Luận văn thạc sĩ Hoàn thiện thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trên báo cáo tài chính tại Việt Nam

B GIÁO DCăVÀăÀOăTO
TRNGăI HC KINH T THÀNH PH H CHÍ MINH






NGUYN TH HNGăGIANG




HOÀN THIN TH TC KIM TOÁN
NHM PHÁT HIN GIAN LN TRÊN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
TI VIT NAM



LUNăVNăTHC S KINH T




Tp. H Chí Minh - Nm 2013
B GIÁO DCăVÀăÀOăTO
TRNGăI HC KINH T THÀNH PH H CHÍ MINH

NGUYN TH HNGăGIANG



HOÀN THIN TH TC KIM TOÁN
NHM PHÁT HIN GIAN LN TRÊN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
TI VIT NAM



CHUYÊN NGÀNH: K TOÁN
MÃ NGÀNH: 60340301


LUNăVNăTHC S KINH T


HNG DN KHOA HC: TS. PHM NGC TOÀN
Tp. H Chí Minh - Nm 2013
LIăCAMăOAN

Tôi xin cam đoan đây là công trình nghiên cu ca riêng tôi. Các s liu, kt qu
nêu trong lun vn là trung thc. Lun vn này cha tng đc ai công b di bt
c hình thc nào.

Tác gi lunăvn



Nguyn Th HngăGiang

MC LC
Trang bìa ph
Li cam đoan
Mc lc
Danh mc các t vit tt
Danh mc các bng biu
Phn m đu 01
Chngă1:ăTng quan v gian ln và th tc kim toán nhm phát
hin gian ln trên BCTC 07
1.1. Gian ln và nhng công trình nghiên cu có liên quan 07
1.1.1. Gian ln 07
1.1.2. Mt s công trình nghiên cu v gian ln trên th gii 08
1.1.2.1. Công trình nghiên cu ca Donald R. Cressey 08
1.1.2.2. Công trình nghiên cu ca D. W. Steve Albrecht 09
1.1.2.3. Báo cáo v gian ln trên BCTC ca COSO 10
1.1.2.4. Công trình nghiên cu gian ln ca ACFE 11

1.1.2.5. Tóm li 14
1.2. Gian ln trên BCTC 16
1.2.1. K thut gian ln v doanh thu 16
1.2.2. K thut gian ln v n phi tr và chi phí 16
1.2.3. K thut gian ln v đánh giá sai tài sn 17
1.2.4. K thut gian ln v thi gian phát sinh 17
1.2.5. K thut gian ln v công b thông tin cho ngi s dng BCTC 18
1.3. Trách nhim ca KTV đi vi gian ln và các th tc kim toán nhm
phát hin gian ln theo chun mc kim toán quc t 18
1.3.1. Lch s ra đi và phát trin ca các chun mc kim toán quc t
liên quan đn gian ln 18
1.3.2. Hn ch vn có ca cuc kim toán đi vi gian ln 19
1.3.3. Trách nhim ca KTV đi vi gian ln và các th tc kim toán
nhm phát hin gian ln 20
1.4. Th tc kim toán nhm phát hin gian ln trên BCTC theo chun
mc kim toán quc t hin hành 21
1.4.1. c đim ca gian ln nh hng đn th tc kim toán đ phát
hin gian ln trên BCTC 21
1.4.2. Th tc kim toán nhm phát hin gian ln trên BCTC trong các
giai đon ca cuc kim toán theo chun mc kim toán Quc t 22
1.4.2.1. Giai đon chun b kim toán 23
1.4.2.2. Giai đon thc hin kim toán 25
1.4.2.3. Giai đon hoàn thành kim toán 26
1.4.3. Th tc kim toán nhm phát hin gian ln trên BCTC trong các
giai đon ca cuc kim toán theo chng trình kim toán 27
1.4.3.1. Giai đon chun b kim toán 27
1.4.3.2. Giai đon thc hin kim toán 31
1.4.3.3. Giai đon hoàn thành kim toán 33
1.5. Mt s trng hp gian ln trên BCTC trên th gii, trách nhim ca
KTV và bài hc kinh nghim cho Vit Nam 34

1.5.1. Trng hp gian ln ca Enron và trách nhim liên quan ca công
ty kim toán Arthur Anderson 34
1.5.2. Trng hp gian ln ca Lerman Brothers và cáo buc trách nhim
liên quan ca công ty kim toán EY 34
1.5.3. Bài hc kinh nghim cho Vit Nam 38
Kt lun chng 1 39
Chngă 2:ă Thc trng v gian ln trên BCTC và các th tc kim
toán nhm phát hin gian ln trên BCTC ti Vit Nam 41
2.1. Tng quan v gian ln trên BCTC ca các công ty ti Vit Nam 41
2.1.1. Mt s trng hp gian ln trên BCTC và k thut gian ln trên
BCTC ca các công ty ti Vit Nam 41
2.1.2. ánh giá chung v thc trng gian ln trên BCTC ca các công ty
ti Vit Nam 44
2.2. Trách nhim ca KTV đi vi gian ln và các th tc kim toán có
liên quan 46
2.2.1. Trách nhin ca KTV khi hành ngh kim toán 46
2.2.2. Trách nhim ca KTV liên quan đn gian ln theo chun mc kim
toán 47
2.3. Thc trng các th tc kim toán đc áp dng nhm phát hin gian
ln trên BCTC 48
2.3.1. c đim ca các công ty kim toán ti Vit Nam nh hng đn
th tc kim toán nhm phát hin gian ln trên BCTC 48
2.3.2. Kho sát các th tc kim toán nhm phát hin gian ln trên BCTC
đc áp dng ti các công ty kim toán ti Vit Nam 50
2.3.3. Th tc kim toán đc áp dng trong các giai đon ca cuc kim
toán 52
2.3.3.1. Giai đon chun b kim toán 52
2.3.3.2. Giai đon thc hin kim toán 55
2.3.3.3. Giai đon hoàn thành kim toán 58
2.4. ánh giá chung v th tc kim toán nhm phát hin gian ln trên

BCTC ca các công ty ti Vit Nam 59
2.4.1. ánh giá v các th tc kim toán đc áp dng trong thc t 59
2.4.1.1. Nhn xét chung 59
2.4.1.2. Giai đon chun b kim toán 60
2.4.1.3. Giai đon thc hin kim toán 61
2.4.1.4. Giai đon hoàn thành kim toán 63
2.4.2. ánh giá khác 64
2.5. Nguyên nhân ca nhng hn ch 67
Kt lun chng 2 67
Chngă3: Hoàn thin các th tc kim toán nhm phát hin gian ln
trên BCTC ca các công ty ti Vit Nam 69
3.1. Quan đim hoàn thin các th tc kim toán nhm phát hin gian ln
trên BCTC ca các công ty ti Vit Nam 69
3.1.1. Phù hp gia chun mc kim toán quc t và môi trng Vit
Nam 69
3.1.2. Minh bch thông tin trên BCTC 69
3.1.3. Nâng cao trách nhim phát hin gian ln ca KTV 70
3.2. Gii pháp hoàn thin các th tc kim toán nhm phát hin gian ln
trên BCTC ca các công ty ti Vit Nam 70
3.2.1. Gii pháp đi vi mt s vn đ nh hng trc tip đn th tc
kim toán nhm phát hin gian ln trên BCTC 72
3.2.1.1. Cp nht chng trình kim toán đang đc áp dng theo chun
mc kim toán Vit Nam đc áp dng t nm 2014 71
3.2.1.2. Nâng cao trách nhim ca KTV 72
3.2.2. Gii pháp đi vi các th tc kim toán đc áp dng trong tng
giai đon kim toán 73
3.2.2.1. Giai đon chun b kim toán 73
3.2.2.2. Giai đon thc hin kim toán 78
3.2.2.3. Giai đon hoàn thành kim toán 82
3.2.3. Gii pháp đi vi mt s vn đ liên quan 83

3.2.3.1. Nâng cao cht lng ngun nhân lc 83
3.2.3.2. Tng cng hp tác vi các công ty kim toán Quc t 84
3.2.3.3. Tng cng h thng kim soát cht lng bên trong doanh
nghip 85
3.3. Kin ngh 85
3.3.1. Kin ngh đi vi c quan qun lỦ nhà nc v xây dng c s d
liu chính thc v gian ln trên BCTC 85
3.3.2. Kin ngh đi vi hip hi ngh nghip và công ty kim toán v
vic xây dng chng trình kim toán phù hp vi tng nhóm
doanh nghip và tng lnh vc/ngành ngh kinh doanh 86
3.3.3. Kin ngh v vic t chc các chng trình đào to, hun luyn
dành cho nhng ngi hot đng trong lnh vc kim toán 88
Kt lun chng 3 89
Kt lun chung 90
Tài liu tham kho
Ph lc
DANH MC T VIT TT
ACFE : Hip hi các nhà điu tra gian ln Hoa K (The Association of Certified
Fraud Examiners)
BCTC : Báo cáo tài chính
COSO : y ban thuc Hi đng quc gia Hoa k v chng gian ln khi lp BCTC
(The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway
Commission)
HoSE : S Giao dch chng khoán Tp. H Chí Minh
ISA : Chun mc kim toán Quc t
KTV : Kim toán viên
SEC : y ban Chng khoán Hoa K (U.S. Securities and Exchange
Commission)
VACPA : Hi Kim toán viên hành ngh Vit Nam
VSA : Chun mc kim toán Vit Nam

Tên mt s chun mc kim toán quc t và Vit Nam
ISA 200: Mc tiêu tng th ca KTV khi thc hin kim toán
ISA 240: Trách nhim ca KTV liên quan đn gian ln trong quá trình kim toán
BCTC
ISA 300: Lp k hoch kim toán BCTC
ISA 315: Xác đnh và đánh giá ri ro có sai sót trng yu thông qua hiu bit v
đn v đc kim toán và môi trng ca đn v
ISA 330: Bin pháp x lý ca KTV đi vi ri ro đã đánh giá
ISA 500: Bng chng kim toán
ISA 550: Các bên liên quan
ISA 520: Th tc phân tích
ISA 700: Hình thành ý kin kim toán và báo cáo kim toán v BCTC
VSA 200: Mc tiêu tng th ca KTV khi thc hin kim toán
VSA 240: Trách nhim ca KTV liên quan đn gian ln trong quá trình kim toán
BCTC

DANH MC BNG BIU

Bng 2.1: Kho sát thc hin th tc tìm hiu hot đng kinh doanh
Bng 2.2: Kho sát thc hin th tc tìm hiu h thng kim soát
Bng 2.3: Kho sát thc hin th tc tìm hiu các ri ro
Bng 2.4: Kho sát thc hin th tc phân tích
Bng 2.5: Kho sát đánh giá hiu qu ca th tc phân tích
Bng 2.6: Kho sát quy đnh tho lun nhóm kim toán
Bng 2.7: Kho sát đánh giá th tc phát hin gian ln ca Ban Giám đc
Bng 2.8: Kho sát v thu thp bng chng
Bng 2.9: Kho sát đánh giá hiu qu ca th tc kim toán
Bng 2.10: Kho sát v th tc kim toán khon mc doanh thu
Bng 2.11: Kho sát bng chng tho lun nhóm kim toán
Bng 2.12: Kho sát hiu qu trao đi trong nhóm kim toán
Bng 2.13: Kho sát vai trò ca th tc phân tích  giai đon hoàn thành kim
toán

PHN M U
1. TínhăcpăthităcaăđătƠi
Khi nn kinh t ngày càng phát trin thì nhu cu v thông tin, đc bit là thông tin
tài chính ngày càng cao. Nhng thông tin này gi vai trò quan trng trong vic ra
quyt đnh ca ngi qun lỦ, nhà đu t hay các bên có liên quan khác. Vì vy,
yêu cu v tính trung thc và minh bch ca các thông tin tài chính đc công b là
rt cn thit.
Trên th gii, gian ln trên báo cáo tài chính (BCTC) không phi mi xut hin,
nhng khi quy mô ca doanh nghip ngày mt ln và có tm nh hng trong nn
kinh t thêm sâu rng thì nhng gian ln trên BCTC có th s dn đn nhng tn
tht kinh t nghiêm trng hn. Ngi thc hin gian ln có th là nhân viên, lãnh
đo công ty, và trong mt s trng hp có s tip tay t nhng KTV đc lp mà
đin hình là v gian ln ca công ty Enron.
Ti Vit Nam, trong nhng nm gn đây cng đã xy ra nhiu v vic gian ln trên
BCTC. Có nhiu nguyên nhân khi gian ln không đc phát hin, trong đó có trách
nhim ca KTV và công ty kim toán, cng nh nhng thiu sót ca các th tc
kim toán nhm phát hin gian ln trên BCTC. Thi gian hot đng ca ngh kim
toán ti Vit Nam trong khong 20 nm, thi gian này cha đ đ đào to đc lc
lng KTV chuyên nghip vi trình đ ngang tm th gii, cng nh môi trng
hot đng ca ngh nghip kim toán cha đc hoàn thin.
Vì vy, vic hoàn thin các th tc kim toán nhm phát hin gian ln trên BCTC
vi mc đích nâng cao cht lng thông tin ca công ty khi công b ra bên ngoài là
mt ch đ mang tính thi s. ó là là lỦ do ngi vit chn đ ti “Hoàn thin th
tc kim toán nhm phát hin gian ln trên BCTC ti Vit Nam”. Thông qua phân
tích mt s k thut gian ln ph bin trên th gii và Vit Nam, h thng các th
tc kim toán đang đc áp dng đ phát hin gian ln, t đó đa ra nhng đánh

giá, gii pháp và kin ngh nhm hoàn thin hn các th tc kim toán nhm phát
hin gian ln trên BCTC.
2.ăTngăquanăvăcácăđătƠiănghiênăcuăđƣăđcăthcăhinătrcăđơy
2.1. Lunăvnăthc s “HoƠnăthin th tc kim soát trong kim toán báo cáo
tài chính nhm phát hin gian ln và sai sót tiă cácă côngă tyă đi chúng Vit
NamẰ,ătácăgi: Lê Duy Ngc,ănmă2009

Lun vn ca tác gi Lê Duy Ngc đã:
- Da trên các công trình nghiên cu v gian ln và sai sót trên th gii đ đa ra
tng quan v gian ln;
- Nêu mt s v vic gian ln và sai sót trên BCTC có giá tr thit hi ln và nh
hng đn các quy đnh v k toán, kim toán trong khong thi gian phát sinh;
- Các k thut gian ln trên BCTC đc mô t ngn gn, da trên tn sut s gian
ln đc thng kê;
- Mô t khái quát v các th tc kim toán nhm phát hin gian ln và sai sót trên
BCTC, mô t c th th tc kim toán đi vi mt s phn hành quan trng;
-  ra gii pháp hoàn thin th tc kim toán nhm phát hin gian ln và sai sót
trên BCTC.
Mt s hn ch ca lun vn:
- Lun vn đc thc hin da trên chun mc kim toán Quc t đang có hiu lc
ti thi đim trc nm 2009, dn đn nhng yêu cu v th tc kim toán, cách
tip cn ri ro có gian ln đó có nhng thay đi đáng k  thi đim hin ti.
- Ti thi đim lun vn đc thc hin, chng trình kim toán đc áp dng ti
nhng công ty kim toán Vit Nam còn nhiu thiu sót nên còn nhiu hn ch trong
vic phát hin gian ln trên BCTC, do vy mt s nhn xét, gii pháp không còn
phù hp vi tình hình hin nay.
- Chng trình kim toán, th tc kim toán đc nêu trong lun vn còn chung
chung, tác gi s dng quan đim cá nhân nhiu trong nhn xét nhng th tc kim
toán đc áp dng, dn đn nhng nhn xét này thiu tính khách quan.
Nhng đim cn thc hin:

- S dng chun mc kim toán Quc t và Vit Nam có hiu lc gn nht làm c
s lỦ thuyt.
- Tìm hiu v nhng chng trình kim toán đang đc áp dng trong thc t hin
nay.
- Thc hin kho sát thc t nhm đa ra nhng nhn xét khách quan v thc trng
các th tc kim toán đang đc áp dng, t đó nêu lên nhng gii pháp, kin ngh
phù hp.
2.2 Lunăvnăthc s “HoƠnăthin th tc kim toán nhm phát hin gian ln
trên báo cáo tài chính ca các công ty niêm yt ti VităNamẰ,ătácăgi: Lý Trn
KimăNgơn,ănmă2011
Lun vn ca tác gi Lý Trn Kim Ngân đã:
- Da trên các công trình nghiên cu v gian ln trên th gii đ đa ra tng quan
v gian ln;
- Nêu mt s v vic gian ln trên BCTC có giá tr thit hi ln và nh hng đn
các quy đnh v k toán, kim toán trong khong thi gian phát sinh;
- Tp trung vào gian ln trên BCTC ca các công ty niêm yt, ch yu là các k
thut gian ln v doanh thu và chi phí;
- Thông qua kho sát thc t, mô t th tc kim toán nhm phát hin gian ln trên
BCTC trong thc t, tách bit gia nhóm công ty kim toán Big Four và nhóm công
ty kim toán có quy mô va;
- ánh giá v các th tc kim toán đc áp dng trong thc t;
- a ra nhng gii pháp đ hoàn thin th tc kim toán phát hin gian ln trên
BCTC.
Mt s hn ch ca lun vn:
- Thc trng các th tc kim toán nhm phát hin gian ln trên BCTC đc trình
bày theo tng giai đon ca cuc kim toán, nhng nhn xét v thc trng này cha
c th cho tng giai đon, dn đn cha có gii pháp c th cho tng giai đon ca
cuc kim toán.
- Gia kho sát thc trng th tc kim toán nhm phát hin gian ln trên BCTC
đc s dng, nhn xét v thc trng này và gii pháp đa ra nhm hoàn thin các

th tc kim toán nêu trên cha có mi liên h rõ ràng.
Nhng đim cn thc hin:
-  mi giai đon kim toán cn có nhng nhn xét c th v các th tc kim toán
nhm phát hin gian ln trên BCTC đang đc áp dng, t đó làm c s cho nhng
gii pháp hoàn thin nhng th tc kim toán cho tng giai đon ca cuc kim
toán.
- Gia ni dung kho sát thc t, nhn xét v các th tc đc kim toán và các gii
pháp, kin ngh đc đa ra cn phù hp vi nhau.
3.ăMcătiêuănghiênăcu
3.1 Mc tiêu chung
Tìm hiu v gian ln và các th tc kim toán nhm phát hin gian ln trên BCTC
đang đc áp dng, t đó đa ra nhng gii pháp, kin ngh nhm hoàn thin các
th tc kim toán này.
3.2 Mc tiêu c th
Th nht, tìm hiu nhng công trình nghiên cu có liên quan quan đn gian ln, đa
ra nhng kt lun da trên nhng công trình nghiên cu đã tìm hiu.
Th hai, nghiên cu v các chun mc kim toán liên quan đn gian ln. Tìm hiu
v trách nhim ca các bên liên quan đn gian ln và các th tc kim toán đc
quy đnh nhm phát hin gian ln trên BCTC.
Th ba, tìm hiu v các trng hp gian ln trên BCTC din ra trong thc t. Tìm
hiu và kho sát v nhng th tc kim toán thc t đc áp dng nhm phát hin
gian ln trên BCTC, đa ra nhng nhn xét v th tc kim toán đang đc áp
dng.
Th t, t các quy đnh và thc t áp dng đ đa ra nhng gii pháp, kin ngh
nhm hoàn thin các th tc kim toán nhm phát hin gian ln trên BCTC.
4.ăCơuăhiănghiênăcu
Th nht, nhng công trình nghiên cu nào liên quan đn gian ln? Phng pháp
nghiên cu đc áp dng là gì? Nhng kt lun đa ra là gì?
Th hai, theo chun mc kim toán thì th nào là gian ln trên BCTC? Trách nhim
ca các bên liên quan đn gian ln trên BCTC nh th nào? Các th tc kim toán

nhm phát hin gian ln trên BCTC đc quy đnh nh th nào?
Th ba, gian ln trên BCTC trong thc t nh th nào? Nhng k thut gian ln nào
đc s dng? Các th tc kim toán nhm phát hin gian ln trên BCTC đc áp
dng trong thc t nh th nào?
Th t, ngi vit đánh giá nh th nào v nhng th tc kim toán đ phát hin
gian ln trên BCTC đc áp dng trong thc t? Cn làm nh th nào đ hoàn thin
hn nhng th tc kim toán này?
5. iătngăvƠăphmăviănghiênăcu
5.1.ăiătng nghiên cu
- i tng nghiên cu là các th tc kim toán nhm phát hin gian ln trên BCTC
đc quy đnh và áp dng trong thc t. i tng đ chn mu thc hin kho sát
thc t các th tc kim toán nhm phát hin gian ln trên BCTC là các th tc
kim toán ca các nhóm công ty:
+ Công ty kim toán thuc nhóm Big Four và công ty kim toán nc ngoài ti Vit
Nam.
+ Công ty kim toán Vit Nam và là thành viên ca mt hãng kim toán nc
ngoài.
+ Công ty kim toán Vit Nam và không là thành viên ca bt k mt hãng kim
toán nc ngoài nào.
- Tài liu nghiên cu da trên nhng công trình nghiên cu đc thc hin trc
đây và đã đc công b; Tham kho mt s chng trình kim toán đang đc áp
dng hin nay ca mt s công ty kim toán. D liu s dng đc tng hp t
kho sát thc t tìm hiu v các th tc kim toán đ phát hin gian ln trên BCTC
đc áp dng.
5.2. Phmăviănghiênăcu
- Tp trung vào kim toán đc lp trong kim toán BCTC, không đ cp đn kim
toán nhà nc và kim toán ni b.
- Chú trng nghiên cu gian ln trên BCTC, và các th tc kim toán đ phát hin
nhng gian ln này.
6.ăPhngăphápănghiênăcu

S dng phng pháp so sánh các lỦ thuyt nn v gian ln, quan đim ca các t
chc ngh nghip có tính quc t, cng nh kt qu nghiên cu ca các t chc này
đã thc hin đ chn ra đc mt quan đim v gian ln phù hp.
Lit kê, h thng các quy đnh v trách nhim ca các bên liên quan đn gian ln;
H thng các th tc kim toán nhm phát hin gian ln trên BCTC đc quy đnh
theo chun mc kim toán.
S dng phng pháp thng kê mô t khi thu thp và tng hp ý kin ca nhng
ngi hot đng trong lnh vc kim toán v các vn đ có liên quan đn đ tài.
Da vào kt qu thu thp đc và nhng thông tin tìm hiu đc, ngi vit đa ra
nhng đánh giá, nhn xét v các th tc kim toán đang đc áp dng trong thc t.
T nhng lý thuyt đã nghiên cu, nhng chng trình kim toán đang đc s
dng cng nh kt qu thu thp đc t kho sát thc t, ngi vit s dng
phng pháp suy din – đnh tính đ đa ra nhng gii pháp và kin ngh nhm
hoàn thin các th tc kim toán nhm phát hin gian ln trên BCTC.
7. Nhngăđóngăgópăcaăđ tài
- Mô t khái quát v các k thut gian ln trên BCTC theo điu tra ca ACFE;
- Liên h các k thut gian ln trên BCTC trên th gii vi tình hình thc t ti Vit
Nam, t đó đa ra đánh giá chung v tình hình gian ln trên BCTC ti Vit Nam;
- S dng chun mc kim toán quc t hin hành và chun mc kim toán Vit
Nam có hiu lc nm 2014 là các quy đnh chính nh hng trc tip đn các th
tc kim toán đc áp dng;
- Mô t th tc kim toán phát hin gian ln trên BCTC đc áp dng trong thc t,
tách bit gia nhóm công ty Big Four và nhóm công ty s dng chng trình kim
toán mu và t thit lp. Trình bày các th tc kim toán này theo tng giai đon
ca cuc kim toán;
- ánh giá vic áp dng các th tc kim toán này trong tng giai đon ca cuc
kim toán trong thc t, t đó đ ra gii pháp c th đ hoàn thin nhng th tc
kim toán nhm phát hin gian ln trên BCTC đang đc áp dng;
- a ra nhng gii pháp và kin ngh nhm hoàn thin th tc kim toán nhm
phát hin gian ln trên BCTC da trên nhng đánh giá đã đc đa ra.

8. Kt cu ca lunăvn
Lun vn đc kt cu theo ba phn chính nh sau:
Chng 1: Tng quan v gian ln và th tc kim toán nhm phát hin gian ln trên
BCTC
Chng 2: Thc trng v gian ln trên BCTC và các th tc kim toán nhm phát
hin gian ln trên BCTC ti Vit Nam
Chng 3: Hoàn thin các th tc kim toán nhm phát hin gian ln trên BCTC
ca các công ty ti Vit Nam


Chngă1:ăTng quan v gian ln và th tc kim toán nhm phát hin gian
ln trên BCTC
1.1. Gian ln và nhng công trình nghiên cu có liên quan
1.1.1. Gian ln
Theo t đin ting Vit, “gian ln: có hành vi di trá, mánh khóe la lc”
(Vin Ngôn ng hc, 2003, trang 390).
Theo chun mc kim toán Quc t (ISA) 240, gian ln là hành vi c ý do
mt hay nhiu ngi trong Ban qun tr, Ban Giám đc, các nhân viên hoc bên th
ba thc hin bng các hành vi gian di đ thu li bt chính hoc bt hp pháp.
Theo Hip hi các nhà điu tra gian ln Hoa K (The Association of
Certified Fraud Examiners - ACFE), theo ngha rng, gian ln là nhng hành vi s
dng cách thc la đo nh là th đon chính đ phm ti nhm đt đc mt li
ích nào đó.
Gian ln trong mt công ty có th đc thc hin bi các yu t bên trong
công ty nh nhân viên, qun lý, ch s hu công ty, hay đc thc hin bi các yu
t bên ngoài nh khách hàng, nhà cung cp hay các bên khác. Gian ln thng
đc thc hin bi các cá nhân hn là các t chc.
Gian ln t bên ngoài công ty bao gm nhiu loi gian ln khác nhau. Các nhà
cung cp không trung thc có th tham gia vào các k hoch thông đng giá đu
thu, gi hóa đn yêu cu thanh toán đn công ty cho nhng sn phm, dch v

không thc s cung cp, hoc yêu cu nhn mt khon hi l t các nhân viên ca
công ty. Tng t nh vy, khách hàng không trung thc có th làm sai lch thông
tin thanh toán, hoc có th c gng đ bin th hay gim bt s sn phm phi hoàn
tr li. Ngoài ra, doanh nghip cng phi đi mt vi mi đe da v an ninh nh b
vi phm hay b đánh cp v s hu trí tu, thông tin đc quyn …
Gian ln t bên trong công ty hay gian ln ngh nghip (occupational fraud) có
th đc đnh ngha là "Vic s dng ngh nghip ca mt ngi đ làm giàu cho
cá nhân thông qua c ý lm dng hoc s dng sai ngun lc hay tài sn ca t
chc.” (ACFE, 2008, trang 6).
Gian ln ngh nghip gm có 3 loi:
Bin th tài sn: Xy ra khi nhân viên bin th hay lm dng tài sn ca t
chc (ví d: bin th tin, đánh cp hàng tn kho, …);
Tham ô: Xy ra khi ngi qun lý li dng trách nhim và quyn hn ca h
tham ô tài sn ca công ty hay hành đng trái ngc vi các ngha v h đã cam kt
vi t chc đ làm li cho bn thân hay mt bên th ba;
Gian ln trên BCTC: Là trng hp các thông tin trên BCTC b sai lch, phn
nh không trung thc tình hình tài chính mt cách c ý nhm lng gt ngi s
dng BCTC (ví d khai khng doanh thu, khai gim n phi tr – hay chi phí, …).
Gian ln trên BCTC là mt trong ba loi gian ln ngh nghip, nên mc đích
cui cùng ca gian ln trên BCTC là nhm thu li bt chính thông qua cách thc
la gt đi tng khác. Theo ISA 240, gian ln trên BCTC là hành vi dn đn sai
sót trong BCTC mt cách c Ủ đ làm ngi s dng BCTC hiu sai v tình hình
hot đng, kh nng tài chính ca doanh nghip.
Gian ln trên BCTC có th đc thc hin bng nhiu k thut và đc t
chc cht ch đ nhm che giu hành vi gian ln.
Hành vi gian ln bao gm: làm gi tài liu hoc thay đi ghi chép, chng t;
trình bày sai, c ý b sót s kin, nghip v hay thông tin quan trng khác; c ý áp
dng sai các nguyên tc k toán liên quan đn tính toán, phân loi, trình bày và
công b thông tin.
Mt s hành vi che du gian ln trên BCTC nh: gi mo h s, c ý không

ghi chép các giao dch, hoc c ý cung cp các gii trình sai cho KTV, có s thông
đng đ làm cho KTV tin rng bng chng kim toán là đáng tin cy trong khi thc
t đó là nhng bng chng gi.
Tóm li, gian ln là hành vi c Ủ đc thc hin đ la gt nhng đi tng
khác, có th đc thc hin bi cá nhân hay t chc. Kt qu ca hành vi gian ln
là bên xy ra gian ln b thit hi và bên thc hin gian ln đt đc mc đích nh
tin, tài sn, đm bo li ích cho cá nhân hay t chc.
1.1.2. Mt s công trình nghiên cu v gian ln trên th gii
1.1.2.1. Công trình nghiên cu ca Donald R. Cressey
Donald R. Cressey (1919-1987) là nhà nghiên cu v ti phm ti trng i
hc Indiana (M). Nghiên cu ca Cressey phân tích hai loi gian ln là tham ô và
bin th tài sn, ông thc hin kho sát khong 200 trng hp ti phm kinh t, t
đó tìm ra nguyên nhân dn đn hành vi vi phm pháp lut. T nghiên cu này, ông
đa ra mô hình tam giác gian ln (Fraud Triangle) đ trình bày các nhân t nh
hng đn hành vi gian ln. Mô hình này đn nay vn đc s dng rng rãi, trong
đó có lnh vc kim toán.
Tam giác gian ln gm có ba yu t:
Áp lc: Gian ln có th phát sinh khi nhân viên, ngi qun lý hay t chc
chu áp lc. Áp lc có th là nhng vn đ khó khn trong cuc sng cá nhân, cng
có th là do áp lc đc đt lên mt t chc khi phi đt đc mt mc tiêu do cp
trên đ ra. Mt s ví d v nhân t áp lc nh: Khó khn v kinh doanh; N nn,
thâm ht v tài chính; Mun ngang bng vi ngi khác; Cn phi đt đc mc
tiêu đã đ ra…
C hi: Khi có áp lc thì kh nng xy ra gian ln là cao nu ngi thc hin
gian ln có c hi. Gian ln có th phát sinh khi mt ngi nhn thy rng  v trí
công vic ca mình có th thc hin hành vi gian ln mà không có s giám sát hay
phát hin nào t phía ngi ch doanh nghip.
Thái đ, cá tính: Gian ln có đc thc hin hay không ph thuc nhiu vào
thái đ, cá tính ca ngi có kh nng thc hin gian ln. Không phi bt k ai khi
có áp lc và có c hi đu thc hin gian ln.

Tam giác gian ln đã ra đi t lâu và không phi mi trng hp gian ln đu
có th áp dng đc mô hình này. Tuy nhiên hin nay tam giác gian ln vn đc
s dng mt cách hiu qu đ lý gii nguyên nhân dn đn nhiu v gian ln trong
nhiu lnh vc khác nhau ca đi sng.
1.1.2.2. Công trình nghiên cu ca D. W. Steve Albrecht
D. W. Steve Albrecht là nhà ti phm hc làm vic ti trng i hc
Brigham Young (M). Ông cùng vi 2 đng s Keith Howe và Marshall Rommey
đã tin hành phân tích 212 trng hp gian ln vào nhng nm 1980. Nghiên cu
đc tin hành da trên kho sát thông tin thông qua s dng bng câu hi, và
ngi tham gia vào công trình nghiên cu này là KTV ni b  các công ty ti M.
Mc đích công trình nghiên cu này là giúp xác đnh các du hiu quan trng ca
s gian ln đ ngi qun lý có th ngn nga và phát hin chúng.
Theo kt qu ca công trình nghiên cu, mt s du hiu cho thy kh nng
xut hin gian ln cao nh: Du hiu đi vi nhân viên nh: Sng di mc trung
bình; N nn cao; Quá mong mun có thu nhp cao; Có mi liên h thân thit vi
khách hàng …; Du hiu đi vi t chc nh: t quá nhiu lòng tin vào nhân viên
ch cht; Thiu th tc xét duyt, phê chun thích hp; Thiu kim tra soát xét đc
lp vi vic thc hin …
T kt qu nêu trên, mô hình v bàn cân gian ln đã đc xây dng. Mô hình
này gm có ba yu t: Hoàn cnh to ra áp lc, nm bt c hi và tính trung thc
ca cá nhân. Theo đó, khi hoàn cnh to áp lc, c hi thc hin gian ln cao cùng
vi tính liêm chính ca cá nhân thp thì nguy c xy ra gian ln là rt cao và ngc
li, khi hoàn cnh to áp lc, c hi thc hin gian ln thp cùng vi tính liêm
chính cao thì nguy c xy ra gian ln là rt thp.
Vi nhng kt qu có đc t công trình nghiên cu này, cùng vi mô hình v
bàn cân gian ln đã đóng góp nhiu cho vic thit lp h thng kim soát ni b hu
hiu.
1.1.2.3. Báo cáo v gian ln trên BCTC ca COSO
COSO (The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway
Commission) là mt y ban thuc Hi đng quc gia Hoa k v chng gian ln khi

lp BCTC, đc thành lp nm 1985. y ban này đã thc hin nghiên cu v gian
ln trên BCTC và đã phát hành hai báo cáo là Báo cáo COSO nm 1999 và Báo cáo
COSO nm 2010.
Báo cáo COSO nm 2010 v gian ln trên BCTC t nm 1998 đn nm 2007
(Fraudulent Financial Reporting: 1998-2007) đc thc hin da trên 347 trng
hp có gian ln b cáo buc bi SEC (U.S. Securities and Exchange Commisstion -
y ban Chng khoán Hoa K) trong khong thi gian t tháng 01/1998 đn tháng
12/2007. Nhng thông tin điu tra ca SEC là mt trong nhng ngun thông tin có
tính toàn din v nhng trng hp b cáo buc có gian ln trên BCTC ti M.
Nghiên cu này cp nht nhng kin thc v gian ln tip theo báo cáo COSO 1999
nghiên cu v gian ln trên BCTC t nm 1987 đn 1997.
Mt s kt lun t báo cáo COSO 2010 nh sau:
Th nht, gian ln trên BCTC vn tn ti và tip tc đc chú ý. SEC đã cáo
buc 347 công ty đi chúng có thc hin gian ln trong khong thi gian 10 nm t
1998 – 2007, trong đó, thit hi ca mi v gian ln đu tng lên đáng k so vi báo
cáo COSO 1999. Trong nhng v gian ln có thit hi ln t đu nhng nm 2000,
gian ln trung bình là 12,05 triu USD, ln hn gp 3 ln so vi gian ln trung bình
theo báo cáo COSO 1999 là 4,1 triu USD.
Th hai, có gn 90% Giám đc điu hành (CEO) và/hoc Giám đc tài chính
(CFO) có mc đ tham gia vào các v gian ln khác nhau, tng so vi t l 83%
theo báo cáo COSO nm 1999. Ban qun tr, KTV, nhà điu hành cn tìm kim
thêm nhng công c b sung đ đánh giá tính toàn din và nhy cm trong qun lý
vi áp lc t gian ln.
Th ba, gian ln v doanh thu tip tc là loi gian ln đc thc hin nhiu
nht, chim 60% trng hp gian ln do SEC điu tra. Nghiên cu thêm v các
phng pháp gian ln trong doanh thu có th phát hin đc cách thc mi đ gii
quyt ri ro gian ln trong doanh thu.
Th t, thay đi KTV đc nhiu công ty la chn đ loi b gian ln trên
BCTC.
Th nm, gian ln đ li hu qu nghiêm trng đi vi các cá nhân và t chc

có liên quan. Cá nhân có th phi đi mt vi các khon tin pht dân s, nhng
điu khon ngn cm ca SEC, hoàn tr li khon gian ln, và có th b truy t hình
s. Công ty có gian ln phi tri qua nhng đt c phiu gim giá đáng k bt
thng theo hng tiêu cc, phi đi mt vi nguy c phá sn, hy b niêm yt, và
bán nhng tài sn chính vi t l cao hn nhiu so vi các doanh nghip không có
gian ln.
1.1.2.4. Công trình nghiên cu gian ln ca Hip hiăcácănhƠăđiu tra gian
ln Hoa K (ACFE)
Nm 1993, ACFE ra đi ti Hoa K và cho đn nay thì đây là t chc nghiên
cu và điu tra v gian ln có quy mô ln nht th gii. T nm 1993 đn nm
1995, cuc điu tra đu tiên ca t chc này đã đc thc hin. Sau đó, trong các
nm 2002, 2004, 2006, 2008, ACFE tip tc nghiên cu v gian ln trên quy mô
toàn nc M. Trong các cuc điu tra vào nm 2010 và 2012, cuc điu tra đã
đc m rng ra trên quy mô toàn th gii. Kt qu điu tra nm 2010 đc da
trên 1.843 trng hp ca gian ln trong ngh nghip qua thc hin kho sát  106
quc gia. Tng t trong nm 2012, kt qu điu tra nm đc da trên 1.388
trng hp gian ln ngh nghip đc kho sát  96 quc gia trên th gii. Kt qu
điu tra ca nm 2010 và 2012 đc thc hin thông qua cuc kho sát trc tuyn
(online survey) đc gi đn các thành viên ca ACFE  các quc gia khác nhau.
Các thông tin thu thp ca ACFE ch yu tp trung vào cách thc gian ln ngh
nghip đc thc hin nh th nào, t đó đa ra bin pháp ngn nga và phát hin
gian ln ngh nghip.
Mt s kt qu đc công b t cuc điu tra nm 2012 ca ACFE nh sau:
Gian ln gây ra thit hi cho nn kinh t th gii khong 3.500 t USD (đc
c tính da trên tng sn phm th gii (Gross World Product)).
Thit hi trung bình bi gian ln ngh nghip là 140.000 USD, hn 1/5 trng
hp b thit hi ít nht 1 triu USD. Thi gian gian ln din ra trung bình 18 tháng
trc khi đc phát hin.
Bin th tài sn là loi gian ln ph bin nht, chim 86,7% trng hp, và là
loi gian ln có thit hi thp nht vi thit hi trung bình là 120.000 USD. Tham ô

 v trí th hai, chim 33,4% trng hp vi thit hi trung bình là 250.000 USD.
Gian ln trên BCTC chim 7,6% trng hp, nhng s thit hi trung bình ln nht
vi 1 triu USD.
Gian ln ngh nghip có nhiu kh nng đc phát hin bi ngun thông tin
ni b hn bt c cách thc nào khác. Phn ln nhng thông tin này đc cung cp
bi nhân viên ca nhng t chc có gian ln.
Tham ô và gian ln trong thanh toán là ri ro ln nht cho các t chc trên th
gii. Trong tt c các vùng lãnh th đa lý, hai loi gian ln này chim hn 50% s
gian ln đc điu tra.
Gian ln ngh nghip là mi đe da ln cho các t chc nh. Nhng t chc
nh nht trong điu tra này phi chu nhng thit hi ln nht. Nhng t chc này ít
s dng kim soát chng gian ln hn nhng doanh nghip ln hn và do đó làm
gia tng thit hi bi gian ln.
Tng t nh nhng điu tra trc đây, lnh vc b thit hi ph bin nht là
ngân hàng và dch v tài chính, chính ph và hành chính công, lnh vc sn xut.
S hin hu ca kim soát chng gian ln có mi tng quan đáng đ vi
gim tn tht và thi gian ca k hoch gian ln ngh nghip.
Ngi thc hin gian ln có quyn hành  mc đ càng cao thì mc thit hi
càng ln. Thit hi trung bình ca gian ln đc thc hin bi ch s hu hay
ngi điu hành là 573.000 USD, ngi qun lý là 180.000 USD và nhân viên là
60.000 USD.
Ngi thc hin gian ln làm vic trong thi gian dài ti t chc thì thit hi
do gian ln gây ra có khuynh hng cao hn. Ngi thc hin gian ln vi hn 10
nm kinh nghim trong doanh nghip gây ra thit hi trong bình khong 229.000
USD. Ngc li, ngi có 1 nm kinh nghim thì thit hi trung bình ch khong
25.000 USD.
a s gian ln (77%) đc thc hin bi nhng cá nhân làm vic trong 6 b
phn: k toán, điu hành, bán hàng, qun lý cp cao, dch v khách hàng và mua
hàng, tng t nh điu tra nm 2010.
Hu ht ngi thc hin gian ln là ngi ln đu tiên phm ti trong thi gian

đi làm. Khong 87% th phm ca gian ln cha tng phi chu trách nhim hay b
kt án do gian ln, và 84% cha tng b pht hay sa thi bi nhà tuyn dng vì
nhng gian ln có liên quan.
Trong 81% trng hp, ngi thc hin gian ln th hin mt hay nhiu hn
nhng du hiu cnh báo liên quan đn gian ln đc thc hin. Chi tiêu vt quá
kh nng kinh t (36% trng hp), khó khn v tài chính (27%), có liên h thân
thit bt thng vi khách hàng và nhà cung cp (19%) và có nhiu vn đ v kim
soát (18%) là nhng du hiu cnh báo ph bin.
49% các t chc không thu hi li đc bt c khon thit hi nào mà h đã
phi chu do gian ln.
T nhng kt qu điu tra này, ACFE đa ra nhng kt lun và khuyn
cáo nh sau:
Cung cp thông tin v nhng cá nhân có biu hin đáng ng là mt phn quan
trng trong chng trình chng gian ln. C ch báo cáo gian ln, ví d nh đng
dây nóng, nên đc thit lp đ nhn đc nhng thông tin t c ngun lc bên
trong và bên ngoài doanh nghip. C ch báo cáo cho phép giu tên và bo mt
thông tin, nhân viên đc khuyn khích đ báo cáo nhng hot đng đáng ng mà
không lo s b tr thù.
Các t chc không th da vào kim toán t bên ngoài nh mt cách thc
chính đ phát hin gian ln. KTV thc hin nhng điu tra thông thng nh trong
nghiên cu này, tuy nhiên, h ch phát hin đc 3% gian ln đc báo cáo, và h
thc hin không tt trong vic hn ch thit hi do gian ln gây ra. Thc hin kim
toán có vai trò quan trng trong nhng kim soát chng gian ln, nhng các t chc
không nên da hoàn toàn vào kim toán.
Mc tiêu hun luyn nhân viên và ngi qun lý nhn bit v gian ln là phn
chính ca chng trình ngn nga và phát hin gian ln. Không ch nhng thông tin
t nhân viên là cách ph bin nht đ phát hin gian ln ngh nghip, mà còn có
chng trình hun luyn v chng gian ln ca t chc s giúp cho thit hi do gian
ln ít hn, thi gian phát hin gian ln ngn hn so vi các t chc không có nhng
chng trình này.

Nhng t chc có quy mô nh d b thit hi bi gian ln. Nhng t chc này
có h thng kim soát chng gian ln có hiu qu thp hoc không có hiu qu.
Thêm vào đó, vì ngun lc hn ch, nhng thit hi ca t chc nh thng có
khuynh hng tác đng ln hn nhng t chc ln. Ngi qun lý và ch s hu
ca t chc nh nên chú trng đn chi phí – hiu qu ca kim soát chng gian ln,
nh đng dây nóng, đào to nhân viên và thit lp đo đc chung trong t chc.
Thêm vào đó, xác đnh ca nhng gian ln đc bit gây ra mi đe da ln ti t
chc có th giúp nhn din nhng khu vc cn đc đu t thêm trong mc tiêu
kim soát chng gian ln.
Hu ht ngi thc hin gian ln biu hin nhng đc đim hành vi nh mt
tín hiu cnh báo cho hành đng ca h. Nhng tín hiu cnh báo - nh chi tiêu
vt quá kh nng kinh t hoc có nhiu vn đ kim soát – không th nhn din
đc bng kim soát ni b truyn thng. Ngi qun lý, nhân viên và KTV nên
đc đào to v nhng hành vi khuôn mu ph bin và khuyn khích nhn bit
chúng đ nhn bit đc nhng hành vi gian ln.
Gian ln ngh nghip có th gây thit hi nghiêm trng c v tài chính và danh
ting ca t chc. Vi gn mt na t chc b thit hi không th thu hi đc thit
hi, ch đng đo lng đ ngn nga gian ln là vn đ then cht. Nhà qun lý nên
thng xuyên c tính ri ro chính ca t chc và đánh giá chng trình ngn nga
gian ln liên quan đn nhng ri ro này đ gim thiu thit hi do gian ln có th
gây ra.
1.1.2.5. Tóm li
Nguyên nhân ca gian ln
Hành vi gian ln xy ra có th đc gii thích thông qua mô hình tam giác
gian ln hoc bàn cân gian ln. Theo mô hình tam giác gian ln, gian ln đc thc
hin khi các yu t áp lc, c hi và thái đ hi t đy đ. Tng t, theo mô hình
bàn cân gian ln, các yu t cn thit là hoàn cnh to ra áp lc, c hi thc hin
gian ln và tính liêm chính ca ngi thc hin gian ln.
Trong các yu t, áp lc đc đt ra có th xem là lỦ do đ thc hin gian ln,
ngi có c hi thc hin gian ln có th vt qua đc nhng kim soát ca t

chc đ thc hin hành vi gian ln. Tuy nhiên, hành vi này có đc tin hành hay
không ph thuc nhiu vào thái đ, hay tính liêm chính ca ngi này. Mt s
ngi có thái đ, chun mc đo đc không cho phép h thc hin nhng hành vi
sai trái, và nh vy, nhng ngi này dù có chu nhiu áp lc và có c hi thc hin
gian ln nhng vn không có nhng hành đng vi phm.
Tác đng và hu qu ca gian ln
Theo các công trình nghiên cu đã đc công b, mc đ thit hi do gian ln
gây ra cho nn kinh t th gii có khuynh hng ngày mt tng. Trong các loi gian
ln: bin th tài sn, tham ô, gian ln trên BCTC thì gian ln trên BCTC có s
lng các v vic thc hin ít hn nhng li gây ra mc thit hi cao hn hn hai
loi gian ln còn li.
Gian ln đc thc hin trong nhng t chc có quy mô nh có mc tác đng
mnh hn so vi nhng t chc có quy mô ln. Nhng t chc nh thng thiu
ngun lc đ t chc h thng kim soát đy đ và hu hiu, nên khi có gian ln thì
không ch nh hng đn mt hot đng ca t chc mà có th nh hng lan rng
đn nhng hot đng khác.
Gian ln đ li hu qu nghiêm trng đi vi cá nhân thc hin gian ln cng
nh t chc xy ra gian ln, k c v danh ting cng nh thit hi v kinh t.
Ngi thc hin gian ln ngoài vic bi thng nhng thit hi đã gây ra còn có th
b truy t trách nhim trc pháp lut, chu nhng điu khon ngn cm trong ngh
nghip. i vi doanh nghip xy ra gian ln, danh ting ca doanh nghip b nh
hng có th kéo theo vic st gim giá tr th trng ca c phiu, đi mt vi
nguy c hy b niêm yt và phá sn nu gian ln có nh hng sâu rng đn toàn
b hot đng ca doanh nghip.
Trách nhim ca các bên liên quan đn gian ln
Ban qun tr, Ban Giám đc là nhng bên chu trách nhim ngn nga và phát
hin gian ln trong doanh nghip. Ban Giám đc di s giám sát ca Ban qun tr
cn thit lp h thng kim soát nhm ngn nga và phát hin gian ln hiu qu.
Bên cnh đó, quan đim v gian ln ca nhng ngi điu hành doanh nghip, vn
hóa t chc liên quan đn gian ln, các lp đào to, hun luyn v gian ln cng nh

hng đáng k đn vic hành vi gian ln có đc thc hin hay không.
H thng kim soát ca t chc đóng vai trò quan trng trong vic ngn nga
gian ln. Trng hp gian ln đc thc hin và gây ra hu qu đi vi t chc là
khi h thng kim soát ca t chc không có, hot đng không hiu qu hoc ngi
thc hin gian ln đã vt qua đc h thng kim soát. Vì vy nhà qun lý cn