoản phải thu
không thu hồi được
TK 131
TK 642
Hoàn nhập dự phòng
TK 642
Bán chịu
hàng hóa, dịch vụ
TK 511

TK 131
TK 33311
TK 111, 112
Khách hàng thanh toán nợ,

TK 521,531,532
Chiết khấu thương
mại, giảm giá hàng
bán, hàng bán trả lại
Hgia
TK 33311
TK 139, 642
Xóa khoản nợ
không thu hồi được
TK 635
Chênh lệch do đánh giá
giảm khoản phải thu có gốc
ngoại tệ.
TK 635
Chênh lệch do đánh giá
giảm khoản phải thu có gốc
ngoại tệ.
Chuyên đề tốt nghiệp Đại học KTQD
2. Kiểm toán khoản phải thu khách hàng
Trong phạm vi đề tài này em chỉ đi sâu nghiên cứu về kiểm toán khoản
phải thu khách hàng được trình bày trên Báo cáo tài chính.
2.1. Mục tiêu kiểm toán khoản phải thu khách hàng
Mục tiêu chung khi kiểm toán khoản phải thu khách hàng là nhằm thu
thập được các loại bằng chứng kiểm toán để chứng minh cho tính trung thực
và hợp lý của các khoản phải thu khách hàng. Có nghĩa là, khoản phải thu

khách hàng được trình bày trên Báo cáo tài chính đã được phản ánh một cách
trung thực và hợp lý, xét trên các khía cạnh trọng yếu.
Các khoản phải thu đều được ghi nhận đầy đủ (tính trọn vẹn của các
khoản phải thu): các khoản phải thu đã phát sinh phải được ghi chép đầy đủ.
Các khoản phải thu đã được ghi chép là có thực tại thời điểm lập báo
cáo (tính hiện hữu của các khoản phải thu): Các khoản phải thu đã được ghi
nhận phải đã phát sinh trong thực tế. mục tiêu này nhằm phát hiện các khoản
phải thu bị ghi khống.
Các khoản phải thu tại thời điểm lập báo cáo đều thuộc quyền sở hữu
của doanh nghiệp (mục tiêu quyền và nghĩa vụ đối với các khoản phải thu).
Các khoản phải thu phải được ghi chép đúng số tiền gộp trên báo cáo
tài chính và phù hợp giữa chi tiết của nợ phải thu với sổ cái (tính chính xác
của các khoản phải thu): các khoản phải thu phải được cộng dồn chính xác
trên sổ sách và trên báo cáo.
Các khoản phải thu đều được tính giá đúng (mục tiêu tính giá các
khoản phải thu): Các khoản phải thu trên bảng kê đều được tính giá đúng. Mặt
khác, các khoản dự phòng phải được tính toán hợp lý để giá trị thuần của nợ
phải thu khách hàng gần đúng với giá trị thuần có thể thực hiện được.
Các khoản phải thu phải được phân loại và trình bày đúng đắn (mục
tiêu phân loại và trình bày các khoản phải thu): Các khoản phải thu đều được
Hoàng Thanh Tâm 12 Kiểm toán 44
Chuyên đề tốt nghiệp Đại học KTQD
phân loại đúng đắn, hơn nữa tất cả các vấn đề liên quan đến các khoản phải
thu đều được thuyết minh đầy đủ.
2.2. Quy trình thực hiện kiểm toán các khoản phải thu
2.2.1. Lập kế hoạch kiểm toán
2.2.1.1. Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán
Quy trình kiểm toán được bắt đầu khi kiểm toán viên và công ty kiểm
toán thu nhận một khách hàng. Thu nhận khách hàng là một quá trình gồm 2
bước: Thứ nhất, phải có sự liên lạc giữa kiểm toán viên với khách hàng tiềm

năng mà khách hàng này yêu cầu được kiểm toán và khi có yêu cầu kiểm
toán, kiểm toán viên phải đánh giá liệu có chấp nhận yêu cầu đó hay không.
Còn đối với những khách hàng hiện tại, kiểm toán viên phải quyết định liệu
có tiếp tục kiểm toán hay không? Trên cơ sở đã xác định được đối tượng
khách hàng có thể phục vụ trong tương lai, công ty kiểm toán sẽ tiến hành các
công việc cần thiết để chuẩn bị lập kế hoạch kiểm toán.
 Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán
Kiểm toán viên phải đánh giá xem việc chấp nhận một khách hàng mới
hay tiếp tục kiểm toán cho một khách hàng cũ có làm tăng rủi ro cho hoạt
động của kiểm toán viên hay làm hại đến uy tín của công ty kiểm toán hay
không? Để đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán kiểm toán viên cần làm
các công việc sau đây:
- Xem xét hệ thống kiểm soát chất lượng của Công ty kiểm toán:
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 220 (VSA 220) – Kiểm soát chất
lượng đối với việc thực hiện một hợp đồng kiểm toán, cho rằng: Để đưa ra
quyết định chấp nhận hay giữ một khách hàng thì Công ty kiểm toán phải
xem xét tính độc lập của kiểm toán viên, khả năng phục vụ tốt khách hàng của
Công ty kiểm toán và tính liêm chính của Ban Giám đốc khách hàng.
- Tính liêm chính của Ban Giám đốc Công ty khách hàng
Hoàng Thanh Tâm 13 Kiểm toán 44
Chuyên đề tốt nghiệp Đại học KTQD
Theo VSA 400 - Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, tính liêm chính
của Ban Giám đốc là bộ phận cấu thành then chốt của môi trường kiểm soát,
đây là nền tảng cho tất cả các bộ phận khác của hệ thống kiểm soát nội bộ.
Hơn nữa, theo VSA 240 – Gian lận và sai sót, nhấn mạnh tầm quan trọng về
đặc thù của Ban giám đốc và ảnh hưởng của nó tới môi trường kiểm soát như
là nhân tố rủi ro ban đầu của việc báo cáo gian lận các thông tin tài chính.
Tính liêm chính của Ban Giám đốc có thể là nguyên nhân dẫn đến việc kiểm
toán viên kết luận rằng cuộc kiểm toán không thể thực hiện được.
- Liên lạc với các kiểm toán viên tiền nhiệm

Đối với các khách hàng tiềm năng: Nếu khách hàng này trước đây đã
được kiểm toán bởi một Công ty kiểm toán khác thì kiểm toán viên mới phải
liên lạc với các kiểm toán viên cũ, vì đây là thông tin đầu tiên để đánh giá về
khách hàng. Chuẩn mực kiểm toán yêu cầu kiểm toán viên mới phải liên lạc
với các kiểm toán viên cũ để quyết định có chấp nhận hợp đồng kiểm toán
hay không. Thực tế cho thấy, yêu cầu trên không có tính khả thi, và hầu như
không được thực hiện trong các Công ty kiểm toán.
Đối với những khách hàng mà trước đây chưa từng được công ty kiểm
toán nào kiểm toán thì để có thông tin về khách hàng, kiểm toán viên có thể
thu thập các thông tin này qua sách báo, tạp chí chuyên ngành, các bên có liên
quan như ngân hàng,...
Đối với khách hàng cũ, hàng năm kiểm toán viên phải cập nhật các
thông tin về khách hàng và đánh giá xem liệu có rủi ro nào khiến kiểm toán
viên phải ngừng cung cấp các dịch vụ kiểm toán cho họ hay không.
Ngoài các yếu tố trên ảnh hưởng tới khả năng chấp nhận kiểm toán,
kiểm toán viên còn cần cân nhắc tới khả năng có thể kiểm toán của khách
hàng, đây là nhân tố quan trọng nhất để đánh giá việc chấp nhận kiểm toán.
Hệ thống kế toán của khách hàng phải cung cấp đầy đủ bằng chứng chứng
minh cho nghiệp vụ đã phát sinh và đảm bảo rằng tất cả các nghiệp vụ cần
được ghi chép thì thực tế đã được ghi lại. Những nghi ngờ về hệ thống kế toán
Hoàng Thanh Tâm 14 Kiểm toán 44
Chuyên đề tốt nghiệp Đại học KTQD
có thể làm cho kiểm toán viên kết luận rằng khó có thể có bằng chứng tin cậy
và đầy đủ để làm căn cứ cho ý kiến của kiểm toán viên về báo cáo tài chính.
 Nhận diện các lý do kiểm toán của Công ty khách hàng
Bản chất của việc nhận diện các lý do kiểm toán của Công ty khách
hàng là việc xác định người sử dụng Báo cáo tài chính và mục đích sử dụng
báo cáo của họ. Việc xác định người sử dụng báo cáo tài chính và mục đích
sử dụng của họ là hai 2 yếu tố chính ảnh hưởng tới số lượng bằng chứng kiểm
toán phải thu thập và mức độ chính xác của các ý kiến mà kiểm toán viên đưa

ra trong báo cáo kiểm toán.
 Lựa chọn đội ngũ nhân viên thực hiện kiểm toán
Chuẩn mực kiểm toán chung được thừa nhận (GAAS) nêu rõ “ quá
trình kiểm toán phải được thực hiện bởi một hoặc nhiều người đã được đào
tạo đầy đủ thành thạo như một kiểm toán viên”. Việc lựa chọn này được yêu
cầu trên cơ sở số người , trình độ khả năng và yêu cầu chuyên môn kỹ thuật.
Trong quá trình lựa chọn đội ngũ nhân viên thực hiện kiểm toán, Công
ty kiểm toán cần quan tâm tới các vấn đề sau:
Thứ nhất: Nhóm kiểm toán phải có những người có khả năng giám sát
một cách thích đáng các nhân viên mới và chưa có nhiều kinh nghiệm.
Thứ hai: Công ty kiểm toán cần tránh thay đổi kiểm toán viên trong các
cuộc kiểm toán cho một khách hàng trong nhiều năm. Tuy nhiên, theo Nghị
định 105/2004/NĐ - CP, Công ty kiểm toán phải thay đổi kiểm toán viên thực
hiện cuộc kiểm toán đối với một khách hàng trong 3 năm liên tiếp.
Thứ ba: Khi phân công kiểm toán viên thực hiện cuộc kiểm toán cần
chú ý lựa chọn các kiểm toán viên có những hiểu biết và kinh nghiệm về
ngành nghề kinh doanh của khách hàng.
 Hợp đồng kiểm toán
Khi đã chấp nhận cuộc kiểm toán cho khách hàng và xem xét các vấn
đề nêu trên, bước cuối cùng trong giai đoạn chuẩn bị lập kế hoạch kiểm toán
mà Công ty kiểm toán phải thực hiện là việc ký hợp đồng kiểm toán. Đây là
Hoàng Thanh Tâm 15 Kiểm toán 44
Chuyên đề tốt nghiệp Đại học KTQD
sự thoả thuận chính thức giữa Công ty kiểm toán và công ty khách hàng về
việc thực hiện dịch vụ kiểm toán và các dịch vụ khác có liên quan. Hợp đồng
kiểm toán được ký kết phải bao gồm các nội dung sau:
- Mục tiêu và phạm vi kiểm toán: Mục tiêu của cuộc kiểm toán là cái
đích cần đạt tới đồng thời là thước đo kết quả của mỗi cuộc kiểm toán cụ thể.
Phạm vi kiểm toán là sự giới hạn về không gian và thời gian của đối tượng
kiểm toán, thường được xác định cùng với việc xác định mục tiêu kiểm toán.

Thông thường, trong một cuộc kiểm toán phạm vi kiểm toán thường là một
năm tài chính nhưng cũng có thể chỉ là một kỳ kế toán của doanh nghiệp
(thường theo quý).
- Trách nhiệm của Ban Giám đốc khách hàng và kiểm toán viên: Ban
Giám đốc Công ty khách hàng có trách nhiệm lập và trình bày trung thực các
thông tin trên Báo cáo tài chính, còn các kiểm toán viên có trách nhiệm đưa ra
ý kiến độc lập về Báo cáo tài chính dựa trên kết quả của cuộc kiểm toán. Mặt
khác Công ty khách hàng có trách nhiệm cung cấp các tài liệu và thông tin
liên quan đến cuộc kiểm toán.
- Hình thức thông báo kết quả kiểm toán: Kết quả kiểm toán được biểu
hiện cụ thể dưới một báo cáo kiểm toán và có thể đính kèm theo một thư quản
lý.
- Thời gian thực hiện cuộc kiểm toán: Thời gian thực hiện cuộc kiểm
toán bao gồm thời gian nghiên cứu sơ bộ, thời gian kiểm toán chính thức, thời
gian phát hành báo cáo kiểm toán chính thức.
- Căn cứ tính giá phí cuộc kiểm toán và hình thức thanh toán: Căn cứ
tính phí kiểm toán hay mức phí kiểm toán phải được quy định rõ trong hợp
đồng.
2.2.1.2. Thu thập thông tin cơ sở
Sau khi ký kết hợp đồng kiểm toán kiểm toán viên bắt đầu lập kế hoạch
kiểm toán tổng quát. Trong giai đoạn này kiểm toán viên thu thập hiểu biết về
ngành nghề, công việc kinh doanh của khách hàng, tìm hiểu về hệ thống kế
Hoàng Thanh Tâm 16 Kiểm toán 44
Chuyên đề tốt nghiệp Đại học KTQD
toán, kiểm toán nội bộ và các bên có liên quan để đánh giá rủi ro kiểm toán và
lên kế hoạch kiểm toán. Cũng trong giai đoạn này kiểm toán viên đánh giá
khả năng có những sai sót trọng yếu, đưa ra đánh giá ban đầu về mức trọng
yếu và sử dụng các thủ tục phân tích để xác định thời gian cần thiết để thực
hiện kiểm toán và việc mở rộng các thủ tục kiểm toán khác.
Tìm hiểu về ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng

Theo VSA 300 – Kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải tìm hiểu về
ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng. Cũng trong VSA 310 –
Hiểu biết về tình hình kinh doanh, để thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính,
kiểm toán viên phải có hiểu biết về tình hình kinh doanh của khách hàng đủ
để nhận thức và xác định các dữ kiện, nghiệp vụ thực tiễn của đơn vị được
kiểm toán mà theo đánh giá của kiểm toán viên, chúng có thể làm ảnh hưởng
trọng yếu đến Báo cáo tài chính, đến việc kiểm tra của kiểm toán viên hoặc
đến Báo cáo kiểm toán.
Những hiểu biết về ngành nghề kinh doanh bao gồm những hiểu biết
chung về nền kinh tế, lĩnh vực hoạt động của đơn vị và sự hiểu biết cụ thể hơn
về tổ chức và hoạt động của đơn vị kiểm toán để hiểu rõ các sự kiện, các
nghiệp vụ và các hoạt động có thể có tác động đến Báo cáo tài chính.
Kiểm toán viên có thể có được những hiểu biết này bằng nhiều cách
nhưng phương pháp thường được sử dụng nhiều nhất là trao đổi với các kiểm
toán viên, những người đã tiến hành kiểm toán cho khách hàng những năm
trước hoặc đã kiểm toán cho các khách hàng khác trong cùng ngành nghề
kinh doanh.
Xem lại kết quả của cuộc kiểm toán trước và hồ sơ kiểm toán chung
Các hồ sơ kiểm toán của những năm trước thường chứa đựng rất nhiều
thông tin về khách hàng, về công việc kinh doanh, cơ cấu tổ chức và các đặc
điểm hoạt động khác. Việc cập nhật và xem xét các sổ sách của công ty là rất
cần thiết vì qua đó kiểm toán viên không chỉ xác định được các quyết định
của nhà quản lý có phù hợp với các quyết định của nhà nước, với các chính
Hoàng Thanh Tâm 17 Kiểm toán 44
Chuyên đề tốt nghiệp Đại học KTQD
sách hiện hành của Công ty hay không mà còn giúp kiểm toán viên hiểu được
bản chất của các số liệu cũng như sự kiện biến động của chúng trên Báo cáo
tài chính được kiểm toán.
Tham quan nhà xưởng
Việc tham quan nhà xưởng, quan sát trực tiếp hoạt động sản xuất kinh

doanh của khách hàng sẽ cung cấp cho kiểm toán viên những hiểu biết về quy
trình sản xuất kinh doanh của khách hàng và cung cấp cho kiểm toán viên một
cái nhìn tổng thể về công việc kinh doanh của khách hàng (đặc biệt là công
tác quản lý tài sản). Kiểm toán viên cũng có thể thu được những nhận định
ban đầu về cách thức quản lý của Ban Giám đốc, tính hệ thống trong việc tổ
chức và sắp xếp công việc.
Nhận diện các bên có liên quan
Cũng trong giai đoạn lập kế hoạch này, kiểm toán viên cần nhận diện
tất cả các bên có liên quan đến với khách hàng. Theo VSA 550 – Các bên hữu
quan, các bên hữu quan là các bộ phận trực thuộc, các chủ sở hữu chính thức
của công ty khách hàng hay bất kỳ công ty chi nhánh , một cá nhân hay một
tổ chức nào mà công ty khách hàng có quan hệ mà các cá nhân hay tổ chức đó
có khả năng điều hành, kiểm soát hoặc có ảnh hưởng đáng kể tới các chính
sách kinh doanh hoặc chính sách quản trị của công ty khách hàng.
Theo các nguyên tắc kế toán đã được thừa nhận, mối quan hệ của Công
ty khách hàng với các bên có liên quan phải được thể hiện trên các sổ sách,
báo cáo và qua mô tả các nghiệp vụ kinh tế. Vì thế, các bên có liên quan và
các nghiệp vụ giữa các bên có liên quan có ảnh hưởng lớn đến sự nhận định
của người sử dụng Báo cáo tài chính, bởi vậy kiểm toán viên phải xác định
các bên có liên quan và nhận định sơ bộ về mối quan hệ này ngay trong giai
đoạn lập kế hoạch.
Dự kiến nhu cầu về các chuyên gia bên ngoài
Nếu Công ty kiểm toán cho rằng trong nhóm kiểm toán không ai có
chuyên môn, khả năng về lĩnh vực nào đó để thực hiện các thủ tục kiểm toán
Hoàng Thanh Tâm 18 Kiểm toán 44
Chuyên đề tốt nghiệp Đại học KTQD
cần thiết như khi đánh giá về các tác phẩm nghệ thuật, vàng bạc đá quý, hoặc
khi cần tư vấn pháp lý về các hợp đồng ... khi đó công ty kiểm toán có thể
quyết định về việc sử dụng các chuyên gia bên ngoài.
Theo VSA 620 – Sử dụng tư liệu chuyên gia, kiểm toán viên phải đánh

giá khả năng chuyên môn, hiểu phạm vi và mục đích công việc của họ cũng
như sự phù hợp của việc sử dụng tư liệu đó cho các mục tiêu đã định. Kiểm
toán viên cần xem xét mối quan hệ của chuyên gia với khách hàng, và các yếu
tố có thể làm ảnh hưởng tới tính khách quan của các chuyên gia đó.
2.2.1.3. Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng
Các thông tin cơ sở được thu thập ở trên giúp các kiểm toán viên hiểu
biết về ngành nghề kinh doanh và các mặt hoạt động kinh doanh của khách
hàng thì các thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng giúp kiểm toán
viên nắm bắt được các thông tin mang tính pháp lý có ảnh hưởng tới các mặt
hoạt động kinh doanh của khách hàng. Các thông tin được thu thập bao gồm
các tài liệu sau:
Giấy phép thành lập và điều lệ công ty
Nghiên cứu các tài liệu trên giúp kiểm toán viên hiểu được về quá trình
hình thành, mục tiêu hoạt động và các lĩnh vực kinh doanh hợp pháp của đơn
vị.
Các Báo cáo tài chính, Báo cáo kiểm toán, thanh tra hay kiểm tra của
năm hành hoặc của vài năm trước.
Các Báo cáo tài chính cung cấp dữ liệu về tình hình tài chính và kết quả
hoạt động kinh doanh của đơn vị, giúp kiểm toán viên nhận thức được tổng
quát về vấn đề đó và dựa trên cơ sở đó, áp dụng các kỹ thuât phân tích các
Báo cáo này để nhận thức được xu hướng pháp triển của khách hàng. Đây là
tài liệu quan trong nhất trong cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính. Đối với các
tài liệu khác như: Báo cáo kiểm toán, Biên bản thanh tra, kiểm tra sẽ giúp các
kiểm toán viên nhận thức rõ hơn về thực trạng hoạt động của đơn vị khách
hàng để lập kế hoạch kiểm toán chi tiết cho hợp lý.
Hoàng Thanh Tâm 19 Kiểm toán 44
Chuyên đề tốt nghiệp Đại học KTQD
Biên bản cuộc họp cổ đông, Hội đồng quản trị, và Ban Giám đốc
Đây là các tài liệu chính thức và tóm lược về những vấn đề quan trọng
nhất đã được thảo luận và quyết định chính thức trong cuộc họp đó. Qua việc

nghiên cứu các văn bản này, kiểm toán viên sẽ xác định được các yếu tố có
ảnh hưởng quan trọng tới việc hình thành và trình bày trung thực các thông
tin trên Báo cáo tài chính.
Các hợp đồng và cam kết quan trọng
Các hợp đồng và cam kết quan trọng như: hợp đồng mua, hợp đồng
bán... là mối quan tâm hàng đầu trong một số phần hành quan trọng của cuộc
kiểm toán và đặc biệt là trong suốt giai đoạn khảo sát chi tiết.
2.2.1.4. Thực hiện các thủ tục phân tích
 Theo VSA 520, thủ tục phận tích là việc phân tích các số liệu, thông
tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hướng biến động và tìm ra
những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin có liên quan khác hoặc có
sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến. Theo chuẩn mực kiểm toán hiện
hành, các thủ tục phân tích được áp dụng cho tất cả các cuộc kiểm toán và
chúng thường được thực hiện trong tất cả các giai đoạn của cuộc kiểm toán.
Các thủ tục phân tích sử dụng cho việc lập kế hoạch kiểm toán nhằm vào các
mục tiêu sau:
Thu thập những hiểu biết về nội dung các Báo cáo tài chính và những
biến đổi quan trọng về kế toán và hoạt động kinh doanh của khách hàng vừa
mới diễn ra kể từ lần trước kiểm toán.
Tăng cường sự hiểu biết của kiểm toán viên về hoạt động kinh doanh
của khách hàng và giúp kiểm toán viên xác định các vấn đề nghi vấn về khả
năng hoạt động liên tục của công ty khách hàng.
Đánh giá sự hiện diện của các sai số có thể có trên Báo cáo tài chính
của doanh nghiệp.
Qua việc thực hiện các thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch
kiểm toán, kiểm toán viên có thể xác định được nội dung cơ bản của cuộc
Hoàng Thanh Tâm 20 Kiểm toán 44
Chuyên đề tốt nghiệp Đại học KTQD
kiểm toán Báo cáo tài chính. Mức độ , phạm vi và thời gian áp dụng thủ tục
phân tích thay đổi tuỳ thuộc vào quy mô và tính phức tạp trong hoạt động kinh

doanh của khách hàng.
Việc xây dựng các thủ tục phân tích bao gồm một số bước đặc thù như
xác định mục tiêu, thiết kế các cuộc khảo sát, tiến hành khảo sát, phân tích kết
quả và đưa ra kết luận.
Các thủ tục phân tích được sử dụng thường gồm hai loại sau:
Phân tích ngang (phân tích xu hướng): Là việc phân tích dựa trên cơ sở
so sánh các trị số của cùng một chỉ tiêu trên Báo cáo tài chính. Các chỉ tiêu
phân tích được sử dụng bao gồm:
So sánh các số liệu kỳ này với kỳ trước hoặc giữa các kỳ với nhau và
qua đó kiểm toán viên thấy được những biến động bất thường và xác định
được các lĩnh vực cần quan tâm. Kiểm toán viên có thể so sánh số liệu các
khoản phải thu khách hàng kỳ này với kỳ trước trong quan hệ với các khoản
doanh thu bán chịu để xem xét về xu hướng biến động của khoản phải thu
khách hàng, kiểm toán viên cũng có thể kết hợp với các thông tin tài chính
khác của khách hàng để tìm hiểu về số vốn mà khách hàng bị chiếm dụng.
Phân tích cơ cấu nợ phải thu khách hàng trong tổng doanh thu trong kỳ,
có thể so sánh với các kỳ trước để kiểm toán viên có cái nhìn sơ lược về kết
quả của chính sách tài chính mà khách hàng đang áp dụng.
Kiểm toán viên so sánh giá trị của các khoản nợ quá hạn của kỳ này với
kỳ trước để đánh giá về kiểm soát của doanh nghiệp đối với các khoản phải
thu đã hợp lý chưa.
Căn cứ vào dự toán doanh thu của khách hàng và chính sách tài chính
tín dụng mà công ty áp dụng, so sánh số liệu phải thu khách hàng theo dự toán
với số liệu phải thu khách hàng trên thực tế.
Phân tích dọc (phân tích tỷ suất): Là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh
các tỷ lệ tương quan của các chỉ tiêu và khoản mục khác nhau trên Báo cáo tài
chính.
Hoàng Thanh Tâm 21 Kiểm toán 44
Chuyên đề tốt nghiệp Đại học KTQD
Phân tích cơ cấu nợ phải thu ngắn hạn trong tổng số nợ phải thu của

doanh nghiệp để xem xét các khoản thu hồi trong thời gian gần của khách
hàng, điều này cũng ảnh hưởng tới khả năng thanh toán của khách hàng.
Phân tích ảnh hưởng của các khoản phải thu khách hàng đối với khản
năng thanh toán của doanh nghiệp.
Phân tích tỷ suất số vòng thu hồi nợ phải thu và thời gian thu hồi nợ
phải thu trong kỳ kế toán để xem xét các chính sách tín dụng mà công ty áp
dụng nhằm thu hồi nợ nhanh có hiệu quả hay không.
2.2.1.5. Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro
ở các bước trên, kiểm toán viên mới chỉ thu thập được các thông tin
mang tính khách quan về khách hàng thì ở bước này kiểm toán viên sẽ căn cứ
vào thông tin đã thu thập được để đánh giá, nhận xét nhằm đưa ra một kế
hoạch kiểm toán phù hợp.
Đánh giá tính trọng yếu
Trọng yếu là khái niệm về qui mô và bản chất của các sai phạm (kể cả
bỏ sót) của các thông tin tài chính hoặc là đơn lẻ hoặc là từng nhóm mà trong
bối cảnh cụ thể nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán thì không thể chính
xác hoặc sẽ rút ra các kết luận sai lầm
14
.
Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán viên phải đánh giá mức độ
trọng yếu để ước tính mức độ sai sót của Báo cáo tài chính có thể chấp nhận
được. ở đây kiểm toán viên cần đánh giá mức trọng yếu cho toàn bộ Báo cáo
tài chính và phân bổ cho từng khoản mục trên Báo cáo tài chính.
- ước lượng ban đầu về tính trọng yếu
Mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là lượng tối đa mà kiểm toán
viên tin rằng ở mức đó các Báo cáo tài chính còn có các sai phạm nhưng chưa
ảnh hưởng tới các quyết định của người sử dụng thông tin tài chính, hay đó
chính là các sai sót có thể chấp nhận được đối với toàn bộ Báo cáo tài chính.
14
KiÓm to¸n tµi chÝnh (2001) - §¹i häc kinh tÕ quèc d©n

Hoàng Thanh Tâm 22 Kiểm toán 44
Chuyên đề tốt nghiệp Đại học KTQD
ước lượng ban đầu về tính trọng yếu giúp cho kiểm toán viên lập kế
hoạch cho việc thu thập bằng chứng kiểm toán một cách thích hợp.
Việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là một việc làm mang tính
xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên. Do đó ước lượng ban đầu về tính
trọng yếu không cố định mà có thể thay đổi trong suốt cuộc kiểm toán. Những
yếu tố liên quan đến bản chất của sai phạm cần phải được xem xét khi tiến
hành ước lượng ban đầu về tính trọng yếu.
Các gian lận thường được xem là quan trọng hơn các sai sót với cùng
một quy mô tiền tệ bởi các gian lận thường làm người ta nghĩ tới tính trung
thực và độ tin cậy của Ban Giám đốc và những người có liên quan.
Các sai sót có quy mô nhỏ nhưng lặp đi lặp lại hoặc gây ra các tác động
dây chuyền làm ảnh hưởng nghiêm trọng đến thông tin trên Báo cáo tài chính
thì luôn được xem là sai phạm trọng yếu vì đây là sai phạm có tính chất hệ
thống.
Một sai phạm liên quan đến thu nhập thì luôn được coi là các sai phạm
trọng yếu bất kể quy mô của sai phạm này là bao nhiêu.
- Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục
Sau khi kiểm toán viên đã có được ước lượng ban đầu về tính trọng yếu
cho toàn bộ Báo cáo tài chính, kiểm toán viên cần phân bổ mức ước lượng
này cho từng khoản mục trên Báo cáo tài chính, đó cũng chính là các sai số có
thể chấp nhận được đối với từng khoản mục. Mục đích của việc phân bổ này
là để giúp kiểm toán viên xác định được số lượng bằng chứng kiểm toán thích
hợp phải thu thập đối với từng khoản mục ở mức chi phí thấp nhất có thể mà
vẫn đảm bảo tổng hợp các sai sót trên Báo cáo tài chính không vượt quá mức
ước lượng ban đầu về tính trọng yếu.
Cơ sở để phân bổ là: Bản chất của các khoản mục, rủi ro tiềm tàng và
rủi ro kiểm soát được đánh giá sơ bộ đối với các khoản mục. Trong thực tế,
công việc này mang tính chủ quan và đòi hỏi sự xét đoán nghề nghiệp của

kiểm toán viên. Vì thế công ty kiểm toán thường phân công các kiểm toán
Hoàng Thanh Tâm 23 Kiểm toán 44
Chuyên đề tốt nghiệp Đại học KTQD
viên có trình độ chuyên môn cao, nhiều kinh nghiệm để thực hiện công việc
này.
Đánh giá rủi ro
Theo VSA 400 - Đánh giá rủi ro kiểm soát nội bộ, rủi ro kiểm toán là
rủi ro do công ty kiểm toán và kiểm toán viên đưa ra ý kiến nhận xét không
thích hợp khi Báo cáo tài chính đã được kiểm toán còn có những sai sót trọng
yếu.
Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải xác định
rủi ro kiểm toán mong muốn (AR). Mức rủi ro này được xác định phụ thuộc
vào các yếu tố sau:
- Mức độ mà theo đó người sử dụng bên ngoài tin tưởng vào Báo cáo
tài chính, quy mô của Công ty khách hàng, sự phân phối quyền sở hữu, bản
chất và quy mô của công nợ, là các yếu tố ảnh hưởng tới mức độ rủi ro kiểm
toán.
- Khả năng khách hàng sẽ gặp khó khăn về tài chính sau khi báo cáo
kiểm toán được công bố. Để dự đoán thất bại về khả năng tài chính của công
ty khách hàng trong tương lai kiểm toán viên có thể dựa vào các yếu tố sau:
Khả năng chuyển thành tiền mặt của các tài sản, các khoản lãi (lỗ) trong năm
trước, bản chất hoạt động của công ty khách hàng...
Căn cứ vào các yếu tố trên kiểm toán viên sẽ xác định một mức độ rủi
ro kiểm toán mong muốn cho toàn bộ Báo cáo tài chính được kiểm toán.
Khi thực hiện kiểm toán Báo cáo tài chính kiểm toán viên cần đánh giá
các loại rủi ro sau:
- Rủi ro tiềm tàng: Là khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong
Báo cáo tài chính chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp,
mặc dù có hay không có hệ thống kiểm soát nội bộ
15

.
Khi đánh giá rủi ro tiềm tàng kiểm toán viên cần căn cứ vào các yếu tố
sau:
15
KiÓm to¸n tµi chÝnh (2001) - §¹i häc kinh tÕ quèc d©n
Hoàng Thanh Tâm 24 Kiểm toán 44
Chuyên đề tốt nghiệp Đại học KTQD
• Bản chất kinh doanh của khách hàng
• Tính trung thực của Ban Giám đốc
• Kết quả các lần kiểm toán trước
• Hợp đồng kiểm toán lần đầu và hợp đồng kiểm toán dài hạn
• Các nghiệp vụ kinh tế không thường xuyên
• Các ước tính kế toán
• Qui mô của các số dư tài khoản
Kiểm toán viên cần căn cứ vào các yếu tố trên để quyết định mức rủi
ro tiềm tàng hợp lý đối với từng khoản mục trên Báo cáo tài chính.
- Rủi ro kiểm soát: Là loại rủi ro liên quan đến sự yếu kém của hệ thống
kiểm soát nội bộ. Rủi ro kiểm soát là khả năng xảy ra các sai phạm trọng yếu
do hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị khách hàng không hoạt động hoặc
hoạt động không có hiệu quả, do đó không phát hiện và ngăn chặn các sai
phạm này
16
.
Rủi ro kiểm soát luôn có và không thể tránh khỏi do những hạn chế cố
hữu của bất kỳ hệ thống kiểm soát nội bộ nào. Rủi ro kiểm soát được kiểm
toán viên đánh giá đối với từng khoản mục trên Báo cáo tài chính thông qua
việc tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng đối với khoản mục
này. Các bước thực hiện để đánh giá rủi ro kiểm soát:
• Nhận diện các mục tiêu kiểm soát:
Trong bước này kiểm toán viên sẽ vận dụng các mục tiêu kiểm toán nội

bộ đối với từng loại nghiệp vụ cụ thể của công ty mà theo đó có thể đánh giá
rủi ro kiểm soát đối với từng khoản mục.
Khi đánh giá rủi ro kiểm soát đối với các khoản phải thu khách hàng
kiểm toán viên cần xem xét về hệ thống kiểm soát nội bộ đối với toàn bộ chu
trình bán hàng. Một hệ thống kiểm soát nội bộ hữu hiệu về chu trình bán hàng
thường đòi hỏi phải tách biệt các chức năng (Lập lệnh bán hàng; xét duyệt
bán chịu; xuất kho; gửi hàng đi bán; lập và kiểm tra hoá đơn; theo dõi việc
16
ChuÈn mùc kiÓm to¸n sè 400
Hoàng Thanh Tâm 25 Kiểm toán 44