Giải pháp áp dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán báo cáo tài chính của các công ty kiểm toán độc lập tại việt nam

B
TR

NGă

GIÁO D CăVĨă ĨOăT O
I H C KINH T TP.H

CHÍ MINH

--------o0o---------

NGUY N H U L C

GI I PHÁP ÁP D NG TH T C PHÂN TÍCH TRONG
KI M TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH C A
CÁC CÔNG TY KI M TOÁN

C L P T I VI T NAM

Chuyên ngành: K toán
Mã s : 60340301

LU NăV NăTH CăS ăKINHăT
NG

IH

NG D N KHOA H C

TS. NGUY N TH THU HI N

Thành ph H Chí Minh - N m 2015


L IăCAMă OAN

Tôi xin cam đoan đây là công trình nghiên c u c a riêng tôi. Các s li u k t qu nêu
trong lu n án là trung th c và ch a t ng đ

c ai công b trong b t k công trình

nghiên c u nào khác.

Tên tác gi

NGUY N H U L C


M CL C

TRANG PH BÌA
L IăCAMă OAN
M CL C
DANH M C CÁC CH

VI T T T

DANH M C CÁC B NG
M

U

CH
NGă1.ăC ăS LÝ LU N V TH T C PHÂN TÍCH TRONG KI M
TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH............................................................................ 1
1.1.

nh ngh a v th t c phân tích trong ki m toán BCTC ...............................1

1.2.

L ch s hình thành và phát tri n th t c phân tích trong ki m toán BCTC ..4

1.3. Các nghiên c u v v n d ng th t c phân tích trong các giai đo n c a quy
trình ki m toán .........................................................................................................8
1.4.

N i dung c a th t c phân tích trong ki m toán BCTC ..............................13

1.4.1.

Các k thu t phân tích trong ki m toán BCTC .....................................13

1.4.1.1.

Xem l

1.4.1.2.

Phân tích xu h

1.4.1.3.

Phân tích t s (Ratio analysis) ......................................................14

1.4.1.4.

Phân tích tính h p lý (Expectation analysis) .................................15

1.4.1.5.

Phân tích h i quy............................................................................16

1.4.2.

Các nhân t

1.4.2.1.

t qua (Scanning) ...............................................................13

nh h

ng (Trend analysis) .............................................13

ng đ n th t c phân tích ......................................17

Hi u bi t v đ n v đ

c ki m toán và môi tr

ng c a đ n v .....18

1.4.2.2. S phù h p c a các th t c phân tích c th đ i v i các c s d n
li u nh t đ nh ...................................................................................................18
1.4.2.3.

tin c y c a d li u ....................................................................20

1.4.2.4.

Tính h u hi u c a ho t đ ng ki m soát n i b ..............................21

1.4.2.5.

ánh giá tính chính xác c a d tính ..............................................21


1.4.2.6. Giá tr chênh l ch có th ch p nh n đ c gi a s li u đ n v đư ghi
nh n và giá tr d tính .....................................................................................22
1.5. Yêu c u c a chu n m c ki m toán qu c t trong vi c áp d ng th t c phân
tích trong ki m toán BCTC....................................................................................22
1.5.1.

Ảiai đo n l p k ho ch ki m toán ........................................................23

1.5.2.

Ảiai đo n th c hi n ki m toán ..............................................................23

1.5.3.

Ảiai đo n hoàn thành ki m toán ..........................................................24

1.6.

Xây d ng mô hình và ph

ng pháp nghiên c u .........................................25

1.6.1.

Ph m vi s d ng c a th t c phân tích.................................................26

1.6.2.

Tính hi u qu c a th t c phân tích đ đ t đ c các m c tiêu ki m toán
...............................................................................................................28

1.6.3.

Lo i th t c phân tích đ

1.6.4.
ti t

M c đ đ m b o c a th t c phân tích và nh h ng đ n ki m tra chi
...............................................................................................................30

c s d ng ....................................................29

1.6.5. Vai trò quan tr ng c a các nhân t đánh giá các bi n đ ng không
mong đ i và d n đ n vi c s d ng nhi u h n th t c phân tích ........................31
1.6.6.

Vai trò c a chu n m c đ i v i vi c áp d ng th t c phân tích ............32

CH
NGă2:ăTH C TR NG ÁP D NG TH T C PHÂN TÍCH TRONG
KI M TOÁN BCTC T I CÁC CÔNG TY KI MăTOỄNă
C L P VI T
NAM ...................................................................................................................... 33
2.1. Th c tr ng v ho t đ ng ki m toán đ c l p trong th i gian qua t i Vi t
Nam .....................................................................................................................33
2.1.1. Tình hình v s l ng, c c u và lo i hình c a các công ty ki m toán
đ c l p ...............................................................................................................33
2.1.2.

i ng ki m toán viên và nhân viên ki m toán ...................................35

2.1.3.

C c u khách hàng và doanh thu cung c p d ch v .............................36

2.1.4.

H th ng quy đ nh liên quan đ n ho t đ ng ki m toán ........................37

2.2. Kh o sát vi c v n d ng th t c phân tích trong ki m toán BCTC t i các
công ty ki m toán đ c l p Vi t Nam ..................................................................38

2.2.1.

M c đích ...............................................................................................38

2.2.2.

Thi t k b ng câu h i ............................................................................39


2.2.3.

2.3.

Ph

ng pháp thu th p và phân tích d li u .........................................41

2.2.3.1.

Ph

ng pháp thu th p d li u ........................................................41

2.2.3.2.

Ph

ng pháp phân tích d li u ......................................................42

K t qu nghiên c u ......................................................................................42

2.3.1.

M c đ và t n su t s d ng th t c phân tích ......................................43

2.3.1.1.

Ph n tr m s d ng th t c phân tích trong các cu c ki m toán ....43

2.3.1.2.
toán

M c đ s d ng th t c phân tích các giai đo n c a cu c ki m
........................................................................................................44

2.3.1.3. M i quan h gi a m c đ s d ng th t c phân tích so v i n m
kinh nghi m c a ki m toán viên .....................................................................46
2.3.2.

Hi u qu c a th t c phân tích đ i v i các m c tiêu ki m toán ...........50

2.3.3.

Hi u qu c a các lo i th t c phân tích khác nhau .............................54

2.3.4.

nh h

ng c a th t c phân tích đ n ki m tra chi ti t .........................56

2.3.5. Vai trò c a các nhân t trong vi c đánh giá các bi n đ ng không mong
đ i và làm t ng vi c s d ng th t c phân tích..................................................57
2.3.6. Vai trò c a các chu n m c ki m toán liên quan đ n th t c phân tích
trong th c t .......................................................................................................60
CH
NGă3:ăHOĨNăTHI N CÔNG C TH T C PHÂN TÍCH TRONG
KI M TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH C A CÁC CÔNG TY KI M TOÁN
C L P T I VI T NAM ................................................................................ 62
3.1. Quan đi m v gi i pháp .................................................................................62
3.1.1. Các gi i pháp ph i phù h p v i yêu c u c a chu n m c ki m toán Vi t
Nam.....................................................................................................................62
3.1.2. Các gi i pháp liên quan đ n nâng cao ch t l

ng ho t đ ng ki m toán 62

3.2. Gi i pháp c th .............................................................................................63
3.2.1. V m c đ và t n su t s d ng.................................................................63
3.2.2. V hi u qu c a các th t c phân tích đ i v i các m c tiêu ki m toán ...64
3.2.3. V lo i th t c phân tích.........................................................................65
3.2.4. T ng c

ng áp d ng th t c phân tích h p lý: .......................................66

3.3. Gi i pháp h tr .............................................................................................68


3.3.1. Gi i pháp h tr cho các công ty ki m toán ...........................................68
3.3.1.1. C n có c s d li u so sánh .............................................................68
3.3.1.2.

ào t o ki m toán viên .....................................................................68

3.3.1.3.

ng d ng công ngh thông tin...........................................................69

3.3.2 Gi i pháp h tr t c quan ch c n ng và hi p h i ngh nghi p ............70
TÀI LI U THAM KH O
PH L C


DANH M C CÁC CH

VI T T T

Ph n ti ng Vi t
BCTC

Báo cáo tài chính

CP

C ph n

DNTN

Doanh nghi p t nhân

HTX

H p tác xã

TNHH

Trách nhi m h u h n

KTV

Ki m toán viên

Ph n ti ng Anh
AICPA

The American Institue of Certified Public Accoutants
Hi p h i k toán viên công ch ng Hoa K

APB

Auditing Practices Board
H i đ ng th c hành ki m toán Anh

APC

Auditing Practices Committee
y ban th c hành ki m toán Anh

IAASB

The International Auditing and Assurance Standards Board

H i đ ng chu n m c ki m toán qu c t

IAG

International Auditing Guidelines
H

IFAC

ng d n th c hành ki m toán qu c t

International Federation of Accountants
Liên đoàn k toán qu c t


ISA

International Standard on Auditing
Chu n m c ki m toán qu c t

SAS

Statements on Auditing Standard
Chu n m c ki m toán Hoa K

VACPA

Vietnam Association of Certified Public Accountants
H i ki m toán viên hành ngh Vi t Nam

VSA

Vietnamese Standard on Auditing
Chu n m c ki m toán Vi t Nam


DANH M C CÁC B NG

S hi u
các b ng

Tên b ng

Trang

B ng 1.1

Khuôn m u cho th t c phân tích – ngu n Messier et al.
(2012)

9

B ng 2.1

Th ng kê ph n tr m s d ng th t c phân tích

43

B ng 2.2

M c đ s d ng th t c phân tích
cu c ki m toán

44

B ng 2.3

Quan h gi a n m kinh nghi m c a KTV v i m c đ s
d ng th t c phân tích (giai đo n chu n b ki m toán)

47

B ng 2.4

Quan h gi a n m kinh nghi m c a KTV v i m c đ s
d ng th t c phân tích (giai đo n th c hi n ki m toán)

48

B ng 2.5

Quan h gi a n m kinh nghi m c a KTV v i m c đ s
d ng th t c phân tích (giai đo n hoàn thành ki m toán)

49

B ng 2.6

Hi u qu c a th t c phân tích đ i v i các m c tiêu ki m
toán khác nhau

51

B ng 2.7

So sánh m c đ hi u qu đ i v i các m c tiêu ki m toán
gi a 2 nhóm công ty kh o sát

52

B ng 2.8

Hi u qu và t n su t s d ng c a các lo i th t c phân
tích qua kh o sát

55

B ng 2.9

nh h

các giai đo n c a

ng th t c phân tích đ n ki m tra chi ti t

B ng 2.10

Vai trò c a các nhân t trong vi c đánh giá bi n đ ng
không mong đ i

B ng 2.11

Vai trò c a các nhân t
th t c phân tích

B ng 2.12

Vai trò c a các chu n m c ki m toán liên quan đ n th
t c phân tích trong th c t

nh h

ng đ n vi c t ng s d ng

57
58
59
60


M

1.

U

Lý do ch năđ tài
Trong môi tr

ng c nh tranh gi a các công ty ki m toán hi n nay, các ki m

toán viên luôn c g ng th c hi n các th t c ki m toán hi u qu nh ng ít t n ngu n
l c nh t. Trong đó th t c phân tích đ

c xem nh là m t công c ki m toán h u

hi u trong vi c phát hi n r i ro sai sót tr ng y u trong báo cáo tài chính (BCTC).
Th t c phân tích là m t trong nh ng th t c ki m toán mang l i hi u qu cao
vì ít t n kém th i gian, chi phí th p nh ng có th cung c p b ng ch ng v s đ ng
b , h p lý chung c a s li u, đ ng th i giúp cho ki m toán viên gi m đi các ki m
tra chi ti t nghi p v thông th

ng. Th t c phân tích đ

c áp d ng trong c ba giai

đo n c a cu c ki m toán nh m thu th p b ng ch ng đ có th đi đ n m t k t lu n
v s h p lý hay b t th

ng c a s li u.

Hi n nay, chu n m c ki m toán c ng đư quy đ nh vi c áp d ng th t c phân
tích trong các cu c ki m toán BCTC. Tuy nhiên trong th c t vi c áp d ng th t c
phân tích trong ki m toán BCTC t i các công ty ki m toán đ c l p t i Vi t Nam còn
r t h n ch .
không đ

c bi t t i các công ty ki m toán Vi t Nam, th t c phân tích g n nh

c s d ng trong th c t , còn đ i v i các công ty ki m toán có v n n

ngoài, th t c phân tích đư đ

c

c yêu c u th c hi n b t bu c trong các giai đo n c a

cu c ki m toán.
Do đó, tác gi ch n đ tài “Gi i pháp áp d ng th t c phân tích trong ki m
toán báo cáo tài chính c a các công ty ki m toán đ c l p t i Vi t Nam” nh m
nghiên c u th c tr ng s d ng th t c phân tích trong th c t ki m toán BCTC t i
Vi t Nam.

nghiên c u mang tính th c t và ng d ng, tác gi chia ra đ kh o sát

th c tr ng t i hai nhóm công ty: nhóm công ty Big4 là nhóm công ty có quy trình
ki m toán chu n, áp d ng các k thu t ki m toán m i nh t và nhóm công ty non-


Big4 là nhóm công ty còn l i, các ch

ng trình và k thu t ki m toán không đ

c

trang b t t nh nhóm Big4.
2. M c tiêu nghiên c u
tài nh m tìm hi u và làm rõ xem các th t c phân tích trong ki m toán
BCTC đ

c áp d ng th c t t i các công ty ki m toán

Vi t Nam nh th nào. Tác

gi chia ra kh o sát và nghiên c u t i hai nhóm công ty ki m toán là Big4 và nhóm
non-Big4 v các khía c nh liên quan đ n s d ng th t c phân tích trong ki m toán
BCTC. C th , các khía c nh đ

c kh o sát bao g m:

-

M c đ và t n su t s d ng th t c phân tích;

-

Hi u qu c a th t c phân tích đ i v i các m c tiêu ki m toán;

-

T n su t s d ng và hi u qu c a các lo i th t c phân tích khác nhau;

-

nh h

ng c a th t c phân tích đ n ki m tra chi ti t;

-

nh h

ng c a các y u t khi đánh giá các bi n đ ng b t th

ng và vi c t ng

s d ng th t c phân tích;
Vai trò c a các chu n m c ki m toán đ i v i vi c v n d ng th t c phân tích.

-

T k t qu đ t đ

c c a m c tiêu trên, tác gi đ a ra các gi i pháp c th cho

t ng nhóm công ty ki m toán đ c l p đ

c kh o sát v s d ng th t c phân tích

trong ki m toán BCTC.
iăt

3.


it
it

ng và ph m vi nghiên c u
ng nghiên c u

ng nghiên c u c a đ tài là vi c áp d ng th t c phân tích trong ki m

toán BCTC c a các ki m toán viên t i các công ty ki m toán đ c l p t i Vi t Nam.
C th đ i t

ng nghiên c u đ

c chia ra hai nhóm công ty: nhóm Big4 g m các

công ty KPMG, E&Y, PWC và Deloitte và nhóm công ty non-Big4 là nhóm các
công ty còn l i t i Vi t Nam.




Ph m vi nghiên c u
Lu n v n ch t p trung nghiên c u vi c áp d ng th t c phân tích trong ki m

toán BCTC c a ho t đ ng ki m toán đ c l p, không nghiên c u các lo i hình khác
nh ki m toán nhà n
4.

Ph

c, ki m toán ho t đ ng…

ngăphápănghiênăc u

Tác gi s d ng ph

ng pháp đ nh tính k t h p v i đ nh l

ng thông qua

th ng kê mô t : bao g m vi c tìm hi u b ng b ng câu h i, th ng kê, so sánh, phân
tích nh m đánh giá vi c áp d ng th t c phân tích trong ki m toán BCTC t i các
công ty ki m toán đ c l p
5.

K t qu đ tăđ

Vi t Nam.

c và gi i h n c aăđ tài

Nghiên c u này đi sâu phân tích vào th c tr ng áp d ng th t c phân tích
trong ki m toán BCTC t i Vi t Nam, xây d ng m t cái nhìn t ng quát v th c tr ng
th t c phân tích đ

c áp d ng trong th c t t i Vi t Nam. Tác gi đư chia ra làm 2

nhóm công ty đ đ a ra k t lu n: nhóm công ty ki m toán Big4 đây là các công ty
ki m toán l n trên th gi i v i quy trình ki m toán hoàn thi n, c p nh t nh ng k
thu t ki m toán m i, nhóm 2 là nhóm các công ty ki m toán không thu c Big4. T
các k t qu nghiên c u, tác gi phân tích và đ xu t ra các gi i pháp th c t nh m
làm t ng tính hi u qu c a th t c phân tích trong ki m toán BCTC t i các nhóm
công ty ki m toán.
Nghiên c u này c ng có nh ng gi i h n: tác gi ch kh o sát đ

c 30 công ty

ki m toán trong g n 150 công ty ki m toán t i Vi t Nam hi n nay. S l

ng phi u

kh o sát g i đi kho ng 250 phi u nh ng nh n v và h p l ch có 114 phi u.
các phi u kh o sát không đ
6.

c tr l i t p trung

nhóm công ty không thu c Big 4.

K t c u c a nghiên c u
Nghiên c u ch y u đ

as

c chia ra làm 3 ph n:


Ch

ng 1: C s lý lu n v th t c phân tích trong ki m toán BCTC.

Ch

ng 2: Th c t áp d ng th t c phân tích trong ki m toán BCTC t i các

công ty ki m toán đ c l p

Ch

Vi t Nam.

ng 3: Hoàn thi n công c th t c phân tích trong ki m toán báo cáo tài

chính c a các công ty ki m toán đ c l p t i Vi t Nam.
Do ki n th c còn h n ch c ng nh kinh nghi m và th i gian th c hi n nên
tác gi không th tránh kh i nh ng sai sót, tác gi mong nh n đ

c s đóng góp Ủ

ki n quý báu c a Quý th y cô đ tác gi hoàn thành lu n v n th t t t.


1

CH

1.1.

NG 1. C ăS ăLụăLU NăV ăTH ăT CăPHỂNăTệCHăTRONGăKI Mă
TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

nhăngh a v ăth ăt căphơnătíchătrongăki mătoánăBCTC
Trong quá trình thu th p b ng ch ng đ đ a ra Ủ ki n ki m toán v báo cáo tài

chính có trung th c và h p lý hay không, ki m toán viên ph i s
ph

d ng nhi u

ng pháp ki m toán khác nhau. Theo chu n m c ki m toán Vi t Nam VSA 200

yêu c u “

đ tđ

c s đ m b o h p lý, ki m toán viên ph i thu th p đ y đ b ng

ch ng ki m toán thích h p đ làm gi m r i ro ki m toán xu ng m t m c th p có
th ch p nh n đ

c, t đó cho phép ki m toán viên đ a ra các k t lu n phù h p làm

c s cho vi c hình thành ý ki n ki m toán”. Theo chu n m c ki m toán VSA 500
“Ph n l n công vi c mà ki m toán viên th c hi n nh m hình thành ý ki n ki m toán
là thu th p và đánh giá b ng ch ng ki m toán. Ngoài th t c ph ng v n, các th t c
ki m toán khác đ thu th p b ng ch ng ki m toán g m ki m tra, quan sát, xác nh n,
tính toán l i, th c hi n l i và các th t c phân tích, th

ng đ

c th c hi n k t h p

v i nhau.”
Nh v y th t c phân tích là m t th t c ki m toán đ
chu n m c khi ti n hành ki m toán BCTC.

có đ

c yêu c u th c hi n b i

c nh ng b ng ch ng đ y đ

và thích h p, ki m toán viên ph i cân nh c gi a tính k p th i c a BCTC và s cân
đ i gi a l i ích, chi phí. Theo chu n m c ki m toán Vi t Nam VSA 200 “Ki m
toán viên không đ

c phép d a vào khó kh n v nhân s , th i gian hay chi phí đ

b qua m t th t c ki m toán mà không có s thay th b ng th t c nào khác ho c
hài lòng v i b ng ch ng ki m toán không đ s c thuy t ph c. Vi c l p k ho ch
ki m toán m t cách phù h p s giúp ki m toán viên có đ th i gian và ngu n l c đ
ti n hành cu c ki m toán. S thích h p c a thông tin, giá tr c a thông tin có xu
h

ng gi m đi theo th i gian và c n cân nh c s cân đ i gi a đ tin c y c a thông

tin v i chi phí b ra đ có đ

c thông tin đó”. V i u th v th i gian và chi phí,


2

th t c phân tích đư tr thành th t c ki m toán ph bi n, cung c p b ng ch ng v
s h p lý c a d li u k toán.
Theo chu n m c ki m toán VSA 520 đ nh ngh a v th t c phân tích là “Vi c
đánh giá thông tin tài chính qua vi c phân tích các m i quan h h p lý gi a d li u

tài chính và phi tài chính. Th t c phân tích c ng bao g m vi c đi u tra, khi c n
thi t, v các bi n đ ng ho c các m i quan h đ

c xác đ nh là không nh t quán v i

các thông tin liên quan khác ho c có s chênh l ch đáng k so v i các giá tr d
tính.”
Theo quy đ nh c a chu n m c ki m toán, các th t c phân tích bao g m vi c
so sánh các thông tin tài chính c a đ n v v i:
-

Thông tin có th so sánh c a các k tr

-

Các k t qu d tính c a đ n v , nh k ho ch ho c d toán, ho c các
c a ki m toán viên, nh

-

Các thông tin t

c;
c tính

c tính chi phí kh u hao;

ng t c a ngành, nh so sánh t su t doanh thu bán hàng trên

các kho n ph i thu c a đ n v đ

c ki m toán v i s li u trung bình c a

ngành, ho c v i các đ n v khác trong cùng ngành có cùng quy mô ho t đ ng.
Bên c nh đó, các th t c phân tích c ng bao g m vi c xem xét các m i quan
h nh :
-

M i quan h gi a các y u t c a thông tin tài chính đ
chi u h

ng có th d đoán đ

c k v ng theo m t

c d a trên kinh nghi m c a đ n v đ

c ki m

toán, nh t l lãi g p;
-

M i quan h gi a thông tin tài chính và thông tin phi tài chính có liên quan
nh chi phí nhân công v i s l

ng nhân viên.

Ki m toán viên có th s d ng nhi u ph

ng pháp khác nhau đ th c hi n các

th t c phân tích, t vi c so sánh đ n gi n đ n các phân tích ph c t p đòi h i ph i
s d ng các k thu t th ng kê tiên ti n. Các th t c phân tích có th đ

c áp d ng

cho BCTC h p nh t, các b ph n c u thành ho c các y u t riêng l c a thông tin.


3

Trên th gi i, m t s các nghiên c u v vai trò c a th t c phân tích nh
nghiên c u c a Coglitore F. và Berryman R.G. (1988) v s c n thi t c a th t c
phân tích trong ch

ng trình ki m toán. Theo đó, nghiên c u này đ a ra k t lu n

th t c phân tích h u d ng cho các ki m toán viên trong vi c phát hi n các tình
hu ng nh khai kh ng doanh thu, khai kh ng hàng t n kho, khai thi u các kho n n
x u và các kho n d phòng, kho n n không đ
các kho n chi phí trích tr

c ghi nh n trên s sách, khai thi u

c và v n hóa các kho n chi phí không thích h p. Th t c

phân tích s phát hi n ra các m i quan h b t th

ng và nh ng thay đ i b t th

ng

trong các m i quan h . T đó ki m toán viên s áp d ng các th t c ki m toán khác
và có th phát hi n nhi u sai sót h n trong BCTC. Nghiên c u này k t lu n r ng th
t c phân tích c n đ

c tích h p trong ch

ng trình ki m toán c a các công ty ki m

toán, nó có th áp d ng tùy t ng tình hu ng và tùy nh n th c c a t ng ki m toán
viên.
Nghiên c u c a Linda S. McDaniel và Laura E.Simmons (2007) v đánh giá
c a ki m toán viên và m c đ chính xác c a k v ng trong th t c phân tích. Tác
gi ti n hành th nghi m b ng cách kh o sát 82 ki m toán viên t m t công ty ki m
toán Big4 đang tham gia m t khóa h c nâng cao v tài chính. Các ki m toán viên
tham gia t c p tr

ng nhóm ki m toán tr lên. Các ki m toán viên đ

c yêu c u

ki m tra gi y t làm vi c c a th t c phân tích liên quan đ n hai tài kho n c a m t
ngân hàng th

ng m i. Sau đó ki m toán viên ph i đánh giá tính chính chính xác

c a k v ng và m c đ đ m b o c a th t c phân tích, đ a ra các k v ng c a
mình, đánh giá m c chênh l ch gi a giá tr trên s sách và giá tr mong đ i. Nghiên
c u k t lu n, các ki m toán viên th

ng b

nh h

ng b i kh n ng d đoán c a tài

kho n và m c đ chi ti t c a thông tin trong đánh giá tính chính xác c a k v ng.
Tác gi c ng k t lu n r ng, ki m toán viên đánh giá v m c đ b o đ m c a th t c
phân tích th ng nh t v i tính chính xác c a k v ng mong đ i. Tuy nhiên, ng

cl i

các quy đ nh c a chu n m c, ki m toán viên không ph i lúc nào c ng k t h p các
đánh giá v k v ng v i xét đoán v s chênh l ch gi a giá tr mong đ i và giá tr
ghi nh n, hay kh n ng r i ro sai sót tr ng y u.


4

1.2. L chăs ăhìnhăthƠnhăvƠăphátătri năth ăt căphơnătíchătrongăki mătoánăBCTC
Trên th gi i
Th t c phân tích hi n nay đư tr thành th t c ki m toán quan tr ng trong
ki m toán BCTC và đ

c s d ng cho c ba giai đo n: chu n b ki m toán, th c

hi n ki m toán và hoàn thành ki m toán.
u tiên, tác gi xin đi m qua s l

c v l ch s ki m toán: ki m toán là ho t

đ ng đư có t r t lâu đ i k t th i các thông tin đ

c duy t b ng cách đ

c đ c lên

trong các bu i h p công khai, vì th t g c c a thu t ng ki m toán (audit) theo
ti ng Latin là “auditus” có ngh a là nghe.
T th i Trung c , ki m toán đ

c th c hi n đ th m tra tính chính xác c a

thông tin tài chính. Sau này, v i s ra đ i c a th tr

ng ch ng khoán và công ty c

ph n, quy n s h u doanh nghi p tách r i quy n qu n lý doanh nghi p, d n đ n yêu
c u c a ki m toán là ki m tra s gian l n, sai ph m c a các nhà qu n lý làm công.
u th k 20, n n kinh t th gi i phát tri n ngày càng m nh m v i s xu t
hi n c a các nhà đ u t ch ng khoán, m c đích c a ki m toán đ c l p lúc này đư
chuy n t m c đích phát hi n sai ph m sang m c đích m i là nh n xét v m c đ
trung th c và h p lý c a BCTC, giúp ng

i s d ng BCTC đánh giá s tin c y c a

các thông tin tài chính. Do đó các k thu t ki m toán m i ra đ i nh l y m u ki m
toán, đánh giá r i ro d a trên h th ng ki m soát n i b . Bên c nh đó, do s canh
tranh gi a các doanh nghi p ki m toán, áp l c v phí ki m toán đòi h i doanh

nghi p ph i cân đ i gi a l i ích và chi phí cho m i cu c ki m toán. Th t c phân
tích là th t c đ

c các doanh nghi p ki m toán l a ch n vì nó rút ng n th i gian

c ng nh nhân l c đ th c hi n ki m toán so v i vi c ki m tra chi ti t.
Tr

c khi IFAC ban hành chu n m c ki m toán qu c t , yêu c u v chu n

m c liên quan th t c phân tích đư đ

c ban hành t i nhi u qu c gia khác nhau.

T i Hoa K chu n m c ki m toán v th t c phân tích đ
tr c th i gian nh sau:

c ban hành theo


5

Quy đ nh đ u tiên v th t c phân tích là SAS 23 (1978) đ

c ban hành b i

AICPA, lúc này chu n m c có tên g i là th t c soát xét phân tích (analytical
review procedure). Theo SAS 23, th t c phân tích soát xét là nh ng th nghi m c
b n v thông tin tài chính th c hi n b i vi c nghiên c u và so sánh m i quan h
gi a các d li u thu th p đ

c. M t ti n đ c b n c a vi c áp d ng th t c phân

tích soát xét là m i quan h gi a các d li u có th đ

c

c tính h p lý b i ki m

toán viên. Vi c áp d ng th t c soát xét phân tích theo quy đ nh c a SAS 23 ch
m i d ng l i

vi c ch ra yêu c u c n ph i có th t c b sung hay ch ra r ng ph m

vi c a các th t c ki m toán khác có th đ

c gi m xu ng.

n n m 1988, AICPA đư ban hành SAS 56 thay th cho SAS 23 v i tên g i
là th t c phân tích, trong SAS 56 yêu c u th t c phân tích ph i đ

c áp d ng

trong vi c l p k ho ch và soát xét t ng th c a t t c các cu c ki m toán. Th t c
phân tích đóng m t vai trò quan tr ng trong quy trình ki m toán và nó bao g m vi c
đánh giá thông tin tài chính thông qua vi c so sánh m i quan h gi a các d li u tài
chính và phi tài chính.
n n m 2012, d án “Clarity” thì AICPA ban hành h
520 h

ng d n s AC-C sec

ng d n v th t c phân tích có hi u l c t 15/12/2012. Theo h

th t c phân tích đ

c xem nh là m t th nghi m c b n đ

ng d n này,

c th c hi n trong các

giai đo n ki m toán và đ ng th i nó c ng yêu c u ki m toán viên ph i th c hi n th
t c phân tích trong giai đo n g n cu i c a cu c ki m toán đ h tr vi c đ a ra Ủ
ki n v BCTC.
Anh, th t c phân tích đư đ

c s d ng t r t s m, kho ng th p niên 70.

N m 1980, APC (Auditing Practices Committee) đư ban hành h

ng d n ki m toán:


6

b ng ch ng ki m toán trong đó có vi c yêu c u thu th p b ng ch ng thông qua th
t c phân tích. N m 1988, APC ban hành h

ng d n ki m toán v th t c phân tích

soát xét nh ng n u so v i Hoa K thì t i Anh, quy đ nh này ch m i quy đ nh s
d ng th t c phân tích trong m t s tr

ng h p và vi c s d ng th t c phân tích

nh là m t s xét đoán c a ki m toán viên. N m 1993,

y ban th c hành ki m toán

Anh (APB) ban hành d th o v i yêu c u là s d ng th t c phân tích trong giai
đo n l p k ho ch. Tháng 5 n m 1995, APB ban hành SAS 410 đ ngh s d ng th
t c phân tích trong su t giai đo n l p k ho ch ki m toán và giai đo n hoàn thành
ki m toán, đ ng nh t v i SAS 56.
n n m 2010, APB thu c FRC ban hành chu n m c ISA 520 áp d ng cho
Anh và Ireland có hi u l c t ngày 15/12/2012, th t c phân tích đ

c xem nh là

m t th nghi m c b n đ ng th i ki m toán viên c ng có trách nhi m th c hi n th
t c phân tích

giai đo n g n cu i c a cu c ki m toán h tr ki m toán viên khi ra ý

ki n ki m toán quy đ nh này c ng g n gi ng v i yêu c u c a chu n m c ki m toán
Hoa K .
i v i qu c t , đ đáp ng yêu c u t th c t nên vào tháng 6 n m 1983

y

ban th c hành ki m toán qu c t IPAC thu c liên đoàn k toán qu c t IFAC đư ban
hành IAG 12 (International Auditing Guidlines), duy t l i l n hai vào tháng 6 n m
1990 và ban hành l n hai vào tháng 10 n m 1990. H
phân tích ph i đ
các b

ng d n này yêu c u th t c

c th c hi n trong giai đo n l p k ho ch và soát xét l i toàn b

c công vi c c a m t cu c ki m toán.
Theo IAG 12, trong giai đo n l p k ho ch, th t c phân tích s giúp ki m

toán viên tìm hi u rõ tình hình doanh nghi p và xác đ nh đ
ro mà tr

c đó ki m toán viên không bi t đ

c nh ng khu v c có r i

c, đi u này s giúp ki m toán viên xác

đ nh n i dung, th i gian và ph m vi c a các th t c ki m toán khác.
Khi s d ng th t c phân tích nh m t ph
yêu c u ch đ

ng pháp ki m tra c b n IAG 12

c s d ng th t c phân tích n u xét th y có m i quan h gi a các ch

tiêu, s li u, n u gi a các d li u không t n t i m i quan h thì th t c phân tích


7

không đ

c s d ng

đây. Ngoài ra khi s d ng th t c phân tích c ng ph i d a

trên m c tr ng y u c a kho n m c xét trong t ng th các thông tin tài chính. M c
đ phân tích càng chi ti t càng t t và ngu n d li u đ phân tích ph i phù h p.
Khi s d ng th t c phân tích trong soát xét t ng th báo cáo tài chính thì IAG
12 yêu c u ki m toán viên nên th c hi n th t c phân tích vào giai đo n g n cu i
c a cu c ki m toán đ c ng c ý ki n v k t lu n t ng quát c a thông tin tài chính.
Qua nhi u n m thay đ i theo chi u h

ng c i thi n, IAG 12 đư đ

c c p nh t

và tr thành chu n m c ISA 520 “Quy trình phân tích” do IFAC biên so n 1994. T
IAG 12 ch mang tính h

ng d n đ n ISA 520 mang tính b t bu c, t m quan tr ng

c a th t c phân tích ngày càng đ

c nâng cao.

N m 2004, IFAC ti p t c s a đ i b sung chu n m c ISA 520 đ phù h p h n
v i tình hình th c t ki m toán, hi u l c t ngày 15 tháng 12 n m 2004. ISA 520
(2004) yêu c u ki m toán viên s d ng th t c phân tích trong giai đo n l p k
ho ch ki m toán và ki m tra tính h p lý c a t ng th BCTC. Các giai đo n khác c a
cu c ki m toán có th không s d ng và chu n m c c ng ch đ nh h

ng b ng

nh ng nguyên t c c b n.
Tháng 12 n m 2007, IAASB ban hành d th o chu n m c ISA 520 theo đ án
“Clarity”, vi c thu th p ý ki n đ
nh n đ

c k t thúc vào 31 tháng 3 n m 2008. IAASB

c 35 th ph n h i khác nhau t các nhà qu n lý, các nhà làm lu t, thành

viên IFAC, nh ng ng

i so n chu n m c t i các qu c gia, công ty ki m toán,

nh ng t ch c ngh nghi p khác.
Tháng 9 n m 2008, IAASB ban hành l i ISA 520 hi u l c t 15 tháng 12 n m
2009 d a trên ý ki n đóng góp t d th o ban hành tr

c đó. Chu n m c m i này

có thay đ i là quy đ nh vi c s d ng th t c phân tích nh là m t th nghi m c
b n.

ng th i nó c ng yêu c u trách nhi m c a ki m toán viên th c hi n th t c

phân tích vào g n cu i c a cu c ki m toán đ h tr khi ki m toán viên đ a ra Ủ
ki n t ng th v báo cáo tài chính. Ngoài chu n m c này còn tham chi u đ n vi c
dùng th t c phân tích đ đánh giá r i ro quy đ nh t i chu n m c ISA 315, còn ISA


8

330 c ng bao g m yêu c u và h

ng d n v b n ch t, th i gian và ph m vi c a các

th t c phân tích d a trên vi c đánh giá r i ro, các yêu c u này c ng đư bao g m
yêu c u v th t c phân tích c b n.
T i Vi t Nam
Chu n m c ki m toán v th t c phân tích đ

c ban hành l n đ u theo Quy t đ nh

219/2000/QD-BTC ngày 29/12/2000 c a B Tài chính v i tên g i là “Quy trình
phân tích”. Chu n m c này quy đ nh các nguyên t c, th t c c b n và h

ng d n

th th c áp d ng các nguyên t c, th t c c b n liên quan đ n quy trình (th t c)
phân tích trong quá trình ki m toán báo cáo tài chính.
n ngày 06/12/2012, Thông t 214/2012/TT-BTC ban hành h th ng chu n
m c ki m toán m i. Theo đó chu n m c ki m toán c VSA 520 “Quy trình phân

tích” đ
h

c đ i tên thành “Th t c t c phân tích”. Chu n m c m i này quy đ nh và

ng d n trách nhi m c a ki m toán viên và doanh nghi p ki m toán trong vi c s

d ng th t c phân tích nh các th nghi m c b n. Chu n m c này c ng quy đ nh
và h

ng d n trách nhi m c a ki m toán viên trong vi c th c hi n các th t c phân

tích vào giai đo n g n k t thúc cu c ki m toán đ giúp ki m toán viên hình thành
k t lu n t ng th v báo cáo tài chính. So v i chu n m c c , chu n m c m i là m t
b

c ti n b và c p nh t nh ng h

ng d n m i nh t t chu n m c ki m toán qu c

t ISA 520.
1.3. Cácănghiênăc uăv ăv năd ngăth ăt căphơnătíchătrongăcácăgiaiăđo năc aă
quyătrìnhăki mătoán BCTC
Do t m quan tr ng c a th t c phân tích nên trên th gi i đư có nhi u nghiên
c uv

ng d ng th t c phân tích trong ki m toán BCTC. Ph n vi t d

i đây ch

y u tóm t t m t s nghiên c u liên quan đ n đ tài nh m xác đ nh các v n đ liên
quan đ kh o sát nghiên c u.


9

Khuôn m u lý thuy t n n t ng c a vi c áp d ng th t c phân tích là t bài vi t
c a Koonce (1993) và c ng s d ng k t qu c a Bell at all (1997, 2005) v h th ng
chi n l

c ki m toán (SSA).
Theo đó, th t c phân tích đ

c th c hi n qua 4 giai đo n:
Giaiăđo n 1:

Phát tri n mong đ i

Giaiăđo n 2:
Thi t l p m c chênh l ch có th ch p nh n đ

c

Giaiăđo n 3:
So sánh mong đ i v i k t qu ghi nh n c a khách
hàng và đi u tra các chênh l ch tr ng y u

Giaiăđo n 4:
ánh giá các gi i thích và b ng ch ng

Hình 1.1- Khuôn m u cho th t c phân tích - ngu n Messier et al. (2012)
Trong giai đo n l p k ho ch, th t c phân tích th
công c đ đ nh h
xu h

ng đ

c dùng nh m t

ng xác đ nh s t n t i c a các y u t , s ki n, giá tr , t s và

ng bi n đ ng b t th

ng c n ph i đi u tra làm rõ thêm. Theo nghiên c u c a

Biggs (1982) “Vi n c nh c a ho t đ ng ki m toán trong th p niên 80 và xa h n
n a”, tác gi k t lu n r ng trong t

ng lai, ho t đ ng ki m toán s ch y u thuc65

hi n các th t c ph ng v n, quan sát, phân tích và s gi m vi c ki m tra d li u, t
đó tác gi h th ng lên vai trò c a th t c phân tích c n ph i m r ng h n n a.
Trong giai đo n này, khi ki m toán viên th c hi n th t c phân tích còn ph i ph


10

thu c vào các y u t khác nh s l

ng, b n ch t tài kho n đ

c ki m tra, ngu n

l c c a công ty ki m toán, kinh nghi m và nh n th c c a ki m toán viên.
Nghiên c u c a Ameem and Strawser (1994) v vi c th t c phân tích (bao
g m so sánh v i s n m tr

c, phân tích t s , phân tích xu h

th i gian, h i quy và xem l

t nhanh) đư thay đ i nh th nào qua th i gian, nhân t

nào nh h

ng và phân tích theo

ng đ n vi c ki m toán viên s d ng cách ti p c n b ng th t c phân

tích. Nghiên c u đư kh o sát 100 ki m toán viên t Big6 và 90 ki m toán viên t
các công ty nh h n. K t qu c a nghiên c u này là ki m toán viên ch y u th c
hi n các th t c phân tích c b n nh so sánh v i n m tr
xem l

c, t s và xu h

ng,

t nhanh và r t hi m khi s d ng nh ng th t c phân tích ph c t p. Ngoài ra,

nghiên c u c ng ch ra các nhân t

nh h

ng đ n vi c s d ng th t c phân tích

c a ki m toán viên là r i ro sai sót, tính h u hi u c a h th ng ki m soát n i b và
vi c có ph i là là cu c ki m toán n m đ u tiên hay không.
Theo Entwistle và Lindsay (1994) k t lu n r ng ph n l n sai sót đ

c phát

hi n thông qua th t c phân tích trong các cu c ki m toán (kho ng 78.9%) và đ

c

th c hi n trong giai đo n th c hi n ki m toán.
Nghiên c u c a Hirst và Koonce (1996) là m t trong nh ng nghiên c u đ u
tiên thu c nghiên c u l nh v c (field study) v

các th t c phân tích đư đ

c các

ki m toán viên s d ng nh th nào. Hai tác gi đư ti n hành ph ng v n 36 ki m
toán viên (5 partners, 14 managers và 17 seniors) và t t c h đ u làm vi c cho
Big6. K t qu c a nghiên c u cho th y giai đo n l p k ho ch ch y u đ
hi n b i seniors & managers và d li u dùng đ phân tích ban đ u th
đ

c khách hàng cung c p. Khi có bi n đ ng s li u b t th

k ho ch, thông th

c th c

ng là d li u

ng trong giai đo n l p

ng ki m toán viên s tìm cách gi i thích t khách hàng, ki m

toán viên có th đ a ra các gi i thích cho các bi n đ ng b t th

ng thông qua th

t c phân tích.
N m 2000, Stella Cho, Albert.Y Lew đư ti n hành nghiên c u “S áp d ng th
t c phân tích gi a các công ty ki m toán l n

Hong Kong”. Tác gi đư ti n hành


11

kh o sát các ki m toán viên t i Big4, BDO và Grant Thorton. Hai tác gi đư rút ra
m t s k t lu n. Th nh t, th t c phân tích t i các công ty ki m toán t i Hong
Kong không nh ng ch u nh h
còn ch u nh h
phân tích đ

ng b i các chu n m c ki m toán Hong Kong mà

ng b i các chu n m c ki m toán qu c t và Hoa K n i th t c

c đ cao. Th hai, trái ng

c v i các nghiên c u tr

và giai đo n s d ng. Th t c phân tích ch y u đ

c đây v m c đ

c áp d ng trong giai đo n soát

xét t ng th , sau đó là giai đo n l p k ho ch và cu i cùng là giai đo n th nghi m
c b n. Th ba, kinh nghi m và nh n th c c a ki m toán viên c ng nh h

ng đ n

vi c s d ng th t c phân tích, ch c v càng cao thì m c đ s d ng th t c phân
tích càng nhi u. Cu i cùng, ki m toán viên
tích l

Hong Kong thích dùng th t c phân

t qua, phân tích t s , phân tích h p lý h n là các mô hình phân tích th ng

kê ph c t p.
Nghiên c u Lin - Fraser (2003) kh o sát vi c s d ng th t c phân tích b i

các ki m toán viên đ c l p t i Canada và b sung hi u bi t v tác đ ng chu n m c
ki m toán đ n th c hành ki m toán. K t qu c a nghiên c u đư ch ra r ng các th
t c phân tích đ

c áp d ng r ng rãi trên th c t , đ c bi t t i các công ty ki m toán

l n và ch y u t p trung vào giai đo n cu i c a cu c ki m toán và m c đ áp d ng
này ph thu c vào quy mô c a công ty ki m toán. M c dù ki m toán viên có tin vào
th t c phân tích giúp gi m th nghi m chi ti t, nh ng m c đ tin t

ng còn gi i

h n.
Trong giai đo n th nghi m c b n, th t c phân tích có th giúp c i thi n tính
hi u qu c a cu c ki m toán b ng vi c gi m th t c ki m tra chi ti t m t nhi u th i
gian và ngu n l c. Vi c áp d ng th t c có th hi u qu h n n a n u th t c phân
tích càng chi ti t nh theo tháng, theo khách hàng, theo đ a đi m kinh doanh và theo
s n ph m, đ ng th i vi c phân tích d li u phi tài chính c ng có th đ a đ n nh ng
k t qu b t ng theo nghiên c u c a Flemming và Wortmann (2005).
H n n a, theo Vuchnich (2008) các ph n m m ki m toán có th h tr ki m
toán viên đ th c hi n các th t c phân tích ban đ u liên quan đ n vi c đánh giá r i


12

ro có sai sót tr ng y u hay không, đánh giá vi c ho t đ ng liên t c, suy gi m tài
chính hay gian l n c a Ban Giám đ c. Tác gi c ng đ a đ n k t lu n th t c phân
tích c ng có th giúp xác đ nh r i ro ti m n và r i ro ki m soát liên quan đ n cu c
ki m toán nh vi c gian l n ghi nh n doanh thu mà th t c cut-off không hi u qu .
G n đây có nghiên c u c a Trompeter và Wright (2010) th c hi n đ c p nh t

l i nghiên c u Hirst và Koonce v th t c phân tích. K t qu cho th y m t s k t
lu n v áp d ng th t c phân tích không thay đ i nh : ki m toán viên ti p t c s
d ng thông tin c a khách hàng cung c p đ hình thành nên mong đ i ban đ u và
đánh giá các gi thuy t, ki m toán viên v n ch y u dùng nh ng th t c phân tích
đ n gi n và hi m khi dùng các công c h tr ph c t p. Tuy nhiên, bên c nh các
y u t không thay đ i thì c ng có các y u t thay đ i g n đây v th t c phân tích
nh vi c tham kh o ý ki n c a các nhân viên không thu c b ph n tài chính khi
th c hi n th t c phân tích, vi c phát tri n k v ng c a ki m toán viên v d li u
c tính rõ ràng h n, vi c ng d ng công ngh c ng có nh h

ng tích c c đ n

mong đ i c a ki m toán viên khi th c hi n th t c phân tích. Ngoài ra

o lu t

SOX t p trung vào đánh giá h th ng ki m soát n i b c ng đư tác đ ng đ n vi c s
d ng th t c phân tích t ng lên.
D a vào ISA 520 và các nghiên c u tr

c, Samaha & Hegary (2010) đư th c

hi n nghiên c u th c nghi m t i Ai C p v th t c phân tích. Nghiên c u đi u tra
ph m vi s d ng th t c phân tích trong c ba giai đo n c a m t cu c ki m toán b i
quy mô công ty ki m toán và trình đ c a ki m toán viên. C th , nghiên c u đư
nh n di n nh n th c c a ki m toán viên v t n su t và hi u qu s d ng các d ng
th t c phân tích khác nhau khi th c hi n m t t p h p m c tiêu ki m toán đư l a
ch n. Nghiên c u c ng nh n di n vi c nh h

ng c a th t c phân tích đ n các th

nghi m chi ti t c ng nh phân tích vai trò c a chu n m c ki m toán trong vi c s
d ng th t c phân tích. Nghiên c u đư s d ng b ng câu h i kh o sát đ thu th p
thông tin t 14 Công ty ki m toán đ c l p t i Ai C p. K t qu nghiên c u cho th y
có s khác nhau v vi c s d ng th t c phân tích gi a các công ty ki m toán nhóm
Big4 và non-Big4. Nhóm Big4 s d ng th t c phân tích nhi u h n nhóm còn l i.