luận văn thạc sĩ lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất tại công ty cổ phần tập đoàn hoà phát

1

MỤC LỤC


2

DANH MỤC SƠ ĐỒ BẢNG BIỂU


3

LỜI MỞ ĐẦU
1. Tính cấp thiết của đề tài nghiên cứu
Trong xu thế hội nhập và phát triển không ngừng của nền kinh tế thế
giới, sự hội nhập kinh tế quốc tế đang là trào lưu của các quốc gia. Việt Nam
đã có sự phát triển vượt bậc trên tất cả các lĩnh vực kinh tế, chính trị và xã
hội. Hội nhập về kinh tế kéo theo kết quả tất yếu của quá trình là hình thành
các công ty mẹ, các công ty đa quốc gia và các tập đoàn kinh tế có sự kiểm
soát lẫn nhau. Dưới hình thức các Tập đoàn kinh tế hoặc Tổng công ty với cơ
cấu sở hữu đa dạng và giữ vị trí thống trị những ngành, lĩnh vực then chốt của
nền kinh tế như: Tập đoàn Hoàng Anh Gia Lai, Tập đoàn VinGroup, Tập
đoàn FPT, Tập đoàn Điện lực Việt Nam, Tập đoàn Dầu khí quốc gia Việt
Nam, Tập đoàn Bảo Việt, Tập đoàn Bưu chính viễn thông Việt Nam… Các
Tập đoàn này có đặc điểm là hoạt động kinh doanh đa ngành nghề, đa lĩnh
vực và có phạm vị hoạt động sản xuất kinh doanh rộng lớn không chỉ ở trong
nước và còn cả ở nước ngoài.
Tại Công ty Cổ phần Tập đoàn Hoà Phát (Tập đoàn Hoà Phát) là một
trong những doanh nghiệp hàng đầu Việt Nam với những đóng góp vô cùng
to lớn đối với đất nước đối. BCTC hợp nhất của Tập đoàn Hoà Phát là BCTC
công khai, cung cấp thông tin toàn diện, trung thực về thực trạng tài chính và

kết quả hoạt động kinh doanh của Tập đoàn, phục vụ và đáp ứng nhu cầu
thông tin của nhiều đối tượng trong nền kinh tế. BCTC hợp nhất cần được lập
và trình bày khoa học, logic, thống nhất và hợp lý nhưng đơn giản, dễ hiểu, dễ
học, dễ khai thác sử dụng trong thực tiễn hoạt động của doanh nghiệp. Từ
thực tiễn quá trình tìm hiểu đặc điểm hoạt động sản xuất kinh doanh nghiệp
cũng như mô hình tổ chức và ghi chép các thông tin kế toán tại Tập đoàn Hoà
Phát cho thấy việc tuân thủ các chuẩn mực và chính sách kế toán hợp nhất và
phương pháp kế toán còn hạn chế, đặc biệt trong công tác lập và trình bày
BCTC hợp nhất. Vì vậy, cần nghiên cứu cụ thể báo cáo tài chính hợp nhất tại


4

Tập đoàn Hoà Phát để có cái nhìn toàn diện hơn về công tác lập và trình bày
báo cáo tài chính hợp nhất và từ đó đề xuất những giải pháp khắc phục những
vấn đề còn tồn tại.
Từ thực tiễn đó, tác giải đã chọn đề tài “Lập và trình bày báo cáo tài
chính hợp nhất tại Công ty cổ phần Tập đoàn Hoà Phát”.
2. Tổng quan các công trình nghiên cứu liên quan đến đề tài
Để tiến hành thực hiện đề tài nghiên cứu, tác giả đã tiến hành nghiên cứu
một số đề tài luận án tiến sỹ, luận văn thạc sỹ của một số tác giả trong nước
có liên quan đến đề tài lập và trình bày BCTC hợp nhất, qua đó tìm thấy
những mặt còn hạn chế mà những đề tài nghiên cứu trước đây chưa xử lý
được, từ đó góp phần xây dựng hoàn thiện đề tài nghiên cứu. Quá trình
nghiên cứu có thể kể đến một số đề tài nghiên cứu tiêu biểu như sau:
Luận án tiến sĩ kinh tế “Hoàn thiện hệ thống báo cáo tài chính hợp nhất
của Tập đoàn Công nghiệp Than - Khoáng sản Việt Nam” của tác giả Nguyễn
Thị Kim Oanh; Học Viện Tài Chính (2015). Luận án đưa ra những vấn đề lý
luận chung về hệ thống BCTC hợp nhất trong các tập đoàn kinh tế. Thực
trạng và biện pháp hoàn thiện hệ thống BCTC hợp nhất của Tập đoàn Công

nghiệp Than - Khoáng sản Việt Nam.
Luận án tiến sĩ kinh tế “Sự hoà hợp giữa kế toán Việt Nam và quốc tế
trong lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất - Từ chuẩn mực đến thực
tiễn” của tác giả Trần Hồng Vân; Trường đại học Kinh tế TP. Hồ Chí Minh
(2014). Luận án khái quát hoá cơ sở lý thuyết về hoà hợp kinh tế trong lập và
trình bày BCTC hợp nhất. Đo lường mực độ hoà hợp giữa kế toán Việt Nam
và quốc tế - Từ chuẩn mực kế toán đến thực tiễn kế toán. Dưới góc độ chuẩn
mực kế toán, luận án tiến hành xác định rõ mức độ hoà hợp giữa các chuẩn
mực kế toán Việt Nam với các IAS/IFRS có liên quan đến việc lập và trình
bày BCTC hợp nhất. Dưới góc độ thực tế kế toán, luận án tiến hành xác định
mực độ hoà hợp thực tế kế toán lập và trình bày BCTC hợp nhất giữa các
doanh nghiệp Việt Nam.


5

Luận văn thạc sĩ kinh tế “Lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất tại
Công ty Cổ phần Xuất nhập khẩu Thủ công Mỹ nghệ” của tác giả Nguyễn Thị
Chừng; Trường học Thương mại (2015). Luận văn đã làm rõ một số lý luận
về hợp nhất BCTC: hệ thống hoá nguyên tắc và phương pháp hợp nhất BCTC
theo chuẩn mực kế toán quốc tế, quy trình hợp nhất BCTC. Đồng thời, luận
văn đã nêu được những nguyên nhân còn tồn tại và những giải pháp hoàn
thiện phù hợp với thực trạng tại Công ty Cổ phần Xuất nhập khẩu Thủ công
Mỹ nghệ.
Bài viết “Chuẩn mực kế toán Việt Nam thuận lợi và khó khăn trong công
tác lập báo cáo tài chính hợp nhất” của tác giả Ths. Phạm Thị Thuý Hằng,
Tạp chí Kế toán & Kiểm toán số tháng 6/2014. Trong bài viết đã đưa ra
những đánh giá thuận lợi, khó khăn khi các doanh nghiệp áp dụng Chuẩn mực
kế toán Việt Nam khi lập BCTC hợp nhất trong thực tế.
Với mỗi một đề tài nghiên cứu luận án tiến sỹ, luận văn thạc sỹ trên đều

có những thành công nhất định trong việc nghiên cứu lý luận cơ bản về lập và
trình bày BCTC hợp nhất. Từ những thành công và khó khăn mà những tác
giả trước đã nghiên cứu, tác giả đã thực hiện nghiên cứu, khảo sát việc vận
dụng những quy định, nguyên tắc, phương pháp kế toán trong công tác lập và
trình bày BCTC hợp nhất tại Tập đoàn Hoà Phát, từ đó có những đánh giá của
bản thân về việc tuân thủ các nguyên tắc và phương pháp kế toán lập và trình
bày BCTC hợp nhất tại Tập đoàn Hoà Phát, chỉ ra những điểm còn hạn chế và
đề xuất các giải pháp hoàn thiện những mặt còn hạn chế.
3. Xác lập và tuyên bố vấn đề nghiên cứu
Trên cơ sở nghiên cứu lý luận về lập và trình bày BCTC hợp nhất và quá
trình khảo sát thực trạng về lập và trình bày BCTC hợp nhất tại Tập đoàn Hoà
Phát, nhận thức được tầm quan trọng của vấn đề cần nghiên cứu nên tác giả
đã lựa chọn đề tài: “Lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất tại Công ty
Cổ phần Tập đoàn Hoà Phát”. Để thực hiện đề tài nghiên cứu này, luận văn
tập trung nghiên cứu các vấn đề sau:


6

- Thứ nhất: Tìm hiểu cơ sở lý luận cũng như những quy định về lập và
trình bày báo cáo tài chính hợp nhất.
- Thứ hai: Tổng quan các công trình nghiên cứu liên quan đến đề tài ở
Việt Nam.
- Thứ ba: Thực trạng quy trình lập và trình bày BCTC hợp nhất tại Tập
đoàn Hoà Phát. Đánh giá công tác lập và trình bày BCTC hợp nhất tại Tập
đoàn có thực hiện theo quy định trong chế độ kế toán Việt Nam hiện hành, từ
đó rút ra ưu điểm, hạn chế và những nguyên nhân chủ yếu.
- Thứ tư: Trên cơ sở thực trạng đề ra những giải pháp nhằm hoàn thiện
quy trình lập và trình bày BCTC hợp nhất tại Tập đoàn Hoà Phát.
4. Mục tiêu nghiên cứu

- Thứ nhất: Nghiên cứu, hệ thống hoá, làm rõ cơ sở lý luận cơ bản về lập
trình bày BCTC hợp nhất tại các Tập đoàn, Tổng công ty, Công ty mẹ.
- Thứ hai: Phân tích và đánh giá thực trạng lập và trình bày BCTC hợp
nhất tại Tập đoàn Hoà Phát.
- Thứ ba: Trên cơ sở phân tích và đánh giá đề xuất những giải pháp nhằm
hoàn thiện công tác lập và trình bày BCTC hợp nhất tại Tập đoàn Hoà Phát.
5. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu
- Đối tượng nghiên cứu
Đề tài tập trung nghiên cứu lý luận về lập và trình bày BCTC hợp nhất:
chuẩn mực kế toán (CMKT) Việt Nam, thông tư hướng dẫn có liên quan,
CMKT quốc tế.
Vận dụng vào thực tế kế toán để hoàn thiện công tác lập và trình bày
BCTC hợp nhất tại Tập đoàn Hoà Phát.


7

- Phạm vi nghiên cứu:
Về nội dung nghiên cứu: Đề tài tập trung nghiên cứu việc tuân thủ những
quy định của chế độ kế toán doanh nghiệp hiện hành về công tác lập và trình
bày BCTC hợp nhất tại Tập đoàn Hoà Phát.
Về mặt không gian: Nghiên cứu tại Tập đoàn Hoà Phát.
Về mặt thời gian: Đề tài sử dụng số liệu trong năm tài chính 2015 tại Tập
đoàn Hoà Phát.
6. Phương pháp nghiên cứu
Đề tài sử dụng các phương pháp nghiên cứu sau:
• Phương pháp thu thập dữ liệu
Luận văn sử dụng hai nguồn dữ liệu trong quá trình nghiên cứu: Dữ liệu
thứ cấp và dữ liệu sơ cấp:
Nguồn dữ liệu sơ cấp: đó là những thông tin thu được qua khảo sát về

thực trạng công tác lập và trình bày BCTC hợp nhất tại các đơn vị. Tác giả sử
dụng quan sát và phỏng vấn cán bộ đảm nhiệm trực tiếp công tác lập BCTC
hợp nhất tại Tập đoàn.
Nguồn dữ liệu thứ cấp: bao gồm các tài liệu liên quan công trình nghiên
cứu trong nước thông qua các nguồn tài liệu tại các thư viện và tìm kiểm trên
mạng thông qua truy cập các trang Web chuyên ngành. Nguồn tài liệu thứ cấp
khác từ BCTC của các công ty con, BCTC hợp nhất của công ty mẹ, các biểu
mẫu, báo cáo chi tiết, quy trình lập BCTC hợp nhất. Các tài liệu này thu thập
trong quá trình khảo sát trực tiếp và trên Website của đơn vị.
Nghiên cứu dữ liệu tại đơn vị là phương pháp vô cùng quan trọng trong
quá trình thực hiện đề tài. Công tác này có thể được tiến hành bên trong hoặc
bên ngoài doanh nghiệp thông qua các dữ liệu mà tác giả được tiếp cận dưới
dạng văn bản hay tư hệ thống phần mềm kế toán và các tài liệu được lưu trữ
tại Tập đoàn khảo sát.
• Phương pháp xử lý dữ liệu
Sau khi thu thập các dữ liệu thứ cấp, tác giả tiến hành xử lý theo các
bước sau:


8

- Tổng hợp và sử lý thông tin: Với các thông tin thu thập được, tác giả
tiến hành phân loại và sắp xếp theo nhóm dữ liệu thuộc cơ sở khoa học lý
luận (bao gồm thông tin về luật, nghị định, thông tư, hệ thống chuẩn mực, chế
độ chính sách kế toán) và nhóm dữ liệu thuộc cơ sở thực tiễn (bao gồm dữ
liệu mang tính chất chung về doanh nghiệp và dữ liệu liên quan đến kế toán
lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất).
- So sánh: Sau khi phân loại theo nhóm, tác giả tiến hành so sánh cơ sở
khoa học lý thuyết, các quy định và chế độ với việc thực hiện thực tế tại
doanh nghiệp, đi sâu nghiên cứu những vấn đề doanh nghiệp đã thực hiện,

những vấn đề chưa thực hiện theo quy định.
- Phân tích và đánh giá: Sau khi nắm rõ các nội dung cần nghiên cứu,
phân tích, tác giả đưa ra các nhận xét, đánh giá đồng thời xem xét các nguyên
nhân tác động đến kết quả và đưa ra một số giải pháp để cùng trao đổi, thảo
luận cho những tồn tại cũng như những khó khăn cần giải quyết.
7. Ý nghĩa khoa học và thực tiễn của đề tài
Việc thực hiện đề tài đem lại những ý nghĩa quan trọng cả về mặt khoa,
thực tiễn và đối với bản thân tác giả:
- Về mặt khoa học: tiếp tục hoàn thiện cơ sở lý luận và BCTC hợp nhất bao
gồm các vấn đề như: Tập đoàn, mô hình “công ty mẹ - công ty con”, BCTC
hợp nhất, phương pháp trình tự lập và trình bày BCTC hợp nhất.
- Về mặt thực tiễn: đề tài vận dụng các lý luận để làm rõ thực trạng công tác
lập, trình bày BCTC hợp nhất tại Tập đoàn Hoà Phát và chỉ ra những vấn đề
còn tồn tại trong công tác lập và trình bày BCTC hợp nhất từ đó đề xuất các
giải pháp để hoàn thiện nhằm mục đích nâng cao chất lượng thông tin BCTC
hợp nhất qua đó cung cấp cho các đối tướng sự dụng thông tin trung thực và
minh bạch.
- Đối với bản thân tác giả: Nâng cao khả năng nghiên cứu khoa học, trình độ
chuyên môn trong công tác lập, trình bày BCTC hợp nhất.
8. Kết cấu của luận văn


9

Ngoài phần mở đầu và phần kết luận, nội dung chính của luận văn bao
gồm 03 chương:
Chương I: Tổng quan lý luận về lập và trình bày báo cáo tài chính hợp
nhất.
Chương II: Thực trạng lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất tại
Tập đoàn Hoà Phát.

Chương III: Giải pháp hoàn thiện lập và trình bày báo cáo tài chính hợp
nhất tại Tập đoàn Hoà Phát.


10

CHƯƠNG I TỔNG QUAN LÝ LUẬN VỀ LẬP VÀ TRÌNH BÀY BÁO
CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT
1.1.
1.1.1.
1.1.1.1.
•

Tổng quan về báo cáo tài chính hợp nhất
Khái niệm báo cáo tài chính và báo cáo tài chính hợp nhất
Báo cáo tài chính
Khái niệm
Theo Luật kế toán 03/2003/QH11 [1] ngày 17/6/2003 định nghĩa: “Báo
cáo tài chính được lập theo chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán dùng để tổng
hợp và thuyết minh về tình hình kinh tế, tài chính của đơn vị kế toán”.
Theo Chuẩn mực kết toán (CMKT) số 01 - Chuẩn mực chung (VAS 01,
2002) [2] định nghĩa: “Báo cáo tài chính phản ảnh tình hình tài chính của
doanh nghiệp bằng cách tổng hợp các nghiệp vụ kinh tế, tài chính có cùng
tính chất kinh tế thành các yếu tố của báo cáo tài chính. Các yếu tố liên quan
trực tiếp đến việc xác định tình hình tài chính trong Bảng cân đối kế toán là
Tài sản, Nợ phải trả và Vốn chủ sở hữu. Các yếu tố liên quan trực tiếp đến
đánh giá tình hình và kết quả kinh doanh trong Báo cáo kết quả hoạt động
kinh doanh là Doanh thu, thu nhập khác, Chi phí và Kết quả kinh doanh”.
Tóm lại theo tác giả, BCTC là các báo cáo kế toán cung cấp các thông
tin về tình hình tài chính, tình hình kinh doanh và các luồng tiền của doanh

nghiệp đáp ứng các cầu cho những người sử dụng chúng trong việc đưa ra các

quyết định về kinh tế.
• Mục đích của báo cáo tài chính
Báo cáo tài chính phản ánh theo một cấu trúc chặt chẽ tình hình tài
chính, kết quả kinh doanh của một doanh nghiệp. Mục đích của báo cáo tài
chính là cung cấp các thông tin về tình hình tài chính, tình hình kinh doanh và
các luồng tiền của một doanh nghiệp, đáp ứng nhu cầu hữu ích cho số đông
những người sử dụng trong việc đưa ra các quyết định kinh tế. Để đạt mục
đích này báo cáo tài chính phải cung cấp những thông tin của một doanh
nghiệp về: Tài sản; Nợ phải trả; Vốn chủ sở hữu; Doanh thu, thu nhập khác,
chi phí, lãi và lỗ; Các luồng tiền. Các thông tin này cùng với các thông tin


11

trình bày trong Bản thuyết minh báo cáo tài chính giúp người sử dụng dự
đoán được các luồng tiền trong tương lai và đặc biệt là thời điểm và mức độ
chắc chắn của việc tạo ra các luồng tiền và các khoản tương đương tiền.
• Hệ thống báo cáo tài chính của doanh nghiệp gồm:
- Bảng cân đối kế toán;
- Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh;
- Báo cáo lưu chuyển tiền tệ;
- Bản thuyết minh báo cáo tài chính.
1.1.1.2. Báo cáo tài chính hợp nhất
• Khái niệm
Báo cáo tài chính hợp nhất (BCTC hợp nhất) được đưa ra với các định
nghĩa khác nhau, cụ thể như sau:
Theo CMKT quốc tế số 27 (IAS 27,2008) [3]: “BCTC hợp nhất là
BCTC của một nhóm được trình bày như một thực thể kinh tế duy nhất”.

Theo chuẩn mực lập BCTC quốc tế số 10 (IFRS 10, 2013) [4]: “BCTC
hợp nhất là các BCTC của một nhóm mà trong đó tài sản, nợ phải trả, vốn chủ
sở hữu, thu nhập, chi phí và các dòng tiền của công ty mẹ và các công ty con
của nó được trình bày như một thực thể kinh tế duy nhất”.
Theo CMKT Việt Nam số 25 (VAS 25, 2003) [5]- Báo cáo tài chính hợp
nhất và kế toán khoản đầu tư vào công ty con, định nghĩa: “Báo cáo tài chính
hợp nhất là báo cáo tài chính của một tập đoàn được trình bày như báo cáo tài
chính của một doanh nghiệp. Báo cáo này được lập trên cơ sở hợp nhất báo
cáo của công ty mẹ và các công ty con theo quy định của chuẩn mực này”.
Tóm lại, đứng trên quan điểm của tác giả có 02 đặc điểm mấu chốt mà
(i)

các quan điểm về BCTC hợp nhất đều đề cập đến đó là:
BCTC hợp nhất là báo cáo của một nhóm công ty trong đó bao gồm công ty

mẹ và các công ty con được trình bày như một thực thể duy nhất.
(ii)
Phải thể hiện thông tin về tình hình tài chính của cả nhóm công ty đó.
• Mục đích của việc lập BCTC hợp nhất
BCTC hợp nhất được lập căn cứ trên BCTC riêng của công ty mẹ và các
công ty con, do đó mục đích của việc lập BCTC hợp nhất hiện thị rõ ràng các
thông tin tài chính cần thiết cho các bên quan tâm. Cụ thể:


12

- Tổng hợp và trình bày một cách tổng quát, toàn diện tình hình tài sản, nợ phải
trả, nguồn vốn chủ sở hữu tại thời điểm kết thúc kỳ báo cáo, kết quả hoạt
động kinh doanh và lưu chuyển tiền tệ trong kỳ kế toán của tập đoàn như một
doanh nghiệp độc lập không tính đến ranh giới pháp lý của các pháp nhân

riêng biệt là công ty mẹ và công ty con trong tập đoàn.
- Cung cấp thông tin kinh tế, tài chính cho việc đánh giá tình hình tài chính, kết
quả kinh doanh và khả năng tạo tiền của tập đoàn trong kỳ kế toán đã qua và
dự toán trong tương lai, làm cơ sở cho việc ra quyết định về quản lý, điều
hành hoạt động kinh doanh hoặc đầu tư vào tập đoàn của các chủ sở hữu, nhà
đầu tư, chủ nợ hiện tại và tương lai và các đối tượng khác sử dụng báo cáo tài
chính.
• Hệ thống báo cáo tài chính của doanh nghiệp gồm:
Báo cáo tài chính hợp nhất gồm báo cáo tài chính hợp nhất năm và báo
cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ (báo cáo quý, gồm cả quý IV và báo cáo
bán niên). BCTC hợp nhất năm được lập dưới dạng đầy đủ, BCTC hợp nhất
giữa niên độ được lập dưới dạng đầy đủ hoặc dạng tóm lược.
BCTC hợp nhất năm và BCTC hợp nhất giữa niên độ gồm:
- Bảng cân đối kế toán hợp nhất;
- Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất;
- Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất;
- Bản thuyết minh Báo cáo tài chính hợp nhất.
1.1.2. Các khái niệm liên quan đến báo cáo tài chính hợp nhất
1.1.2.1. Kiểm soát
Theo VAS 25[5] – “Kiểm soát: Là quyền chi phối các chính sách tài
chính và hoạt động của doanh nghiệp nhằm thu được lợi ích kinh tế từ các
hoạt động của doanh nghiệp đó”.
Quyền kiểm soát được thiết lập khi công ty mẹ nắm giữ trực tiếp hoặc
gián tiếp thông qua các công ty con khác trên 50% quyền biểu quyết ở công ty
con trừ những trường hợp đặc biệt khi có thể chứng minh được rằng việc nắm
giữ nói trên không gắn liền với quyền kiểm soát.


13

Xác định quyền biểu quyết: Công ty mẹ có thể nắm giữ trực tiếp quyền
biểu quyết ở công ty con thông qua số vốn công ty mẹ đầu tư trực tiếp vào
công ty con và công ty mẹ có thể nắm giữ gián tiếp quyền biểu quyết tại một
1.1.2.2.

công ty con thông qua một công ty con khác trong tập đoàn.
Công ty mẹ, công ty con
Theo VAS 25[5] – “Công ty mẹ: Là công ty có một hoặc nhiều công ty
con”.
Theo VAS 25[5] – “Công ty con: Là doanh nghiệp chịu sự kiểm soát của
một doanh nghiệp khác (gọi là công ty mẹ)”. Công ty con cấp 1 là công ty con
bị công ty mẹ kiểm soát trực tiếp thông qua quyền biểu quyết trực tiếp của
công ty mẹ. Công ty con cấp 2 là công ty con bị công ty mẹ kiểm soát gián
tiếp thông qua các công ty con khác. Tập đoàn đa cấp là tập đoàn gồm công ty
mẹ, các công ty con cấp 1 và công ty con cấp 2.
Một công ty được coi là công ty mẹ của một công ty khác nếu có quyền
kiểm soát thông qua việc chi phối các chính sách tài chính và hoạt động nhằm
thu được lợi ích kinh tế từ các hoạt động của công ty này mà không chỉ xét tới
hình thức pháp lý, hay tên gọi của công ty đó. Công ty mẹ có quyền chi phối
các chính sách tài chính và hoạt động trong các trường hợp sau đây:
- Nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết trực tiếp hoặc gián tiếp ở Công ty
con. Trường hợp có sự khác biệt giữa tỷ lệ quyền biểu quyết theo giấy đăng
ký kinh doanh và tỷ lệ quyền biểu quyết tính trên cơ sở vốn thực góp thì
quyền biểu quyết được xác định theo điều lệ doanh nghiệp hoặc theo sự thống
nhất giữa các bên;
- Có quyền trực tiếp hoặc gián tiếp bổ nhiệm hoặc bãi miễn đa số các
thành viên Hội đồng quản trị, Giám đốc hoặc Tổng giám đốc của công ty con;
- Có quyền bỏ đa số phiếu tại các cuộc họp của Hội đồng quản trị hoặc
cấp quản lý tương đương;
- Có quyền quyết định việc sửa đổi, bổ sung Điều lệ của công ty con;

- Các nhà đầu tư khác thoả thuận dành cho công ty mẹ hơn 50% quyền
biểu quyết;


14

- Có quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động theo quy chế
thoả thuận.
Khi xác định quyền kiểm soát của công ty mẹ, ngoài các quy định trên,
doanh nghiệp phải xem xét quyền biểu quyết tiềm năng phát sinh từ các
quyền chọn mua hoặc các công cụ nợ và công cụ vốn có thể chuyển đổi thành
1.1.2.3.

cổ phiếu phổ thông tại thời điểm hiện tại.
Lợi ích của cổ đông thiểu số
Theo VAS 25[5] – “Cổ đông không kiểm soát: Là cổ đông không có
quyền kiểm soát công ty con (trước đây gọi là cổ đông thiểu số)”.
Lợi ích công ty mẹ và cổ đông không kiểm soát nắm giữ tại công ty con
bao gồm lợi ích trực tiếp và gián tiếp có được thông qua công ty con khác.
Việc xác định lợi ích của các bên được căn cứ vào tỷ lệ vốn góp (trực tiếp và
gián tiếp) tương ứng của từng bên trong công ty con, trừ khi có thoả thuận
khác. Trường hợp có sự khác biệt giữa tỷ lệ vốn góp theo giấy đăng ký kinh
doanh và tỷ lệ vốn thực góp thì tỷ lệ lợi ích được xác định theo điều lệ doanh
nghiệp hoặc theo sự thống nhất giữa các bên.
- Xác định tỷ lệ lợi ích trực tiếp: Công ty mẹ có lợi ích trực tiếp trong
công ty con nếu công ty mẹ sở hữu một phần hoặc toàn bộ tài sản thuần của
công ty con. Nếu công ty con không bị sở hữu toàn bộ bởi công ty mẹ thì các
cổ đông không kiểm soát của công ty con cũng có lợi ích trực tiếp trong công
ty con. Lợi ích trực tiếp được xác định trên cơ sở tỷ lệ sở hữu của nhà đầu tư
trong giá trị tài sản thuần của bên nhận đầu tư.

- Xác định tỷ lệ lợi ích gián tiếp: Công ty mẹ nắm giữ lợi ích gián tiếp
trong một công ty con nếu một phần tài sản thuần của công ty con này được
nắm giữ trực tiếp bởi một công ty con khác trong tập đoàn.
Tỷ lệ lợi ích gián tiếp của công ty mẹ ở công ty con được xác định thông
qua tỷ lệ lợi ích của công ty con đầu tư trực tiếp.
Tỷ lệ (%) lợi ích
gián tiếp của công ty

=

Tỷ lệ (%) lợi
ích tại công ty

x

Tỷ lệ (%) lợi ích của
công ty con đầu tư trực tiếp


15

mẹ tại công ty con
1.1.2.4.

con đầu tư trực

tại công ty con đầu tư gián

tiếp

tiếp

Lợi thế thương mại
Theo Chuẩn mực kế toán số 11- Hợp nhất kinh doanh (VAS 11) [6] - Lợi
thế thương mại phát sinh khi hợp nhất kinh doanh thể hiện khoản thanh toán
bên mua cho những lợi ích kinh tế ước tính thu được trong tương lai từ những
tài sản không đủ tiêu chuẩn ghi nhận và không xác định một cách riêng biệt.
Theo chuẩn mực BCTC quốc tế số 3 (IFRS 3) [7], lợi thế thương mại là
những lợi ích kinh tế trong tương lai phát sinh từ các tài sản mua từ hoạt động
hợp nhất kinh doanh mà không thể xác định và ghi nhận một cách riêng biệt.
Như vậy, khái niệm lợi thế thương mại theo VAS và IAS đều có những
điểm tương đồng, cụ thể:
- Lợi thế thương mại là tài sản hình thành từ hoạt động hợp nhất.
- Lợi thế thương mại là tài sản không thể xác định và ghi nhận một cách
riêng biệt.
Theo VAS 11[6], giá trị ban đầu của lợi thế thương mại được xác định theo
giá gốc, là phần chệnh lệch của giá phí hợp nhất so với phần sở hữu của bên mua
trong giá trị hợp lý thuần của tài sản, nợ phải trả có thể xác định được các khoản
nợ tiềm tàng đã ghi nhận. Giá trị lợi thế thương mại có thể sẽ là:
- Lợi thế thương mại dương: Nếu giá phí hợp nhất kinh doanh lớn hơn
phần sở hữu của bên mua trong giá trị hợp lý thuần của tài sản, nợ phải trả có
thể xác định được và các khoản nợ tiềm tàng đã ghi nhận.
- Lợi thế thương mại âm (Bất lợi thương mại): Nếu giá phí hợp nhất kinh
doanh nhỏ phần sở hữu bên mua trong giá hợp lý thuần của tài sản, nợ phải
trả có thể xác định được và các khoản nợ tiềm tàng đã ghi nhận.
Giá phí hợp nhất là giá trị hợp lý tại ngày diễn ra trao đổi, các khoản nợ
phải trả phát sinh hoặc đã thừa nhận và các công cụ vốn do bên mua phát
hành để lấy quyền kiểm soát bên bị mua, cộng các chi phí liên quan trực tiếp
đến việc hợp nhất kinh doanh.

16

Giá trị hợp lý là giá trị tài sản có thể được trao đổi hoặc giá trị một khoản
nợ được thanh toán một cách tự nguyện giữa các bên có đầy đủ hiểu biết và
sẵn sàng trong sự trao đổi ngang giá.
1.1.3. Quan điểm hợp nhất báo cáo tài chính
1.1.3.1. Quan điểm hợp nhất theo lý thuyết vốn chủ sở hữu

Quan

điểm

này được lập dựa trên lợi ích và phương diện vốn chủ sở hữu, lúc này hệ
thống kế toán đặt trọng tâm cung cấp thông tin chủ sở hữu. Tài sản và nợ phải
trả của doanh nghiệp cũng là tài sản và nợ phải trả của chủ sở hữu. Theo quan
điểm hợp nhất lý thuyết vốn chủ sở hữu, có những đặc trưng cơ bản sau:
- Khi lập báo cáo tài chính hợp nhất, trên bảng cân đối kế toán hợp nhất
phần tài sản, nguồn vốn của công ty mẹ kết hợp với phần tài sản và nguồn
vốn công ty con tương ứng lợi ích của công ty mẹ.
- Cổ đông không kiểm soát được xác định là đối tượng bên ngoài của
Tập đoàn, do đó phần vốn chủ sở hữu tương ứng với cổ đông không kiểm soát
không được trình bày trên báo cáo tài chính hợp nhất.
- Các giao dịch giữa công ty mẹ với công ty con chỉ được điều chỉnh
tương ứng lợi ích của công ty mẹ.
- Khi công ty mẹ thực hiện thoái vốn mà vẫn nắm quyền kiểm soát, chêch
1.1.3.2.

lệch giữa giá bán với phần thoái vốn được xác định là lãi hoặc lỗ trong kỳ.
Quan điểm hợp nhất theo lý thuyết công ty mẹ

Theo quan điểm này, công ty mẹ có quyền kiểm soát toàn bộ công ty con
chứ không phải chỉ có khả năng kiểm soát phần tài sản tương ứng tỷ lệ lợi ích
công ty mẹ. Hệ thống kế toán đặt trọng tậm cung cấp thông tin cho chủ sở
hữu của công ty mẹ. Quan điểm hợp nhất theo lý thuyết công ty mẹ có những
đặc trưng sau:
- Khi lập BCTC hợp nhất, trên bảng cân đối kế toán hợp nhất phần tài
sản và nguồn vốn của công ty mẹ kết hợp với phần tài sản và nguồn vốn của
các công ty con trong phạm vi hợp nhất.
- Lợi ích cổ đông không kiểm soát được phản ánh vào phần nợ phải trả
trên bảng cân đối kế toán hợp nhất. Lợi ích cổ đông không kiểm soát được


17

xác định trên cơ sở tỷ lệ lợi ích kinh tế và phần vốn chủ sở hữu của công ty
con. Phần vốn này chưa tính đến sự điều chỉnh các giao dịch nội bộ của Tập
đoàn và bao gồm chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ tại thời điểm
quyền kiểm soát được thiết lập
- Các giao dịch giữa công ty mẹ với công ty con chỉ được điều chỉnh
tương ứng lợi ích kinh tế của công ty mẹ.
- Khi công ty mẹ thực hiện thoái vốn mà vẫn nắm quyền kiểm soát, chêch
1.1.3.3.

lệch giữa giá bán và phần thoái vốn được xác định là lãi hoặc lỗ trong kỳ.
Quan điểm hợp nhất theo lý thuyết công ty mẹ mở rộng
Về cơ bản quan điểm này giống quan điểm lý thuyết công ty mẹ, tuy
nhiên có sự khác biệt khi xác định tài sản, nợ phải trả và lợi ích cổ đông
không kiểm soát. Theo quan điểm này có những đặc trưng như sau:
- Khi lập BCTC hợp nhất, bảng cân đối kế toán hợp nhất phần tài sản và
nguồn vốn bao gồm phần tài sản và nguồn vốn của công ty mẹ kết hợp với

phần tài sản và nguồn vốn công ty con, nợ phải trả của công ty sẽ được đánh
giá theo giá trị hợp lý và lợi thế thương mại xác định phần bổ cho công ty mẹ
nhưng không phân bổ cho các cổ đông không nắm quyền kiểm soát.
- Lợi ích cổ đông không kiểm soát được trình bày là một chỉ tiêu độc lập
với nợ phải trả và nguồn vốn chủ sở hữu trên bảng cân đối kế toán hợp nhất.
Lợi ích cổ đông không kiểm soát được xác định trên cơ sở tỷ lệ lợi ích kinh tế
và phần vốn chủ sở hữu của công ty con. Sau khi quan hệ công ty mẹ, công ty
con được thiết lập lợi ích cổ đông không kiểm soát và có thể thay đổi căn cứ
vào lợi nhuận thuần, trình bày trên báo cáo kết quả kinh doanh của công ty con.
- Các giao dịch nội bộ trong Tập đoàn thì được loại trừ. Nếu bên bán là
công ty mẹ thì được loại trừ 100% lợi nhuận chưa thực hiện và toàn bộ phân
bổ công ty mẹ. Tuy nhiên, nếu bên bán là công ty con thì loại bỏ 100% lợi
nhuận chưa thực hiện, sau đó phân bổ cho công ty mẹ và lợi ích của cổ đông
không kiểm soát căn cứ tỷ lệ lợi ích kinh tế mỗi bên.


18

- Khi công ty mẹ thực hiện thoái vốn mà vẫn nắm quyền kiểm soát,
chênh lệch giữa giá bán với phần thoái vốn được xác định vào thặng dư vốn
1.1.3.4.

cổ phần.
Quan điểm hợp nhất theo lý thuyết thực thể kế toán
Về cơ bản, quan điểm này xác định đơn vị kế toán là một thực thể, tách
biệt chủ sở hữu và có những quyền hạn riêng. Lúc này, tài sản là nguồn lợi
ích kinh tế của đơn vị kế toán và nợ phải trả là nghĩa vụ của đơn vị kế toán.
Theo quan điểm này có những đặc trưng như sau:
- Khi lập BCTC hợp nhất, trên bảng cân đối kế toán hợp nhất phần tài
sản và nguồn vốn bao gồm phần tài sản và nguồn vốn của công ty mẹ kết hợp

với phần tài sản và nguồn vốn công ty con. Tài sản và nợ phải trả của công ty
sẽ được đánh giá theo giá trị hợp lý và lợi thế thương mại xác đinh phân bổ
cho công ty mẹ và cổ đông không kiểm soát.
- Lợi ích cổ đông không kiểm soát được trình bày vào phần vốn chủ sở
hữu của bảng cân đối kế toán hợp nhất. Lợi ích cổ đông không kiểm soát
được xác định trên cơ sở tỷ lệ lợi ích kinh tế và phần vốn chủ sở hữu của công
ty con.
- Các giao dịch nội bộ trong Tập đoàn thì được loại trừ toàn bộ và phân
bổ cho cả công ty mẹ và công ty con căn cứ vào lợi ích của mỗi bên.
- Khi công ty mẹ thực hiện thoái vốn mà vẫn nắm quyền kiểm soát, chênh
lệch giữa giá bán với phần vốn được xác định vào thặng dư vốn cổ phần.
Về mặt lý luận kế toán, quan điểm lý thuyết công ty mẹ và quan điểm lý
thuyết công ty mẹ mở rộng sử dụng để giải thích và pháp luật hoá quá trình
hợp nhất BCTC. Tuy nhiên, quan điểm lý thuyết vốn chủ sở hữu và lý thuyết
đơn vị kế toán được xem là cơ sở để phục vụ lập BCTC cá thể và BCTC hợp
nhất. Khi lựa chọn quan điểm nào, từ đó ảnh hưởng đến các chỉ tiêu tài sản và
nợ phải trả trình bày trên BCTC hợp nhất, trình bày và đánh giá cổ đông
không kiểm soát và ảnh hưởng đến điều chỉnh các giao dịch nội bộ.
Quá trình phát triển 4 quan điểm hợp nhất BCTC trên thế giới được diễn
ra theo trình tự: lý thuyết vốn chủ sở hữu; lý thuyết công ty mẹ; lý thuyết


19

công ty mẹ mở rộng; lý thuyết thực thể kế toán. Tuy nhiên đứng trên quan
điểm của tác giả, để phù hợp xu hướng chung của thế giới thì lựa chọn
phương pháp hợp nhất BCTC dựa trên quan điểm thực thể kế toán. Khi lựa
chọn quan điểm này, lợi thế thương mại sẽ được ghi nhận một cách đầy đủ,
giúp cho lợi ích của công đông không kiểm soát có cả lợi thế thương mại
mua. Đồng thời, tài sản và nợ phải trả của các công ty con được đánh giá theo

giá trị hợp lý. Từ đó, giúp các đối tượng sử dụng thông tin trong việc ra các
1.2.

quyết định kinh doanh.
Lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất theo Chuẩn mực kế toán
Việt Nam và các thông tư hướng dẫn có liên quan.
Hệ thống chuẩn mực Việt Nam và chế độ kế toán về lập BCTC hợp nhất
đã được ban hành đầy đủ qua 2 giai đoạn:
Giai đoạn 1: Bao gồm những hướng dẫn đóng vai trò đặt nền tảng cơ sở
cho việc lập BCTC hợp nhất như CMKT 25 “BCTC hợp nhất và kế toán
khoản đầu tư vào công ty con”, CMKT 11 “Hợp nhất kinh doanh”, CMKT 01
“Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết”, CMKT 08 “Thông tin tài
chính về những khoản vốn góp liên doanh” và các thông tư hướng dẫn số
23/2005/TT-BTC ngày 30/03/2005 và Thông tư 161/2007/TT-BTC ngày
31/12/2007.
Giai đoạn 2: Được đánh giá bằng sự ra đời của thông tư số
202/2014/TT-BTC ngày 22/12/2014 “Hướng dẫn phương pháp lập và trình
bày BCTC hợp nhất”. Đây là văn bản có những nội dung thay đổi khá toán
diện, khắc phục một cách cơ bản các vấn đề tồn tại và vướng mắc phát sinh
trong thực tiễn. Văn bản này được ban hành sau khi Bộ Tài chính tổng kết
đánh giá thực tiễn khoảng 10 năm triển khai và thực hiện lập BCTC hợp nhất
tại Việt Nam.

1.2.1.

Quy trình lập BCTC hợp nhất
1.2.2.1. Xác định phạm vi lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất


20

Kết thúc kỳ kế toán, công ty mẹ có trách nhiệm lập Báo cáo tài chính
hợp nhất của cả tập đoàn. Công ty mẹ là tổ chức niêm yết trên thị trường
chứng khoán, công ty đại chúng quy mô lớn và công ty mẹ thuộc sở hữu Nhà
nước phải lập Báo cáo tài chính hợp nhất hàng năm và Báo cáo tài chính hợp
nhất bán niên dạng đầy đủ, Báo cáo tài chính hợp nhất quý dạng tóm lược
(được lập Báo cáo tài chính hợp nhất quý dạng đầy đủ nếu có nhu cầu). Đối
với công ty mẹ không thuộc các đối tượng nêu trên phải lập Báo cáo tài chính
hợp nhất năm dạng đầy đủ và khuyến khích lập Báo cáo tài chính hợp nhất
giữa niên độ dạng đầy đủ hoặc dạng tóm lược (nếu có nhu cầu).
Công ty mẹ khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất phải hợp nhất Báo cáo tài
chính riêng của mình và của tất cả các công ty con ở trong nước và ngoài
nước do công ty mẹ kiểm soát trực tiếp hoặc gián tiếp, trừ các trường hợp:
- Quyền kiểm soát của công ty mẹ chỉ là tạm thời vì công ty con này chỉ
được mua và nắm giữ cho mục đích bán lại trong thời gian không quá 12 tháng.
- Hoạt động của công ty con bị hạn chế trong thời gian trên 12 tháng và
điều này ảnh hưởng đáng kể tới khả năng chuyển vốn cho công ty mẹ.
Công ty mẹ không được loại trừ khỏi Báo cáo tài chính hợp nhất đối với:
- Công ty con có hoạt động kinh doanh khác biệt với hoạt động của công
ty mẹ và công ty con khác trong tập đoàn;
- Công ty con là Quỹ tín thác, Quỹ tương hỗ, Quỹ đầu tư mạo hiểm hoặc
các doanh nghiệp tương tự.
1.2.2.2. Thu thập, kiểm tra thông tin đầu vào của hệ thống BCTC hợp nhất
Đầu vào của quá trình chính là các số liệu, các thông tin kinh tế tài chính
trung thực hợp lý để phục vụ cho việc hợp nhất BCTC của doanh nghiệp. Các
thông tin này được thu thập từ BCTC riêng cũng như từ các tài liệu khác của
công ty mẹ, các công ty con, các công ty liên kết và gồm có:
- Thông tin về phạm vi hợp nhất (các công ty con, các công ty liên kết được
hợp nhất) và cấu trúc của Tập đoàn (Tập đoàn đơn cấp hay đa cấp)
- Thông tin về chính sách kế toán và kỳ kế toán của các đơn vị trong phạm vi

hợp nhất.
- BCTC của các công ty con, công ty liên kết.


21

- Để lập BCTC hợp nhất ngoài các BCTC của riêng công mẹ và các công ty
con; tùy thuộc vào mức độ phức tạp của nhóm công ty mà các công ty con
phải lập và gửi các báo cáo chi tiết khác để phục vụ cho công tác hợp nhất
BCTC, báo cáo các thông tin sau:
+ Thông tin về tài sản, nợ phải trả, VCSH, doanh thu, chi phí, lợi nhuận,
lưu chuyển tiền tệ của công ty mẹ và các công ty con trên BCTC riêng của
mỗi đơn vị;
+ Thông tin đối với các khoản chênh lệch giũa giá trị hợp lý và giá trị
ghi sổ của từng khoản tài sản, nợ phải trả của công ty con tại thời điểm quyền
kiểm soát được thiết lập.
+ Thông tin về các số dự nội bộ và các giao dịch nội bộ như: doanh thu
bán hàng hóa, dịch vụ cung cấp nội bộ, các khoản chi phí khác, lợi nhuận (lỗ)
chưa thực hiện tồn đầu kỳ, phát sinh trong kỳ và số dư cuối kỳ từ những
nghiệp vụ nội bộ; cổ tức chia nội bộ; các khoản phải thu, phải trả nội bộ….
Để thực hiện việc thu thập các thông tin đầu vào nêu trên, doanh nghiệp
cần phải thực hiện việc tổ chức tốt công tác kế toán tại công ty mẹ và các
công ty con bao gồm: tổ chức bộ máy kế toán, tổ chức hệ thống chứng từ kế
toán, tổ chức hệ thống tài khoản kế toán, tổ chức hệ thống sổ sách kế toán…


22

1.2.2.3. Xử lý những khác biệt về chính sách kế toán và niên độ kế toán
• Thống nhất chính sách kế toán

Theo IAS/IFRS cũng như CMKT của các quy định: (i) khi lập BCTC
hợp nhất phải hợp nhất BCTC của riêng Công ty mẹ BCTC của tất cả các
công ty con bao gồm các công ty con ở trong nước và các công ty ở nước
ngoài do Công ty mẹ kiểm soát; (ii) BCTC hợp nhất được lập phải áp dụng
chính sách kế toán một cách thống nhất cho các giao dịch và sự kiện cùng loại
trong những hoàn cảnh tương tự. Tuy nhiên, do công ty mẹ và công ty con là
những thực thể độc lập và tư cách pháp lý riêng nên chính sách kế toán áp
dụng tại các đơn vị này có thể khác nhau. Điều này sẽ ảnh hưởng chất lượng
thông tin trình bày trên BCTC hợp nhất nếu những sự khác biệt về chính sách
kế toán của các thực thể trong phạm vi hợp nhất không được điều chỉnh hoặc
công bố trên Thuyết minh BCTC. Thông thường, đối với những công ty con
được thành lập mới do công ty mẹ đầu tư góp vồn thì chính sách kế toán
thường được thống nhất với công ty mẹ ngay từ khi mới thành lập. Đối với
trường hợp các công ty con nằm trong phạm vi hợp nhất do công ty mẹ mua lại
có thể có những khác biệt về chính sách kế toán bởi lẽ trước khi trở thành
những thực thể được hợp nhất thì các công ty này là những pháp nhân độc lập
với những chính sách kế toán riêng biệt. Trong trường hợp này việc xử lý sự
khác biệt trong chính sách kế toán có thể được thực hiện theo các phương pháp:
- Công ty mẹ sử dụng quyền kiểm soát chi phối, tác động nhằm thay đổi chính
sách kế toán tại công ty con để phù hợp với chính sách kế toán chung của Tập
đoàn. Do đó khi lập BCTC hợp nhất sẽ không cần thực hiện các điều chỉnh do
các chính sách kế toán của Tập đoàn sẽ được áp dụng thống nhất ngay từ khi
các công ty con lập BCTC riêng.
- Trường hợp công ty con không thể thống nhất chính sách kế toán với chính
sách kế toán của Tập đoàn thì công ty mẹ phải điều chỉnh những khác biệt này
khi lập BCTC hợp nhất hoặc phải thuyết minh những khoản mục hoặc những


23

nội dung đã được phản ánh theo các chính sách kế toán khác nhau trong
BCTC hợp nhất.
• Thống nhất niên độ kế toán
Báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ và Báo cáo tài chính của công ty
con sử dụng để hợp nhất phải được lập cho cùng một kỳ kế toán. Nếu ngày
kết thúc kỳ kế toán là khác nhau về niên độ kế toán khi lập BCTC giữa công
ty mẹ và các công ty con cần phải xử lý trước khi hợp nhất BCTC, cụ thể:
- Công ty con phải lập thêm một bộ Báo cáo tài chính cho mục đích hợp nhất
có kỳ kế toán trùng với kỳ kế toán của công ty mẹ.
- Nếu điều này không thể thực hiện được, các Báo cáo tài chính được lập vào
thời điểm khác nhau có thể được sử dụng với điều kiện là thời gian chênh lệch
đó không vượt quá 3 tháng. Trong trường hợp này, Báo cáo tài chính sử dụng
để hợp nhất phải được điều chỉnh cho ảnh hưởng của những giao dịch và sự
kiện quan trọng xảy ra giữa ngày kết thúc kỳ kế toán của công ty con và ngày
kết thúc kỳ kế toán của tập đoàn. Độ dài của kỳ báo cáo và sự khác nhau về
1.2.2.4.

thời điểm lập Báo cáo tài chính phải được thống nhất qua các kỳ.
Vận dụng kỹ thuật hợp nhất Báo cáo tài chính
Các thông tin phục vụ cho việc hợp nhất BCTC sau khi đã được thu thập
từ BCTC riêng và các tài liệu có liên quan sẽ được tiến hành điều chỉnh và xử
lý những khác biệt trong chính sách kế toán, này kết thúc kỳ kế toán giữa các
đơn vị trong Tập đoàn. Về cơ bản dù áp dụng lý thuyết vốn chủ sở hữu, lý
thuyết công ty mẹ, lý thuyết công ty mẹ mở rộng hay lý thuyết thực thể, khi
vận dụng kỹ thuật hợp nhất BCTC của Tập đoàn cần phải thực hiện các công

việc sau:
- Thứ nhất, áp dụng phương thức cộng gộp để kết hợp từng mục của tài sản, nợ
phải trả, vốn chủ sở hữu, thu nhập, chi phí và các luồng tiền từ BCTC riêng
của các đơn vị trong phạm vi hợp nhất. Khi đó tuỳ theo Tập đoàn đơn cấp hay

đa cấp để sử dụng phương pháp công gộp thích hợp:
+ Phương pháp cộng gộp trực tiếp: Phương pháp này áp dụng cho các Tập
đoàn đơn cấp và đa cấp. Khi đó, BCTC riêng của các công ty con trong phạm


24

vi hợp nhất có mối quan hệ kiểm soát trực tiếp hoặc gián tiếp với công ty mẹ
cuối cùng đều được cộng gộp với BCTC riêng của công ty mẹ cuối cùng.
+ Phương pháp cộng gộp gián tiếp (cộng gộp theo từng cấp): Phương
pháp này được áp dụng cho Tập đoàn đa cấp với việc cộng gộp theo từng cấp
từ dưới lên. Khi đó BCTC riêng của công ty con gián tiếp (công ty con cấp 2)
sẽ được cộng gộp với BCTC riêng của công ty mẹ gần nhất (công ty con cấp
1) để lập BCTC hợp nhất của công ty con cấp 1. Sau đó BCTC hợp nhất của
công ty con cấp 1 này tiếp tục cộng gộp vào BCTC riêng của công ty mẹ cuối
cùng để lập BCTC hợp nhất của toàn Tập đoàn.
- Thứ hai, sau khi cộng gộp trực tiếp hay cộng gộp gián tiếp cần áp dụng kỹ
thuật điều chỉnh gồm loại bỏ khoản đầu tư của công ty mẹ trong từng công ty
con; Ghi nhận lợi thế thương mại và bất lợi thương mại; Loại bỏ các giao dịch
nội bộ và số dự nội bộ; Xử lý các vấn đề liên quan đến lợi ích cổ đông thiểu
số. Khi đó, kế toán tuỳ thuộc vào việc vận dụng theo lý thuyết hợp nhất cũng
như lý luận kế toán nào để giải quyết. Điều cần quan tâm chính và việc vận
dụng kỹ thuật điều nào khi lập BCTC hợp nhất. Hiện nay, có 2 phương pháp
được sử dụng gồm:
+ Phương pháp điều chỉnh trực tiếp: về việc điều chỉnh sẽ được thực
hiện bằng cách điều chỉnh tăng giảm trực tiếp từng chi tiêu cần điều chỉnh do
vậy có ưu điểm là dễ hiểu, dễ giải trình cho cả những người không làm kế
toán. Tuy nhiên phương pháp này dùng để điều chỉnh riêng rẽ từng báo cáo
trong hệ thống BCTC hợp nhất mà không có sự liên kết giữa chúng nên có
nhược điểm là không có tính cân đối và khó kiểm tra được số liệu.

+ Phương pháp tài khoản kế toán: về điều chỉnh được thực hiện bằng
cách sử dụng các định khoản kế toán thông qua phương pháp tài khoản kế
toán. Với mỗi bút toán điều chỉnh, kế toán sẽ ghi đồng thời vào ít nhất 2 tài
khoản kế toán liên quan, ghi Nợ tài khoản này – ghi Có tài khoản khác. Các
tài khoản kế toán sẽ liên quan đến một chỉ tiêu cụ thể trên BCTC hợp nhất và


25

có thể được xây dựng riêng để phục vụ cho hợp nhất BCTC hoặc có thể dùng
luôn chính chi tiêu trên BCTC hợp nhất. Phương pháp tài khoản kế toán cùng
một lúc có điều chỉnh cho từng báo cáo tiêng biệt hoặc cho nhiều báo cáo
khác nhau trong hệ thống BCTC hợp nhất. Với đặc trưng đó, theo tác giả
phương pháp này có nhiều ưu điểm hơn so với phương pháp trực tiếp như dễ
vận dụng cũng như dễ kiểm tra đối chiếu số liệu bởi cách điều chỉnh dựa trên
cơ sở phương pháp tài khoản rất dễ hiểu gần gũi. Do những ưu điểm nêu trên
nên thế giới và Việt Nam đều theo xu hướng vận dụng phương pháp tài khoản
1.2.2.5.

kế toán trong kỹ thuật hợp nhất.
Cung cấp thông tin của hệ thống Báo cáo tài chính hợp nhất
Có thể nói đầu ra của quy trình chính là số liệu các thông tin về tình hình
tài chính của Tập đoàn tại thời điểm cuối kỳ kế toán, thông tin về kết qua hoạt
động sản xuất kinh doanh của Tập đoàn trong một thời kỳ, thông tin về lưu
chuyển tiền tệ của Tập đoàn và các thông tin bổ sung được cung cấp cho các
đối tương quan tâm theo đúng thời gian quy định. Các thông tin này sẽ được
sắp xếp theo một trật tự chặt chữ trên 04 báo cáo gồm: Bảng cân đối kế toán
hợp nhất, Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất, Báo cáo lưu chuyển tiền tệ
hợp nhất và Báo cáo thuyết minh tài chính hợp nhất. Thông thường các đối
tượng sử dụng thông tin của hệ thống BCTC hợp nhất được chia thành các

nhóm cơ bản:
- Các đối tượng bên trong Tập đoàn và có lợi ích trực tiếp: các nhà quản trị Tập
đoàn, các cổ đông và người lao động.
- Các đối tượng bên ngoài Tập đoàn và có lợi ích trực tiếp: các tổ chức tài
chính tín dụng, , các công ty cung cấp hàng hoá, dịch vụ, các đối thủ cạnh
tranh…
- Các đối tượng bên ngoài Tập đoàn và có lợi ích gián tiếp: như các cơ quản
quản lý Nhà Nước (cơ quan thuế, cơ quan tài chính, thống kê, cơ sở kết hoạch
đầu tư… ), …