Hoàn thiện thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trên báo cáo tài chính của các công ty niêm yết tại Việt Nam

B GIÁO DC VÀ ÀO TO
TRNG I HC KINH T TP. HCM



LÝ TRN KIM NGÂN


HOÀN THIN TH TC KIM TOÁN NHM PHÁT HIN
GIAN LN TRÊN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CA CÁC CÔNG
TY NIÊM YT TI VIT NAM

Chuyên ngành: K toán – Kim toán
Mã s: 60.34.30

LUN VN THC S KINH T

Ngi hng dn khoa hc: PGS, TS Trn Th Giang Tân


TP. H Chí Minh – Nm 2011
MC LC

DANH MC CÁC KÝ HIU, CH VIT TT
DANH MC CÁC BIU BNG
LI M U
1. Tính cp thit ca đ tài
2. Mc đích nghiên cu
3. i tng và phm vi nghiên cu
4. Phng pháp nghiên cu
5. Kt cu ca lun vn

CHNG 1: TNG QUAN V GIAN LN VÀ TH TC KIM
TOÁN NHM PHÁT HIN GIAN LN TRÊN BCTC
1.1. Tng quan v Gian ln và các công trình nghiên c
u v gian ln 1
1.1.1. nh ngha gian ln và gian ln trên BCTC 1
1.1.1.1. Gian ln 1
1.1.1.2. Gian ln trên BCTC 2
1.1.2. Các công trình nghiên cu gian ln 2
1.1.2.1. Donald R. Cressey 2
1.1.2.2. D. W. Steve Albrecht 3
1.1.2.3. Richard C. Hollinger & Clark 4
1.1.2.4. Công trình nghiên cu gian ln ca Hip hi các nhà điu tra gian
ln Hoa K (ACFE) 4
1.2. Tng quan v công ty niêm yt và kim soát thông tin đi vi
BCTC ca công ty niêm yt 6
1.2.1. Tng quan v công ty niêm yt 6
1.2.2. Tng quan v kim soát thông tin đi vi BCTC ca công ty niêm
yt 6
1.3. Tng quan v gian ln trên BCTC ca công ty niêm yt 9
1.3.1. Các trng hp tiêu biu v gian ln trên BCTC ca các công ty
niêm yt trên th gii 9
1.3.1.1. Enron 10
1.3.1.2. Worldcom 12
1.3.1.3. Xerox 13
1.3.1.4. Royal Ahold 13
1.3.2. Các k thut gian ln trên BCTC ca công ty niêm yt 14
1.3.2.1. Doanh thu 14
1.3.2.2. Chi phí 17
1.4. Tng quan v trách nhim ca KTV liên quan đn gian ln theo
chun mc kim toán quc t 19

1.4.1. S lc lch s phát trin c
a chun mc kim toán quc t liên quan
đn gian ln 19
1.4.2. Trách nhim ca KTV và công ty đc kim toán liên quan đn vic
phát hin và ngn nga gian ln theo ISA 200 và ISA 240 hin hành 20
1.4.2.1. Trách nhim ca công ty đc kim toán 20
1.4.2.2. Trách nhim ca KTV 21
1.4.2.2.1 Trách nhim ca KTV theo ISA 200 21
1.4.2.2.2. Trách nhim ca kim toán theo ISA 240 21
1.4.3. Th tc phát hin gian ln quy đnh trong các chun mc kim toán
quc t hin hành 22
1.4.3.1. Giai đon chun b ki
m toán 22
1.4.3.2. Giai đon thc hin kim toán 24
1.4.3.3. Giai đon hoàn thành kim toán 26
1.5. Bài hc rút ra cho Vit Nam 26
1.5.1. Nâng cao trách nhim ca KTV đi vi gian ln 26
1.5.2. Cp nht thng xuyên các th tc kim toán liên quan đn vic phát
hin gian ln BCTC 26
CHNG 2: THC TRNG GIAN LN VÀ TH TC KIM TOÁN
NHM PHÁT HIN GIAN LN TRÊN BÁO CÁO TÀI
CHÍNH ÁP DNG TI CÁC CÔNG TY KIM TOÁN
HIN NAY TI VIT NAM
2.1. Tng quan v gian ln trên báo cáo tài chính ca các công ty niêm
yt ti Vit Nam 27
2.1.1. Các phng pháp gian ln trên BCTC ca các công ty niêm y
t 27
2.1.1.1. Khai khng doanh thu, khai gim chi phí 27
2.1.1.2. Vn hoá chi phí 29
2.1.1.3. Thành lp công ty con, ghi nhn doanh thu không có tht 30

2.1.1.4. Không công b đy đ thông tin cho nhà đu t 31
2.1.2. ánh giá chung v thc trng gian ln ca các công ty niêm yt trên
th trng chng khoán VN 31
2.2. Các quy đnh liên quan đn trách nhim KTV trong vic phát hin
gian ln và th tc kim toán liên quan 33
2.2.1. Trách nhim ca KTV khi hành ngh kim toán 33
2.2.2.Trách nhim ca KTV liên quan đn gian ln 34
2.2.2.1. Chun mc kim toán Vit Nam s 200 hin hành và d
 tho nm
2010 34
2.2.2.2. Chun mc kim toán Vit Nam s 240 hin hành và d tho nm
2010 35
2.3. Thc trng v th tc kim toán nhm phát hin gian ln trên
BCTC ca các công ty niêm yt áp dng ti các công ty kim toán Vit
Nam 36
2.3.1. Giai đon lp k hoch kim toán 37
2.3.1.1. i vi Big Four 37
2.3.1.1.1. Tìm hiu khách hàng – xác đnh yu t áp lc, thái đ và c hi
theo tam giác gian ln 37
2.3.1.1.2. Xem xét và đánh giá gian ln trong giai đon chun b kim toán 38
2.3.1.1.3. Các thông tin cn thu thp và phng pháp thc hin nhm đánh
giá ri ro gian ln nh hng trng yu đn báo cáo tài chính 39
2.3.1.1.4. Xác đnh ri ro sai phm trng yu do gian ln 39
2.3.1.1.5. Tìm hiu v H thng kim soát ni b 40
2.3.1.1.6. Quy trình phân tích 41
2.3.1.1.7. Th
o lun nhóm kim toán 42
2.3.1.2. i vi các công ty kim toán có quy mô trên trung bình 42
2.3.1.2.1.Tìm hiu khách hàng và đánh giá h thng kim soát ni b: 42
2.3.1.2.2. Quy trình phân tích 43

2.3.1.2.3. Tho lun nhóm kim toán 44
2.3.2. Giai đon thc hin kim toán 44
2.3.2.1. i vi các công ty thuc nhóm Big Four 44
2.3.2.1.1. Thc hin các th nghim kim soát 44
2.3.2.1.2. Quy trình phân tích 45
2.3.2.1.3 Thc hin các th nghim c bn 45
2.3.2.2. i vi Công ty kim toán có quy mô trên trung bình 45
2.3.3. Giai đon hoàn thành kim toán 46
2.4. ánh giá chung v th tc ki
m toán nhm phát hin gian ln trong
kim toán BCTC công ty niêm yt ti Vit Nam 46
2.4.1. u đim 46
2.4.1.1. Mi trng pháp lý 46
2.4.1.2. V chng trình kim toán và th tc kim toán áp dng ti các
công ty kim toán 47
2.4.2. Tn ti 48
2.4.2.1. Cha có nhng tng kt v thc trng gian ln giúp KTV tham
chiu 48
2.4.2.2. i vi công ty thuc nhóm Big Four 48
2.4.2.3. i vi các công ty có quy mô trên trung bình 51
CHNG 3: HOÀN THIN CÁC TH TC KIM TOÁN NHM
PHÁT HIN GIAN LN TRÊN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
CA CÔNG TY NIÊM YT
3.1. Quan đim v gii pháp 54
3.1.1. Các gii pháp hoàn thin th tc ki
m toán liên quan đn vic phát
hin gian ln phi phù hp thông l quc t đng thi phi phù hp
vi môi trng kinh doanh và lut pháp Vit Nam 54
3.1.2. Các gii pháp cn hng đn mc đích cui cùng là giúp thông tin
báo cáo tài chính minh bch hn, t đó giúp th trng chng khoán

phát trin bn vng 55
3.1.3. Các gii pháp hoàn thin giúp các bên liên quan nâng cao trách nhim
phát hin gian ln trên báo cáo tài chính 56
3.2. Hoàn thin môi trng kim toán 56
3.2.1. Hoàn thin các quy đnh pháp lý 56
3.2.2. Hoàn thành và công b
 các chun mc kim toán Vit Nam 58
3.2.3. Kim soát thông tin cht ch hn ca các công ty niêm yt bi U ban
chng khoán 59
3.3. Hoàn thin chng trình kim toán 61
3.3.1. Chng trình kim toán cn phù hp vi chun mc kim toán hin
hành 61
3.3.2. Thit lp chng trình kim toán phù hp cho tng ngành ngh hot
đng kinh doanh 62
3.3.3. Nâng cao trách nhim kim toán viên trong vic phát hin gian ln 63
3.4. Gii pháp hoàn thin các th tc kim toán nhm phát hin gian
ln trên báo cáo tài chính công ty niêm yt 64
3.4.1. Áp dng chin lc tip cn h thng thông qua tìm hiu ri ro kinh
doanh 64
3.4.2. Tìm hiu h thng qun tr ri ro đc bit là qun tr ri ro tài chính 65
3.4.3. y mnh vic áp dng th tc phân tích nhm khoanh vùng ri ro
gian ln 67
3.4.4. Thit k nhiu hn các th tc kim toán t
p trung vào khon mc
doanh thu 68
3.4.5. Thit lp th tc phát hin gian ln thc hin bi ban giám đc 71
3.4.6. S dng công c phân tích và d đoán kh nng xy ra gian ln da
vào ch s Fraud-Score (F-Score) 72
3.5. Nâng cao cht lng dch v kim toán ti các công ty kim toán
Vit Nam 75

3.5.1. Nâng cao cht lng dch v kim toán ti các công ty kim toán Vit
Nam 75
3.5.1.1. Xây dng h thng kim soát cht l
ng bên trong doanh nghip 75
3.5.1.2. Tng cng s hp tác vi các công ty kim toán quc t 76
3.5.1.3. ánh giá tính tuân th các th tc kim toán liên quan đn gian
ln trong chng trình kim toán 76
3.5.2. Nâng cao cht lng ngun nhân lc 77
3.5.2.1. Cp nht các k thut gian ln và xây dng vn hoá “hoài nghi
ngh nghip” cho kim toán viên 77
3.5.2.2. T chc hun luyn v các th tc kim toán phát hin gian ln 78
3.5.2.3. Xây dng đi ng ki
m toán viên chuyên sâu v tng loi hình
doanh nghip nht đnh 78
KT LUN
TÀI LIU THAM KHO
PH LC

DANH MC CÁC KÝ HIU – CH VIT TT

1 BCTC Báo cáo tài chính
2 KTV Kim toán viên
3 CPA Chng ch kim toán viên đc lp
4 VACPA Hi kim toán viên hành ngh Vit Nam
5 UBCK U ban chng khoán
6 ACFE Hip hi các nhà điu tra gian ln Hoa K
7 ISA Chun mc kim toán quc t
8 VSA Chun mc kim toán Vit Nam
9 IAG Hng dn thc hành kim toán quc t
10 CNXH Ch ngha xã hi

LI M U

1. Tính cp thit ca đ tài
Trong nhng nm gn đây, hàng lot công ty b sp đ mà tiêu biu là các
trng hp nh là Enron, Worldcom, Xerox,… iu này đã làm gia tng s nghi ng
ca công chúng và nhng nhà đu t v tính trung thc ca báo cáo tài chính đã kim
toán. Công chúng đòi hi phi xem xét li vai trò và trách nhim ca KTV đi vic bo
v quyn li ca công chúng và nhng nhà đu t thông qua t
ng cng trách nhim
ca kim toán viên.
Ti Vit Nam, th trng chng khoán ngày càng phát trin. Thông tin trên báo
cáo tài chính là mt kênh thông tin hu hiu h tr cho nhà đu t ra quyt đnh. Vi
vai trò là kênh thông tin chính, cht lng thông tin trình bày trên báo cáo tài chính tr
nên là mi quan tâm hàng đu đi vi nhà đu t. Mc dù Vit Nam hin nay đã ban
hành các quy đnh kim soát thông tin đi vi công ty niêm yt, tuy nhiên, các quy
đnh này cha đc vn hành hiu qu. Trong thi gian qua, nhà đu t đã không khi
bt ng khi hàng lot v sai phm xy ra gây ra thit hi tài chính vi các th thut
gian ln ngày càng phc tp, đin hình là các v gian ln liên quan đn Công ty C
phn Bông Bch Tuyt, Công ty C phn Bibica và gn đây là Công ty C phn Dc
Vin ông. Vi s phát trin ngày càng phc tp ca các mi quan h kinh t cng
nh áp lc t nhà đu t đi vi các công ty niêm yt, th thut gian ln trên báo cáo
tài chính phát trin ngày càng ph bin và đa dng. iu đó đòi hi các th tc kim
toán phi phát trin hn na đ theo kp vi s phát trin ca các th thut gian ln.
Trong nhng nm gn đây, B Tài Chính đang tin hành điu chnh h thng
chun mc kim toán. Chun mc kim toán mi v c bn phù hp vi thông l quc
t, đáp ng đc yêu cu ca ngh nghip và xã hi. Tuy nhiên, chun mc kim toán
ch quy đnh chung chung các th tc kim toán nhm phát hin gian ln trên báo cáo
tài chính. Vic thiu các quy đnh hng dn chi tit các th tc kim toán, đc bit là
các th tc phát hin gian ln trên báo cáo tài chính, đã gây tr ngi trong vic áp dng

nhng th tc này trong thc t. Xut phát t nhng lý do trên, vic nghiên cu và vn
dng các th tc kim toán nhm phát hin gian ln trên báo cáo tài chính trong thc t
là ht sc cp thit đi vi các công ty kim toán và kim toán viên. Do v
y, ngi vit
đã chn đ tài “Hoàn thin th tc kim toán nhm phát hin gian ln trên báo cáo
tài chính ca các công ty niêm yt ti Vit Nam”.

2. Mc đích nghiên cu
Mc đích ca đ tài nhm gii quyt nhng vn đ sau:
Th nht, kho sát và đúc kt kinh nghim ca các quc gia trên th gii trong
vic nhân din gian ln trên báo cáo tài chính và các th tc kim toán liên quan đ
n
phát hin gian ln theo chun mc kim toán quc t.
Th hai, kho sát thc trng v gian ln ca các công ty niêm yt trên th trng
chng khoán và th tc kim toán nhm phát hin gian ln trên báo cáo tài chính áp
dng ti các công ty kim toán hin nay ti Vit Nam
Th ba, đ xut phng hng và gii pháp hoàn thin th tc kim toán nhm
phát hin gian ln trên báo cáo tài chính ti các công ty kim toán Vit Nam.

3.
i tng và phm vi nghiên cu
Trong phm vi hu hn, đ tài ch tp trung nghiên cu các gian ln và th tc
phát hin gian ln trên báo cáo tài chính ti các công ty niêm yt và t đó đa ra gii
pháp hoàn thin th tc kim toán ti các công ty kim toán Vit Nam, không tp trung
vào kim toán ni b và kim toán Nhà nc.



4. Phng pháp nghiên cu
Phng pháp duy vt bin chng là phng pháp trung tâm đc s dng trong

lun vn này. Phng pháp quy np đc s dng ph bin thông qua vic phân tích
chi tit các trng hp gian ln đ tng hp các phng thc chính thc hin gian ln
trên báo cáo tài chính ca các công ty niêm yt. Trong quá trình kho sát và thu thp ý
kin ca các kim toán viên, phng pháp thng kê cng đc s dng nhm tng k
t
các thông tin thu thp đc.

5. Kt cu ca lun vn
Ngoài phn m đu, kt lun, tài liu tham kho và ph lc, lun vn đc kt
cu theo ba phn chính sau:
Chng 1: Tng quan v gian ln và th tc kim toán nhm phát hin gian ln
trên BCTC.
Chng 2: Thc trng gian ln và th tc kim toán nhm phát hin gian ln
trên BCTC áp dng ti các công ty ki
m toán hin nay ti Vit Nam
Chng 3: Hoàn thin th tc kim toán nhm phát hin gian ln trên BCTC
ca các công ty niêm yt ti Vit Nam
1
CHNG 1: TNG QUAN V GIAN LN VÀ TH TC KIM TOÁN
NHM PHÁT HIN GIAN LN TRÊN BCTC

1.1. Tng quan v Gian ln và các công trình nghiên cu v gian ln
1.1.1. nh ngha gian ln và gian ln trên BCTC
1.1.1.1 Gian ln
Gian ln xut hin trong mi ngh nghip nh hng tiêu cc đn s phát trin
xã hi. Chính vì vy, trên th gii đã có khá nhiu công trình nghiên cu v gian ln
đng trên nhiu góc đ khác nhau nhm giúp các ngh
nghip có liên quan tìm đc
các bin pháp hn ch gian ln phát sinh. Các công trình nghiên cu cng đã đa ra
khá nhiu đnh ngha v gian ln.

Theo Hip hi các nhà điu tra gian ln Hoa K (“ACFE”), gian ln là hành vi
c tình lm dng hoc s dng sai mc đích tài sn ca doanh nghip nhm làm giàu
cho cá nhân.
Theo báo cáo ca y ban thuc Hi đng Quc gia v chng gian ln trên Báo
cáo tài chính ca Hoa k hay còn đc g
i là Treadway Commision nm1987, gian ln
đc đnh ngha: Gian ln trên báo cáo tài chính là hành vi c ý b sót không ghi chép
các nghip v phát sinh hay công b thiu thông tin tài chính nhm đánh la ngi s
dng thông tin, đc bit là nhà đu t và ch n.
Theo d tho chun mc kim toán Vit Nam s 240 và chun mc kim toán
quc t s 240 hin hành, gian ln là hành vi c ý do mt hay nhiu ngi trong Ban
qun tr, Ban Giám đc, các nhân viên hoc bên th
ba thc hin, bng các hành vi
gian di đ thu li mt cách bt chính hoc bt hp pháp.
D tho chun mc kim toán Vit Nam s 240 cng cho rng gian ln, dù là
vic lp BCTC gian ln hay bin th tài sn, đu liên quan đn đng c hoc áp lc
phi thc hin hành vi gian ln, mt c hi rõ ràng đ thc hin điu đó và vic hp lý
hoá hành vi gian ln.
2
1.1.1.2. Gian ln trên BCTC
Gian ln trên BCTC là mt phn ca gian ln nói chung, do vy, nó cng là cách
thc nhm lng gt đ thu li mt cách bt chính.
Theo d tho chun mc kim toán Vit Nam s 240 hin hành, gian ln BCTC
là gian ln liên quan đn các sai sót c ý nh c ý b sót s liu hoc thông tin thuyt
minh ca BCTC đ la di ngi s dng BCTC. Sai sót c ý có th xut phát t ch
đ
nh ca Ban Giám đc nhm điu chnh kt qu kinh doanh, làm ngi s dng
BCTC hiu sai v tình hình hot đng và kh nng sinh li ca đn v đc kim toán.
Gian ln trên BCTC có th đc thc hin thông qua các hành vi sau:
- Xuyên tc, làm gi (bao gm c vic gi mo ch ký), hoc sa đi chng t,

s sách k toán có cha đng các ni dung, s liu
đc dùng đ lp BCTC;
- Làm sai lch hoc c ý không đa vào BCTC các s kin, nghip v kinh t
hoc các thông tin quan trng khác;
- C ý áp dng sai các nguyên tc k toán liên quan đn các s liu, s phân
loi, cách thc trình bày hoc thuyt minh.
1.1.2. Các công trình nghiên cu gian ln
Gian ln đã xut hin t khi có s xut hin ca con ngi. Th nhng vic
nghiên cu đy đ v gian ln ch m
i xut hin trong vài th k gn đây. Nu so sánh
vi thit hi ca gian ln đi vi nn kinh t thì nhng nghiên cu v gian ln và phát
hin gian ln mi ch dng li  mt mc đ rt khiêm tn. Sau đây xin tóm tt li mt
s công trình nghiên cu v gian ln kinh đin trên th gii.
1.1.2.1. Donald R. Cressey
Cressey tp trung hng phân tích gian ln d
i góc đ tham ô và bin th. Ông
là ngi phát minh tam giác gian ln, là mô hình đc s dng rng rãi trong rt nhiu
ngh nghip có liên quan. Theo Donald R. Cressey, hành vi gian ln ch đc thc hin
trên c s hi đ 3 nhân t sau: áp lc, đng c, cá tính ca con ngi, c th:
3
- Áp lc: Khi ngun ca vic thc hin gian ln là do ngi thc hin chu
nhng áp lc. Các áp lc có th do t nhng b tc trong cuc sng cá nhân nh: tn
tht v tài chính, hay s thiu ht tin bc và thm chí có th là do mi quan h không
suông s gia ngi ch và ngi làm thuê;
- C hi: Mt khi đã có nhng áp lc hay đng lc thúc
đy, nu có c hi,
hành vi gian ln s đc thc hin. Theo Cressey, có hai yu t đ to ra c hi là: có
thông tin và có k thut đ thc hin;
- Thái đ, cá tính: Công trình nghiên cu ca Cressey cho thy rng, tùy theo cá
tính mà hành vi gian ln có đc tin hành hay không. Phn ln ngi (khong 80%)

khi có c hi và chu áp lc h s thc hin hành vi gian ln vi lý l t an i rng h
s
không đ chuyn này lp li. Nhng  nhng ln k tip, ngi thc hin s không
cm thy bn khon và mi vic din ra d dàng hn, d đc chp nhn hn.
Tam giác gian ln ca Cressey đc dùng đ lý gii rt nhiu v gian ln, tt
nhiên nó không ging nh mt tiên đ nên khó có th khng đnh rng mô hình này
đúng vi mi trng hp. Bên cnh vic xây dng thành công tam giác gian ln,
Cressey cng là sáng lp viên ca hip hi các chuyên gia phát hin gian ln, hip hi
đc ra đi ti Hoa K sau khi ông qua đi không lâu.
1.1.2.2. D. W. Steve Albrecht
Ông là tác gi ca mt mô hình ni ting đó là mô hình v bàn cân gian ln. Mô
hình này gm có ba nhân t: hoàn cnh to ra áp lc, nm bt c hi và tính liêm chính
ca cá nhân. Theo Albrecht, khi hoàn cnh to áp lc, c hi thc hin gian ln cao
cùng v
i tính liêm chính ca cá nhân thp thì nguy c xy ra gian ln là rt cao và
ngc li. Theo ông, hoàn cnh to áp lc có th là liên quan ti nhng khó khn v tài
chính. C hi đ thc hin gian ln có th do cá nhân đó t to ra hay do s yu kém
ca h thng kim soát ni b. Albrecht còn tìm ra mi liên h gia ngi thc hin
gian ln và loi gian ln.

4
1.1.2.3. Richard C. Hollinger & Clark
Hollinger và Clark cho rng, nguyên nhân ch yu ca gian ln chính là điu
kin ni làm vic. Ông còn tìm ra mt lot nhng mi liên h gia thu nhp, tui tác, v
trí và mc đ hài lòng trong công vic vi tình trng gian ln. i vi mi tng quan
gia tui tác và gian ln, Hollinger và Clark cho rng thông thng, trong mt t chc
nhng ngi tr tui thng không đc giao nhiu trách nhim, đng nhiên phn đ
ó
thuc v nhng ngi có nhiu kinh nghim làm vic và có tui đi cao hn. Nhng
chính cách b trí này đã làm cho mc đ gn kt vi công ty, nhng cam kt cá nhân

hay nhng ràng buc vi mc tiêu ca t chc tr nên lng lo. Và đy chính là mt lý
do khin cho t l gian ln  nhng ngi tr tui thng cao hn.
Hai ông còn tìm ra mi liên kt trc tip gi
a v trí chc v và mc đ gian ln.
Khi ngun ca hành vi gian ln thng do s không hài lòng v công vic hin ti
nhng mc đ nghiêm trng ca vic gian ln thì li tu thuc vào v trí ca ngi đó
trong t chc, thông thng nhng ngi có hành vi gian ln  v trí cao cp thì hành
vi đó thng gây ra nhng tn tht ln.
Sau quá trình nghiên cu, hai ông kt lu
n rng nhà qun tr cn thit lp h
thng quy đnh hng dn v gian ln và công b rng rãi cho nhân viên toàn công ty,
và thit lp các cách thc qun lý trong công ty.
1.1.2.4. Công trình nghiên cu gian ln ca Hip hi các nhà điu tra gian ln Hoa
K (ACFE)
Vào nm 1993, mt t chc chng gian ln ra đi bên cnh U ban Quc gia
chng gian ln Hoa K đó là Hip hi ca các nhà điu tra gian l
n Hoa K (ACFE).
Nm 1996, ACFE đã tin hành môt cuc kho sát trên phm vi toàn Hoa K vi mc
đích tìm ra nguyên nhân, nh hng, cách thc thc hin gian ln. T chc này đã
kho sát trên 10.000 trng hp các doanh nghip đc cho là có gian ln. Mc dù
cuc kho sát cha đc hoàn chnh nhng đây là cuc kho sát có quy mô ln nht t
trc đn nay v lnh vc gian ln. Cn c vào k
t qu phân tích, nm 1996, ACFE đã
5
cho ra đi  Báo cáo v gian ln và s lm dng trên toàn quc “Report to Nation on
Occupational Fraud and Abuse”. Theo nghiên cu ca ACFE, da vào phng thc
thc hin gian ln, gian ln đc phân chia thành:
- Bin th: là loi gian ln liên quan ti hành vi đánh cp tài sn, thng do
nhân viên thc hin. Mt s ví d đin hình nh ghi thiu doanh thu đ bin th tin,
bin th hàng tn kho, gian ln v tin lng…

- Tham nhng, tham ô: Là loi gian ln ca ngi qun lý công ty nhm mc
tiêu tham ô tài sn ca công ty. Loi gian ln này thng xy ra khi mt ngi nào đó
dùng nh hng ca h vào các giao dch kinh t nhm làm li cho bn thân mình hay
mt bên th ba;
- Gian ln trên BCTC: Là trng hp các thông tin tài chính không đc báo
cáo đy đ hay b c ý trình bày sai lch nhm đánh lc hng ngi s dng thông tin
(Ví d nh nhng gian l
n nhm khai khng doanh thu, khai gim n phi tr hay chi
phí…).
Sau đó, ACFE tip tc nghiên cu trên quy mô toàn quc v gian ln vi
phng pháp tng t và đa ra các báo cáo v gian ln trong nhng nm tip theo.
Báo cáo mi nht nm 2010 “Report to Nation on Occupational Fraud and Abuse
2010” đã thông qua kt qu sau khi nghiên cu 1843 trng hp. Kt qu cuc nghiên
cu t nm 2008-2010 cho thy: gian ln liên quan ti bin th tài sn chim ti trên
88,63% các trng hp đc nghiên cu nhng mc thit hi cho nn kinh t li thp
hn c. Trong khi đó, các gian ln trong BCTC li chim mt t l thp nht trong ba
loi trên (khong 4,80% cho nghiên cu nm 2010 và 10,30% cho các nghiên cu nm
2008) nhng nhng gì nó gây thit hi cho nn kinh t thì li rt ln. Tham ô, tham
nhng đc xp hng th hai, tc là sau gian ln trong BCTC và trc gian ln liên
quan
đn bin th tài sn. Ngoài ra, nghiên cu còn cho thy gian ln BCTC do nhng
ngi góp vn thc hin chim t l cao nht so vi nhân viên và các nhà qun lý.
6
Nhng nhng nghiên cu này mi ch đa ra con s thit hi tác đng trc tip
ti nn kinh t. Nhng thit hi gián tip cha đc tính toán nh chi phí cho kin
tng, cho các hãng bo him, hiu sut lao đng gim sút, tâm lý ca ngi lao đng,
thng hiu ca khách hàng và s tin tng ca nhà cung cp cng nh các phn ng
tiêu cc ca th trng ch
ng khoán.
1.2. Tng quan v công ty niêm yt và kim soát thông tin vi công ty niêm yt

1.2.1. Tng quan v công ty niêm yt
Công ty niêm yt là công ty thc hin huy đng vn rng rãi t công chúng
thông qua phát hành chng khoán (c phiu, trái phiu) niêm yt ti các trung tâm giao
dch chng khoán hoc chng khoán không niêm yt nhng đc giao dch thông qua
các th ch môi gii chng khoán.
Các công ty niêm yt đc yêu cu phi np BCTC đã đc kim toán hàng
nm và soát xét gia nm cho U
ban Chng khoán Nhà nc. ây là phng tin trao
đi chính vi các c đông không tham gia điu hành công ty, mà ch s dng thông tin
trên BCTC đ ra quyt đnh đu t.
Các công ty tham gia th trng chng khoán nhm mc tiêu ch yu đ huy
đng vn. Các công ty này hot đng trong nhiu ngành ngh, lnh vc khác nhau. a
phn các công ty huy đng vn đ hot đng kinh doanh theo ngành ngh đã đng ký,
và cng không ít công ty huy đng vn
đ đu t mua c phiu t công ty khác.
1.2.2. Tng quan v kim soát thông tin đi vi BCTC ca công ty niêm yt
Thông tin trình bày trên BCTC ca công ty niêm yt tùy vào mc đích và li ích
khác nhau s phc v cho các đi tng khác khau.
C đông (hoc ch s hu công ty): thng là ngi s dng thông tin ch yu,
h là ngi b vn vào công ty nhng li không trc tip điu hành công ty. S tách
bit gi
a ngi s hu công ty và ngi tham gia qun lý, điu hành công ty dn đn
mt ri ro t vic y nhim khi mà nhà qun lý không quyt đnh da trên li ích cao
nht ca các c đông. Chính s tách bit trong vai trò qun lý này làm cho các c đông
7
có nhu cu kim soát tình hình hot đng ca công ty nhm hng các nhà qun lý
điu hành trên c s mang li li ích cao nht cho công ty và c đông. Ngoài ra, không
ch ch s hu công ty mi quan tâm đn tình hình hot đng cng nh hiu qu kinh
doanh ca doanh nghip, mà các c đông thiu s, ngi nm gi c phiu công ty nh
mt khon đu t trong danh mc đu t c

a mình cng có nhu cu theo dõi và đánh
giá thông tin. H hu nh cng không tham gia điu hành qun lý công ty, mà ch thu
thp thông tin thông qua các hi ngh thng niên và các công b ca công ty. Do đó,
thông tin tài chính và phi tài chính đc bit nhy cm vi các nhà đu t. Bt c mt
thông tin có li hay bt li liên quan đn danh mc đu t, các quyt đnh đu t s
đc đa ra nhanh chóng nhm đm bo hiu qu đu t
 ca danh mc.
Ngoài ra, thông tin trên BCTC còn đc s dng bi các bên có li ích liên
quan, bao gm ch n, khách hàng (hin ti và tim nng), ngi lao đng, c quan
thu, công chúng và nhiu đi tng khác na… Mi đi tng tu vào mc đích c
th, có yêu cu thông tin khác nhau trên BCTC ca công ty niêm yt. Ví d ch n,
da vào ch s tài chính nh t sut sinh lãi, t sut li nhun trên lãi vay, vòng quay
vn… đ đánh giá kh nng thanh khon ca doanh nghip vay n. Hoc nhà cung cp,
cng ging nh ch n, cn đánh giá kh nng thanh khon ca khách hàng mình,
nhm đm bo khách hàng mình có kh nng thanh toán cao, và các thông tin s b
này đc tìm thy trên BCTC, trc khi có s đánh giá ca các công ty chuyên nghip
xp hng tính thanh khon. Không ch ch n và nhà cung cp mi cn tìm hiu thông
tin liên quan đ
n đi tác ca mình, mà các khách hàng, bao gm khách hàng hin ti và
khách hàng tim nng cng cn tìm hiu thông tin liên quan đn đi tác ca mình, đc
bit là nhng khách hàng ln có yêu cu cao v cht lng cng nh danh ting ca
đi tác mình giao dch. Mt đi tng s dng thông tin khác rt quan trng là ban
qun tr công ty, nhng ngi ph trách vic báo cáo các thông tin đó. Lãnh đo doanh
nghip cn bit thông tin đ có quyt đnh lãnh
đo điu hành phù hp và đánh giá hiu
qu qun lý v mt tài chính da trên thông tin trình bày trên BCTC. Nhu cu thông tin
8
ca ban qun tr doanh nghip thng chi tit hn nhiu so vi nhu cu v các thông
tin trên các BCTC.
Theo quy đnh v công b thông tin đi vi các công ty niêm yt ca y ban

chng khoán Hoa K, thông tin phi đc công b đy đ, trung thc và kp thi phc
v yêu cu s dng ca nhà đu t và các đi tng khác. Trong đó, ban giám đc và
ban qun tr công ty phi chu trách nhim v n
i dung thông tin đc công b không
ch bao gm s liu trên Bng cân đi k toán; Báo cáo kt qu hot đng kinh doanh;
Báo cáo lu chuyn tin t; Bn thuyt minh BCTC, mà còn các ch tiêu phân tích tình
hình tài chính ca doanh nghip trong niên đ k toán.
Ngoài ra, doanh nghip niêm yt trên th trng chng khoán Hoa K còn đc
yêu cu phi công b các thông tin quy đnh trong form 8K và form 10K. Trong đó,
form 8K yêu cu doanh nghip công b các thông tin liên quan đn các s kin quan
trng phát sinh trong nm nh sáp nhp, phá s
n, thay đi trong cu trúc doanh nghip,
thay đi KTV hoc các thông tin khác mà doanh nghip cho rng các nhà đu t tim
nng cn phi bit. Còn form 10K ch yu liên quan đn thông tin tài chính ca doanh
nghip và hot đng ca h thng kim soát ni b doanh nghip. C th, form 10K
quy đnh các công ty niêm yt cn phi công b các thông tin v nghip v kinh t vi
các bên liên quan, bin đng bt thng trong nm, các quy đnh pháp lý chi phi ho
t
đng kinh doanh ca doanh nghip, th trng trong đó doanh nghip thc hin hot
đng kinh doanh và ri ro th trng, ri ro kinh doanh doanh nghip phi đi mt có
kh nng nh hng đn kt qu hot đng kinh doanh trong tng lai ca doanh
nghip.
Ban giám đc còn chu trách nhim xem xét và đánh giá h thng kim soát ni
b, đm bo duy trì h thng kim soát ni b hu hi
u và hiu qu, đm bo các th
tc kim soát hot đng hiu qu nhm đm bo gian ln đc phát hin và phòng
nga hiu qu. Bên cnh đó, doanh nghip còn chu trách nhim thit lp mt h thng
kim soát ri ro, đm bo h thng hot đng hu hiu và hiu qu nhm đm bo ri
9
ro nh hng đn tình hình hot đng kinh doanh ca doanh nghip đc phát hin và

đa ra đc phng án gii quyt. Ban giám đc còn phi chu trách nhim công b
các phân tích và lng hoá ri ro th trng, đng thi, công b các đánh giá v các
công c tài chính mà doanh nghip s dng nhm qun tr ri ro mà doanh nghip đang
gp phi.
c bit, ban giám đc còn chu trách nhim công b các thông tin bt thng
liên quan
đn kh nng hot đng liên tc, cu trúc vn ca công ty hoc quyt đnh
ca Hi đng qun tr v nhng thay đi liên quan đn chin lc, k hoch phát trin
trung hn và k hoch kinh doanh hàng nm ca công ty. Các thông tin bt thng khi
đc công b ra đi chúng cn nêu rõ s kin xy ra, nguyên nhân, k hoch và các
bin pháp khc phc.
Thông tin trình bày trên BCTC ch yu phc v
cho nhà đu t nhm ra quyt
đnh đu t khi h không tham gia vào vic điu hành hot đng kinh doanh ca doanh
nghip. Do đó, các yêu cu kim soát thông tin hin hành yêu cu các công ty có c
phiu niêm yt phi cung cp các thông tin liên quan có nh hng đn li ích hp
pháp ca nhà đu t. Các quy đnh này nhm to ra mt th trng hot đng lành
mnh, bo v quyn li ca các c
đông thiu s khi c phn h nm gi không đ cho
h tip cn trc tip vào vic điu hành công ty.
1.3. Tng quan v gian ln trên BCTC ca công ty niêm yt trên th gii
1.3.1. Các trng hp tiêu biu v gian ln trên BCTC ca các công ty niêm yt
trên th gii
Vào nhng nm đu ca th k 20, vi s phát trin nhanh chóng ca nn kinh
t th gii, đc bit là vai trò quan trng ca th trng chng khoán - mt trong các
kênh huy đng vn hiu qu nht ca th trng tài chính th gii - làm phát sinh nhiu
loi gian ln mi đc thc hin bi mt s ngi trong ban giám đc, nhân viên.
n cui th k 20, s phá sn ca hàng lot các tp đoàn kinh t hàng đu th
gii mà s sp đ ca nó có th kéo theo s
trt dc nghiêm trng ca c nn kinh t.

10
Trong đó, cn phi nhc đn các v gian ln đin hình vào nhng nm cui th k 20
nh Enron, Worlcom, Xerox, Royal Ahold…
1.3.1.1. Enron
Enron đc thành lp t s sáp nhp ca Houston Natural Gas và InterNorth
nm 1985. Enron là mt trong nhng tp đoàn kinh doanh nng lng thành công trên
th trng nng lng M trong thp niên 90. Nm 2000, Enron là mt trong 7 công ty
M có doanh s hn 100 t ôla M, li nhun lên ti 10 t ôla M
. Các nhà đu t,
luôn đánh giá cao Enron, cho rng đó là công ty có nhiu tim nng phát trin nht vi
s vn kinh doanh 63 t ôla M.
Nguyên nhân chính dn đn s sp đ ca Enron xut phát t các thông tin tài
chính không minh bch làm mt lòng tin  nhà đu t, cùng vi mô hình kinh doanh
phc tp ca nó, và mt hu qu tt yu ca mt môi trng qun lý không trung thc
và liêm chính. Enron đã li dng nh
ng hn ch vn có ca các nguyên tc k toán
nhm làm sai lch trng yu khon li nhun cha phân phi cng nh tình hình tài
chính theo hng tt hn thc t bng các cách sau:
- Ghi nhn doanh thu t hp đng đi lý: Enron ký các hp đng đi lý phân
phi vi nhà cung cp các sn phm liên quan đn vic xây dng, bo trì các nhà máy
nhit đin, đng dn khí ga Vi các hp
đng đi lý này, doanh thu đc ghi nhn
ch là các khon hoa hng và phí phân phi đc hng t nhà cung cp. Tuy nhiên,
Enron vn ghi nhn toàn b giá tr hàng hoá bán đc nh khon doanh thu và giá vn
hàng bán tng ng. Cách ghi nhn này đã làm doanh thu ca Enron tng lên đt bin,
tr thành mt trong nhng công ty có mc tng trng cao nht và to nên mt li th
cnh tranh so vi các doanh nghip cùng ngành. T nm 1996 đn nm 2000, doanh
thu ca Enron t
ng 750%, t 13,3 t đô-la M lên 100,80 t đô-la M. Mc tng
trng đt bin 75%/nm là mc tng trng k lc cha ngành nào có th đt đc,

ngay c ngành công nghip nng lng vi mc tng trng bình quân t 2% đn 3%.
Ch 6 tháng đu nm 2001, Enron đã ghi nhn 138,7 t đô-la M doanh thu theo cách
11
hch toán này. Mc tng trng này đã đa Enron tr thành 1 trong 6 công ty có tình
hình tài chính lành mnh và phát trin bn vng nht theo tp chí Fortune bình chn
lúc by gi.
- K toán theo giá th trng (market to market accounting): Enron là công
ty đu tiên s dng phng pháp k toán theo giá th trng đ khai báo doanh thu cho
các hp đng dch v dài hn. Theo phng pháp k toán theo giá th trng, doanh
thu đc c tính da trên giá tr ca các dòng tin tng lai đc chit khu v
hin
ti cho các hp đng dài hn trong khi chi phí liên quan đn vic ghi nhn doanh thu
trong trng hp này thng không đc c tính mt cách đáng tin cy. Do đó, li
nhun t các d án thng có khuynh hng b khai khng và không phù hp vi chi
phí c tính cho d án.  duy trì mc tng trng doanh thu và li nhun hin ti,
Enron cn phi tìm kim thêm nhiu hp đng dài hn mi đ tip t
c thc hin hp
đng này. n tháng 7 nm 2002, Enron ký hp đng dài hn vi công ty Blockbulter
và ghi nhn mt khon li nhun khng l 110 triu đô-la M t d án này ngay lp
tc, mc dù các nhà phân tích tài chính đt ra câu hi v kh nng thc hin đc ca
d án cng nh nhu cu th trng liên quan hp đng này. Tuy nhiên, khi hp đng
chm dt trc thi h
n, Enron vn tip tc ghi nhn li nhun mc dù d án đã b
thua l ngay t thi đim này. Khon lãi ghi nhn cho hp đng này tr thành khon
lãi o và không th thu hi đc.
- Các công ty chuyên bit: Enron thành lp hoc liên doanh vi các công ty
khác to ra các công ty riêng nhm mc đích huy đng vn hoc qun tr ri ro cho mt
s tài sn chuyên dùng. Tuy nhiên, Enron li dùng các công ty này nhm che giu tình
hình n vay c
a mình và làm giá c phiu nhm điu chnh giá c phiu ca Enron trên

th trng chng khon. Các khon n vay ca các công ty này không xut hin trên
BCTC ca Enron mà đc trình bày nh mt ch tiêu ngoài bng. T nm 1997 đn
gia nm 2001, tng s n vay đã tng khon 628 triu đô-la M. Ngoài ra, các công ty
chuyên bit đc s dng vi mc đích mua li các tài sn c
đnh t Enron vi giá
12
cao nhm đem li cho Eron nhng khon li nhun khng l lên đn 2 triu đô-la M,
nhm che giu khon l Enron đang gánh chu và làm cho nhà đâu t hiu nhm rng
Enron đang hot đng có lãi. Tuy nhiên, Enron vn tip tc thuê li và s dng các tài
sn này phc v hot đng kinh doanh chính ca mình. Xét v bn cht, nghip v này
thiên v khon vay gia Enron và các công ty chuyên bi
t ca mình hn là nghip v
bán thông thng, khi mà quyn và ri ro liên quan đn tài sn vn thuc Enron cho
phn ln thi gian s dng hu ích ca tài sn. Thông qua cách thc này, Enron đã che
giu nhng khon vay khng l thông qua thc hin các nghip v bán và thuê li này.
1.3.1.2. Worldcom
Worldcom là công ty truyn thông đng dài đng th 2 và cung cp đng
truyn internet ln nht ca M, đc thành lp nm 1983 bi Bernard Ebbers. Trong
n
m 2000, tình hình kinh doanh ca Worldcom không my thun li khi sc ép cnh
tranh ngày càng khc lit đn t các nhà cung cp dch v truyn thông trong nc, đc
bit là s ra đi ca mng truyn thông không dây, có kh nng thay th mng truyn
thông bng cáp mà Worldcom đang thc hin. Worldcom còn phi chu áp lc tài
chính rt ln khi phn ln vic m rng th phn s dng ngun vay ln đ h tr, mà
tình hình kinh doanh hin ti thì không my kh quan, trong khi Worldcom vn phi
gánh chu chi phí s dng mng vin thông ln và không đ to ra mc doanh thu
mong mun, làm cho li nhun ca Worldcom gim mnh.
Xut phát t tình hình này, Worldcom s dng mt s th thut k toán nhm
duy trì tình hình tng trng ca mình và cng nh làm lành mnh tình hình tài chính
nh sau:

- Khai gim chi phí hot đng bng cách vn hoá chúng nh mt tài s
n trên
bng cân đi k toán và phân b qua các k k toán sau thay vì ghi nhn nh mt
khon chi phí trong k (theo GAAP). K k toán kt thúc vào ngày 31 tháng 12 nm
2001 và quý đu nm 2002, Worldcom đã vn hoá chi phí hot đng liên quan đn chi
phí s dng mng vin thông k trên tng ng 3,055 t đô-la M và 797 triu đô-la
13
M, làm cho li nhun nhng nm tip theo tng hn nhiu so vi thc t thông qua
vic phân b khon vn hoá này cho nhng k k toán tip theo.
- Tin hành các cuc thâu tóm và sáp nhp, Worldcom đã ghi nhn trc chi phí
cha phát sinh vào tài khn trích trc trên BCTC và các chi phí này đc s dng
trong các k k toán sau khi thc s phát sinh. Th thut này làm cho li nhun ca các
k k toán sau b thi phng vì chi phí phát sinh đc ghi nh
n gim tr khon trích
trc trên BCTC thay vì ghi nhn vào báo cáo kt qu hot đng kinh doanh khi phát
sinh.
1.3.1.3. Xerox
Xerox đc thành lp nm 1906  Rochester, là mt trong nhng công ty đi đu
trong lnh vc sn xut và phát trin các thit b sao chép d liu. Bên cnh cung cp
các thit b sao chép d liu, Xerox còn thc hin dch v cho thuê các thit b này
thông qua các hp đng dài hn. Vào ngày 11 tháng 4 nm 2002, U ban chng khoán
Hoa K đã nh
c nh Xerox v gian ln k toán khi ghi nhn toàn b doanh thu t dch
v cho thuê máy photocopy ngay khi hp đng thuê dài hn đc ký, thay vì ghi nhn
doanh thu trong sut thi gian hiu lc ca hp đng làm doanh thu tng lên 3 t đô-la
M và li nhun trc thu tng tng ng 1,4
t đô-la M. Nm 2003, Xerox buc
phi điu chnh hi t trên BCTC nh hng ca vi
c áp dng sai phng pháp k toán
nh trình bày trên và chp nhn np pht 10 triu đô-la M.

1.3.1.4. Royal Ahold
Royal Ahold là mt tp đoàn bán l đng th ba trên th gii có lch s 116 nm
thành lp ti Hà Lan. Trên đà phát trin ca mình, Royal Ahold tin hành m rng th
trng, thit lp mt chui các ca hàng và siêu th vi doanh thu lên ti 1,9 t đô-la
M/nm. Tuy nhiên, cng trong thi gian này, th
trng cnh tranh ngày càng gay gt,
Ahold phi vay mn rt nhiu đ tip tc m rng h thng phân phi ca mình và
duy trì tc đ tng trng nh trc, t đó dn đn thua l 500 triu đô-la M.  che
14
giu khon l này, Ahold đã thc hin các th thut k toán nhm che giu khon l
này thông qua th thut khai khng doanh thu.
Ging nh tt c các nhà phân phi khác, Ahold đc hng mt khon chit
khu t nhà cung cp nu đt đc mt mc doanh s nht đnh. Tuy nhiên, Ahold đã
tính c nhng khon chit khu đó vào thu nhp ca mình trc khi đt
đc ngng
doanh thu đó, khin li nhun thu đc vt tri lên ít nht là 500 triu đô-la M.
Thêm vào đó, trên BCTC nm 2001, Ahold đã khai khng li nhun 1 t đô-la M.
BCTC đc lp da theo các nguyên tc k toán ca Hà Lan, trong khi đó ch là 109
triu đô-la M nu ghi nhn theo nguyên tc k toán ca Hoa k. Th giá c phiu ca
Ahold ngay lp tc gim 2/3 khi thông tin v gian ln
đc công b.
1.3.2. Các k thut gian ln trên BCTC ca công ty niêm yt
Dù có rt nhiu các quy đnh kim soát thông tin nêu trên, tuy nhiên do áp lc
duy trì th giá c phiu, cng nh áp lc đt đc mc tiêu kinh doanh ca doanh
nghip trong tng thi k, các gian ln vn thng xuyên xut hin.  đi phó gian
ln, nhiu nghiên cu v gian ln đã tin hành, trong đó phi k đn nghiên cu ca
FBI. Theo thng kê c
a FBI, cc điu tra liên bang M nm 2002, khon mc có kh
nng xy ra gian ln cao nht là khon mc trên báo cáo kt qu hot đng kinh doanh
là doanh thu, chi phí, k đn là các khon mc tài sn, hàng tn kho, n phi tr và các

khon mc có liên quan đn vic sáp nhp doanh nghip và các khon mc có liên
quan đn chng khoán.
c bit đi vi các công ty niêm yt, các nhà đu t thng quan tâm đn ch
s
 li nhun nh mt ch s tài chính đánh giá nng lc hot đng kinh doanh cng
nh tình hình tài chính lành mnh ca các công ty. Do đó, ch tiêu li nhun là mt
trong nhng ch tiêu có ri ro gian ln cao nht. Gian ln li nhun liên quan đn th
thut gian ln v doanh thu và chi phí.
1.3.2.1. Doanh thu
Gian ln trong doanh thu thng thc hin thông qua các phng pháp sau: