VẬN DỤNG CÁC PHƯƠNG PHÁP KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ VÀO CHU KỲ SỐNG CỦA SẢN PHẨM

Kỷ yếu công trình khoa học 2014 – Phần I

Trường Đại học Thăng Long 101

VẬN DỤNG CÁC PHƯƠNG PHÁP KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI
PHÍ VÀO CHU KỲ SỐNG CỦA SẢN PHẨM
Ths. Nguyễn Thanh Huyền
Bộ môn Kế toán - Khoa Kinh tế & Quản lý
Email:
Tóm tắt: Trong điều kiện cạnh tranh khốc liệt, các doanh nghiệp phải giải bài toán
lợi nhuận trong cả ngắn hạn và dài hạn. Do vậy, việc quản trị chi phí không chỉ đơn thuần là
kiểm soát chi phí ở giai đoạn sản xuất mà phải triển khai hoạt động kiểm soát từ những giai
đoạn đầu tiên là nghiên cứu và thiết kế sản phẩm và kéo dài xuyên suốt thời gian tồn tại của
sản phẩm. Do chi phí phát sinh trong từng giai đoạn của chu kỳ sống sản phẩm là khác nhau
nên nhà quản trị cần phải kết hợp các phương pháp chi phí mục tiêu, chi phí Kaizen và chi
phí định mức để thực hiện được mục tiêu kiểm soát này.
Từ khóa: Phương pháp chi phí mục tiêu, phương pháp Kaizen, phương pháp chi phí
định mức, phương pháp chi phí theo chu kỳ sống của sản phẩm.
1. Giới thiệu nghiên cứu và mục đích nghiên cứu
Áp lực từ phía các đối thủ cạnh tranh và khách hàng đã khiến cho các công ty phải đầu
tư kỹ lưỡng vào nghiên cứu, thiết kế sản phẩm cũng như cân nhắc về giá bán khi đưa sản
phẩm ra thị trường. Vấn đề cạnh tranh hiện nay không chỉ đơn giản là cạnh tranh về chi phí
(cost-based competition) mà đôi khi còn là sự chạy đua về thời gian để đưa sản phẩm mới ra
thị trường (time-based competition)
Trong bối cảnh đó, nhiều công ty nhận thức được vấn đề là cách định giá bán theo
kiểu truyền thống không còn phù hợp. Theo đó, chi phí sản xuất được sử dụng làm cơ sở để
xác định giá bán của sản phẩm (cost plus hoặc cost-based pricing). Mối quan hệ giá bán và chi
phí sản xuất được xây dựng là:
Giá bán dự kiến = Chi phí sản xuất + mức lợi nhuận biên dự kiến.
Như vậy, giá bán sẽ được xây dựng từ ý chí chủ quan của doanh nghiệp. Nếu doanh
nghiệp quản trị chi phí tốt thì doanh nghiệp có cơ hội giảm giá bán của sản phẩm. Với cách

tiếp cận này thì giá bán là hệ quả tính toán từ chi phí và lợi nhuận biên của doanh nghiệp.
Đặt mình trong môi trường cạnh tranh khốc liệt, doanh nghiệp nhận thức được rằng
giá bán phải do thị trường quyết định, mình là người chấp nhận giá. Do vậy, mối quan hệ giá
bán và chi phí được thiết lập lại (price-based).
Chi phí sản xuất = Giá bán (của thị trường) – Mức lợi nhuận biên dự kiến
Lúc này, chi phí sản xuất là hệ quả tính toán từ hai yếu tố cố định là giá bán (thị
trường quyết định) và mức lợi nhuận biên (kế hoạch lợi nhuận của doanh nghiệp xây dựng). Ý
tưởng của cách tiếp cận này là giá bán sẽ quyết định chi phí sản xuất.
Để tồn tại được trên thị trường, các doanh nghiệp có xu hướng chuyển đổi phương
thức xác định giá từ cách tiếp cận “cost-based” sang “price-based”. Do vậy, hoạt động quản
trị chi phí sản xuất cũng thay đổi rất nhiều. Loại chi phí nào phải kiểm soát, kiểm soát ở giai
Kỷ yếu công trình khoa học 2014 – Phần I

Trường Đại học Thăng Long 102

đoạn nào trong chu kỳ sống của sản phẩm và kiểm soát bằng phương pháp nào là câu hỏi
được đặt ra.Nhà quản trị cần giải quyết hai bài toán:
Thứ nhất là, đặc điểm chi phí phát sinh ở các giai đoạn khác nhau trong chu kỳ
sống của sản phẩm là gì?
Thứ hai là có những phương pháp kế toán quản trị chi phí nào? Các phương pháp
được áp dụng riêng lẻ hay kết hợp lại với nhau trong chu kỳ sống của sản phẩm thì sẽ
mang lại hiệu quả quản trị chi phí tốt hơn?
2. Tổng quan tình hình nghiên cứu
Các công trình nghiên cứu về phương pháp kế toán quản trị chi phí gắn với các giai
đoạn trong chu kỳ sống của sản phẩm được chia thành hai hướng riêng biệt.
Hướng thứ nhất nghiên cứu về từng phương pháp kế toán quản trị chi phí riêng
biệt. Các phương pháp kế toán quản trị chi phí bao gồm:
Phương pháp chi phí mục tiêu
Phương pháp này được áp dụng ở Nhật Bản từ những năm 1960 và được giữ kín trong
rất nhiều năm. Cho đến những năm 1980, khi các nhà nghiên cứu, các nhà quản trị đi tìm hiểu

về bí quyết thành công của các công ty Nhật Bản trên thị trường toàn cầu thì phương pháp
này mới dần dần lộ diện (Feil et al., 2004).
Cách tiếp cận của phương pháp này là tiếp cận ngược từ giá bán sản phẩm để xác định
chi phí sản xuất. Đây chính là nội dung quan trọng nhất của phương pháp chi phí mục tiêu.
Theo nghiên cứu của IMA (1994) thì thực ra tư tưởng của phương pháp này được áp dụng rất
sớm ở Mỹ. Năm 1908, Herry Ford phát triển dây truyền sản xuất ô tô với mục tiêu là tăng sản
lượng ô tô bán ra bằng cách liên tục cắt giảm giá bán. Chiếc ô tô T Model nổi tiếng ra đời
năm 1908 với giá 850 USD và đã liên tục được cắt giảm giá bán, đến năm 1913 thì chỉ còn
dưới 500 USD. Để làm được điều đó, vấn đề cốt lõi mà Ford phải giải quyết là cắt giảm chi
phí sản xuất.
Đến những năm 1960, ý tưởng tối đa hóa tính năng sản phẩm trong điều kiện ràng
buộc về chi phí sản xuất được các công ty Nhật Bản phát triển thành kỹ thuật “đánh giá quá
trình chế tạo- value engineering”(VE). Kỹ thuật VE được kết hợp với ý tưởng về cắt giảm chi
phí sản xuất được áp dụng ngay từ sớm nhất có thể trong giai đoạn nghiên cứu thiết kế sản
phẩm. Đây chính là bí quyết thành công của người Nhật.
Cách làm này, ở Nhật gọi là “genka kikaku”, được triển khai tại công ty Toyota từ
năm 1963. Sau đó, từ “genka kikaku” được dịch thành phương pháp chi phí mục tiêu “target
costing”, và được dùng phổ biến trên toàn thế giới.
Cách tiếp cận của phương pháp chi phí mục tiêu là tiếp cận từ giá thị trường, sau đó
tác động đến chi phí sản xuất của doanh nghiệp. Nhìn vào bản chất, phương pháp này không
quá nhấn mạnh vào chi phí mà xem xét yêu cầu của người tiêu dùng đối với sản phẩm. Từ yêu
cầu này, doanh nghiệp mới xác định chi phí. Như vậy, chi phí là kết quả của một quá trình
đánh giá chứ không phải là đối tượng nghiên cứu đầu tiên. (Lockamy and Smith, 2000).
Qua các nghiên cứu lý thuyết cũng như thực tiễn, phương pháp chi phí mục tiêu được
sử dụng như công cụ quản trị chi phí hữu hiệu trong điều kiện doanh nghiệp là bên chấp nhận
Kỷ yếu công trình khoa học 2014 – Phần I

Trường Đại học Thăng Long 103

giá. Phương pháp này thường được áp dụng trong giai đoạn nghiên cứu, phát triển sản phẩm

mới dựa trên sự tương tác giữa các bộ phận chức năng trong doanh nghiệp và các cải tiến về
kỹ thuật, vật liệu sản xuất.
Phương pháp chi phí Kaizen
Cả hai phương pháp chi phí mục tiêu và Kaizen đều xuất phát từ Nhật Bản. Hai
phương pháp này được xem như bí quyết thần kỳ cho sự vươn lên mạnh mẽ của các công ty
Nhật Bản trên thị trường quốc tế.
Kaizen là quá trình cải tiến không ngừng các hoạt động trong qui trình sản xuất để cắt
giảm chi phí. Kaizen là một từ trong tiếng Nhật gồm Kai (thay đổi) và Zen (cho tốt hơn). Như
vậy Kaizen có nghĩa là cải tiến cho tốt hơn và cải tiến không ngừng (Continuous
Improvement - CI).
Theo (Imai, 1986), Kaizen là quá trình cải tiến không ngừng liên quan đến tất cả mọi
người từ nhà quản lý tới người lao động. Rộng hơn nữa, Kaizen là một chiến lược bao gồm từ
khái niệm, hệ thống, công cụ thực hiện trong một bức tranh tổng thể về khả năng lãnh đạo,
văn hóa và định hướng từ người tiêu dùng.
Quá trình cải thiện không ngừng (Continuous Improvement) được (Suzaki, 1987) đề
cập đến như một triết lý áp dụng rộng rãi vào vòng tròn sản xuất- chất lượng. Điều này có
nghĩa là sẽ không có điểm dừng để làm cho một quá trình hoàn thiện hơn nữa. Mỗi một cải
tiến lớn lại chứa đựng trong nó nhiều bước của các cải tiến nhỏ. Khởi đầu, triết lý này chỉ áp
dụng trong ngành sản xuất công nghiệp, đặc biệt là ngành sản xuất ô tô nhưng sau đó, nó dần
dần lan tỏa rộng rãi sang các lĩnh vực kinh doanh khác, thậm chí cả ngành công nghiệp phần
mềm.
Ở cấp độ chi tiết hơn, (Hammer et al., 1993) chia Kaizen thành quá trình cải tiến
không ngừng (CI) và sự đổi mới. Một mặt, Kaizen là biểu hiện của các cải tiến nhỏ liên tục
nhưng mặt khác, Kaizen còn là sự đổi mới đột phá thông qua hoạt động đầu tư vào công nghệ,
thiết bị dẫn đến sự thay đổi lớn trong quá trình thiết kế.
Nếu như các nghiên cứu ở trên đề cập đến việc cắt giảm chi phí thông qua các cải tiến
không ngừng trong quá trình sản xuất thì lại có một cách tiếp cận khác về phương pháp
Kaizen là việc cắt giảm sự lãng phí (cắt giảm các động tác thừa của công nhân, tiết kiệm
nguyên vật liệu, cắt giảm tỷ lệ sản phẩm hỏng…) (Womack and Jones, 1996).
Về cơ bản, phương pháp Kaizen đề cập đến việc cắt giảm chi phí liên tục, không

ngừng. Đây là quá trình tích tiểu thành đại, hoạt động sản xuất được hoàn thiện dần dần. Vấn
đề cốt lõi khi thực hiện phương pháp này là sự nhận thức và hành động của người lao động
trong doanh nghiệp. Phương pháp này thực hiện hiệu quả trong giai đoạn sản xuất sản phẩm.
Phương pháp chi phí định mức
Phương pháp chi phí định mức là phương pháp kế toán quản trị chi phí ra đời đầu tiên
và được áp dụng phổ biến nhất, lâu dài nhất.
Phương pháp này được giới thiệu vào những năm đầu của thế kỷ 20. Các nhà quản trị
coi đây là công cụ quản lý hữu hiệu trong việc lập kế hoạch và kiểm soát, đánh giá chi phí sản
xuất sản phẩm và quá trình thực hiện. (De Zoysa and Herath, 2007), (Sulaiman et al., 2004).
Kỷ yếu công trình khoa học 2014 – Phần I

Trường Đại học Thăng Long 104

Theo nghiên cứu của (Mitchell, 2005), phương pháp chi phí định mức mang lại rất
nhiều lợi ích để đánh giá hoạt động của đơn vị. Những thông tin phản hồi thu được khi phân
tích chênh lệch định mức giúp nhà quản trị kiểm soát hoạt động thực tế cho phù hợp với kế
hoạch đã đề ra. Quá trình toàn cầu hóa và sự hội nhập mạnh mẽ của các nền kinh tế làm thay
đổi các yếu tố của môi trường sản xuất. Các doanh nghiệp phải xây dựng cho mình chiến lược
phát triển và chấp nhận sử dụng công cụ kiểm soát chi phí mới (De Zoysa and Herath, 2007).
Chính vì vậy, từ những năm đầu thập niên 80 của thế kỷ trước, phương pháp chi phí định mức
bắt đầu trở thành tâm điểm chỉ trích của các nhà nghiên cứu. Họ cho rằng với điều kiện mới
thì phương pháp này không còn phù hợp, không đáp ứng kịp thời yêu cầu thông tin cho các
nhà quản trị.
Nhiều nhà nghiên cứu dự đoán rằng với chu kỳ sống của sản phẩm ngắn hơn, công
nghệ sản xuất hiện đại hơn và hàm lượng lao động trong chi phí sản xuất sản phẩm giảm đi
đáng kể và môi trường cạnh tranh đã dẫn đến sự biến mất của phương pháp định mức trong
hoạt động quản trị chi phí (Sulaiman et al., 2005). Hoặc khi hoạt động sản xuất không còn
phụ thuộc quá nhiều vào lao động thì phương pháp chi phí định mức, vốn được thiết kế để
tăng năng suất lao động, không còn giữ vai trò quan trọng như những thập niên trước (Lucas,
1997).

Nhật Bản là quốc gia có sự thay đổi về công nghệ và môi trưởng sản xuất nhiều nhất
so với các quốc gia khác trên toàn thế giới và đây cũng chính là quê hương của hai phương
pháp quản trị chi phí mới là phương pháp chi phí mục tiêu và phương pháp Kaizen. Do vậy,
nhiều nhà nghiên cứu đều đưa ra nhận định rằng Nhật Bản sẽ sớm từ bỏ phương pháp chi phí
định mức (Hiromoto, 1988), (Kaplan, 1990).
Tuy nhiên, khi tiến hành nghiên cứu thực nghiệm, kết quả lại hoàn toàn khác. Nghiên
cứu thực nghiệm của (Sulaiman et al., 2005) chỉ ra rằng các doanh nghiệp lớn tại Malaysia,
các doanh nghiệp liên doanh giữa Malaysia và Nhật Bản vẫn đánh giá phương pháp chi phí
định mức và các nguyên tắc cơ bản của nó rất có hiệu quả và đang dùng nó như phương pháp
quản trị chi phí chủ yếu.Nghiên cứu của (De Zoysa and Herath, 2007) thì cho thấy phương
pháp chi phí định mức vẫn được sử dụng rộng rãi tại cả các nước phát triển và đang phát triển.
Tầm quan trọng của nó không hề suy giảm cho dù có sự thay đổi rất lớn về công nghệ sản
xuất. Thậm chí ngay tại Nhật Bản, phương pháp chi phí định mức vẫn được sử dụng khá phổ
biến mặc dù còn có nhiều nhược điểm.
Phương pháp chi phí định mức là phương pháp quản trị chi phí được sử dụng lâu đời
nhất. Nội dung cơ bản của phương pháp này là xây dựng hệ thống định mức chi phí sau đó
tiến hành quản trị quá trình sản xuất sao cho thực hiện được hệ thống định mức đã có. Nếu
phát sinh chênh lệch, nhà quản trị sẽ phải tìm nguyên nhân và tiến hành điều chỉnh. Khi điều
kiện sản xuất và thị trường thay đổi, nhiều nhà nghiên cứu dự đoán rằng phương pháp định
mức không còn phù hợp để quản trị chi phí. Tuy nhiên, thực tế lại chứng minh rằng phương
pháp này vẫn được sử dụng rộng rãi và hiệu quả ở nhiều quốc gia với các mức độ phát triển
khác nhau.
Hướng thứ hai nghiên cứu về sự kết hợp các phương pháp kế toán quản trị chi phí
vào từng giai đoạn của chu kỳ sống sản phẩm.
Kỷ yếu công trình khoa học 2014 – Phần I

Trường Đại học Thăng Long 105

Nếu như hướng nghiên cứu từng phương pháp kế toán quản trị chi phí riêng rẽ có
nhiều quan điểm mâu thuẫn thì hướng nghiên cứu kết hợp các phương pháp gắn với từng giai

đoạn trong chu kỳ sống của sản phẩm lại khá đồng thuận.
Một cách tiếp cận phổ biến là kết hợp hai phương pháp chi phí mục tiêu (target
costing) và Kaizen. Phương pháp chi phí mục tiêu đảm bảo rằng sản phẩm được thiết kế theo
cách mà doanh nghiệp có thể bán nó ở mức giá thị trường chấp nhận được mà vẫn duy trì
được mức lợi nhuận mong muốn. Phương pháp Kaizen lại tập trung cắt giảm chi phí trong
giai đoạn sản xuất, cho cả sản phẩm mới và sản phẩm cũ. Đây là hoạt động thường xuyên liên
tục trong quá trình sản xuất để nâng cao chất lượng, tính năng sản phẩm và dịch vụ. Như vậy,
phương pháp chi phí mục tiêu và Kaizen sẽ được áp dụng linh hoạt theo loại chi phí (chi phí
sản xuất, chi phí nghiên cứu, thiết kế….). Kết hợp hai phương pháp này cho ra một ý tưởng
cơ bản về quản trị chi phí theo chu kỳ sống của sản phẩm (total life-cost management)
(Williamson, 1997).
Cùng chung quan điểm, nghiên cứu của IFS cũng đề cập tới việc kết hợp hai phương
pháp Kaizen và chi phí mục tiêu vào chu kỳ sống của sản phẩm tạo ra khái niệm phương pháp
chi phí theo chu kỳ sống của sản phẩm (Life cycle costing- LCC).
Hai phương pháp quản trị chi phí này không nên xem xét một cách riêng rẽ. Thực
chất, chúng là các bộ phận cấu thành nên “phương pháp quản trị chi phí kiểu Nhật Bản”. Cả
hai phương pháp này đều phục vụ cho việc đạt mục tiêu chung của doanh nghiệp là sản xuất
các sản phẩm đáp ứng nhu cầu thị trường. Tuy nhiên, chúng được áp dụng ở các giai đoạn
khác nhau trong chu kỳ sống của sản phẩm. Phương pháp Kaizen là công cụ để hiện thực hóa
các mục tiêu lợi nhuận ngắn hạn trong khi đó, phương pháp chi phí mục tiêu lại tập trung vào
việc hiện thực hóa mục tiêu lợi nhuận dài hạn. (Monden and Hamada, 1991).
Như vậy, về cơ bản các nghiên cứu trên thế giới đề cập đến cách kết hợp hai phương
pháp chi phí mục tiêu và chi phí Kaizen vào quá trình quản trị chi phí trong chu kỳ sống của
sản phẩm. Hai phương pháp này được vận dụng linh hoạt cho phù hợp với chi phí phát sinh
trong từng giai đoạn của chu kỳ sống. Hai phương pháp này đều được ra đời ở Nhật Bản, nó
phù hợp với Nhật Bản, một nước đi đầu trong đổi mới sản xuất,công nghệ và thiết kế sản
phẩm mới.
Với sự khác biệt về trình độ sản xuất, việc vận dụng các phương pháp kế toán quản trị
chi phí vào chu kỳ sống của sản phẩm ở các nước đang phát triển có thay đổi hay không? Nội
dung này sẽ được thảo luận ở phần tiếp theo.

3. Vận dụng các phương pháp kế toán quản trị chi phí vào chu kỳ sống của sản
phẩm
3.1 Chu kỳ sống của sản phẩm
1. Chu kỳ sống của sản phẩm dưới góc nhìn của Marketing
Chu kỳ sống của sản phẩm là một thuật ngữ xuất phát từ quan điểm marketing. Nó
phản ánh một qui luật chung là sự tồn tại và phát triển của tất cả các loại sản phẩm đều có tính
chu kỳ.
Kỷ yếu công trình khoa học 2014 – Phần I

Trường Đại học Thăng Long 106

Chu kỳ sống sản phẩm là một thuật ngữ mô tả trạng thái vận động của việc tiêu thụ
một loại sản phẩm trên thị trường kể từ khi nó xuất hiện đến khi nó không bán được nữa.
Chu kỳ sống mô tả sinh động các giai đoạn trong quá trình tiêu thụ một loại sản phẩm.
Tương ứng với mỗi giai đoạn là những điều kiện về thị trường, đối thủ cạnh tranh, chiến lược
Marketing và tiềm năng sinh lời khác nhau.
Bảng 1: Đặc điểm về marketing ở các giai đoạn khác nhau trong chu kỳ sống sản
phẩm

Giới thiệu
Tăng trưởng
Bão hòa
Suy thoái
Doanh số
Thấp
Bắt đầu tăng
Lên đến đỉnh
Giảm
Lợi nhuận
Lỗ hoặc rất thấp

Tăng nhanh
Lên đến đỉnh và
bắt đầu giảm
Giảm
Đối thủ cạnh
tranh
Một hoặc rất ít
Ít nhưng bắt đầu
tăng lên
Nhiều đối thủ
cạnh tranh và
sản phẩm cạnh
tranh
Ít đối thủ cạnh
tranh và sản
phẩm cạnh tranh

2. Chu kỳ sống của sản phẩm dưới góc nhìn của kế toán quản trị chi phí
Kế toán quản trị chi phí tiếp cận chu kỳ sống của sản phẩm dưới góc độ các hoạt động
phát sinh chi phí, đặc điểm chi phí và cách thức quản trị chi phí đó như thế nào.
Chu kỳ sống của sản phẩm được thể hiện qua các hoạt động nghiên cứu, triển khai sản
phẩm mới; hoạt động sản xuất sản phẩm đại trà; hoạt động hậu cần phục vụ sản xuất và tiêu
thụ sản phẩm. Các chi phí sản xuất sẽ hình thành tương ứng từ các hoạt động kể trên. Theo
quan điểm của nhà kế toán quản trị thì chu kỳ sống thường được chia thành ba giai đoạn là
 Giai đoạn nghiên cứu phát triển (giai đoạn giới thiệu). Ở giai đoạn này, chi phí lớn
nhất là chi phí đầu tư cho hoạt động nghiên cứu, thiết kế, phát triển sản phẩm, tiếp sau đó là
các chi phí sản xuất thử nghiệm và chi phí marketing.
 Giai đoạn sản xuất (Giai đoạn tăng trưởng và bão hòa). Đây là giai đoạn sản phẩm
đã hình thành ổn định, chi phí phát sinh chủ yếu là chi phí sản xuất sản phẩm. Bên cạnh đó, để
đẩy mạnh lượng hàng tiêu thụ, doanh nghiệp tiếp tục tăng chi phí tiếp thị, phân phối sản

phẩm.
 Giai đoạn suy thoái. Đây là giai đoạn chuẩn bị đóng lại chu kỳ sống của một sản
phẩm. Các nhà quản trị sẽ có chiến lược cắt giảm các khoản chi phí truyền thông, chi phí
nghiên cứu cải tiến mẫu mã, tận dụng máy móc công nghệ, giải phóng hàng tồn kho. Bài toán
quản trị chi phí ở đây còn là xác định thời điểm hợp lý để chấm dứt dòng sản phẩm vì càng
sản xuất, càng bán càng lỗ do giá bán giảm thấp hơn giá thành.
Kỷ yếu công trình khoa học 2014 – Phần I

Trường Đại học Thăng Long 107

Việc nhận thức đầy đủ và đúng đắn từng loại chi phí phát sinh trong các giai đoạn của
chu kỳ sống là cực kỳ quan trọng, nó sẽ ảnh hưởng đến quyết định lựa chọn phương pháp kế
toán quản trị chi phí phù hợp.




Sơ đồ 1: Chu kỳ sống của sản phẩm

3.2 Vận dụng các phương pháp kế toán quản trị chi phí vào chu kỳ sống của sản
phẩm
Bài toán đặt ra cho nhà quản trị là để quản trị chi phí tốt cần có cách tiếp cận toàn diện
là quản trị chi phí theo từng giai đoạn sống của sản phẩm. Ở mỗi giai đoạn, do đặc điểm phát
sinh khác nhau của chi phí nên cần lựa chọn phương pháp quản trị chi phí phù hợp nhất.
Như đề cập ở trên, cách kết hợp hai phương pháp chi phí mục tiêu và phương pháp
Kaizen vào quản trị chi phí theo chu kỳ sống của sản phẩm là khá phổ biến ở các nước phát
triển. Tuy nhiên, trong chuỗi sản xuất toàn cầu, các nước đang phát triển thường là nơi tiếp
nhận công nghệ từ các nước phát triển để tiếp tục sản xuất nhằm kéo dài chu kỳ sống sản
phẩm.Để đạt hiệu quả quản trị, phương pháp kế toán quản trị chi phí ở giai đoạn sản xuất cần
có sự điều chỉnh. Giai đoạn này được chia thành hai giai đoạn nhỏ hơn. Ở giai đoạn đầu của
quá trình sản xuất đại trà, phương chi phí Kaizen được áp dụng để hoàn thiện qui trình sản
xuất. Tiếp đó, khi định mức chi phí được hình thành và điều chỉnh ổn định ở giai đoạn sau của
quá trình sản xuất đại trà thì phương pháp chi phí định mức là lựa chọn phù hợp để quản trị
chi phí.
Thời gian
Giới thiệu
Tăng trưởng
Bão hòa
Suy thoái
DOANH SỐ
LỢI NHUẬN
Doanh số

Lợi nhuận

Kỷ yếu công trình khoa học 2014 – Phần I

Trường Đại học Thăng Long 108

Phương pháp chi phí mục tiêu (target costing) được áp dụng trong giai đoạn nghiên
cứu phát triển (giai đoạn giới thiệu sản phẩm)
Theo cách tiếp cận chi phí từ giá bán (price-based), doanh nghiệp phải lựa chọn, thiết
kế sản phẩm có tính năng và chất lượng đáp ứng nhu cầu của thị trường. Do vậy, việc quản trị
chi phí thực hiện từ giai đoạn sản xuất sẽ là quá muộn. Nhà quản lý cần kiểm soát chi phí
ngay từ khi manh nha ý tưởng về sản phẩm. Phương pháp chi phí mục tiêu là phương pháp kế
toán quản trị phù hợp với giai đoạn này. Nội dung của phương pháp là lập kế hoạch chi phí
toàn diện, quản trị và thực hiện quá trình cắt giảm chi phí ngay từ khâu nghiên cứu, thiết kế
sản phẩm
Phương pháp này chủ yếu áp dụng cho việc thiết kế sản phẩm mới, tuy nhiên, nó cũng
được sử dụng khi nhà quản trị quyết định kéo dài chu kỳ sống bằng cách điều chỉnh một số
tính năng nào đó của sản phẩm.
Một đặc điểm nổi bật khi triển khai phương pháp chi phí mục tiêu là thiết lập mối
quan hệ tương tác giữa các bộ phận chức năng có liên quan đến thiết kế một sản phẩm. Đây là
việc xác định rõ ai tác động đến ai và tác động đến sản phẩm, qui trình sản xuất như thế nào.
Các bộ phận chức năng kết hợp với nhau ngay từ khâu thiết kế và phát triển sản phẩm vì điều
này ảnh hưởng rất lớn đến tổng chi phí cho cả chu kỳ sống của sản phẩm. Việc tạo ra các
nhóm tham gia quá trình chế tạo sản phẩm có liên quan mật thiết với quá trình “chế tạo đồng
thời- concurrent engineering”. Nó rút ngắn thời gian nghiên cứu và thiết kế sản phẩm (Sơ đồ
2).

Kỷ yếu công trình khoa học 2014 – Phần I

Trường Đại học Thăng Long 109

Sơ đồ 2: So sách cách quản trị chi phí của phương Tây và Nhật Bản trên quan điểm
“chế tạo đồng thời” của phương pháp chi phí mục tiêu

Phương pháp chi phí Kaizen (Kaizen costing) được áp dụng trong giai đoạn đầu
của quá trình sản xuất (giai đoạn tăng trưởng và bão hòa)
Về cơ bản, phương pháp Kaizen được định nghĩa là hệ thống các hoạt động nhằm cắt
giảm chi phí trong giai đoạn sản xuất đại trà để cho quá trình sản xuất hiệu quả hơn.
Sau giai đoạn nghiên cứu, thiết kế, kết cấu chi phí của sản phẩm bước đầu được hình
thành. Tuy nhiên, khi đưa vào thực tế sản xuất, các nhà quản trị lại tiếp tục theo đuổi mục
đích cắt giảm chi phí thông qua việc hoàn thiện qui trình sản xuất, cắt giảm các hoạt động
thừa, giảm thiểu lãng phí về nguyên vật liệu, giảm tỷ lệ sản phẩm hỏng trên dây chuyền.
Phương pháp Kaizen chủ yếu dựa vào nỗ lực của con người để thực hiện một quá trình
cải tiến. Theo đó, vòng tròn PDCA (Plan- Do- Check- Act) được sử dụng. Lập kế hoạch là

Nghiên cứu thị
trường
Đặc điểm
sản phẩm
Thiết kế
Chế tạo
Tính CF NVL
CF sản phẩm
Nếu CF sản phẩm quá cao,
quay lại bước thiết kế
Sản xuất
Phương Tây, Mỹ
Cắt giảm chi phí định kỳ
Cắt giảm chi phí liên tục
Nghiên cứu thị
trường
Đặc điểm
sản phẩm
Thiết kế
Chế tạo
Tính CF NVL
CF sản phẩm
CF mục tiêu phải được các nhà nghiên cứu thị
trường, thiết kế, kỹ sư, và cả nhà cung cấp trao
đổi, đàm phán để cắt giảm
Sản xuất
Nhật Bản
Giá bán kế hoạch –
Mức LN mong muốn
Nguồn: (Worthy, 1991)

Kỷ yếu công trình khoa học 2014 – Phần I

Trường Đại học Thăng Long 110

bước đầu tiên đặt ra mục tiêu cải tiến (Plan); triển khai kế hoạch (Do); kiểm soát hiệu quả của
kế hoạch (Check); và cuối cùng là điều chỉnh (Act) để chuẩn hóa một qui trình mới và đặt
mục tiêu cho chu kỳ cải tiến tiếp theo. Quá trình này được mô tả là “vòng tròn cải tiến”
(improving cycle).
Kết quả điều chỉnh có thể bị thay đổi do có nhiều sự tác động. Do vậy, vòng tròn thứ
hai được triển khai để ổn định và duy trì kết quả của “vòng tròn cải tiến”. Đây gọi là “vòng
tròn chuẩn hóa-standardizing cycle” (SDCA: Standardize-do-check-act/Chuẩn hóa- triển khai-
kiểm soát- điều chỉnh). Mục tiêu của vòng tròn thứ hai này là giải quyết những vấn đề bất
thường phát sinh trong quá trình sản xuất và làm cho quá trình này về được trạng thái hài hòa
cân đối trước khi chuyển sang một chu kỳ cải tiến mới. Nói một cách khác, vòng tròn SDCA
duy trì trạng thái ổn định của quá trình sản xuất. Hai vòng tròn này được kết hợp với nhau để
tạo ra một quá trình “cải tiến không ngừng” (Sơ đồ 3).
Sơ đồ 3: Hai qui trình cải tiến và chuẩn hóa trong phương pháp Kaizen

Phương pháp chi phí định mức (Standard costing) được áp dụng trong giai đoạn
sau của quá trình sản xuất (giai đoạn tăng trưởng và bão hòa)
Ở giai đoạn này, hoạt động sản xuất đã đi vào ổn định, đặc điểm về sản phẩm, qui
trình kỹ thuật, công nghệ xác định rõ ràng, công nhân được đào tạo thuần thục để sản xuất.
Các nhà quản trị sẽ xây dựng hệ thống định mức chi phí, quản trị quá trình thực hiện định
mức này.Phương pháp quản trị chi phí thích hợp nhất ở đây là phương pháp chi phí định mức
và phân tích chênh lệch.Những thông tin phản hồi thu được khi phân tích chênh lệch định
mức giúp nhà quản trị kiểm soát hoạt động thực tế cho phù hợp với kế hoạch đã đề ra. Chênh
lệch giữa chi phí thực tế và chi phí định mức có thể phát sinh do một số nguyên nhân như hệ
thống chi phí phát sinh lỗi, hệ thống định mức không phù hợp, các nhân tố ngẫu nhiên không
kiểm soát được, và chênh lệch chi phí chủ quan do lỗi hệ thống điều hành.Về cơ bản, phương
pháp này dễ triển khai hơn hai phương pháp kể trên.
A P
C D
A S
C D
Cải ti
ến
Thời gian

A P
C D
A S
C D
Nguồn: (Imai, 1997)
Kỷ yếu công trình khoa học 2014 – Phần I

Trường Đại học Thăng Long 111

Sơ đồ 4: Vận dụng các phương pháp kế toán quản trị chi phí vào chu kỳ sống của sản phẩm

P.pháp CF
định mức
P.pháp
Kaizen
P.pháp CF
mục tiêu
Ước lượng CF cho cả chu kỳ sống
Thiết kế, xác định tính năng SP
Xác định doanh thu/giá mục tiêu
Xác định lợi nhuận mục tiêu
Xác định chi phí mục tiêu
Thay đổi SP/qui trình sản xuất
Thiết kế SP
có đáp ứng
CF mục
tiêu?
Bắt đầu quá trình sản xuất
Thay đổi nhỏ về SP/quá trình SX
Loại bỏ sản phẩm
∑CF ước lượng có
chấp nhận được
không?
Có
Không
Có
Không
NGHIÊN CỨU
TĂNG TRƯỞNG

BÃO HÒA
SUY THOÁI
Nguồn: (IFS, 2001) có chỉnh sửa
Kỷ yếu công trình khoa học 2014 – Phần I

Trường Đại học Thăng Long 112

4. Kết luận
Cách phối hợp các phương pháp quản trị chi phí gắn với chu kỳ sống là một hướng
nghiên cứu mới. Quan điểm quản trị chi phí ở đây là quan điểm dài hạn và bền vững. Mục
tiêu của cách làm này là tối thiểu hóa chi phí của cả chu kỳ sống sản phẩm nhằm tối đa hóa lợi
nhuận dài hạn. Để đạt được mục tiêu đó, hoạt động quản trị chi phí không chỉ xem xét đến chi
phí sản xuất mà là toàn bộ các chi phí phát sinh trong suốt chu kỳ sống của sản phẩm.
Việc kết hợp thêm phương pháp chi phí định mức vào giai đoạn sau của quá trình sản
xuất đại trà phù hợp với điều kiện các nước đang phát triển. Vớiđiều kiện công nghệ sản xuất
còn nhiều hạn chế, mục tiêu của nhà sản xuất là kéo dài chu kỳ sống của sản phẩm đã có
bằngmột số thay đổi về đặc tính sản phẩm hơn là thiết kế một sản phẩm mới hoàn toàn nên
giai đoạn sản xuấtđược kéo dài ra. Việc kết hợp cả hai phương pháp chi phí Kaizen và định
mức vào giai đoạn sản xuất mang lại hiệu quả quản trị tốt hơn. Đây cũng là điểm khác biệt so
với cách kết hợp các phương pháp kế toán quản trị chi phí của Nhật Bản.
5. Tài liệu tham khảo
[1]. DE ZOYSA, A. & HERATH, S. K. 2007. Standard costing in Japanese firms.
Industrial Management + Data Systems, 107, 271.
[2]. FEIL, P., YOOK, K H. & KIM, I W. 2004. Japanese target costing: a historical
perspective. International Journal of Strategic cost management, Spring 2004.
[3]. HAMMER, M., CHAMPY, J. & TATHAN, R. L. 1993. Reengineering the
corporation: A manifesto for bussiness revolution, New York, Harper Collins.
[4]. HIROMOTO, T. 1988. Another hidden edge- Japanese management accounting.
Harvard Business Review, 22-26.
[5]. IFS 2001. Kaizen costing and value analysis. IFS research and development,

White paper.
[6]. IMA 1994. Implementing Target costing. Statement on Management accounting.
[7]. IMAI, M. 1986. Kaizen: The key to Janpan's Competitive success, New York,
USA, McGraw Hill.
[8]. IMAI, M. 1997. Gemba Kaizen: A commonsense, low cost approach to
management, New York, US, McGraw Hill.
[9]. KAPLAN, R. S. 1990. Measures for manufacturing Excellence, Boston, Harvard
Business School Press.
[10]. LOCKAMY, A. & SMITH, W. 2000. Target costing for supply chain
management: Criteria and selection. Industrial Management & Data Systems, 100, 210-218.
[11]. LUCAS, M. 1997. Standard costing and its role in today's manufacturing
environment. Management Accounting, 75, 32-34.
[12]. MITCHELL, F. 2005. Management accounting-performance evaluation.
Financial management, Octorber, 33-37.
Kỷ yếu công trình khoa học 2014 – Phần I

Trường Đại học Thăng Long 113

[13]. MONDEN, Y. & HAMADA, K. 1991. Target costing and Kaizen costing in
Japanese automobile companies. Journal of management accounting research, 3, 16-34.
[14]. SULAIMAN, M., NIK NAZLI NIK, A. & NORHAYATI MOHD, A. 2005. Is
standard costing obsolete? Empirical evidence from Malaysia. Managerial Auditing Journal,
20, 109-124.
[15]. SULAIMAN, M. B., AHMAD, N. N. & ALWI, N. 2004. Management
accounting practices in selected Asian countries: a review of the literature. Managerial
Auditing Journal, 19, 493-508.
[16]. SUZAKI, K. 1987. The new manufacturing challenge- Techniques of
manufacturing system, New York, USA, John Wiley and Sons, Inc.
[17]. WILLIAMSON, A. 1997. Target and Kaizen costing. Manufacturing Engineer,
76, 22-24.

[18]. WOMACK, J. P. & JONES, D. T. 1996. Lean thinking, New York, Simon &
Schuster.
[19]. WORTHY, F. 1991. Japan's smart secret weapon. Fortune, 124, 72-75.
APPLYING COSTING SYSTEM TO PRODUCT LIFE CYCLE
Abstract: In the context of intense competition, businesses must ensure profits in both
the short and long term. Therefore, cost management is carried out not only in the production
phase but also from the first stage of research and design and extended throughout the
lifetime of the product. Due to costs incurred at each stage of the product life cycle are
different, managers need to combine different costing method including target costing, Kaizen
costing and standard costing to achieve the objectives.
Keywords: Target costing, Kaizen costing, Standard costing, Life- cycle costing.