Luận văn hạch toán chi phí và tính giá thành theo hoạt động thực trạng và giải pháp vận dụng trong các doanh nghiệp việt nam

1

LỜI MỞ ĐẦU
Kế toán là một bộ phận cấu thành trong hệ thống công cụ quản lí kinh tế,
tài chính, có vai trò tích cực trong việc quản lí đIều hành và kiểm soát các
hoạt động kinh tế tài chính, tổ chức thông tin hữu ích trong các quyết định
kinh tế. Vì vậy, kế toán không chỉ có vai trò quan trọng đối với hoạt động tài
chính nhà nước mà còn với tài chính doanh nghiệp của mọi thành phần kinh
tế. Một trong những bộ phận quan trọng của kế toán là kế toán chi phí - giá
thành. Nó được tách ra từ kế toán quản trị và kế toán tài chính nhằm đảm bảo
nhu cầu thông tin chi phí trong hoạt động sản xuấtt kinh doanh; bao gồm cung
cấp thông tin nhanh cho kế toán quản trị phục vụ cho các quyết định quản trị
trong nội bộ doanh nghiệp và cung cấp thông tin chi phí sản xuất cho việc
tổng hợp công bố công khai cho tình hình tài sản, giá vốn, lợi nhuận cho các
đối tác bên ngoài. Tuỳ theo điều kiện cụ thể và nhu cầu thông tin ở mỗi doanh
nghiệp mà giai đoạn tập hợp chi phi sẽ được tiến hành theo những phương
pháp khác nhau, ứng dụng những kĩ thuật phân tích khác nhau.
Ngày nay cùng với sự phát triển mạnh mẽ của khoa học kĩ thuật và
môi trường kinh tế, các doanh nghiệp đang phải đối mặt với sự cạnh tranh
ngày càng tăng trên thị trường. Để thành công trong môi trường này, họ phải
thích ứng nhanh và tạo ra những sản phẩm với chi phi thấp và có chất lượng.
Đồng thời với sự phát triển đó, kế toán chi phi cũng tiến triển không ngừng từ
phương pháp truyền thống đến các phương pháp hiện đại như: phương pháp
chi phi mục tiêu, phương pháp chi phi theo hoạt động...
Trong các phương pháp đó, phương pháp tính chi phí theo hoat động
(ABC) là phương pháp tập hợp và phân bổ chi phí vào giá thành sản phẩm
dựa trên mối quan hệ nhân quả giữa chi phí - hoạt động - sản phẩm. Đây là
phương pháp cung cấp thông tin giá thành chính xác và hợp lý, chức năng của


2

kế toán quản trị được thực hiện một cách thống nhất và có hiệu quả trong điều
kiện thị trường luôn biến động, nâng cao lợi thế cạnh tranh và hiệu quả công
tác quản lý doanh nghiệp.
Chính vì vậy, bài nghiên cứu khoa học của chúng tôi có đề tài: “Hạch
toán chi phí và tính giá thành theo hoạt động - thực trạng và giải pháp
vận dụng trong các doanh nghiệp Việt Nam“ để góp phần giúp các nhà
quản trị tiếp cận với các phương pháp tính chi phi mới. Từ đó, có thể định
hướng vận dụng cho phù hợp nhất với doanh nghiệp của mình. Bài nghiên
cứu của chúng tôi gồm 3 phần:
Chương I. Cơ sở lí luận của hạch toán chi phí sản xuất và tính giá
thành theo hoạt động.
Chương II. Kinh nghiệm vận dụng phương pháp hạch toán chi phi
theo hoạt động của một số nước trên thế giới và hạch toán chi phí sản xuất,
tính giá thành sản phẩm trong các doanh nghiệp Việt nam hiện nay.
Chương III. Phương hướng và giải pháp vận dụng mô hình hạch toán
chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm theo ABC trong các doanh
nghiệp Việt Nam
Chúng em xin chân thành cảm ơn TS Nguyễn Minh Phương đã tận
tình hướng dẫn chúng em trong lựa chon đề tài và phương pháp nghiên cứu để
chúng em có thể hoàn thành bài nghiên cứu này.Tuy nhiên, chắc chắn bài
nghiên cứu này không thể tránh được nhứng thiếu sót, chúng em rất mong
nhận được những góp ý của thầy cô và bạn đọc.


3

CHƯƠNG I.
CƠ SỞ LÝ LUẬN CỦA HẠCH TOÁN CHÍ PHÍ SẢN XUẤT VÀ TÍNH
GIÁ THÀNH THEO HOẠT ĐỘNG.

I.Khái niệm chi phí và yêu cầu quản lí chi phí:
1. Khái niệm chi phí:
1.1.

Khái niệm:
Thuật ngữ chi phí có từ thời trung cổ (từ thế kỉ V sau công nguyên) từ

đó cho đến nay người ta vẫn quan niêm chi phí như là những hao phi phải bỏ
ra để đổi lấy sự thu về.
Hiện tại cũng có nhiều khái niêm khác nhau về chi phí.
Xét dưới góc độ kế toán, theo chuẩn mực kế toán Việt Nam – Chuẩn
mực số 01 “Chuẩn mực chung”: Chi phí là tổng giá trị các khoản làm giảm lợi
ích kinh tế trong kì kế toán dưới hình thức các khoản tiền chi ra, các khoản
khấu trừ tài sản hoặc phát sinh các khoản nợ dẫn đến làm giảm vốn chủ sở
hữu, không bao gồm khoản phân phối cho các cổ đông hoặc chủ sở hữu.
Theo quan điểm của các trường đại học khối kinh tế: chi phí của doanh
nghiệp được hiểu là toàn bộ các hao phí về lao động sống, lao động vật hoá và
các chi phi cần thiết khác mà doanh nghiệp phải chi ra trong quá trình hoạt
động kinh doanh, biểu hiện bằng tiền và tính cho 1 thời kì nhất định.
Các khái niệm trên đây tuy có khác nhau về cách diễn đạt, về mức độ
khái quát nhưng đều thể hiện bản chất của chi phí là nhữmg hao phi phải bỏ ra
để đổi lấy sự thu về, có thể thu về dưới dạng vệt chất, có thể định lượng được,
hoặc dưới dạng tinh thần hay dịch vụ được phục vụ.
Để hiểu rõ hơn khái niệm chi phí cần phân biệt chi phí với chi tiêu.
Chi phí là những hao phí về tài sản và lao động có liên quan đến khối lượng
sản phẩm sản xuất ra trong kì chứ không phải mọi khoản chi ra trong kì kế


4

toán. Ngược lại chi tiêu là sự giảm đi đơn thuần các loại vật tư, tài sản, tiền
vốn của doanh nghiệp, bất kể nó được dùng vào mục đích gì. Chi phí là chi
tiêu là hai khái niệm khác nhau nhưng có quan hệ mật thiết với nhau. Chi tiêu
là cơ sở phát sinh ra chi phí, không có chi tiêu thì không có chi phí. Tuy nhiên
chi tiêu và chi phí khác nhau về lượng cũng như về mặt thời gian, có những
khoản chi mua kì này nhưng tính vào chi phí kì sau (chi mua nguyên vật
liệu...) và có những khoản tính vào chi phí kì này nhưng thực tế vẫn chưa phát
sinh (chi phí trích trước).
1.2.

Phân loại chi phí:
Có rất nhiều cách phân loại chi phí ở đây chúng tôi chỉ nêu hai cách thức

phân chia phổ biến
* Phân theo chức năng hoạt động:
- Chi phí sản xuất là toàn bộ chi phí phát sinh tại phân xưởng (bộ phận)
sản xuất có liên quan đến việc chế tạo sản phẩm trong một kì nhất định. Chi
phí sản xuất bao gồm 3 khoản mục chi phí sau dây:
+ Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
+ Chi phí lao động trực tiếp
+ Chi phí sản xuất chung
- Chi phí ngoài sản xuất là những khoản chi phi của doanh nghiệp phải
chi để thực hiện việc tiêu thụ sản phẩm, hàng hoá, cung cấp dịch vụ và chi
cho bộ máy quản lí doanh nghiệp. Chi phi ngoài sản xuất được chia làm 2
loại:
+ Chi phí bán hàng
+ Chi phí quản lí doanh nghiêp
- Chi phí thời kì và chí phí sản phẩm:
+ Chi phí thời kì bao gồm những khoản chi phí phát sinh trong kì hạch
toán, là những chi phí trực tiếp làm giảm lợi tức trong kì.

5

+ Chi phí sản phẩm bao gồm các chi phí gắn liền với các sản phẩm được
sản xuất ra hoặc mua vào để bán lại.
* Phân theo cách ứng xử của phí
- Biến phí (variable cots) là những khoản mục chi phí có quan hệ tỷ lệ
thuận với biến đông về mức độ hoạt đông. Xét về tính chất tác động, biến phí
chia làm 2 loại:
+ Biến phí tỷ lệ (true variable cots) là những khoản chi phí có quan hệ tỷ
lệ thuân trực tiếp với biến động của mức độ hoạt động căn cứ như chi phí
nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp...
+ Biến phí cấp bậc (step variable costs) là những khoản chi phí chỉ thay
đổi khi mức độ hoạt động thay đổi nhiều và rõ ràng như chi phí lao động gián
tiếp, chi phí bảo trì...
- Định phí (fixed costs) là những khoản chi phí không biến đổi khi mức
độ hoạt động thay đổi.
- Chi phí hỗn hợp (mixed cots) là chi phí mà bản thân nó bao gồm cả các
yếu tố biến phí lẫn định phí.
2. Yêu cầu quản lí chi phí:
Một doanh nghiệp không thể tồn tại nếu thiếu công tác quản trị
doanh nghiệp. Tuy nhiên, để đạt được mục tiêu điều hành và quản lí một cách
có hiệu quả trong hoạt động kinh doanh, công tác quản trị doanh nghiệp đòi
hỏi một lượng thông tin rất lớn từ kế toán quản trị. Một trong những thông tin
quan trọng đối với các nhà quản lí doanh nghiệp là các thông tin về chi phí, vì
mỗi khi chi phí tăng thêm sẽ có ảnh hưởng trực tiếp đến lợi nhuận Nhu cầu
thông tin chi phí, đặc bịêt là thông tin chi phí sản xuất luôn gia tăng về tốc độ,
tính linh hoạt, chính xác để phục vụ các quyết định kinh tế, liên quan đến giá
trị thành phẩm, giá vốn, giá bán, lợi nhuận, hoàn thiên định mức chi phi của

các nhà quản trị trong doanh nghiệp. Công tác tính phí không chỉ là một bộ


6

phận của kế toán quản trị mà còn là cơ sở cho việc thực hiện các chức năng
khác. Do vậy, các nhà quản lí cần kiểm soát chặt chẽ chi phí của doanh
nghiệp để có những thông tin vè chi phí đầy đủ, chính xác và được cập
nhật.Ngày nay với những tiến bộ kỹ thuật, phương thức quản lý sản xuất kinh
doanh, sự toàn cầu hoá kinh tế, mở rộng phạm vi cạnh tranh thì sự tăng nhanh
nhu cầu, tính tốc độ, tính linh hoạt, tính chính xác của thông tin chi phi ngày
càng đặt ra bức thiết hơn trong điều hành doanh nghiệp. Đây cũng chinh là
mục tiêu kế toán chi phi, là tiền đề để tách kế toán chi phi thanh bộ phận,
chuyên ngành kế toán riêng trong hệ thống kế toán của doanh ngiệp sản xuất
nhằm đáp ứng tốt hơn các mục tiêu sau:
- Cung cấp thông tin chi phi, giá thành để phục vụ cho việc xác định giá
thành phẩm tồn kho, giá vốn, giá bán, lợi nhuận của các quyết định quả trị sản
xuất, định hướng kinh doanh, thương lương với khách hàng, điều chỉnh tình
hình sản xuất theo thị trường.
- Cung cấp thông tin chi phí và giá thành sản phẩm để phục vụ tốt hơn
quá trình kiểm soát chi phí đảm bảo tính tiết kiệm, hiệu quả và gia tăng năng
lực cạnh tranh.
- Cung cấp thông tin chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm, phục vụ tốt
hơn cho việc xây dưng hoàn thiện hệ thống định mức chi phí.
II.Hạch toán chi phí sản xuất và giá thành theo phương pháp truyền thống
1. Hạch toán chi phí sản xuất và tính giá thành theo chi phí thực tế
Kế toán chi phí sản xuất thực tế, nghĩa là các yếu tố đầu vào của chi
phí sản xuất phải tính và hạch toán ngay từ đầu theo chi phí phát sinh thực
tế.
Trong hệ thống kế toán hiện hành của chúng ta hiện nay chú trọng

phần lớn là kế toán chi phí sản xuất thực tế và cuối kỳ mới tính được giá
thành sản phẩm. Các doanh nghiệp SX nước ta thường lập giá thành định


7

mức đơn vị sản phẩm ứng với một mức sản xuất nhất định, không linh hoạt
theo nhiều mức độ sản xuất khác nhau. Điều này gây khó khăn cho nhà
doanh nghiệp trong việc định ra giá bán cạnh tranh, giá bỏ thầu … tại một
thời điểm bất kỳ trong kinh doanh.
Việc tập hợp chi phí, phương pháp này cũng tập hợp theo các khoản
mục, gồm có chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp
và chi phí sản xuất chung.
- Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và chi phí nhân công trực tiếp hầu
như có thể tính ngay được do các chứng từ nội bộ công ty cung cấp, như
các phiếu yêu cầu nguyên vật liệu, lệnh sản xuất, phiếu thời gian ...
- Quá trình tập hợp, tính toán chi phí sản xuất chung thực tế thông
thường cuối kỳ (cuối tháng) mới xác định được. Chi phí sản xuất chung
phụ thuộc chủ yếu vào các chứng từ bên ngoài như hóa đơn tiền điện,
nước, điện thoại, chất đốt, … các hóa đơn này đến cuối kỳ các nhà cung
cấp mới tính và báo cho doanh nghiệp hoặc có thể đầu kỳ sau mới gởi cho
doanh nghiệp.
Để tính nhanh giá thành sản phẩm, nhân viên kế toán cần phải có
thông tin chính xác 3 khoản mục chi phí, trong đó chi phí nguyên vật liệu
trực tiếp và chi phí nhân công trực tiếp dễ dàng xác định, còn chi phí sản
xuất chung thì khó khăn hơn, thường công ty phải ước tính chi phí sản xuất
chung, do đó việc tính toán chi phí có thể không phản ánh đúng mức độ
phát sinh.
2. Hạch toán CPSX theo chi phí thực tế kết hợp với chi phí dự toán
Kế toán chi phí sản xuất theo chi phí thực tế kết hợp với chi phí SX

chung dự toán, nghĩa là hai yếu tố đầu vào nguyên vật liệu trực tiếp và chi
phí nhân công trực tiếp phải tính và hạch toán ngay từ đầu theo chi phí phát
sinh thực tế, còn chi phí sản xuất chung được ước tính phân bổ để tính giá


8

thành sản phẩm kịp thời, cuối kỳ điều chỉnh lại khi tập hợp đầy đủ chi phí
sản xuất chung thực tế.
Ưu điểm của cách tính này là cung cấp nhanh giá thành đơn vị sản
phẩm ứng với nhiều mức độ sản xuất khác nhau tương đối gần đúng với giá
thành thực tế tại bất kỳ thời điểm nào mà không cần đợi đến cuối kỳ, giúp
nhà doanh nghiệp có quyết định kịp thời trong kinh doanh. Nếu có thông
tin này thì doanh nghiệp sẽ có khả năng định một giá cạnh tranh để được
hợp đồng và tăng thị phần trong thị trường. Ngoài ra, trong lĩnh vực sản
xuất máy móc thiết bị hạng nặng hoặc trang bị quốc phòng, có rất nhiều
công việc hoặc hợp đồng mà doanh nghiệp chỉ dành được bằng cách đấu
thầu. Doanh nghiệp cần có giá thầu hợp lý đủ sức cạnh tranh với các doanh
nghiệp khác, đồng thời mang lại lợi nhuận hợp lý cho doanh nghiệp.
3. Hạch toán chi phí và tính giá thành theo định mức
Là phương pháp dựa vào việc phân tích giá thành sản phẩm qua các
kỳ để ước lượng giá thành sản phẩm trong kỳ. phương pháp này giúp cho
doanh nghiệp chủ động trong cách tính giá thành, định giá bán sản phẩm
nhanh chóng kịp thời, nhưng cách tính này độ chính xác thấp do thi trường
thường xuyên biến động và giá nguyên vật liệu thay đổi liên tục..
III. Hạch toán chi phí sản xuất và tính giá thành theo hoạt động
1. Bản chất của hạch toán chi phí theo hoạt động
Phương pháp ABC là phương pháp tập hợp và phân bổ chi phí vào giá
thành sản phẩm dựa trên mối quan hệ nhân quả giữa chi phí - hoạt động sản phẩm
Ta xem xét một số khái niệm liên quan sau :

- Khái niệm hoạt động (Activity): Hoạt động là một sự kiện hoặc một
nghiệp vụ gây ra sự phát sinh chi phí trong doanh nghiệp. Quá trình sản
xuất sản phẩm và cung ứng dịch vụ của doanh nghiệp thực chất là sự hợp


9

thành một cách có hệ thống, có tổ chức của nhiều hoạt động khác nhau.
- Khái niệm nguồn phát sinh chi phí hay kích tố chi phí (Cost driver):
Nguồn phát sinh chi phí là một nhân tố, một khía cạnh của hoạt động có thể
định lượng được và gây ra sự phát sinh chi phí. Một hoạt động có thể được
xem xét theo nhiều khía cạnh khác nhau nhưng chỉ những khía cạnh nào
gây ra sự phát sinh chi phí và có thể định lượng được mới có thể được coi
là nguồn phát sinh chi phí.
- Khái niệm trung tâm hoạt động (Activities center): Trung tâm hoạt
động được hiểu là một phần của quá trình sản xuất mà kế toán phải báo cáo
một cách riêng biệt tình hình chi phí của các hoạt động thuộc trung tâm đó.
Phương pháp ABC (Activity-Based Costing) trước hết quy tập toàn bộ
chi phí gián tiếp (các chi phí khác chi phí nguyên liệu trực tiếp, và chi phí
lao động trực tiếp) đối với mỗi hoạt động của tổ chức, sau đó phân bổ các
chi phí theo hoạt động này vào từng sản phẩm, dịch vụ, hay vào các đối
tượng tạo ra hoạt động đó, thông qua các kích tố chi phí (nguồn hình thành
chi phí). Khoản chi phí gián tiếp được phân bổ vào giá thành sản xuất cùng
với chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và chi phí nhân công trực tiếp.
Robin Cooper, Robert Kaplan, và H. Thomas Johnson là những người
đầu tiên đưa ra phương pháp ABC. Theo Turney, ABC có thể thay đổi toàn
diện cách thức những nhà quản lý ra quyết định về cơ cấu sản phẩm, giá cả
sản phẩm, và đánh giá công nghệ mới (Turney, 1989). Từ những năm cuối
của thập kỷ 80, công ty Elgin Sweeper của Bắc Mỹ đã áp dụng ABC như
sau:

- Bước đầu tiên là nghiên cứu các hoạt động tạo phí, lập danh sách các
đơn vị tính phí có thể, cho mỗi hoạt động. Các đơn vị tính phí của Elgin
bao gồm: tiền công lao động ($), giờ lao động, số lượng hàng gửi đi, số
lượng thành phẩm, số đơn đặt hàng, doanh thu, ngày làm việc, thông báo


10

thay đổi kỹ thuật, thời gian lao động kỹ thuật,... Các chi phí thay đổi với
từng đơn vị tính phí được nhận dạng và tính toán.
- Tiếp theo, Elgin thiết lập báo cáo về dây chuyền sản xuất cho phép
đánh giá hiệu quả của các quyết định phân bổ nguồn lực. Kết quả của việc
áp dụng hệ thống xác lập chi phí là sự tham gia của các giám đốc sản xuất
vào việc nhận dạng kích tố chi phí và sự xoá bỏ các hoạt động không tạo ra
giá trị gia tăng.
Một ví dụ minh hoạ cho phương pháp ABC.
Công ty RIVYCO sản xuất 2 loại sản phẩm là R và V, chi phí nguyên
vật liệu trực tiếp và chi phí nhân công trực tiếp phát sinh cho từng loại sản
phẩm trong kỳ như sau:
Số lượng

Tên sản
phẩm/ Chỉ
tiêu

sản phẩm
sản xuất

(cái)
Sản phẩm R 10.000

Sản phẩm V 5.000
Cộng
-

Số giờ
công/sp
(giờ)
2
2
-

Chi phí nguyên Chi phí nhân
Tổng giờ

vật liệu trực

công trực tiếp

công

tiếp đơn vị sản

đơn vị sản phẩm

20.000
10.000
30.000

phẩm (1000đ)
45

25
-

(1.000đ)
20
20
-

Tổng chi phí sản xuất chung của công ty trong kỳ là: 450.000 (nghìn
đồng).
Theo phương pháp truyền thống, Công ty RIVYCO đã sử dụng tổng
thời gian lao động trực tiếp để làm căn cứ phân bổ chi phí sản xuất chung
cho 2 sản phẩm.
Tỷ lệ chung phân bổ của công ty như sau:
= Tổng chi phí sản xuất chung/ Tổng số giờ công lao động trực tiếp
= 450.000/30.000 = 15.
Với tỷ lệ phân bổ này, chi phí để sản xuất mỗi đơn vị sản phẩm được


11

tính như sau:
Chỉ tiêu
Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
Chi phí nhân công trực tiếp
Chi phí sản xuất chung
Cộng
Như vậy, trong trường hợp này,

Sản phẩm R

Sản phẩm V
45
25
20
20
30
30
95
75
công ty RIVYCO chỉ xem xét đến

thời gian lao động mà không xem xét đến ảnh hưởng của các yếu tố khác
đến chi phí sản xuất chung của công ty. Do vậy, vì hai sản phẩm này có
cùng lượng thời gian lao động như nhau nên chúng được phân bổ một
lượng chi phí sản xuất chung bằng nhau (= 30).
Giả sử công RIVYCO vận dụng phương pháp ABC và thực hiện việc
phân tích các hoạt động được xác định có 4 hoạt động xem như là các nhân
tố nguyên nhân của sự phát sinh chi phí sản xuất chung.
- Các số liệu có liên quan đến 4 hoạt động này được phân bổ cho các
hoạt động như sau:


12

Chi phí sản Khối lượng thực hiện hoặc
Hoạt động

Tiêu thức phân bổ

xuất chung

phát sinh

A
B
C
D

Số máy móc (cái)
30.000
Số lần kiểm tra chất lượng (lần)
210.000
Giờ máy hoạt động (giờ)
200.000
Nguyên vật liệu được giao (lần)
10.000
Cộng
450.000

công việc
Sản
Sản

Tổng số
phẩm R phẩm V
300
200
500
10.000 5.000 15.000
6.000
120

14.000 20.000
80
200

-

-

-

Tiếp tục xác định tỷ lệ chung cho các hoạt động:
Chi phí
Hoạt
động

A

sản xuất
Tiêu thức phân bổ

Tổng số lần

Tỷ lệ cho 1 lần

chung phát thực hiện hoặc hoặc 1 công

B

Số máy móc (cái)

Số lần kiểm tra chất lượng (lần)

C

Giờ máy hoạt động (giờ)

D

Nguyên vật liệu được giao (lần)

sinh

công việc

việc

(1000đ)
30.000

500

60

210.000

15.000

14

200.000

20.000

10

10.000
450.000

200

50

Xác định chi phí chung cho từng sản phẩm:

Hoạt Tiêu thức phân bổ
động

Sản phẩm R
Số lần Tổng

Sản phẩm V
CPSXC Số lần Tổng

CPSXC


13

thực

thực hiện

hiện
hoặc

hoặc

CPSXC đơn vị

công
việc
300 18.000
10.000 140.000

A
B

Số máy móc (cái)
Số lần kiểm tra chất

C
D

lượng (lần)
Giờ máy hoạt động (giờ) 20.000 60.000
Nguyên vật liệu được
120 6.000
giao (lần)
Cộng

224.000

CPSXC đơn vị

công
việc

1,8
14

200
5.000

12.000
70.000

2,4
1,4
28

6 14.000 140.000
0,6
80
4.000
22,4

Sản phẩm R

226.000

0,8
45,2

Sản phẩm V

(1.000đ)
(1.000đ)
Giá thành thực tế (ABC)
87,4(45+20+22,4) 90,2 (25+20+45,2)
Giá thành theo phương pháp truyền thống 95
75
Qua kết quả tính toán ở trên cho thấy, nếu công ty RIVYCO phân bổ
chi phí sản xuất chung theo phương pháp truyền thống thì chi phí sản xuất
chung phân bổ cho một đơn vị sản phẩm R và V đều bằng 30 (nghìn đồng),
trong khi đó lẽ ra phải phân bổ cho sản phẩm R là 22,4 (nghìn đồng) và cho
sản phẩm V là 45,2 (nghìn đồng). Như vậy phương pháp tính giá thành
truyền thống đã làm cho giá thành sản phẩm R bị phản ánh cao hơn thực tế
7.600 đồng, đồng thời giá thành sản phẩm V bị phản ánh thấp hơn thực tế
15.200 đồng. Điều này sẽ ảnh hưởng như thế nào đến chiến lược kinh
doanh của Doanh nghiệp A? Giả sử giá thị trường của hai sản phẩm R và V
lần lượt là 92.000 đồng và 85.000 đồng. Nếu dựa trên thông tin về giá
thành sản phẩm (không chính xác) theo phương pháp truyền thống thì


14

Doanh nghiệp A có thể quyết định sai lầm: ngừng sản xuất sản phẩm có lãi
là R và tập trung sản xuất sản phẩm thực chất không có lãi là V (giả định
hai loại sản phẩm sử dụng nguồn lực giống nhau). Kết quả là càng sản xuất
Doanh nghiệp A càng bị lỗ.

2. Mô hình hạch toán chi phí theo hoạt động
Nhiều người thực hành ABC cho rằng ABC có thể tận dụng các cơ chế
tiêu chuẩn tương tự như cách tiếp cận ghi kép vào sổ cái tổng hợp. Thực tế,
ABC đòi hỏi một mức độ chiến lược, khả năng phân tích và cách suy nghĩ
theo hệ thống để có thể thực hiện hiệu quả. Thiết kế hệ thống thay đổi tuỳ
theo từng ngành, loại hình kinh doanh, theo đặc điểm kinh doanh của mỗi
doanh nghiệp trong nền kinh tế.
Dưới đây là mô hình ABC có thể dùng trong doanh nghiệp sản xuất:
Mô hình ABC đòi hỏi quá trình phân bổ CPSXC cho từng loại sản
phẩm, dịch vụ được tiến hành theo hai giai đoạn phân biệt:
Giai đoạn 1: Tập hợp chi phí sản xuất chung theo các bộ phận và hoạt
động. Trong giai đoạn này, trước hết CPSXC cũng được tập hợp theo các
trung tâm chi phí là các bộ phận tương tự như mô hình sử dụng một tiêu
chuẩn phân bổ duy nhất và mô hình phân bổ CPSXC theo bộ phận. Tuy
nhiên, không dừng lại ở đó, chi phí sản xuất chung còn tiếp tục được quy
nạp theo từng hoạt động của quá trình sản xuất.
Giai đoạn 2: Phân phối chi phí cho từng loại sản phẩm, dịch vụ. Ở giai
đoạn này, chi phí đã được tập hợp theo các hoạt động sẽ tiếp tục được phân
phối cho từng sản phẩm, dịch vụ.
Sơ đồ 3: Mô hình phân bổ chi phí sản xuất chung trên cơ sở hoạt động


15

3. So sánh phương pháp ABC với phương pháp truyền thống
Khác với phương pháp truyền thống, phương pháp ABC tập hợp toàn
bộ chi phí gián tiếp trong quá trình sản xuất được tập hợp trên các tài khoản
chi phí chung của kế toán tài chính, sau đó phân bổ các chi phí theo hoạt
động này vào từng sản phẩm, dịch vụ tạo ra hoạt động đó theo các tiêu thức
phân bổ thích hợp như: số giờ máy hoạt dộng, số giờ công lao động trực

tiếp… Khoản chi phí gián tiếp này được phân bổ vào giá thành sản xuất
cùng với chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và chi phí nhân công trực tiếp.
Các chi phí khác như: chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp được
coi như chi phí thời kỳ không phân bổ cho sản phẩm hoặc được phân bổ
cho sản phẩm theo thời gian lao động của công nhân trực tiếp hoặc chi phí
nhân công trực tiếp. Nếu phân bổ ta sẽ có chỉ tiêu giá thành toàn bộ.
Tóm lại về cơ bản phương pháp ABC khác với phương pháp truyền
thống ở hai điểm:
Thứ nhất, giá thành sản phẩm theo ABC bao gồm toàn bộ các chi phí


16

phát sinh trong kỳ, kể cả các chi phí gián tiếp như chi phí bán hàng, chi phí
quản lý doanh nghiệp.
Thứ hai, phương pháp ABC phân bổ chi phí phát sinh vào giá thành
mỗi sản phẩm dựa trên mức chi phí thực tế cho mỗi hoạt động và mức độ
đóng góp của mỗi hoạt động vào quá trình sản xuất và tiêu thụ sản phẩm.
Mô hình chi phí truyền thống chỉ tập trung vào lãi gộp của doanh
nghiệp nên chỉ tính phí cho các đầu ra cơ bản của doanh nghiệp là sản
phẩm, dịch vụ. Nguồn lực được phân bổ trực tiếp đến các sản phẩm thông
qua các tiêu thức đơn lẻ và thường không có mối quan hệ nhân quả trực
tiếp. Ngược lại ABC lại cho ta tìm hiểu bản chất của quá trình phân bổ chi
phí này. Vì thế ABC đã đặt trọng tâm vào theo dõi các hoạt động diễn ra
trong doanh nghiệp.
VD:
Phương

truyền

pháp

Lương

thống

$100

Thiết

bị

$80

Dụng

cụ

$20

Chi

phí

sx

TỔNG

chung

$45

$245

ABC:
Lau cửa $40 -> sơn cửa $75 -> kiểm tra cửa $75 -> v ận chuy ển c ửa đến
dây chuyền $55 => Tổng $245
ABC không làm giảm hay thay đổi giá thành so với các phương
pháp truyền thống. Nó chỉ cung cấp thông tin về s ự tiêu th ụ t ài
nguyên/chi phí sx thật sụ xảy ra. Theo ví dụ trên, nếu bạn muốn giảm
chi phí, với phương pháp truyền thống, bạn phải gi ảm l ương hay chi
phí dụng cụ, bạn không biết đủ thông tin để quyết định thay đổi chi


17

phí thiết bị hay chi phí sx chung. Tuy nhiên nếu dùng ABC, bạn có thể
nhận ra rằng nếu kết hợp công đoạn sơn cửa và kiểm tra cửa, bạn có
thể giảm được chi phí.
Phương pháp ABC cung cấp thông tin giá thành chính xác và hợp lý
hơn so với phương pháp kế toán chi phí truyền thống.
Như trình bày ở trên, do tỷ trọng chi phí gián tiếp ngày càng lớn, việc
không phân bổ các chi phí này vào giá thành sản phẩm có thể dẫn tới
những ngộ nhận về mức lợi tức sản phẩm và do đó sai lầm trong ra quyết
định kinh doanh. Ví dụ, một sản phẩm mới có thể có giá thành công xưởng
nhỏ hơn các sản phẩm hiện tại, nhưng đòi hỏi một khoản chi phí marketing
lớn để đưa ra thị trường. Nếu chỉ căn cứ vào giá thành công xưởng thì có
thể thấy sản xuất sản phẩm đó sẽ mang lại lợi nhuận cao hơn, nhưng nếu
phân bổ đủ cả chi phí marketing tăng thêm thì có thể sản phẩm đó sẽ bị lỗ.
Cùng với việc phân bổ toàn bộ các chi phí vào giá thành sản phẩm,

phương pháp ABC sử dụng một hệ thống các tiêu thức phân bổ được xây
dựng trên cơ sở phân tích chi tiết mối quan hệ nhân quả giữa chi phí phát
sinh cho từng hoạt động và mức độ tham gia của từng hoạt động vào quá
trình sản xuất và kinh doanh sản phẩm, thay vì chỉ sử dụng một tiêu thức
phân bổ (ví dụ chi phí nhân công trực tiếp) như phương pháp truyền thống.
Các tiêu thức phân bổ do đó phản ánh chính xác hơn mức độ tiêu hao
nguồn lực thực tế của từng sản phẩm. Theo đó, ABC sẽ giúp các nhà quản
lý tránh được những quyết định sai lầm do sử dụng thông tin không chính
xác về giá thành.


18

SỔ CÁI

ABC
Bộ phận A
Lương nhân công
Khấu hao thiết bị
Chi phí đi lại
Nguyên vật liệu
Thuê nhà xưởng

Tổng
SỬ DỤNG GÌ?

$710
$100
$40
$50

$30

$930

Bộ phận A
Thực hiện đơn đặt hàng
Thực hiện đơn đặt hàng đặc biệt
tiêu Cải tiến quá trình
thức Nghiên cứu công suất
Thiết kế dịch vụ
Phân Đào tạo nhân viên
Bổ Quản lý bộ phận
Tổng
SỬ DỤNG NHƯ THẾ NÀO?

$152
$204
$59
$83
$181
$158
$930


19

CHƯƠNG II : KINH NGHIỆM VẬN DỤNG PHƯƠNG PHÁP HẠCH TOÁN
CHI PHÍ VÀ GIÁ THÀNH THEO HOẠT ĐỘNG CỦA MỘT SỐ NƯỚC TRÊN THẾ
GIỚI
1. Thực trạng vận dụng mô hình ABC trên thế giới

Robin Cooper, Robert Kaplan, và H. Thomas Johnson là những người đầu
tiên đưa ra phương pháp ABC. Trong thời đại công nghiệp từ 1890 đến 1940 một
số nhà quản trị tài chính đã tiến hành các phân tích theo mô hình ABC thô sơ. Tuy
nhiên phải đến những năm 80 khi có sự kết hợp của máy tính cá nhân và sự thay
đổi mạnh mẽ của cấu trúc chi phí, chi phí sản xuất chung tăng cao chiếm tỉ trọng
lớn trong toàn bộ chi phí của doanh nghiệp thì đã có hàng loạt các cuộc nghiên
cứu thử nghiệm được tiến hành nghiêm túc.Theo Turney, ABC có thể thay đổi
toàn diện cách thức những nhà quản lý ra quyết định về cơ cấu sản phẩm, giá cả
sản phẩm, và đánh giá công nghệ mới (Turney, 1989). Những năm 90 người ta đi
sâu vào việc phân tích các dữ liệu về chi phí hoạt động của ABC để phục vụ cho
quản lý điều hành. Hiện nay ABC được áp dụng rất phổ biến trên thế giới đặc biệt
là Mỹ, Anh , Australia..
Sau đây chúng tôi sẽ đưa ra một số mô hình ABC cụ thể được áp vào các
doanh nghiệp.
a. Mô hình ABC tại công ty Elgin Sweeper của Bắc Mỹ
Từ những năm cuối của thập kỷ 80, công ty Elgin Sweeper của Bắc Mỹ đã áp
dụng ABC như sau:
- Bước đầu tiên là nghiên cứu các hoạt động tạo phí, lập danh sách các đơn
vị tính phí có thể, cho mỗi hoạt động. Các đơn vị tính phí của Elgin bao gồm: tiền
công lao động ($), giờ lao động, số lượng hàng gửi đi, số lượng thành phẩm, số
đơn đặt hàng, doanh thu, ngày làm việc, thông báo thay đổi kỹ thuật, thời gian lao
động kỹ thuật,... Các chi phí thay đổi với từng đơn vị tính phí được nhận dạng và
tính toán.
- Tiếp theo, Elgin thiết lập báo cáo về dây truyền sản xuất cho phép đánh giá
hiệu quả của các quyết định phân bổ nguồn lực. Kết quả của việc áp dụng hệ
thống xác lập chi phí là sự tham gia của các giám đốc sản xuất vào việc nhận
dạng kích tố chi phí và sự xoá bỏ các hoạt động không tạo ra giá trị gia tăng.


20

b. Mô hình ABC tại công ty Mason & Cox ở australia
Mason & Cox là tập đoàn sản xuất sản phẩm đúc lớn nhất ở Australia,
sản xuất sản phẩm chủ yếu của nó là các sản phẩm đúc kim loại cho các
ngành công nghiệp như khai khoáng, tinh chế đường sản xuất xi măng. Công
ty có hai dòng sản phẩm chính là sản phẩm sản xuất hàng loạt và sản xuất
theo yêu cầu của khách hàng.
Khái quát quá trình sản xuất ở Mason & Cox.
Bước 1. Thiết kế mẫu sản phẩm.
Bước 2. Làm các khuôn đúc dựa theo mẫu.
Bước 3. Nấu chảy kim loại và đổ vào khuôn đúc.
Bước 4. Lấy sản phẩm đúc ra khỏi khuôn và chuyển đến bộ phận hoàn
thiện sản phẩm.
Bước 5. Tại bộ phận hoàn thiện sản phẩm, sản phẩm đúc được làm nhẵn
bằng máy chuyên dụng.
Khó khăn mà Mason & Cox gặp phải đối với hệ thống tính phí của
mình.
Công ty này áp dụng phương pháp tính chi phí và giá thành truyền thống:
chi phí nguyên vật liệu trực tiếp thì được tính thẳng cho sản phẩm, chi phí sản
xuất chung được phân bổ theo số giờ lao động. Một số nhà quản lý của công
ty cho rằng phương pháp này không còn phù hợp với công ty nữa.
Xem xét hai sản phẩm đúc mà công ty đang sản xuất. "Hensley tooth" là
một trong những loại sản phẩm bán chạy nhất của công ty, được sản xuất theo
lô, mỗi lô có 250 sản phẩm, hàng năm công ty tiêu thụ được khoảng 25000
sản phẩm. Một loại sản phẩm khác là "Custom Cast tooth" (sản phẩm đúc sản
xuất theo yêu cầu khách hàng) được làm riêng cho công ty Mount Ise. Công
ty này đặt hàng theo lô, mỗi lô 50 sản phẩm, 10 lô một năm. Theo mô hình


21

tính phí hiện tại của công ty thì giá thành của cả hai sản phẩm đúc này đều là
35,54$. Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp của hai loại sản phẩm đều là 12$, chi
phí nhân công trực tiếp giống nhau, chi phí sản xuất chung được phân bổ theo
số giờ công lao động nên cả hai đều chịu chi phí sản xuất chung bằng nhau.
Các nhà quản lý đều cho rằng giá thành hai sản phẩm này khác nhau. Cả
hai sản phẩm đòi hỏi những dịch vụ chung như thiết kế mẫu, lắp đặt máy móc
nhưng cũng nhiều dịch vụ được dùng cho từng lô sản phẩm riêng. Sản phẩm
"Custom Cast tooth" sản xuất ít lô hơn, yêu cầu về chất lượng và độ phức tạp
cao hơn vì thế các nhà quản lý cho rằng chi phí sản xuất chung tính cho mỗi
sản phẩm này phải cao hơn "Hensley tooth".
Các nhà quản lý đã khẳng định phương pháp tính phí truyền thống đang
đánh giá cao giá thành của các dòng sản phẩm tiêu thụ phổ biến với số lượng
sản xuất lớn và đánh giá thấp giá thành của các dòng sản phẩm tiêu thụ ít và
số lượng sản xuất ít.
Giá thành sản phẩn xác định không chính xác đã làm cho việc định giá
bán sản phẩm không được chính xác. Để cạnh tranh trên thị trường thì công ty
đã quyết định giảm giá sản phẩm chủ đạo, và định giá cao hơn đối với sản
phẩm cá biệt. Tuy nhiên công ty vẫn không đạt được lợi nhuận mục tiêu. Việc
giảm giá sản phẩm có sản lượng tiêu thụ lớn làm tăng số lượng hàng bán
nhưng vẫn làm giảm tổng giá trị doanh thu, những sản phẩm chủ đạo này
chính là nguồn doanh thu chính của công ty. Giá bán cao hơn đối với các sản
phẩm riêng biệt theo yêu cầu khách hàng cũng không bù trừ được sự sụt giảm
doanh thu của dòng sản phẩm chủ đạo.
Hệ thống tính phí truyền thống này đã được áp dụng từ những năm
1920 và có chút ít thay đổi trong khi đó hoạt động kinh doanh của công ty đã
có những thay đổi vượt bậc. Công ty được thành lập năm 1917 trong khi đó
công ty chỉ có một vài loại sản phẩm. Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp là chi

22

phí chủ yếu chiếm đến 50%. Chi phí nhân công chiếm 40%. Chi phí sản xuất
chung chiếm 10%. Qua thời gian chiến lược của công ty đã có nhiều thay đổi,
các dòng sản phẩm của công ty ngày càng phong phú cả về kích thước lẫn độ
phức tạp, chất lượng và sự hài lòng của khách hàng cũng ra tăng. Cấu trúc chi
phí của doanh nghiệp đã có sự thay đổi. Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp vẫn
chiếm 50%. Chi phí nhân công chỉ còn chiếm 22%. Chi phí sản xuất chung
chiếm 28%. Định phí chung chiếm tỷ trọng lớn hơn những chi phí này không
liên quan đến số lượng sản phẩm.
Hệ thống tính chi phí truyền thống của công ty thì sử dụng tiêu thức số
giờ công lao động trực tiếp để phân bổ chi phí sản xuất chung, thời gian lao
động tiêu dùng trên một sản phẩm càng nhiều thì chi phí chung càng lớn.
Nhưng việc phân tích quá trình sản xuất của công ty chỉ ra rằng không phải
lúc nào điều này cũng đúng, ví dụ chi phí tổ chức lắp đặt máy móc cho từng
lô hàng sản xuất không liên quan đến số lượng sản phẩm trong lô hàng.Chi
phí thuê nhà xưởng mỗi tháng không liên quan đến số lượng sản phẩm. Hệ
thống tính phí lỗi thời đã làm sai lệch giá thành sản phẩm đã gây tổn thất cho
công ty. Do cấu trúc chi phí thay đổi công ty bắt đầu quan tâm đến cả chi phí
ngoài sản xuất, chi phí không liên quan trực tiếp đến sản phẩm nhưng nó đã
góp phần tạo thêm giá trị sản phẩm, ví dụ như chi phi các dịch vụ kèm theo
sản phẩm. Qua thời gian các chi phí ngoài doanh nghiệp (chi phí trước và sau
sản xuất)nhiều trong số chúng có liên quan đến từng sản phẩm với mức độ chi
phi khác nhau như chi phí thiết kế sản phẩm và phát triển sản phẩm.
Trước những hạn chế của mô hình tinh phí truyền thống công ty đã tiến
hành nghiên cứu để tìm ra một mô hình thích hợp hơn. Họ đã thấy rằng mô
hình ABC có thể khắc phục được những khó khăn của họ. Họ đã thiết lập một
đội nghiên cứu dự án ABC. Qua qua trình nghiên cứu họ đã thấy là có rất
nhiều cách tiếp cận phương pháp ABC, các mô hình ABC khác nhau do quan

23

điểm sử dụng để tính phí, quản lý hoạt động hay cả hai, khác nhau còn do đối
tượng xác định phí , loại chi phí được xác định, khac nhau ở cách chi tiết các
nguồn lực, các hoạt động. Thiết kế mô hình ABC thích hợp với từng mục đích
và nhu cầu sử dụng.
Họ xác định vấn đề chính công ty gặp phải là sự sai lệch nghiêm trọng
trong giá thành tính toán so với giá thành thực tế. Để giải quyết vấn đề này
họ đưa ra 3 mô hình ABC để xem xét
-mô hình 1:mô hình ABC đơn giản , mô hình chỉ sử dụng để phân bổ chi
phí sx chung
-mô hình 2; dùng để phân bổ tất cả các chi phí gián tiếp liên quan đến
sản phẩm( bao gồm cả chi phí ngoài sản xuất
- mô hình 3: mô hình ABC thông minh dùng để phân bổ tất cả các chi
phí trừ chi phí NVL trực tiếp tức là gồm cả chi phí nhân công. Mô hình này
không chỉ dùng để tính phí mà còn để quản lý các hoạt động
Sau khi xem xét giữa chi phí và lợi ích thu được họ đã quyết định sử
dụng mô hình 3.


24

Mô hình ABC tại MASCON & COX
Bước 1: Đo lường chi phí cho các hoạt động: tức là phân bổ chi phí các
nguồn lực đến các hoạt động.Để đơn giản hóa quá trình này họ đã sử dụng các
trung tâm hoạt động nghĩa là sẽ được phân bổ đến các trung tâm hoạt động
sau đó đến các hoạt động.
- Phân bổ chi phí đến các trung tâm hoạt động.Họ đã chia công ty thành
các trung tâm hoạt động, mỗi trung tâm hoạt động có cùng mục đích.Mỗi

doanh nghiệp khác nhau sẽ có các trung tâm hoạt động khác nhau.
Tại công ty Máon & Cos, họ đã chia thành 9 trung tâm hoạt động là điều
hành doanh nghiệp (Corporate Management), quản lý (Administration),bán
hàng,quản lý phân xưởng (Factory management),nấu chảy kim loại,làm
khuôn đúc,hoàn thiện sản phẩm, thiết kế mẫu sản phẩm,bảo dưỡng sản phẩm.
Tiếp đó, phân bổ chi phí năm 1992 đến mỗi trung tâm hoạt động theo
một tiêu thức nguồn lực:
Chi phí bao gồm cả lao động trực tiếp, chi phí sản xuất chung và chi phí
ngoài sản xuất tổng cộng khoảng 11.13 tỷ.Số liệu này lấy từ sổ nhật ký chung.
Những chi phí có cùng nguồn gốc và do cùng một nhân tố biến đổi chi phí
được tập hợp lại thành một mục chi phí để đơn giản hóa cho việc phân bổ.
Ví dụ chi phí thuê phân xưởng,bảo hiểm,lệ phí, chi phí vệ sinh được tập
hợp chung thành chi phí nhà xưởng (building cost).Dựa vào các tài khoản kế
toán,họ chia thành 6 danh mục chi phí (chi phí nguồn lực): lương, khấu hao,
chi phí đi lại, chi phí năng lượng, chi phí nhà xưởng và chi phí khác. Các tiêu
thức nguồn lực có thể sử dụng như: diện tích nhà xưởng, số công nhân
viên.Một vài chi phí có thể tính trực tiếp vào trung tâm hoạt động mà không


25

cần phải phân bổ, ví dụ như lương của nhân viên làm trong một trung tâm
hoạt động được tính ngay vào trung tâm đó.
Xác định chi phí tại trung tâm quản lý (Administration).Họ xác định số
nhân viên làm việc tại trung tâm quản lý và sử dụng bảng trả lương để xác
định tiền lương của hov và tính ra là 800,000 USD.Tiến hành liệt kê các thiết
bị đồ dùng trong trung tâm quản lý và xác định chi phí khấu hao là 40,000
USD. Xem xét số đơn đặt hàng đã được thực hiện và tập hợp số đơn đặt hàng
ở trung tâm quản lý,chi phí xử lý đơn đặt hàng là 50,000 USD.Họ tính diện
tích nhà xưởng và trung tâm quản lý chiếm dụng,dự vào cơ sở đó để phân bổ

chi phí nhà xưởng 10,000 USD cho trung tâm này.
Cuối cùng phân bổ các chi phí khác theo tỉ lệ số nhân viên làm việc,trung
tâm quản lý được phân bổ 7,000 USD.
-Xác định và tính phí cho các hoạt động tiến hành ở mỗi trung tâm.