Ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp theo pháp luật việt nam và thực tiễn áp dụng tại thành phố hải dương

I HC QUC GIA H NI
KHOA LUT

V TH THY LINH

ƯU ĐãI THUế THU NHậP DOANH NGHIệP
THEO PHáP LUậT VIệT NAM Và THựC TIễN áP DụNG
TạI THàNH PHố HảI DƯƠNG

LUN VN THC S LUT HC

H NI - 2015


I HC QUC GIA H NI
KHOA LUT

V TH THY LINH

ƯU ĐãI THUế THU NHậP DOANH NGHIệP
THEO PHáP LUậT VIệT NAM Và THựC TIễN áP DụNG
TạI THàNH PHố HảI DƯƠNG
Chuyờn ngnh: Lut Kinh t
Mó s: 60 38 01 07

LUN VN THC S LUT HC

Ngi hng dn khoa hc: PGS. TS. Lấ TH THU THY

H NI - 2015

LỜI CAM ĐOAN
Tôi xin cam đoan Luận văn là công trình nghiên cứu của
riêng tôi. Các kết quả trong Luận văn chưa được công bố trong bất
kỳ công trình nào khác. Các số liệu, ví dụ và trích dẫn trong Luận
văn đảm bảo tính chính xác, tin cậy và trung thực. Tôi đã hoàn
thành tất cả các môn học và đã thanh toán tất cả các nghĩa vụ tài
chính theo quy định của Khoa Luật Đại học Quốc gia Hà Nội.
Vậy tôi viết lời cam đoan này đề nghị Khoa Luật xem xét để
tôi có thể bảo vệ Luận văn.
Tôi xin chân thành cảm ơn!
NGƯỜI CAM ĐOAN

Vũ Thị Thùy Linh


MỤC LỤC
Trang
Trang phụ bìa
Lời cam đoan
Mục lục
Danh mục các từ viết tắt
Danh mục bảng, sơ đồ
MỞ ĐẦU .......................................................................................................... 1
Chƣơng 1: NHỮNG VẤN ĐỀ LÝ LUẬN CƠ BẢN VỀ ƢU ĐÃI
THUẾ THU NHẬP DOANH NGHIỆP VÀ PHÁP LUẬT VỀ
ƢU ĐÃI THUẾ THU NHẬP DOANH NGHIỆP ............................ 7
1.1.

Khái niệm, đặc điểm của thuế thu nhập doanh nghiệp và ƣu

đãi thuế thu nhập doanh nghiệp ....................................................... 7

1.1.1. Khái niệm thuế thu nhập doanh nghiệp................................................ 7
1.1.2. Khái niệm ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp .................................... 8
1.1.3. Đặc điểm, vai trò của ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp ................. 10
1.2.

Các loại ƣu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp................................. 12

1.2.1. Phân loại ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp theo pháp luật của
một số nước trên thế giới.................................................................... 12
1.2.2. Phân loại ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp theo pháp luật Việt Nam ... 17
1.3.

Nguyên tắc ƣu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp ........................... 22

1.4.

Sự cần thiết điều chỉnh pháp luật về ƣu đãi thuế thu nhập
doanh nghiệp ..................................................................................... 24

1.5.

Nội dung các quy định của pháp luật về ƣu đãi thuế thu nhập
doanh nghiệp ..................................................................................... 29

1.5.1. Chủ thể và thu nhập được hưởng ưu đãi thuế TNDN ........................ 29
1.5.2. Trình tự, thủ tục thực hiện ưu đãi thuế TNDN .................................. 31

1.5.3. Xử lý các hành vi vi phạm pháp luật về ưu đãi thuế TNDN.............. 33
1.6.

Những yếu tố tác động đến pháp luật về ƣu đãi thuế thu nhập
doanh nghiệp ..................................................................................... 34

1.6.1. Ảnh hưởng của tình hình kinh tế - xã hội và chính sách, pháp luật
về ưu đãi thuế TNDN trên thế giới .................................................... 34
1.6.2. Ảnh hưởng của tình hình kinh tế và pháp luật Việt Nam .................. 37
Kết luận Chƣơng 1 ........................................................................................ 40
Chƣơng 2: THỰC TRẠNG ÁP DỤNG CÁC QUY ĐỊNH VỀ ƢU
ĐÃI THUẾ THU NHẬP DOANH NGHIỆP TẠI THÀNH
PHỐ HẢI DƢƠNG .......................................................................... 41
2.1.

Đặc điểm tình hình kinh tế - xã hội và các quy định về ƣu đãi
thuế thu nhập doanh nghiệp trên địa bàn thành phố Hải Dƣơng .. 41

2.1.1. Đặc điểm tình hình kinh tế xã hội thành phố Hải Dương .................. 41
2.1.2. Các văn bản quy định về ưu đãi thuế TNDN trên địa bàn thành
phố Hải Dương ................................................................................... 41
2.2.

Thực trạng pháp luật và thực tiễn thi hành những quy định
pháp luật Việt Nam về ƣu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp
trên địa bàn thành phố Hải Dƣơng ................................................ 42

2.2.1. Về tính minh bạch của các chính sách ưu đãi thuế TNDN ................ 42
2.2.2. Về chủ thể được hưởng ưu đãi và diện ưu đãi ................................... 44
2.2.3. Về ưu đãi thuế suất ............................................................................. 51

2.2.4. Về thời gian hưởng ưu đãi thuế TNDN và thời gian miễn thuế,
giảm thuế ............................................................................................ 54
2.2.5. Vấn đề về giảm thuế đối với một số trường hợp khác ....................... 55
2.2.6. Về thủ tục thực hiện ưu đãi thuế TNDN và xử phạt vi phạm pháp
luật về ưu đãi thuế TNDN .................................................................. 56
2.3.

Một số vấn đề đặt ra từ thực tiễn thi hành pháp luật về ƣu đãi
thuế thu nhập doanh nghiệp trên địa bàn thành phố Hải Dƣơng .... 62

2.3.1. Những ưu điểm của pháp luật về ưu đãi thuế TNDN hiện nay ......... 62


2.3.2. Những hạn chế của pháp luật thuế TNDN hiện nay .......................... 68
2.3.3. Những vấn đề đặt ra từ thực tiễn thi hành những quy định về ưu
đãi thuế TNDN trên địa bàn thành phố Hải Dương ........................... 73
Kết luận Chƣơng 2 ........................................................................................ 80
Chƣơng 3: MỘT SỐ KIẾN NGHỊ NHẰM HOÀN THIỆN PHÁP
LUẬT VỀ ƢU ĐÃI THUẾ THU NHẬP DOANH NGHIỆP ....... 81
3.1.

Phƣơng hƣớng hoàn thiện pháp luật về ƣu đãi thuế TNDN ........ 81

3.2.

Một số kiến nghị nhằm hoàn thiện pháp luật Việt Nam về ƣu
đãi thuế TNDN .................................................................................. 85

3.2.1. Về mức ưu đãi thuế suất thuế TNDN ................................................. 85
3.2.2.

Về diện ưu đãi thuế TNDN và địa bàn hưởng ưu đãi thuế TNDN ....... 88

3.2.3. Về chính sách ưu đãi thuế TNDN ...................................................... 89
3.2.4. Về thủ tục hưởng ưu đãi thuế TNDN ................................................. 91
3.2.5. Đảm bảo tính thống nhất về nội dung ưu đãi thuế TNDN trong
các văn bản pháp luật có liên quan..................................................... 91
3.2.6. Kiến nghị về một số vấn đề liên quan ................................................ 92
3.3.

Kiến nghị đối với Chi cục thuế thành phố Hải Dƣơng ................. 94

Kết luận Chƣơng 3 ........................................................................................ 96
KẾT LUẬN .................................................................................................... 97
DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO ..................................................... 99


DANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT
DN:

Doanh nghiệp

DNTN:

Doanh nghiệp tư nhân

HĐQT:

Hội đồng quản trị

HTX:

Hợp tác xã

NSNN:

Ngân sách Nhà nước

SXKD:

Sản xuất kinh doanh

TNDN:

Thu nhập doanh nghiệp

TNHH:

Trách nhiệm hữu hạn


DANH MỤC BẢNG, SƠ ĐỒ
Số hiệu bảng,
sơ đồ

Tên bảng, sơ đồ

Trang

Bảng 2.1: Số liệu thuế thu nhập doanh nghiệp qua kiểm tra

75

Sơ đồ 2.1: Về thủ tục hướng ưu đãi

57


MỞ ĐẦU
1. Tính cấp thiết của đề tài
Luật thuế TNDN sửa đổi chính thức có hiệu lực vào ngày 01 tháng 01
năm 2009, thay thế cho Luật thuế TNDN 2004. Qua tổng kết, sau 05 năm
thực hiện luật cho thấy: Nhìn chung, Luật thuế TNDN đã đạt được mục tiêu
đề ra, góp phần quan trọng cải thiện môi trường đầu tư, góp phần bảo đảm
nguồn thu quan trọng của ngân sách Nhà nước cũng như thúc đẩy cải cách
hành chính trong quản lý thuế và thực hiện ưu đãi đầu tư; đáp ứng được yêu
cầu của thực tiễn Việt Nam trong giai đoạn qua. Với những quy định về miễn,
giảm thuế và giãn thời hạn nộp thuế cho các doanh nghiệp, Luật thuế TNDN
sửa đổi là một trong những biện pháp hữu hiệu để kích cầu của Nhà nước.
Cụ thể những hiệu quả đạt được với những quy định về miễn giảm thuế và
giãn thời hạn nộp thuế như sau: Trong năm 2009, sau khi giảm sâu trong
tháng 1 (-4,4%), ngành công nghiệp lấy lại tốc độ tăng trưởng và đến tháng
10 đã tăng 11,9% so với cùng kỳ 2008. Đến ngày 31/8/2009, đã có trên
125.500 lượt doanh nghiệp và khoảng 937.000 đối tượng nộp thuế thu nhập
cá nhân được hưởng các ưu đãi về chính sách thuế, trong đó có trên 36.000
doanh nghiệp được giảm 30% thuế TNDN, 42.000 doanh nghiệp được giãn
thuế TNDN, 47.000 doanh nghiệp được giảm 50% thuế GTGT… [42].
Nhắc đến những thành quả mà Luật thuế TNDN sửa đổi năm 2008 đạt
được không thể không nhắc đến chính sách ưu đãi thuế thu nhập doanh
nghiệp được quy định trong Luật. Chính sách ưu đãi thuế TNDN không

những làm giảm thiểu sự phân biệt giữa đầu tư nước ngoài với đầu tư trong
nước về điều kiện và mức ưu đãi, chính sách này còn đáp ứng được yêu cầu
của WTO về đối xử bình đẳng giữa các quốc gia. Sau hơn 05 năm đi vào thực
hiện, những quy định về ưu đãi thuế suất thuế TNDN đã có những tác động

1


tích cực cả về mặt kinh tế, về thu ngân sách nhà nước, về thúc đẩy đổi mới và
sắp xếp lại doanh nghiệp… Tuy nhiên, trong quá trình thực hiện và trước yêu
cầu phát triển kinh tế - xã hội của đất nước trong giai đoạn tới, Luật thuế
TNDN đã bộc lộ những nhược điểm và hạn chế cần được nghiên cứu, xem
xét, sửa đổi và bổ sung ở một số điểm như sau:
- Mức thuế suất 25% tuy đã giảm so với Luật năm 2004 và đã phù hợp
với tình hình thực tế, tuy nhiên chưa thực sự có sự cạnh tranh trong thu hút
đầu tư nước ngoài do các nước trong khu vực đã có sự điều chỉnh giảm;
- Ưu đãi thuế suất thuế TNDN còn dàn trải, phức tạp, chưa phát huy
hiệu quả phân bổ nguồn lực trong đầu tư để đáp ứng yêu cầu về phát triển
kinh tế theo vùng và lãnh thổ, nhất là thu hút đầu tư và các địa bàn có điều
kiện kinh tế - xã hội đặc biệt khó khăn.
Những hạn chế trên tuy đã phần nào được giải quyết qua Luật số
32/2013/QH13 ngày 19/6/2013 sửa đổi, bổ sung một số điều của Luật thuế
TNDN có hiệu lực từ ngày 01/01/2014, nhưng trên thực tế khi áp dụng những
quy định trong cả luật cũ cũng như luật mới thì vẫn còn nhiều vướng mắc,cụ thể:
Chủ thể được hưởng ưu đãi vẫn chưa rõ ràng, các doanh nghiệp vẫn
không nắm rõ được liệu mình có thuộc diện được hưởng ưu đãi hay không;
Các văn bản dưới luật được ban hành tuy đã cụ thể hóa một số điều của
Luật, nhưng lại xảy ra tình trạng có quá nhiều văn bản được ban hành cùng
lúc, dẫn đến tình trạng “loạn chính sách”, người nộp thuế rất khó nắm bắt
được kịp thời các quy định của pháp luật.

Trên địa bàn thành phố Hải Dương cũng đã xảy ra tình trạng các doanh
nghiệp gặp nhiều khó khăn vướng mắc khi áp dụng các văn bản pháp luật về
thuế TNDN, đặc biệt là khi xác định về ưu đãi thuế TNDN mà doanh nghiệp
mình được hưởng. Theo các công văn hỏi đáp chính sách về thuế mà doanh
nghiệp gửi lên Chi cục thuế TP Hải Dương, đa số các doanh nghiệp đều gặp

2


khó khăn khi xác định liệu doanh nghiệp mình có thuộc diện được ưu đãi về
thuế TNDN hay không?Và với những điều kiện của doanh nghiệp như vậy thì
doanh nghiệp sẽ được hưởng ưu đãi trong thời gian là bao nhiêu lâu? Đây là
những điểm khó khăn chung của các doanh nghiệp đồng thời cũng là những
hạn chế của các văn bản pháp luật hiện hành.
Vì vậy tôi chọn đề tài: “Ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp theo
pháp luật Việt Nam và thực tiễn áp dụng tại thành phố Hải Dương” làm đề
tài nghiên cứu.
2. Tình hình nghiên cứu đề tài
Trong thời gian qua, các công trình nghiên cứu về thuế và thuế TNDN
ở Việt Nam khá đa dạng. Tuy nhiên, những công trình nghiên cứu sâu sắc về
thuế TNDN, đặc biệt là pháp luật về ưu đãi thuế TNDN kể từ khi Luật thuế
TNDN số 32/2013/QH13 chính thức có hiệu lực thi hành còn rất hạn chế.
“Pháp luật về thuế Thu nhập doanh nghiệp và thực tiễn trên địa bàn
Hà Nội” (2012) của tác giả Ngô Thị Cẩm Lệ đề cập đến pháp luật về thuế
TNDN nói chung chứ không nói riêng về vấn đề ưu đãi thuế TNDN, hơn nữa
đề tài này tác giả làm vào năm 2012 là năm chưa ban hành Luật thuế TNDN
số 32/2013/QH13.
“Pháp luật về ưu đãi thuế Thu nhập doanh nghiệp tại Việt Nam”
(2012) của tác giả Lưu Thị Tuyết đã đề cập riêng đến vấn đề về ưu đãi thuế
TNDN tại Việt Nam, nhưng tác giả làm đề tài vào năm 2012 là thời điểm

chưa ban hành Luật thuế TNDN số 32/2013/QH13. Đồng thời trong luận văn
này tác giả không đề cập đến thực trạng áp dụng pháp luật về ưu đãi thuế
TNDN ở địa phương nào một cách cụ thể mà chỉ nêu khái quát vấn đề.
Với những cải cách của pháp luật thuế trong những năm gần đây, đặc
biệt kể từ khi Luật thuế TNDN số 32/2013/QH13 có hiệu lực với rất nhiều
những thay đổi về pháp luật ưu đãi thuế TNDN như thay đổi về thuế suất thuế

3


TNDN, về lĩnh vực và địa bàn hưởng ưu đãi… thì ưu đãi thuế TNDN hiện
nay còn là một vấn đề nghiên cứu tương đối mới. Sau gần 2 năm triển khai
các quy định mới, tác giả nhận thấy cần có một nghiên cứu kỹ lưỡng, một cái
nhìn toàn diện để đánh giá lại hiệu quả và tính đúng đắn của Luật thuế TNDN
năm 2008 và Luật thuế TNDN số 32/2013/QH13, đồng thời tìm ra điểm hạn
chế, thiếu sót của pháp luật về ưu đãi thuế TNDN để khắc phục và hoàn thiện
trong thời gian tới.
3. Mục tiêu nghiên cứu
3.1. Mục tiêu tổng quát
Luật thuế TNDN sửa đổi năm 2009 đi vào đời sống hơn 2 năm đã mang
lại nhiều kết quả tích cực đối với việc thu NSNN, khuyến khích các doanh
nghiệp phát triển, kích thích sản xuất… Tuy nhiên cùng với những tác động
tích cực như vậy, trong quá trình thi hành, Luật thuế TNDN đã bộc lộ một số
vướng mắc gây khó khăn cho doanh nghiệp cũng như khó khăn chung cho
cán bộ thu thuế và công tác quản lý thuế, đặc biệt là những quy định về ưu đãi
thuế suất thuế TNDN.
Với đề tài: “Ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp theo pháp luật Việt
Nam và thực tiễn áp dụng tại thành phố Hải Dương”, tôi đi sâu vào phân tích
thực trạng thi hành pháp luật cũng như một số bất cập còn tồn tại về ưu đãi
thuế TNDN nói chung và trên địa bàn thành phố Hải Dương nói riêng với

mục tiêu cuối cùng là chỉ ra những thiếu sót về mặt luật pháp, những vướng
mắc khi thi hành những quy định về ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp gây
khó khăn cho đối tượng nộp thuế và cán bộ thu thuế của, từ đó đưa ra những
kiến nghị và giải pháp nhằm cải thiện những thực trạng đã nêu.
3.2. Mục tiêu cụ thể
Với mục tiêu tổng quát như trên, luận văn nhằm đạt một số mục tiêu cụ
thể sau:

4


Phân tích thực trạng pháp luật về ưu đãi thuế TNDN Việt Nam và thực
tiễn áp dụng tại thành phố Hải Dương thông qua số liệu và vụ án nhằm làm rõ
những ưu điểm cũng như vướng mắc của những quy định về ưu đãi thuế thu
nhập doanh nghiệp;
- So sánh những quy định về ưu đãi thuế TNDN của Việt Nam với
một số nước khác như Trung Quốc, Mỹ… để rút ra bài học kinh nghiệm
cho Việt Nam;
- Qua phân tích, so sánh, đưa ra một số kiến nghị nhằm hoàn thiện
những quy định pháp luật về ưu đãi thuế TNDN cho phù hợp hơn với tình
hình thực tiễn hiện nay của Việt Nam và nâng cao hiệu quả áp dụng pháp luật
cho địa bàn thành phố Hải Dương.
4. Tính mới và đóng góp của đề tài
Đề tài tôi lựa chọn là đề tài có tính mới cao, bởi một số nguyên nhân sau:
- Đề tài chỉ đi vào nghiên cứu sâu về ưu đãi thuế TNDN chứ không
phân tích tất cả các vấn đề về thuế TNDN nói chung dưới góc độ pháp luật;
- Đề tài tập trung nhiều về ưu đãi thuế suất thuế TNDN, đây là một quy
định đã được sửa đổi và mới đi vào thực tế từ năm 2009 và mới đây nhất là
được sửa đổi lại trong Luật sửa đổi, bổ sung một số điều của Luật thuế TNDN
mới ban hành có hiệu lực từ ngày 01/01/2014, sau khi áp dụng vào thực tế

chưa có đề tài nào đề cập đến.
Vì đây là đề tài có tính mới, nên đề tài của tôi có những đóng góp nhất
định đối với thực tiễn và khoa học. Qua những nghiên cứu và phân tích, đề tài
sẽ chỉ ra những thiếu sót của luật pháp đối với những quy định về ưu đãi thuế
TNDN, từ đó đưa ra những kiến nghị góp phần xây dựng và hoàn thiện những
quy định pháp luật về vấn đề này. Bên cạnh đó, đề tài sẽ giúp phần nào cho
đối tượng nộp thuế cũng như cán bộ quản lý thuế hiểu rõ được những khó
khăn thường gặp phải trong việc thực thi luật pháp về ưu đãi thuế và từ đó có
các giải pháp thực thi hiệu quả.
5


5. Đối tƣợng và phạm vi nghiên cứu
Qua nghiên cứu một số vấn đề lý luận về thuế TNDN và pháp luật về
ưu đãi thuế TNDN (từ khi ban hành Luật thuế TNDN năm 2008) và thực tế áp
dụng những quy định ưu đãi thuế TNDN vào cuộc sống, luận văn sẽ tập trung
phân tích những mặt tích cực và mặt hạn chế, từ đó đưa ra những giải pháp
nhằm đóng góp những ý kiến trong việc xây dựng và hoàn thiện pháp luật về
ưu đãi thuế TNDN.
Đề tài được tiến hành nghiên cứu và tham khảo số liệu tại Chi cục thuế
thành phố Hải Dương.
6. Phƣơng pháp nghiên cứu
Đề tài sử dụng phương pháp so sánh (Ví dụ: So sánh các văn bản pháp
luật Việt Nam với pháp luật của các nước trên thế giới về ưu đãi thuế TNDN;
so sánh các quy định pháp luật về ưu đãi thuế TNDN qua các thời kỳ), phân
tích, tổng hợp, thống kê dữ liệu. Đặc biệt, những dữ liệu trong đề tài được
tham khảo tại Chi cục thuế thành phố Hải Dương.
7. Bố cục của luận văn
Ngoài phần mở đầu, kết luận và danh mục tài liệu tham khảo; luận văn
gồm có 03 chương:

Chương 1. Pháp luật về thuế thu nhập doanh nghiệp và ưu đãi thuế thu
nhập doanh nghiệp
Chương 2. Thực trạng áp dụng các quy định về ưu đãi thuế thu nhập
doanh nghiệp tại thành phố Hải Dương
Chương 3. Một số kiến nghị nhằm hoàn thiện pháp luật về ưu đãi thuế
thu nhập doanh nghiệp ở Việt Nam

6


Chương 1
NHỮNG VẤN ĐỀ LÝ LUẬN CƠ BẢN VỀ ƢU ĐÃI THUẾ THU NHẬP
DOANH NGHIỆP VÀ PHÁP LUẬT VỀ ƢU ĐÃI THUẾ
THU NHẬP DOANH NGHIỆP
1.1. Khái niệm, đặc điểm của thuế thu nhập doanh nghiệp và ƣu
đãi thuế thu nhập doanh nghiệp
1.1.1. Khái niệm thuế thu nhập doanh nghiệp
Thuế TNDN xuất hiện khá sớm trong lịch sử phát triển của thuế. Trên
thế giới ngày nay, ở các nước phát triển thuế TNDN giữ vai trò đặc biệt quan
trọng trong việc đảm bảo và ổn định nguồn thu NSNN và thực hiện phân phối
thu nhập. Mức thuế áp dụng cho các chủ thể thuộc đối tượng nộp thuế TNDN
là khác nhau và phụ thuộc vào quan điểm điều tiết thu nhập và mục tiêu đặt ra
trong phân phối thu nhập của từng quốc gia hoặc vùng lãnh thổ trong từng giai
đoạn lịch sử nhất định của quốc gia hoặc vùng lãnh thổ đó. Xét về loại thuế thì
sắc thuế TNDN là loại thuế trực thu đánh vào thu nhập của các doanh nghiệp.
Tại Việt Nam, cùng với công cuộc cải cách thuế bước một vào năm
1990, Luật thuế lợi tức đã được ban hành. Sau 8 năm thực hiện, Luật thuế lợi
tức dần dần bộc lộ nhiều nhược điểm và không còn phù hợp với tình hình
phát triển kinh tế Việt Nam trong giai đoạn mở rộng quan hệ hợp tác với các
nước trong khu vực và thế giới. Vì vậy, Luật thuế TNDN đã được ban hành

nhằm đảm bảo sự phù hợp với yêu cầu phát triển của nền kinh tế trong giai
đoạn mới của đất nước. Luật thuế TNDN đầu tiên được Quốc hội nước Cộng
hòa xã hội chủ nghĩa Việt Nam thông qua ngày 10/5/1997 và có hiệu lực thi
hành từ ngày 01/01/1999 thay cho Luật thuế lợi tức. Đây là loại thuế có vai
trò quan trọng trong hệ thống pháp luật thuế của Việt Nam, đánh trên thu
nhập của các doanh nghiệp kinh doanh, dù đó là doanh nghiệp trong khu vực

7


kinh tế tư nhân, kinh tế nhà nước hay các doanh nghiệp đầu tư nước ngoài.
Loại thuế này có một phạm vi đánh thuế rộng. Thuế TNDN hiện nay chính là
thuế doanh nghiệp đã ra đời vào năm 1997. Trong quá trình đổi mới cơ chế
quản lý kinh tế, các quy định về thuế TNDN đã được chú trọng xây dựng,
từng bước hoàn thiện, góp phần cải thiện môi trường đầu tư hấp dẫn, thông
thoáng, thúc đẩy sản xuất - kinh doanh phát triển.
Có thể đưa ra một khái niệm về thuế TNDN được pháp luật Việt Nam
và nhiều nước khác thừa nhận: Thuế TNDN là loại thuế trực thu, đánh trực
tiếp vào thu nhập của cơ sở kinh doanh trong kỳ tính thuế sau khi đã trừ đi các
chi phí liên quan đến thu nhập đó.
Ngoài những đặc điểm chung của thuế là có tính cưỡng chế và tính
pháp lý cao, là khoản đóng góp không mang tính hoàn trả trực tiếp. Thuế
TNDN còn có một số đặc điểm riêng, cụ thể là:
- Đó là loại thuế trực thu nên đối tượng nộp thuế và đối tượng chịu thuế
TNDN là một, không có sự chuyển giao gánh nặng thuế từ người nộp thuế
sang người chịu thuế.
- Là loại thuế đánh vào lợi nhuận của các cơ sở sản xuất kinh doanh
nên mức động viên của NSNN đối với loại thuế này phụ thuộc rất lớn vào
hiệu quả kinh doanh cũng như quy mô lợi nhuận của DN.
- Chỉ đánh vào phần thu nhập còn lại sau khi đã trừ đi các chi phí liên

quan để tạo ra thu nhập đó.
1.1.2. Khái niệm ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp
Ưu đãi thuế là một trong những yếu tố cần thiết đối với một số sắc thuế
vì chính sách ưu đãi thuế không những thể hiện sự quan tâm của nhà nước
đối với các đối tượng nộp thuế khi họ gặp các rủi ro khách quan dẫn đến tổn
thất tài sản hoặc thu nhập, thể hiện sự cân bằng giữa quyền lợi và nghĩa vụ
của người nộp thuế mà quan trọng hơn nữa, chính sách thuế là công cụ để

8


nhà nước quản lý, điều tiết vĩ mô nền kinh tế - xã hội. Gần đây, do tác động
của quá trình toàn cầu hóa, cạnh tranh giữa các quốc gia ngày càng gay gắt
hơn nên nhiều nước trên thế giới và trong khu vực đã sử dụng thuế TNDN,
đặc biệt là nội dung ưu đãi thuế TNDN, như là một công cụ quan trọng để
tăng sức hấp dẫn thu hút đầu tư.
Hiện nay, các quốc gia thường sử dụng chính sách ưu đãi, miễn giảm
thuế thu nhập để thực hiện mục tiêu điều tiết nền kinh tế xã hội của mình.
Thông thường, các nước áp dụng chế độ ưu đãi, miễn giảm thuế cho các lĩnh
vực quan trọng, các ngành mũi nhọn hoặc có lợi thế phát triển và các ngành
tạo ra sản phẩm có sức cạnh tranh cao ở từng nước… Tuy nhiên, trong chế độ
ưu đãi, miễn giảm thuế thu nhập doanh nghiệp có sự khác biệt lớn giữa các
nước, điều này được lý giải bởi lý do:
- Về mặt chủ quan: chế độ ưu đãi, miễn, giảm thuế phụ thuộc vào chủ
trương, chính sách, chiến lược phát triển kinh tế xã hội của mỗi quốc gia. Mỗi
quốc gia theo đuổi những mục tiêu kinh tế của riêng mình nhằm đưa đất nước
phát triển nhanh, vững chắc và sớm khắc phục được những khiếm khuyết nội
tại trong chính nền kinh tế của quốc gia đó.
- Về mặt khách quan: do điều kiện phát triển kinh tế cũng như các điều
kiện tự nhiên, lịch sử truyền thống văn hóa, xã hội của từng nước có sự khác

nhau. Vì vậy, để phù hợp với điều kiện khách quan đó, các nhà nước phải có
những quy định về ưu đãi, miễn giảm thuế để có thể thích ứng được mong
muốn chủ quan của mình.
Như vậy, ưu đãi thuế TNDN về mặt pháp lý được hiểu là những quy
định về những biện pháp, những lợi ích nhằm giảm bớt gánh nặng về thuế
TNDN cho các nhà đầu tư, khuyến khích và thu hút đầu tư mà Nhà nước dành
cho những doanh nghiệp hoặc những nhóm doanh nghiệp nhất định (ưu đãi
về thuế suất, thời gian miễn, giảm thuế...) so với những đối tượng chịu thuế
khác trong cùng điều kiện nhất định.
9


1.1.3. Đặc điểm, vai trò của ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp
Cùng với các quy định khác trong pháp luật về thuế thu nhập doanh
nghiệp, ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp đóng góp một vai trò to lớn để
thực hiện các chức năng của thuế thu nhập doanh nghiệp. Một số đóng góp
có thể thấy rõ của ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp như sau:
- Ưu đãi thuế TNDN tức là hình thức cho người nộp thuế được
hưởng những điều kiện thuận lợi khi nộp thuế TNDN. Thông qua thực hiện
các quy định pháp luật về ưu đãi thuế TNDN, Nhà nước đã điều tiết nền
kinh tế một cách linh hoạt, tùy thuộc vào điều kiện cụ thể của nền kinh tế
để đạt được những mục tiêu đã đặt ra. Tác dụng kích thích của các quy
định pháp luật về ưu đãi thuế TNDN được xem như một hình thức Nhà
nước cấp phát vốn trực tiếp cho các doanh nghiệp và các tầng lớp dân cư.
Tùy thuộc vào yêu cầu quản lý, Nhà nước có thể tăng hoặc giảm quy mô và
mức độ của các ưu đãi thuế để kích thích tăng tích lũy và tích tụ vốn trong
các doanh nghiệp và dân cư. Như vậy, vai trò đầu tiên của Ưu đãi thuế
TNDN là cùng với các quy định khác của pháp luật thuế TNDN, góp phần
thực hiện vai trò điều tiết nền kinh tế quốc dân.
- Ưu đãi thuế TNDN góp phần tạo nguồn thu cho NSNN

Như chúng ta đã biết, NSNN được tập hợp từ nhiều nguồn thu khác
nhau, nhằm đảm bảo yêu cầu chi tiêu chung cho nhu cầu công cộng như
giáo dục, y tế, môi trường... Trong tất cả các nguồn thu đó, số thu từ thuế,
trong đó có thuế TNDN chiếm tỷ trọng đóng góp cao nhất. Hầu như mọi
khoản chi tiêu của NSNN đều dựa vào sự đóng thuế của người dân. Vì vậy,
xã hội có trách nhiệm phải tôn trọng người nộp thuế, những người thông
qua hành vi của mình đóng góp tài chính cho nhà nước một cách trực tiếp
hoặc gián tiếp. Nhà nước thông qua hệ thống pháp luật về ưu đãi thuế
TNDN tạo môi trường đầu tư kinh doanh thuận lợi, đảm bảo công bằng,

10


bình đẳng trong cạnh tranh, thực hiện giảm mức thuế suất chung để khuyến
khích doanh nghiệp có thêm nguồn lực tài chính, tăng tích lũy, tích tụ đổi
mới thiết bị, đẩy mạnh đầu tư phát triển, nâng cao năng lực cạnh tranh. Từ
đó, thúc đẩy nền kinh tế phát triển, góp phần tạo nguồn thu cho NSNN.
- Ưu đãi thuế TNDN là công cụ điều hòa thu nhập, thực hiện công
bằng xã hội.
Sự phát triển của một đất nước là thành quả của sự nỗ lực của cả
cộng đồng, mỗi thành viên trong xã hội đều có những đóng góp nhất định.
Tuy nhiên, kinh tế thị trường cùng với sự phát triển mạnh mẽ về kinh tế
nhưng kéo theo đó là sự chênh lệch về mức sống, về thu nhập giữa các tầng
lớp dân cư trong xã hội, khoảng cách giàu – nghèo ngày càng gia tăng.
Chính vì vậy, nhà nước cần phải can thiệp vào quá trình phân phối thu
nhập, của cải xã hội. Và thuế chính là công cụ để Nhà nước thực hiện vai
trò này, đặc biệt, pháp luật về ưu đãi thuế TNDN góp phần quan trọng
trong việc điều hòa thu nhập, thực hiện công bằng xã hội.
- Ưu đãi thuế TNDN góp phần thúc đẩy sản xuất, kinh doanh phát
triển, khuyến khích đầu tư và thay đổi cơ cấu kinh tế.

Với các chính sách ưu đãi theo vùng, miền, ngành nghề đặc biệt, ưu
đãi thuế TNDN đã tác động, tạo thuận lợi hơn cho hoạt động sản xuất kinh
doanh ở một số ngành, vùng để khuyến khích sản xuất kinh doanh phát
triển nhằm tạo ra một cơ cấu hợp lý, đúng với mục tiêu phát triển kinh tế,
xã hội do Nhà nước đặt ra. Mặt khác, thông qua ưu đãi về thuế suất và
miễn, giảm thuế cho các dự án đầu tư sẽ góp phần thu hút vốn đầu tư nước
ngoài, tạo động lực phát triển kinh tế, khuyến khích người dân bỏ vốn
thành lập doanh nghiệp mới, đầu tư xây dựng dây chuyền sản xuất mới, mở
rộng quy mô, đổi mới công nghệ, cải thiện môi trường sinh thái...
Bên cạnh nhưng đóng góp to lớn mà ưu đãi thuế TNDN mang lại thì

11


cũng không thể không nhắc tới một số hạn chế của loại ưu đãi này, đó là nó
làm cho hệ thống thuế thêm phần phức tạp, gây khó khăn cho công tác quản lý
thuế... Chính vì vậy, việc áp dụng các quy định pháp luật về ưu đãi thuế TNDN
cần phải rất linh hoạt. Với các nước đang phát triển, cần phải xây dựng hệ
thống pháp luật về ưu đãi thuế TNDN phù hợp để thu hút được vốn đầu tư
nước ngoài mà vẫn khuyến khích được các doanh nghiệp trong nước.
1.2. Các loại ƣu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp
1.2.1. Phân loại ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp theo pháp luật
của một số nước trên thế giới
Chính sách ưu đãi thuế TNDN thường được các nước sử dụng để thu
hút, duy trì, khuyến khích các hoạt động đầu tư theo định hướng của Nhà
nước, đồng thời để hỗ trợ, bù đắp phần nào cho doanh nghiệp trong việc khắc
phục, giảm thiểu một số khuyết tật hoặc thất bại của nền kinh tế thị trường. Ví
dụ: Ưu đãi thuế TNDN để khuyến khích đầu tư vào các địa bàn kém phát triển
về kinh tế; phát triển một số lĩnh vực có tác động lan toả tích cực mang lại lợi
ích cho sự phát triển của đất nước; các ngành sản xuất hướng về xuất khẩu và

các hoạt động tạo ra ngoại tệ khác; các ngành sản xuất sử dụng nhiều lao động
tạo ra nhiều công ăn việc làm…
Ưu đãi thuế TNDN ở các nước có thể được phân loại theo các cách
thức khác nhau, cụ thể:
- Theo loại nhà đầu tư: nhà đầu tư trong nước hay nhà đầu tư nước
ngoài, nhà đầu tư mới hay nhà đầu tư hiện hữu.
- Theo quy mô đầu tư: đầu tư quy mô lớn hay đầu tư quy mô nhỏ.
- Theo loại hình kinh doanh hoặc ngành nghề kinh doanh: sản xuất,
dịch vụ, thương mại, nghiên cứu và triển khai…
- Theo yếu tố đầu vào: vốn hữu hình, vốn vô hình, lao động, năng
lượng, nguyên vật liệu.

12


- Theo khu vực địa lý: vùng có điều kiện kinh tế khó khăn, khu vực đặc biệt.
- Theo loại thị trường: thị trường nội địa, thị trường nước ngoài (xuất khẩu)
1.2.1.1. Ưu đãi thuế theo loại nhà đầu tư
Một hình thức ưu đãi thường được áp dụng ở các nước đang phát triển
cũng như các nước đang trong giai đoạn chuyển đổi sang nền kinh tế thị
trường là ưu đãi thuế TNDN cho các nhà đầu tư nước ngoài nhằm thúc đẩy
thu hút vốn đầu tư nước ngoài. Ở Trung Quốc, các doanh nghiệp có vốn đầu
tư nước ngoài được áp dụng thuế TNDN với thuế suất thấp là 24% (thuế suất
thông thường là 33%) đối với các hoạt động sản xuất và chế tạo tại các đặc
khu; thuế suất 15% đối với các dự án phát triển cơ sở hạ tầng như năng lượng,
giao thông vận tải và xây dựng cảng [45]. Chính sách thuế ưu đãi này trong
thực tế đã phát huy tác dụng trong việc huy động được nguồn vốn lớn của
nước ngoài đáp ứng nhu cầu phát triển kinh tế xã hội của đất nước trong điều
kiện nguồn vốn trong nước còn hạn hẹp. Tuy nhiên việc ưu đãi này cũng có
mặt hạn chế nhất định, đó là: (1) Tạo nên sự phân biệt đối xử giữa các nhà

đầu tư, thiên vị đối với các nhà đầu tư nước ngoài, làm cho môi trường cạnh
tranh thiếu bình đẳng và hạn chế sự phát triển của các doanh nghiệp trong
nước; (2) Dẫn đến việc đầu tư “lòng vòng”: vốn đầu tư trong nước được
chuyển ra nước ngoài sau đó lại quay trở lại đầu tư tại nước sở tại dưới dạng
vốn đầu tư nước ngoài để tận dụng đặc quyền ưu đãi thuế chỉ áp dụng đối với
các nhà đầu tư nước ngoài. Hiện tượng này đã từng diễn ra khá phổ biến ở
Trung Quốc, Nga và một số nước có nền kinh tế chuyển đổi.
Một hình thức khác là ưu đãi thuế cho các nhà đầu tư mới kể từ ngày
đăng ký kinh doanh, ngày sáp nhập hoặc ngày bắt đầu đi vào hoạt động.
Chính sách ưu đãi này có ưu điểm là thúc đẩy thu hút các nguồn vốn đầu tư
mới. Tuy nhiên nó cũng tạo ra sự đối xử không công bằng giữa nhà đầu tư bỏ
vốn thêm để mở rộng sản xuất. Quy định này cũng dẫn đến tình trạng để được

13


hưởng ưu đãi thuế mới hoặc kéo dài thời kỳ ưu đãi thuế, các nhà đầu tư hiện
hữu có thể thay thế việc tiếp tục bỏ vốn mở rộng đầu tư bằng việc sáp nhập
với một công ty khác hoặc chia tách, thành lập một công ty mới nhưng vẫn
tiếp tục thực hiện cùng hoạt động kinh doanh đó.
1.2.1.2. Ưu đãi thuế theo quy mô đầu tư
Nhằm đẩy mạnh thu hút vốn đầu tư trực tiếp nước ngoài, một số nước
đã áp dụng ưu đãi thuế TNDN cho các nhà đầu tư lớn có các hoạt động đầu
tư vượt hạn mức vốn đầu tư quy định. Ở mỗi quốc gia, hạn mức vốn đầu tư
được quy định là rất khác nhau và chỉ giới hạn đối với một số loại hình đầu
tư nhất định. Việc đưa ra quy định về hạn mức đầu tư để được hưởng ưu đãi
có tác dụng khuyến khích các dự án đầu tư có quy mô lớn, thu hút được
nhiều vốn đầu tư. Tuy nhiên chính sách này trong thực tế cũng đã được vận
dụng để lách thuế, cụ thể: nhà đầu tư có thể chia thành nhiều dự án đầu với
số vốn đủ lớn theo quy định để được hưởng nhiều ưu đãi hoặc số vốn đầu tư

sẽ bị thổi phồng bằng cách tăng giá tài sản góp vốn lên.
1.2.1.3. Ưu đãi thuế theo ngành nghề, lĩnh vực hoạt động, theo yếu tố
đầu vào
Trong nhiều năm qua nhiều quốc gia đã thực hiện ưu đãi thuế TNDN
cho một số ngành kinh tế hoặc một số lĩnh vực hoạt động theo định hướng
của nhà nước. Nhiều nước đã áp dụng ưu đãi thuế cho các hoạt động sản xuất
nông nghiệp, sản xuất chế tạo hoặc một số ngành “mũi nhọn”, hoạt động
nghiên cứu triển khai và chuyển giao công nghệ. Trung Quốc, Ailen, Cộng
hoà Séc thực hiện ưu đãi thuế TNDN cho các hoạt động thuộc nhóm sản xuất
chế tạo. Vị trí “mũi nhọn” được xác định là các doanh nghiệp sản xuất sản
phẩm mà thị trường trong nước chưa cung cấp đủ hoặc một số hoạt động quan
trọng được liệt kê chưa có doanh nghiệp trong nước nào thực hiện, đồng thời
các hoạt động đó phải đem lại lợi ích cho nước tiếp nhận đầu tư, được cơ

14


quan có thẩm quyền chứng nhận nằm trong danh mục Nhà nước khuyến khích
đầu tư. Kinh nghiệm cho thấy Malaysia và Singapore là những nước tương
đối thành công trong việc lựa chọn những nhà đầu tư có hiệu quả vì danh mục
các ngành “mũi nhọn” được lựa chọn khá chặt chẽ, có trọng tâm, trọng điểm.
Ở Malaysia, ngành công nghiệp sinh học được áp dụng thuế suất ưu đãi là
20% (thuế suất phổ thông là 28%); ngành công nghệ thông tin, truyền thông
được miễn thuế 50% trong vòng 5 năm. Một số loại hình đầu tư, đặc biệt là
các ngành sử dụng công nghệ tiên tiến cũng đã được chọn lọc với phạm vi
hẹp để đưa vào diện được ưu đãi thuế TNDN ở một số nước trong những năm
gần đây. Trong những năm gần đây, các ưu đãi thuế theo lĩnh vực hoạt động
đã được áp dụng ở một số nước như sau:
- Trung Quốc: ưu đãi thuế cho các ngành điện tử, sản xuất phần mềm,
ngành công nghệ thông tin, các trung tâm tài chính, trụ sở các công ty đa quốc

gia và các hoạt động “ngoài khơi” khác.
- Ấn Độ, Pakistan, Philippines và Singapore: ưu đãi thuế cho sản xuất
phần mềm, công nghệ thông tin.
- Ai Cập, Ấn Độ, Pakistan: ưu đãi đặc biệt cho phát triển cơ sở hạ tầng.
- Malaysia, Bangladesh, Venezuela: ưu đãi thuế cho ngành du lịch.[40]
Việc ưu đãi thuế cho một số ngành kinh tế có tác dụng khuyến khích
đầu tư tập trung vào những ngành quan trọng có khả năng tác động mạnh đến
sự phát triển và khả năng cạnh tranh của nền kinh tế quốc gia. Tuy nhiên quy
định này cũng gặp khó khăn trong quá trình triển khai thực hiện trên thực tế,
đặc biệt trong trường hợp nhà đầu tư tham gia vào nhiều hoạt động sản xuất
kinh doanh khác nhau trong khi chỉ có một số hoạt động đầu tư thuộc diện
được hưởng ưu đãi. Thời gian gần đây nhiều nước đang phát triển cũng đang
tập trung ưu đãi thuế nhằm khuyến khích chuyển giao công nghệ, phát triển
các ngành có sử dụng công nghệ tiên tiến như sản xuất con chíp điện tử hoặc

15


sản xuất phần mềm. Ở Trung Quốc, các doanh nghiệp sử dụng công nghệ cao
và trang thiết bị có công nghệ hiện đại thường được hưởng thêm 03 năm ưu
đãi thuế với mức thuế suất bằng một nửa mức thuế suất thuế TNDN thông
thường. Điều kiện được hưởng ưu đãi thuế là doanh nghiệp phải đưa ra được
sản phẩm mới, phải có các thoả thuận chuyển giao công nghệ theo hợp đồng
liên doanh, có máy móc thiết bị nhập khẩu ưu việt hơn so với sản phẩm nội
địa về tính năng hoạt động và hiệu suất. Tuy nhiên việc áp dụng quy định này
trong thực tế cũng gặp khó khăn khi phải xác định xem công nghệ đó có thực
sự tiên tiến không, trong khi cơ quan thuế ít được trang bị kiến thức, năng lực
để kiểm định vấn đề này.
Các ưu đãi thuế dành cho các hoạt động nghiên cứu và triển khai nhằm
tăng cường năng lực cạnh tranh của nền kinh tế cũng đã được thực hiện khá

phổ biến ở các nước phát triển và đang phát triển. Ví dụ: Malaysia cho khấu
trừ gấp đôi chi phí nghiên cứu trong một số trường hợp, ưu đãi thuế 5 năm
cho các công ty chuyên nghiên cứu đã được công nhận hoặc cho các cơ sở
thành lập để thực hiện nghiên cứu và triển khai cho một ngành cụ thể. Ở
Pháp, các doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực nghiên cứu thành lập dưới 8
năm được miễn thuế trong 3 năm tiếp theo (mức thuế được miễn tối đa là
30.000 Euro/năm). Các doanh nghiệp hoạt động nghiên cứu và triển khai
được ưu đãi thuế dưới hình thức “tín dụng thuế”, theo đó DN sẽ nhận được từ
nhà nước một khoản chi phí nhất định thông qua việc giảm trừ vào số TNDN
phải nộp trong năm [40].
1.2.1.4. Ưu đãi thuế theo khu vực địa lý
Tùy vào khu vực địa lý, địa bàn hoạt động của DN mà nhà nước có
chính sách ưu đãi khác nhau.Để khuyến khích đầu tư vào các vùng kém phát
triển của đất nước hoặc một số khu vực đặc biệt, nhiều quốc gia cũng áp
dụng biện pháp ưu đãi thuế TNDN. Trong thời gian gần đây, Indonesia đã

16


tăng thêm ưu đãi thuế cho các doanh nghiệp đầu tư tại các đảo kém phát
triển. Thái Lan phân biệt mức độ ưu đãi thuế đối với các doanh nghiệp đầu
tư vào các khu vực khác nhau. Chilê và Trung Quốc áp dụng ưu đãi thuế cho
các vùng sâu, vùng xa và kém phát triển hơn ở khu vực miền Tây và miền
Nam. Việc ưu đãi thuế theo vùng có ưu điểm là dễ áp dụng và quản lý. Tuy
nhiên để đảm bảo thực hiện có hiệu quả việc ưu đãi thuế này, cần phải làm
rõ các hoạt động chính cần thực hiện và địa điểm xây dựng cơ sở sản xuất,
qua đó xác định được liệu hoạt động đầu tư đó có đủ tiêu chuẩn được hưởng
ưu đãi thuế hay không, vì trong thực tế có thể có sự nhầm lẫn giữa địa điểm
doanh nghiệp đăng ký hoạt động và địa điểm đặt trụ sở. Trường hợp nhà đầu
tư kinh doanh ở nhiều vùng được ưu đãi thì đòi hỏi phải xác định rõ thu

nhập phát sinh từ các hoạt động thuộc khu vực được ưu đãi thuế và chỉ áp
dụng ưu đãi cho phần thu nhập đó.
1.2.2. Phân loại ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp theo pháp luật
Việt Nam
Pháp luật Việt Nam quy định về phân loại thuế TNDN tại Luật thuế
TNDN năm 2008 (Các Điều từ 13-17), ưu đãi thuế TNDN được phân ra thành
05 loại:
- Ưu đãi về thuế suất
- Ưu đãi về thời gian miễn thuế, giảm thuế
- Các trường hợp giảm thuế khác
- Chuyển lỗ
- Trích lập Quỹ phát triển khoa học và công nghệ của doanh nghiệp
1.2.2.1. Ưu đãi về thuế suất
Ưu đãi về thuế suất thuế TNDN có nghĩa là các doanh nghiệp đáp ứng
đủ các điều kiện theo quy định của pháp luật sẽ được hưởng mức thuế suất
thấp hơn để tạo điều kiện cho doanh nghiệp phát triển sản xuất. Theo quy

17