Hoàn thiện quy trình thực hiện thủ tục phân tích trong kiểm toán báo cáo tài chính do các công ty kiểm toán tại Việt nam thực hiện

i

LỜI MỞ ĐẦU
Trong kiểm toán BCTC, thủ tục phân tích là một trong số các phương pháp
kiểm toán chính mà KTV thường sử dụng, có ý nghĩa lớn trong công tác kiểm toán,
vừa mang lại tính hiệu quả cho KTV và các công ty kiểm toán, đồng thời được đánh
giá cao về tính hiệu năng giúp nâng cao chất lượng kiểm toán và mục tiêu kiểm
toán. Tại các công ty kiểm toán đa quốc gia, cùng với hệ thống quy trình kiểm toán
chuyên nghiệp, quy trình thực hiện thủ tục phân tích được xây dựng và phát triển
hàng chục năm, được các KTV vận dụng hiệu quả mang lại những cuộc kiểm toán
chất lượng cao. Trong khi đó, tại các công ty kiểm toán nội địa của Việt Nam hiện
nay, quy trình thực hiện thủ tục phân tích chưa thực sự được quan tâm đúng mức.
Chính vì vậy, tác giả đã chọn đề tài: “Hoàn thiện quy trình thực hiện thủ
tục phân tích trong kiểm toán báo cáo tài chính do các công ty kiểm toán tại Việt
Nam thực hiện” làm đề tài cho luận văn Thạc sỹ của mình.
Đề tài được nghiên cứu trên cơ sở phương pháp luận của Chủ nghĩa duy vật
biện chứng và vận dụng các phương pháp kỹ thuật như thống kê, so sánh và phân
tích để tổng hợp về lý luận và thực tiễn. Cụ thể:
Về mặt lý luận, trên cơ sở những kiến thức đã có về quy trình thực hiện thủ
tục phân tích trong kiểm toán BCTC, kết hợp thêm việc tham khảo các tài liệu trong
và ngoài nước về lĩnh vực này, tác giả đã thực hiện phân tích và tổng hợp nên lý
luận chung về quy trình thực hiện thủ tục phân tích trong kiểm toán BCTC.
Về mặt thực tiễn, tác giả đã thực hiện khảo sát, xem xét hồ sơ kiểm toán của
hai công ty kiểm toán đa quốc gia là KPMG và E&Y và hai công kiểm toán Việt
Nam là AASC và ACPA; xây dựng “phiếu khảo sát” (được thiết kế như trong phần
phụ lục) và gửi tới các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam nhằm so sánh, phân
tích và tổng hợp thực trạng quy trình thực hiện thủ tục phân tích trong kiểm toán
BCTC tại các công ty kiểm toán đa quốc gia và các công ty kiểm toán Việt Nam.
Trên cơ sở đó, Luận văn đã đề xuất những giải pháp, nhằm hoàn thiện quy
trình thực hiện thủ tục phân tích trong kiểm toán BCTC tại các công ty kiểm toán
Việt Nam.

ii

CHƯƠNG 1: NHỮNG VẤN ĐỀ LÝ LUẬN CƠ BẢN VỀ QUY TRÌNH
THỰC HIỆN THỦ TỤC PHÂN TÍCH TRONG KIỂM TOÁN BCTC
1.1. Khái quát chung về thủ tục phân tích trong kiểm toán BCTC
1.1.1. Khái niệm thủ tục phân tích trong kiểm toán BCTC
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA 520, Thủ tục phân tích hay Quy
trình phân tích là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó
tìm ra những xu hướng, biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với
các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến.
Quy trình phân tích bao gồm việc so sánh các thông tin tài chính, xem xét các mối
quan hệ và thường bao gồm ba công việc chính là dự đoán, so sánh, đánh giá.
1.1.2. Các loại hình phân tích
Thủ tục phân tích, theo cách đơn giản và được chấp nhận rộng rãi nhất, được
phân chia thành bốn loại: Phân tích xu hướng; phân tích tỷ suất; phân tích tính hợp
lý (phân tích dự báo); phân tích hồi quy.
1.1.3. Các giai đoạn của quy trình thực hiện thủ tục phân tích trong kiểm toán BCTC
Quy trình thực hiện thủ tục phân tích trong kiểm toán BCTC bao gồm:


Đặt ra mục tiêu cho Thủ tục phân tích



Lựa chọn các Thủ tục phân tích phù hợp



Ước tính các giá trị và so sánh với giá trị ghi sổ



Phân tích nguyên nhân chênh lệch



Xem xét những phát hiện qua kiểm toán và kết luận

1.2. Vị trí của thủ tục phân tích trong hệ thống phương pháp kiểm toán
1.2.1. Mối quan hệ giữa thủ tục phân tích và các thử nghiệm kiểm toán trong hệ thống
phương pháp kiểm toán
Quá trình thu thập và đánh giá các bằng chứng của KTV bao gồm ba loại
trắc nghiệm cơ bản: trắc nghiệm công việc, trắc nghiệm trực tiếp số dư và trắc
nghiệm phân tích (thủ tục phân tích). Các trắc nghiệm này cần được kết hợp một
cách linh hoạt để thu thập được bằng chứng có tính thuyết phục cao với chi phí thấp
nhất, trong đó trắc nghiệm phân tích giữ vai trò rất lớn trong việc tiết kiệm thời gian
và chi phí.


iii

Việc thực hiện thủ tục phân tích mang tính hỗ trợ lớn đối với các thử nghiệm
kiểm soát và các trắc nghiệm trực tiếp số dư. Thủ tục phân tích giúp KTV xác định
được các rủi ro và khoanh vùng được những có tiềm tàng về sai sót trọng yếu, đồng
thời phân tích đánh giá hệ thống kiểm soát của doanh nghiệp để xác định phạm vi và
mức độ của các thử nghiệm kiểm soát sẽ được tiến hành. Tiếp đó, khi thực hiện kiểm
toán, đối với mỗi phần hành kiểm toán, nếu KTV thực hiện thủ tục phân tích, thỏa
mãn với kết quả mà thủ tục phân tích đem lại, các trắc nghiệm trực tiếp số dư sẽ được

giảm thiểu đáng kể, hoặc thậm chí là sẽ không tiến hành thêm trắc nghiệp trực tiếp số
dư nếu bằng chứng kiểm toán thu được qua thủ tục phân tích là đầy đủ và trọn vẹn.
1.2.2. Mục tiêu và ý nghĩa của thủ tục phân tích trong kiểm toán BCTC
Thủ tục phân tích giúp KTV hiểu được công việc kinh doanh của khách hàng,
đánh giá khả năng tiếp tục hoạt động của công ty, chỉ ra các sai số tồn tại trên các
BCTC và giúp giảm bớt các cuộc khảo sát chi tiết trong kiểm toán BCTC. Thủ tục
phân tích được đánh giá là thủ tục có hiệu quả cao nhất vì thời gian ít, chi phí thấp, mà
có thể cung cấp các bằng chứng về sự đồng bộ, hợp lý trong cấu trúc các số liệu kế
toán; đồng thời đánh giá được những nét tổng thể và không bị sa thải vào các nghiệp vụ
cụ thể, hạn chế các rủi ro kiểm toán và giảm bớt khối lượng công việc.
1.2.3. Mức độ tin cậy của thủ tục phân tích trong kiểm toán BCTC
Mức độ tin cậy vào kết quả của thủ tục phân tích phụ thuộc vào tính trọng
yếu của các tài khoản hoặc loại nghiệp vụ, vào các thủ tục kiểm toán khác có cùng
một mục tiêu kiểm toán, vào độ chính xác có thể dự kiến của thủ tục phân tích, và
cuối cùng là phụ thuộc vào đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát
1.3 Vận dụng thủ tục phân tích trong các giai đoạn cuộc kiểm toán BCTC
1.3.1.Thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán
Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, Thủ tục phân tích được thực hiện
nhằm đạt được sự hiểu biết về ngành nghề kinh doanh của khách hàng, nhận biết
khả năng tồn tại các sai phạm tiềm tàng trên BCTC của doanh nghiệp, đánh giá khả
năng tiếp tục hoạt động của Công ty khách hàng.
Các thủ tục phân tích được thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán gồm:


Thu thập thông tin tài chính và thông tin phi tài chính


iv



So sánh thông tin (bao gồm: Phân tích tỷ suất và phân tích xu hướng, so
sánh số dư các tài khoản, rà soát qua các số liệu, phân tích dòng tiền,
Phân tích sử dụng các thước đo phi tài chính)



Đánh giá kết quả so sánh ban đầu

1.3.2. Thủ tục phân tích trong giai đoạn thực hiện kiểm toán
Thực hiện Thủ tục phân tích trong giai đoạn thực hiện kiểm toán nhằm cung
cấp các bằng chứng đầy đủ và có hiệu lực về một số cơ sở dẫn liệu cụ thể liên quan
tới số dư các tài khoản hay các nhóm nghiệp vụ, giúp KTV giảm bớt số lượng kiểm
tra chi tiết các nghiệp vụ và số dư, giúp các KTV nhận biết khả năng tồn tại các sai
phạm tiềm tàng trên BCTC của doanh nghiệp.
Các thủ tục phân tích được thực hiện trong giai đoạn thực hiện kiểm toán


Phát triển một mô hình với các biến tài chính và biến hoạt động



Xem xét tính độc lập và độ tin cậy của các thông tin



Ước tính giá trị và so sánh với giá trị ghi sổ



Xác định mức chênh lệch có thể chấp nhận được



Phân tích nguyên nhân chênh lệch



Xem xét những phát hiện qua kiểm toán

1.3.3.Thủ tục phân tích trong giai đoạn kết thúc kiểm toán
Mục tiêu cơ bản của Thủ tục phân tích trong giai đoạn kết thúc kiểm toán đó
là để giúp các KTV đánh giá lần cuối các thông tin trình bày trên BCTC một cách
tổng thể và phát hiện những sai phạm chưa được phát hiện trong các giai đoạn
trước, và đánh giá khả năng tiếp tục hoạt động của Công ty khách hàng
Các thủ tục phân tích được thực hiện trong giai đoạn kết thúc kiểm toán gồm:


Thu thập thông tin (sử dụng BCTC đã được điều chỉnh)



Phân tích kết quả: phân tích BCTC đã điều chỉnh và phân tích giả thiết

hoạt động liên tục (cân nhắc đến các dấu hiệu về mặt tài chính, dấu hiệu về
mặt hoạt động)


v

CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG QUY TRÌNH THỰC HIỆN THỦ TỤC PHÂN TÍCH
TRONG KIỂM TOÁN BCTC DO CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN
TẠI VIỆT NAM THỰC HIỆN
2.1. Đặc điểm chung của các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam có ảnh
hưởng đến quy trình thực hiện thủ tục phân tích trong kiểm toán BCTC
2.1.1. Quá trình hình thành và phát triển của các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam
Các công ty kiểm toán đa quốc gia có quy trình kiểm toán được xây dựng và
thiết kế hàng trăm năm, trong đó thủ tục phân tích là một phương pháp kiểm toán
được vận dụng hiệu quả trong mọi cuộc kiểm toán. Đối với các công ty kiểm toán
Việt Nam, xuất phát từ đặc điểm là ra đời muộn hơn so với thế giới nên các công ty
kiểm toán Việt Nam vẫn đang trong quá trình hoàn thiện dần các kỹ thuật kiểm toán
của mình. Quy trình thực hiện thủ tục phân tích do các công ty kiểm toán Việt Nam
thực hiện so với các công ty kiểm toán đa quốc gia còn có nhiều điểm khác biệt và
cũng còn tồn tại nhiều vấn đề cần hoàn thiện hơn nữa.
2.1.2. Cơ sở pháp lý cho hoạt động kiểm toán độc lập tại Việt Nam
Về cơ bản, hệ thống văn bản pháp lý về hoạt động kiểm toán do Nhà nước
ban hành đã tạo cơ sở pháp lý cho việc thành lập và hoạt động của các công ty kiểm
toán độc lập, việc hình thành đội ngũ KTV, bồi dưỡng, thi tuyển cấp chứng chỉ và
quản lý đội ngũ KTV tạo môi trường lành mạnh cho sự hoạt động và phát triển cũng
như từng bước mở cửa và hôi nhập về dịch vụ kiểm toán độc lập. Tuy nhiên, so với
yêu cầu phát triển của hoạt động kiểm toán độc lập trong điều kiện nền kinh tế thị
trường đã và đang phát triển mạnh như hiện nay, hệ thống chính sách này vẫn còn
bộc lộ một số điểm bất cập và đã ảnh hưởng phần nào tới chất lượng của công tác
kiểm toán nói chung và quy trình thực hiện thủ tục phân tích trong kiểm toán BCTC
nói riêng của các công ty kiểm toán độc lập của Việt Nam.
2.1.3. Các đặc điểm hoạt động của các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam
Nhóm thứ nhất, các công ty kiểm toán đa quốc gia hoạt động tại Việt Nam
(gọi tắt là các công ty kiểm toán đa quốc gia), Các công ty này có chung đặc điểm
là được thừa hưởng quy trình kiểm toán chuyên nghiệp của công ty mẹ. Vì thế tính

vi

chuyên nghiệp và hiệu quả được đánh giá rất cao. Tại các công ty này, việc áp dụng
các quy trình chuẩn là bắt buộc, tất cả các KTV đều đòi hỏi phải nắm vững và vận
dụng hiệu quả theo quy trình đó. Quy trình kiểm soát rất chặt chẽ, luôn luôn có các
cấp quản lý giám sát và rà soát lại công việc thực hiện và kết quả làm việc của các
KTV. Các KTV có chất lượng đầu vào cao, thường xuyên được đào tạo, cập nhật,
nâng cao kiến thức chuyên môn.
Nhóm thứ hai, bao gồm các công ty kiểm toán nội địa của Việt Nam (gọi tắt
là các công ty kiểm toán Việt Nam. Nhìn chung, tính chuyên nghiệp của các công ty
kiểm toán Việt Nam còn chưa cao. Việc xây dựng được một quy trình chuẩn và
chuyên nghiệp ở các công ty kiểm toán Việt Nam vẫn còn là một mục tiêu mang
tính lâu dài. Ngoài ra, việc thực hiện theo các quy trình kiểm toán thống nhất của
Công ty cũng không bài bản, KTV thường làm theo thói quen nhiều hơn là tuân thủ
các hướng dẫn của Công ty. Bên cạnh đó, do chạy theo doanh số mà một số công ty
kiểm toán chưa chú trọng đến công tác chuyên môn, chưa xây dựng được các
chương trình đào tạo nội bộ và cập nhật kiến thức thường xuyên cho các KTV.
Chính vì những đặc điểm này, mà chưa một công ty kiểm toán Việt Nam nào
có thể đủ tiêu chuẩn để sánh ngang với các công ty kiểm toán đa quốc gia hiện đang
hoạt động tại Việt Nam, khoảng cách này vẫn còn rất xa nếu trong tương lai các
công ty kiểm toán Việt Nam không tích cực chuyển mình và không ngừng nỗ lực
phấn đấu.
2.2. Thực trạng quy trình thực hiện thủ tục phân tích trong kiểm toán BCTC
do các công ty kiểm toán tại Việt Nam thực hiện
2.2.1. Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán
Tại các công ty kiểm toán đa quốc gia :
Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV tiến hành phân tích các thông
tin về lai lịch doanh nghiệp, bao gồm: Tổ chức của doanh nghiệp, mục tiêu và chiến
lược, phương châm hoạt động và các quy định quản lý của doanh nghiệp, khách

hàng, nhà cung cấp, nhân viên, tài chính, đầu tư, các bên liên quan, tình hình vi
phạm luật và bồi thường của doanh nghiệp. Với bất kể thông tin nào thu thập được,


vii

KTV đều phải có những phân tích, nhận xét, đánh giá để có được những hiểu biết
cơ bản về khách hàng được kiểm toán.
Tiếp đó, KTV tiếp tục vận dụng các thông tin để tiến hành phân tích về môi
trường và ngành nghề hoạt động của doanh nghiệp. Các mô hình mà KTV chủ
yếu sử dụng để phân tích là mô hình PEST của Johnson and Scholes và mô hình
năm áp lực “FIVE FORCES” của M-Porter. Mô hình “PEST” nghiên cứu các tác
động của các yếu tố trong môi trường vĩ mô; cho thấy được các yếu tố chính trị,
kinh tế, xã hội, công nghệ có ảnh hưởng đến hoạt động kinh doanh của doanh
nghiệp. Mô hình “FIVE FORCES” đi sâu vào việc phân tích các yếu tố trong môi
trường kinh doanh; đưa ra các nhận định về sức mạnh thỏa thuận của người bán,
người mua, các mối đe dọa của sản phẩm thay thế, của đối thủ cạnh tranh hiện tại
hay sự gia nhập thị trường của các đối thủ mới trong tương lai gần.
Bên cạnh đó, để tăng cường hiểu biết của KTV về khách hàng và hỗ trợ việc
lập kế hoạch kiểm toán, KTV tiếp tục tiến hành phân tích tình hình tài chính trong
năm hiện tại của khách hàng, bao gồm: Phân tích các mong đợi của nhà đầu tư,
phân tích dự toán (ngân sách) được lập và thực tế thực hiện, phân tích biến động các
chỉ tiêu tài chính của năm nay so với năm trước, các tỷ suất tài chính theo BCTC
được cung cấp bởi doanh nghiệp. Việc phân tích sơ bộ các chỉ tiêu tài chính của
năm nay so với năm trước được tiến hành trên BCĐKT, BCKQHĐKD và
BCLCTT. KTV sẽ phân tích biến động của từng chỉ tiêu trên BCTC, những biến
động bất thường cần được tìm hiểu nguyên nhân và khoanh vùng những rủi ro có
thể xảy ra. Phân tích các chỉ số tài chính được chia thành bốn nhóm: Nhóm chỉ
tiêu phản ánh khả năng thanh toán của doanh nghiệp, nhóm chỉ tiêu phản ánh cơ cấu
tài chính và cơ cấu tài sản của doanh nghiệp, nhóm chỉ tiêu phản ánh khả năng hoạt

động, và nhóm chỉ tiêu phản ánh khả năng sinh lời.
Từ đó, KTV có được đánh giá sơ bộ về công tác lập BCTC của khách hàng,
các rủi ro liên quan đến ban quản lý doanh nghiệp, các rủi ro đối với từng khoản
mục trên BCTC. Đây là cơ sở cho việc thiết lập các thủ tục kiểm toán có hiệu quả.


viii

Tại các công ty kiểm toán Việt Nam:
Thủ tục phân tích cũng được tiến hành trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm
toán bao gồm tìm hiểu hoạt động kinh doanh và môi trường kinh doanh của khách
hàng, phân tích các thông tin tài chính và phi tài chính của khách hàng. Tuy nhiên,
mức độ phân tích thực hiện ở các công ty kiểm toán Việt Nam thường chỉ ở mức độ
sơ lược, không tận dụng triệt để các công cụ phân tích (các mô hình, tỷ suất). Ví dụ,
KTV của AASC cũng tiến hành phân tích BCĐKT và BCKĐKD của khách hàng.
Tuy nhiên, thủ tục phân tích sử dụng chủ yếu là so sánh số liệu năm hiện hành với
năm trước, xác định những biến động bất thường để khoanh vùng các khu vực có
thể xảy ra sai sót trọng yếu. Một số tỷ suất tài chính cơ bản cũng được sử dụng như
tỷ suất khả năng thanh toán, tỷ suất sinh lời, tỷ trọng nợ phải trả và vốn chủ sở hữu
để đánh giá tình hình tài chính hiện tại của doanh nghiệp. Các phân tích này của
KTV sẽ được ghi chép vào giấy làm việc, tuy nhiên, nếu là khách hàng nhỏ, thủ tục
phân tích có thể không bắt buộc. Ở ACPA, mô hình PEST có được áp dụng nhưng
cũng rất sơ sài, nhìn chung chỉ mang tính diễn giải, thiếu sự phân tích sâu các tác
dụng và ảnh hưởng. Còn ở hầu hết các công ty khác, chỉ dừng lại ở tìm hiểu và ghi
chép lại các hiểu biết chung về khách hàng, không áp dụng mô hình phân tích tài
chính nào cả, việc phân tích BCTC cũng chỉ dừng ở cấp độ so sánh năm trước và
năm nay, chỉ ra một số biến động bất thường, chứ không phân tích kỹ các nguyên
nhân tiềm ẩn có thể có hoặc các rủi ro và các tác động đến sự trung thực hợp lý của
các thông tin tài chính từ các biến động bất thường đó.
Ảnh hưởng của các phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán:

Phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán là cơ sở để thiết lập các thủ
tục kiểm toán của giai đoạn thực hiện kiểm toán.
Việc thực hiện chi tiết công việc phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm
toán này, từ phân tích các thông tin phi tài chính (các thông tin khái quát về tình
hình hoạt động kinh doanh của khách hàng) đến phân tích các thông tin tài chính
(phân tích các chỉ tiêu trên BCĐKT, BCKQHĐKD, BCLCTT, phân tích các tỷ suất
tài chính), giúp KTV nhận thấy được sự xuất hiện của những biến động bất thường


ix

hay sự vắng mặt của những biến động dự kiến mà nguyên nhân không được giải
thích hợp lý từ phía Ban Giám đốc của đơn vị. Từ đó, KTV có thể nhận dạng các sai
phạm tiềm tàng có thể xảy ra trên phương diện toàn bộ BCTC và cụ thể với từng tài
khoản hoặc nghiệp vụ. KTV cũng có thể thực hiện các thủ tục phân tích ở mức độ
cao hơn để làm rõ những biến động mà KTV chưa thỏa mãn. Kết quả của thủ tục
phân tích ở giai đoạn lập kế hoạch này sẽ là cơ sở để KTV xác định rủi ro kiểm toán
cho từng khoản mục trên BCTC, từ đó xây dựng chương trình kiểm toán phù hợp,
lựa chọn các khoản mục chứa đựng nhiều rủi ro nhất để tập trung nhiều hơn trong
giai đoạn thực hiện kiểm toán.
2.2.2. Giai đoạn thực hiện kiểm toán
Tại các công ty kiểm toán đa quốc gia
Thủ tục phân tích được tận dụng ở tất cả các chu trình kiểm toán (Tiền và các
khoản tương đương tiền, Doanh thu và các khoản phải thu, Hàng tồn kho và giá vốn
hàng bán, Tài sản cố định và Chi phí xây dựng cơ bản dở dang, Thuế và các khoản
phải nộp Nhà nước, Vay và chi phí tài chính, Các khoản mục khác trên BCĐKT,
Các khoản mục khác trên BCKQKD). Đối với mỗi quy trình kiểm toán, thủ tục
phân tích luôn là phương pháp kiểm toán đầu tiên mà KTV nghĩ tới, vì sự đáng tin
cậy của bằng chứng kiểm toán mà thủ tục phân tích mang lại là không thể phủ nhận.
Thông thường thì các khoản mục trên BCKQKD có nhiều điều kiện để áp dụng thủ

tục phân tích hơn là các khoản mục trên BCĐKT.
Tại các công ty kiểm toán đa quốc gia, khi áp dụng thủ tục phân tích trong
giai đoạn thực hiện kiểm toán, KTV cần tuân theo đầy đủ 7 bước tiêu chuẩn sau :
- Xác định mục tiêu kiểm toán, xác định các khoản mục trọng yếu, và cân
nhắc mức độ đảm bảo mà thủ tục phân tích thực hiện sẽ mang lại
- Cân nhắc các nhân tố ảnh hưởng đến đến tính chính xác
- Xác định giá trị ước tính của KTV
- Xác định giá trị chênh lệch có thể chấp nhận được
- So sánh giá trị ước tính với giá trị ghi sổ và xem xét nguyên nhân chênh lệch
- Chênh lệch nằm ngoài khoảng có thể chấp nhận được


x

- Sửa lại số ước tính của KTV và số chênh lệch có thể chấp nhận được, nếu
thấy hợp lý, và so sánh số ước tính đó với giá trị ghi sổ
Kết luận cuối cùng về khoản mục trên được kiểm toán sẽ được đưa ra sau khi
KTV thực hiện các bước công việc trên, rà soát lại một lượt những phát hiện ở từng
bước công việc, nguyên nhân và các bằng chứng cụ thể chứng minh tính hợp lý/ bất
hợp lý của khoản mục được kiểm toán.
Nhìn chung, hầu hết các công ty kiểm toán đa quốc gia, quy trình thực hiện
thủ tục phân tích đối với các khoản mục trong giai đoạn thực hiện kiểm toán đều
gồm đầy đủ các bước như trên. Cả ba loại hình phân tích: Phân tích xu hướng, phân
tích tỷ suất và Phân tích tính hợp lý đều được tận dụng triệt để trong giai đoạn thực
hiện kiểm toán. Thủ tục phân tích là thủ tục kiểm toán đầu tiên mà KTV của các
công ty này nghĩ tới trong giai đoạn thực hiện kiểm toán. Nếu phạm vi kiểm toán và
nguồn thông tin bị hạn chế, không thể sử dụng được thủ tục phân tích, KTV mới
dùng đến các thủ tục kiểm toán khác.
Tại các công ty kiểm toán Việt Nam
Thủ tục phân tích được tiến hành dựa trên các mô hình ước tính đơn giản, ví

dụ: Doanh thu = Số lượng * Giá bán. Tuy nhiên, KTV lại không đưa ra ước tính của
mình mà chủ yếu dựa trên số liệu tính toán của khách hàng và tiến hành kiểm tra lại.
Ở các công ty này, KTV cũng hiếm khi sử dụng phân tích xu hướng, ví dụ
phân tích xu hướng biến động doanh thu theo thời gian hay phân tích tỷ suất lợi
nhuận gộp trên doanh thu.
Một số công ty còn tiến hành thủ tục kiểm tra chi tiết luôn khi kiểm toán các
khoản mục mà không hề sử dụng đến thủ tục phân tích (ví dụ khi kiểm toán khoản
mục doanh thu, KTV thu thập bằng chứng kiểm toán qua việc kiểm tra chi tiết các
hóa đơn).
2.2.3. Giai đoạn kết thúc kiểm toán
Tại các công ty kiểm toán đa quốc gia
Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán, sau khi đã tiến hành các điều chỉnh cần
thiết. KTV đánh giá lần cuối các thông tin trình bày trên BCTC một cách tổng thể và


xi

phát hiện những sai phạm chưa được phát hiện trong các giai đoạn trước trước khi tiến
hành đưa ra ý kiến về sự trung thực và hợp lý của các thông tin trên BCTC của doanh
nghiệp. Nguồn dữ liệu sử dụng là BCĐKT và BCKQKD sau khi điều chỉnh.
Sau khi tiến hành phân tích soát xét, KTV sẽ đưa ra ý kiến phân tích của
mình về BCĐKT và BCKQKD của khách hàng.
Qua phân tích, KTV nhận thấy rằng những vấn đề cần chú ý, các khoản mục
chứa đựng nhiều rủi ro được phát hiện trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán đều
đã được giải thích hợp lý.
Phân tích soát xét BCTC trong giai đoạn kết thúc kiểm toán cho KTV
KPMG một cái nhìn tổng thể về toàn bộ BCTC, đảm bảo không tồn tại các sai sót
trọng yếu trên tất cả các khoản mục và tổng thể BCTC.
Ngoài ra, KTV tiếp tục tiến hành phân tích giả thiết hoạt động liên tục của
doanh nghiệp. Đây là công việc rất cần thiết, vì nó ảnh hưởng đến cơ sở lập BCTC,

điều này đặc biệt quan trọng nếu công ty đó có các dấu hiệu về hoạt động liên tục
(như lỗ liên tiếp trong nhiều năm, nợ lớn hơn nhiều so với tài sản...). Việc phân tích
sẽ giúp KTV quyết định BCTC của khách hàng lập trên cơ sở hoạt động liên tục có
hợp lý hay không. KTV thực hiện các phân tích phi tài chính (các thông tin về tình
hình hoạt động kinh doanh, hỗ trợ tài chính...), phân tích tài chính (lãi lỗ, khả năng
thanh toán, chỉ số Z của Altman về giả thiết hoạt động liên tục) để hỗ trợ cho các
kết luận của mình.
Tại các công ty kiểm toán Việt Nam
Việc phân tích soát xét thông thường chỉ được tiến hành đối với các khách
hàng lớn. Còn đối với các khách hàng thông thường và các khách hàng nhỏ, việc
phân tích soát xét chỉ được tiến hành một cách sơ sài, và thông thường là khi Ban
Giám đốc hoặc các cấp kiểm tra tiến hành soát xét lại một lượt BCTC.
KTV của các công ty này cũng không tiến hành phân tích về khả năng hoạt
động liên tục của khách hàng. Hầu hết các công ty kiểm toán Việt Nam đều chưa
biết đến việc vận dụng thủ tục phân tích để phân tích khả năng hoạt động của khách
hàng. Trước hết là phân tích để nhận biết các dấu hiệu của khả năng hoạt động liên


xii

tục (như lỗ liên tục trong nhiều năm, nợ ngắn hạn lớn hơn tài sản ngắn hạn, tính
thanh khoản thấp, hoặc không có sự hỗ trợ từ phía công ty mẹ...). KTV các công ty
kiểm toán Việt Nam cũng không biết đến các chỉ số phân tích tài chính của tỷ số Z
và không tận dụng được tính ưu việt của tỷ số Z này.
2.3. Đánh giá về quy trình thực hiện thủ tục phân tích trong kiểm toán BCTC
do các công ty kiểm toán tại Việt Nam thực hiện
2.3.1. Những bài học kinh nghiệm từ quy trình thực hiện thủ tục phân tích trong kiểm
toán BCTC do các công ty kiểm toán đa quốc gia tại Việt Nam thực hiện
 Bài học về phạm vi áp dụng thủ tục phân tích
Tại các công ty kiểm toán đa quốc gia, thủ tục phân tích được vận dụng một

cách linh hoạt, đa dạng trong tất cả các giai đoạn của cuộc kiểm toán và đều mang
lại hiệu quả cho từng giai đoạn.
 Bài học về việc sử dụng các mô hình phân tích nâng cao để đánh giá rủi ro
Trong phương pháp kiểm toán của mình, các công ty kiểm toán đa quốc gia
rất quan tâm đến việc đánh giá rủi ro, và dựa trên mức độ rủi ro để thực hiện kiểm
toán. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, ngoài việc thực hiện các thủ tục phân
tích sơ bộ với Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, điều
đặc biệt ở các công ty kiểm toán đa quốc gia là các KTV đã sử dụng hiệu quả các
mô hình phân tích nâng cao như mô hình PEST, mô hình FIVE FORCES... để tìm
hiểu thêm về ngành nghề kinh doanh của khách hàng, vị trí của khách hàng trên thị
trường. các rủi ro trong kinh doanh của nó, từ đó xác định các khoản mục có rủi ro
cao cần phải chú ý nhiều hơn trong quá trình thực hiện kiểm toán.
 Bài học về việc vận dụng thủ tục phân tích sơ bộ trong thiết kế chương
trình kiểm toán
Từ những phân tích sơ bộ về các thông tin trình bày trên Bảng cân đối kế toán
và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, các KTV của công ty kiểm toán đa quốc gia
có thể nhận dạng được những biến động bất thường trên các khoản mục. Từ đó, các
KTV của các công ty kiểm toán đa quốc gia luôn bám sát các mục tiêu này khi tiến
hành lập kế hoạch kiểm toán cụ thể cho từng khoản mục.


xiii

 Bài học về sự kết hợp thủ tục phân tích với các thủ tục kiểm tra chi tiết
Khi thực hiện kiểm toán, KTV luôn kết hợp một cách linh hoạt các thủ tục
kiểm toán khác nhau như thủ tục phân tích, thủ tục kiểm tra chi tiết. Sự kết hợp này
mang lại các bằng chứng kiểm toán sẽ thuyết phục, giảm khả năng dự đoán các thủ
tục kiểm toán từ các nhân viên của khách hàng, đồng thời cung cấp nhiều gợi ý thiết
thực hơn cho khách hàng bằng cách đa dạng hóa cách tiếp cận.
 Bài học về kiểm soát chất lượng kiểm toán

Tất cả các công ty kiểm toán đa quốc gia đều thực hiện rất tốt quá trình kiểm
soát chất lượng của tất cả cuộc kiểm toán.
 Bài học về nhân sự thực hiện thủ tục phân tích
Các yếu tố chủ yếu tạo nên năng lực phân tích bao gồm: khả năng phân tích
và công nghệ kiểm toán.
2.3.2. Nhận xét về quy trình thực hiện thủ tục phân tích trong kiểm toán BCTC do các
công ty kiểm toán Việt Nam thực hiện
 Những kết quả đạt được
Thứ nhất, về quy trình kiểm toán và quy trình thực hiện thủ tục phân tích:
Các công ty kiểm toán Việt Nam có quy mô lớn và các doanh nghiệp kiểm toán
thuộc vốn nhà nước đã chuyển đổi thường có quá trình hình thành và phát triển lâu
năm, thường ra đời cùng lúc với sự xuất hiện của kiểm toán độc lập tại Việt Nam.
Các công ty này có quy trình kiểm toán tương đối hoàn chỉnh. Quy trình kiểm toán
nói chung và quy trình thực hiện thủ tục phân tích nói riêng được các KTV thực
hiện khá đầy đủ trong các cuộc kiểm toán, mang lại chất lượng rõ rệt đối với công
tác kiểm toán BCTC. Các công ty kiểm toán Việt Nam còn lại có quy mô nhỏ hoặc
mới thành lập có thể kém lợi thế trong giai đoạn đầu của quá trình hoạt động nhưng
cũng không ngừng hoàn thiện các quy trình kiểm toán của mình.
Thứ hai, về vận dụng các chuẩn mực kiểm toán: trong quá trình kiểm toán,
để đảm bảo công tác kiểm toán đạt hiệu quả cao cũng như tuân thủ các nguyên tắc
kiểm toán trong và ngoài nước, các công ty kiểm toán độc lập của Việt Nam luôn ý
thức việc vận dụng các Chuẩn mực kiểm toán vào thực tiễn công tác kiểm toán của


xiv

mình. Các chuẩn mực không phải được vận dụng một cách máy móc mà được các
KTV nghiên cứu, vận dụng một cách phù hợp với thực tiễn kiểm toán tại công ty
khách hàng.
 Những hạn chế, tồn tại

Thứ nhất, về việc KTV áp dụng thủ tục phân tích trong cả ba giai đoạn của
quá trình kiểm toán: Nhìn chung. thủ tục phân tích được KTV của các công ty kiểm
toán Việt Nam sử dụng trong quá trình kiểm toán BCTC được vận dụng tùy thuộc
vào đối tượng khách hàng mà các công ty kiểm toán thực hiện và thường không
được đầy đủ và chuyên nghiệp theo các bước giống như các công ty kiểm toán đa
quốc gia.
Thứ hai, đối tượng phân tích và phương pháp phân tích: Trong quá trình
thiết kế và thực hiện thủ tục phân tích tại các công ty kiểm toán Việt Nam, thủ tục
phân tích sơ bộ và phân tích soát xét được thực hiện chủ yếu với BCĐKT và
BCKQHĐKD, còn BCLCTT hầu như không được phân tích. Về phương pháp phân
tích, các KTV ở các công ty kiểm toán Việt Nam mặc dù cũng đã cố gắng sử dụng ở
một mức độ nào đó cả ba phương pháp: phân tích xu hướng, phân tích tỷ suất và
phân tích tính hợp lý. Tuy nhiên, thủ tục phân tích áp dụng còn đơn giản. Thủ tục
phân tích tính hợp lý thường ít được sử dụng do KTV ít sáng tạo trong việc vận
dụng các mô hình để đưa ra các đánh giá độc lập về số liệu của khách hàng. Phân
tích tỷ suất cũng chỉ được các KTV áp dụng theo chuỗi thời gian mà chưa phân tích
qua các đơn vị cùng ngành.
Thứ ba, năng lực phân tích của KTV: Sự thiếu chủ động, ít sáng tạo và hạn
chế về năng lực làm ảnh hưởng đến chất lượng của thủ tục phân tích được tiến hành.
 Nguyên nhân của những hạn chế
Một số nguyên nhân điển hình:
-

Chất lượng KTV giữa các công ty kiểm toán còn có sự chênh lệch khá lớn

và nói chung còn thấp so với yêu cầu hội nhập
-

Hội KTV hành nghề Việt Nam chưa có đủ cơ sở vật chất và lực lượng

kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán nói chung và chất lượng của việc áp


xv

dụng hiệu quả quy trình thực hiện thủ tục phân tích nói riêng của các công ty
kiểm toán độc lập của Việt Nam.
-

Tình trạng cạnh tranh bằng cách giảm giá phí kiểm toán hoặc chi lại hoa

hồng ít nhiều cũng làm ảnh hưởng đến việc thực hiện đầy đủ các thủ tục kiểm
toán và chất lượng kiểm toán. Đặc biệt là quy trình thực hiện thủ tục phân tích,
nhiều công ty đã chưa coi trọng và thực hiện còn mang tính hình thức.

CHƯƠNG 3: ĐỊNH HƯỚNG VÀ CÁC GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN QUY TRÌNH
THỰC HIỆN THỦ TỤC PHÂN TÍCH TRONG KIỂM TOÁN BCTC
DO CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN VIỆT NAM THỰC HIỆN

3.1. Tính tất yếu phải hoàn thiện quy trình thủ tục phân tích trong kiểm toán BCTC
3.1.1. Yêu cầu hội nhập khu vực và quốc tế và các thách thức đặt ra
Cùng với sự phát triển của nền kinh tế thị trường và tiến trình hội nhập, sự
phát triển và đa dạng của các loại hình doanh nghiệp kiểm toán độc lập mang lại
một sự cạnh tranh mà tất yếu các công ty kiểm toán độc lập phải tìm mọi cách để
nâng cao chất lượng dịch vụ của mình.
3.1.2. Định hướng phát triển của các công ty kiểm toán tại Việt Nam
Về quy mô: Cần tăng thêm số lượng công ty kiểm toán, mở rộng quy mô
từng công ty đáp ứng được nhu cầu kiểm toán của nền kinh tế đang mở cửa và hội
nhập, không ngừng mở rộng thị trường trong nước, đa dạng hóa các dịch vụ cung
cấp, mở rộng đối tượng khách hàng.

Về chất lượng dịch vụ: Cần nâng cao năng lực, trình độ chuyên môn của đội
ngũ KTV và chất lượng dịch vụ cung cấp, tăng cường các mối quan hệ giao lưu,
hợp tác với các tổ chức quốc tế để trao đổi, học hỏi kinh nghiệm nghề nghiệp của
các nước phát triển, cần có sự đầu tư, chú trọng đúng mức đối với công nghệ, kỹ
thuật dịch vụ, nâng cao kiến thức quản lý Nhà nước đối với hoạt động kiểm toán.
3.1.3. Tính tất yếu phải hoàn thiện quy trình thực hiện thủ tục phân tích do các công ty
kiểm toán Việt Nam thực hiện


xvi

Thực trạng hiện nay ở các công ty kiểm toán Việt Nam là công tác vận dụng
thủ tục phân tích vào các giai đoạn của quá trình kiểm toán được thực hiện một cách
thiếu chi tiết và chưa thực sự đạt hiệu quả trong việc giảm thiểu chi phí kiểm toán
cũng như nâng cao chất lượng của cuộc kiểm toán. Để thực hiện được các mục tiêu
chiến lược mà trong đó nâng cao chất lượng dịch vụ kiểm toán đóng một vai trò
quan trọng, đòi hỏi các công ty kiểm toán độc lập cần chú trọng từng bước, từng
khâu, từng giai đoạn của mỗi cuộc kiểm toán. Các phương pháp kiểm toán vận dụng
bởi KTV cần được xem xét, đánh giá và quy chuẩn, và thủ tục phân tích luôn chiếm
một vị trí nhất định. Việc chuẩn hóa quy trình kiểm toán nói chung và quy trình
thực hiện thủ tục phân tích nói riêng là một xu hướng tất yếu trong mục tiêu hoạt
động cụ thể của các công ty kiểm toán độc lập trong giai đoạn hiện nay.
3.2. Định hướng hoàn thiện quy trình thực hiện thủ tục phân tích trong kiểm toán
BCTC do các công ty kiểm toán Việt Nam thực hiện
Thứ nhất, phải hướng đến yêu cầu hội nhập về dịch vụ với các nước trong
khu vực và trên thế giới
Thứ hai, phải phù hợp với xu thế tin học hóa công tác kế toán trong các
doanh nghiệp Việt Nam.
Thứ ba, phải xem xét đến tính khả thi của các giải pháp, trình độ nhân viên và
hiệu quả của công tác nâng cao theo hướng tiết kiệm thời gian,chi phí và nhân lực

3.3. Một số giải pháp hoàn thiện quy trình thực hiện thủ tục phân tích trong kiểm toán
BCTC do các công ty kiểm toán Việt Nam thực hiện
3.3.1. Mục tiêu của các giải pháp
Các giải pháp cần phải mang tính đồng bộ và toàn diện ở cả phía cơ quan
chức năng, hiệp hội nghề nghiệp và chính các công ty kiểm toán, nhằm đưa ra lời
giải đáp thực tế cho bài toán nâng cao chất lượng cuộc kiểm toán nhờ việc vận dụng
thủ tục phân tích là công việc mà các KTV của các công ty kiểm toán cần thực hiện
để đạt được kết quả ban đầu, ít nhất cũng là đáp ứng được những yêu cầu cơ bản từ
phía các cơ quan chức năng và hiệp hội nghê nghiệp.


xvii

3.3.2. Sự cần thiết phải có một quy trình phân tích chuẩn
Các công ty kiểm toán cần phải xây dựng quy trình thưc hiện thủ tục phân
tích trong kiểm toán BCTC một cách rõ ràng, đi sâu phân tích dựa vào các thông tin
tài chính và phi tài chính có được. Cụ thể như sau:


Chuẩn hóa công tác kiểm toán thực hiện một cách khoa học



Kiểm soát chất lượng kiểm toán



Hạn chế rủi ro kiểm toán

3.3.3. Các giải pháp liên quan đến đối tượng được phân tích hay sử dụng dữ liệu

phân tích
Ngoài BCĐKT và BCKQHĐKD, KTV cần sử dụng đối tượng phân tích hữu
ích là BCLCTT. BCLCTT vừa là công cụ phân tích vốn bằng tiền, vừa là công cụ
phân tích khả năng thanh toán của khách hàng. Vậy để xác định rủi ro một cách đầy
đủ và chính xác thì KTV nên thực hiện thủ tục phân tích các chỉ số lưu chuyển tiền
tệ với BCLCTT.
3.3.4. Các giải pháp liên quan đến mô hình phân tích và xây dựng các ước tính
của các KTV
 Xây dựng các số liệu ước tính đáng tin cậy làm cơ sở so sánh
Các thủ tục kiểm toán liên quan đến việc kiểm tra số dư các tài khoản cần so
sánh số liệu trước kiểm toán với các ước tính độc lập của các KTV về số dư tài
khoản đó.
 Xây dựng hệ thống các chỉ tiêu đặc trưng cho các ngành nghề
Thông tin và các chỉ số ngành nghề cần được tổng hợp qua các năm bởi các
KTV có kinh nghiệm từ các thông tin thông dụng trên các phương tiện thông tin đại
chúng hoặc các tài liệu chuyên ngành hoặc từ chính kinh nghiệm kiểm toán của các
KTV, nhằm cung cấp nguồn căn cứ để xây dựng các ước tính độc lập cho KTV.
 Kết hợp linh hoạt các phương pháp phân tích
KTV nên sử dụng cả ba phương pháp phân tích (phân tích xu hướng, phân
tích tỷ suất, phân tích tính hợp lý), mức độ sử dụng và kết hợp các phương pháp tùy
thuộc vào đánh giá của các KTV phù hợp với tình hình, đặc điểm của khách hàng.


xviii

 Áp dụng công nghệ tin học và kỹ thuật phân tích hiện đại khi thực hiện
thủ tục phân tích
Các công ty kiểm toán Việt Nam nên tìm hiểu các phần mềm kiểm toán có
tính ứng dụng cao, tiến hành các dự án thiết kế phần mềm phân tích trong kiểm toán
BCTC hoặc tham gia liên kết với các hãng kiểm toán quốc tế để có cơ hội được tiếp

cận và sử dụng các phần mềm kiểm toán chuyên nghiệp của họ.
3.3.5. Các giải pháp liên quan đến việc thực hiện của các KTV
 Đưa ra những giải thích độc lập trước khi dựa vào giải thích của khách hàng
Các KTV cần xác định các lời giải thích hợp lý một cách độc lập cho các
biến động bất thường dựa vào hiểu biết của mình về khách hàng, về lĩnh vực kinh
doanh của khách trước khi tìm kiếm lời giải thích từ BGĐ khách hàng.
 Xem xét và tìm mối liên hệ giữa các biến động
KTV có thể tăng tường hiệu quả trong việc xác định các sai sót bằng cách
kiểm tra mối quan hệ giữa các biến động. Các KTV cần sử dụng thủ tục phân tích
cả với các thông tin tài chính và các thông tin phi tài chính để khoanh vùng các khu
vực kiểm toán quan trọng.
3.4. Kiến nghị thực hiện các giải pháp
Thứ nhất, về phía các cơ quan quản lý của Nhà nước: cần tiếp tục hoàn thiện
khuôn khổ pháp lý về kế toán và kiểm toán. Chính phủ cũng như Bộ Tài Chính Việt
Nam cần nhanh chóng cho ra đời Luật kiểm toán, ban hành các văn bản pháp lý về
quản lý để đảm bảo hoạt động thành lập công ty kiểm toán, quản lý các công ty
kiểm toán, hoạt động kiểm toán được quy định rõ ràng, đầy đủ, không có sự mâu
thuẫn giữa các văn bản pháp lý và giữa văn bản pháp lý với thực tiễn hoạt động.
Thứ hai, về phía Hiệp hội nghề nghiệp: Cần tăng cường vai trò và chất lượng
hoạt động của tổ chức nghề nghiệp, tích cực phát huy vai trò của mình hơn nữa
trong hướng dẫn nghiệp vụ, đào tạo, cập nhật kiến thức, soát xét chất lượng kiểm
toán ... đối với các công ty kiểm toán độc lập.
Thứ ba, đối với các công ty kiểm toán độc lập và KTV: các công ty kiểm toán
cần nâng cao chất lượng dịch vụ và đa dạng hóa các loại hình dịch vụ, đồng thời đẩy


xix

mạnh công tác tuyển dụng và đào tạo cho các KTV. Các KTV phải không ngừng nâng
cao trình độ và rèn luyện tư cách đạo đức để đáp ứng được các yêu cầu của nghề nghiệp.

Thứ tư, đối với các doanh nghiệp Việt Nam: các doanh nghiệp Việt Nam khi
được kiểm toán cần hiểu được trách nhiệm của mình là phải cung cấp các thông tin
đầy đủ cho KTV để thực hiện công tác kiểm toán có hiệu quả.

KẾT LUẬN
Thủ tục phân tích thể hiện là thủ tục kiểm toán hiện đại, mang tính khoa học,
không chỉ tiết kiệm thời gian, chi phí mà còn hạn chế thấp nhất các rủi ro kiểm toán.
Thủ tục phân tích có vai trò quan trọng trong cả ba giai đoạn của cuộc kiểm toán, từ
công tác lập kế hoạch kiểm toán đến thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán. Việc
vận dụng hợp lý các thủ tục kiểm toán góp phần làm tăng hiệu quả của cuộc kiểm
toán, nâng cao chất lượng cuộc kiểm toán và tạo nên sự phát triển vững mạnh của các
công ty kiểm toán trong môi trường cạnh tranh như hiện nay.
Trên cơ sở vận dụng tổng hợp các phương pháp nghiên cứu, luận văn đã giải
quyết được các vấn đề về lý luận và thực tiễn. Từ đó, luận văn đã đề xuất các giải pháp
cụ thể, có tính khả thi nhằm thực hiện các phương hướng đã đề ra.
Luận văn cũng đã xác định ở mức cơ bản các điều kiện để thực hiện được các
giải pháp nêu trên.