Kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính của các công ty phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam (2)

Header Page 1 of 166.
Bộ giáo dục và đào tạo
Trờng đại học kinh tế quốc dân
---------------

Tạ thu trang

KIểM TOáN GIAN LậN TRONG KIểM TOáN BáO CáO
TàI CHíNH CủA CáC CÔNG TY PHI TàI CHíNH NIÊM YếT
TRÊN THị TRƯờNG CHứNG KHOáN VIệT NAM

Chuyên ngành: kế toán (kế toán, kiểm toán & phân tích)
Mã số: 62340301

Ngời hớng dẫn khoa học: 1 PGS.TS. NGÔ TRí TUệ
2 PGS.TS. PHAN TRUNG KIÊN

Hà nội, 2017

Footer Page 1 of 166.


Header Page 2 of 166.

i

LỜI CAM ĐOAN
Tôi đã đọc và hiểu về các hành vi vi phạm sự trung thực trong học thuật.
Tôi cam kết bằng danh dự cá nhân rằng sự nghiên cứu này do tôi tự thực hiện
và không vi phạm yêu cầu về sự trung thực trong học thuật.
Hà Nội, ngày

tháng

năm 2017

Tác giả luận án

Tạ Thu Trang

Footer Page 2 of 166.


Header Page 3 of 166.

ii

MỤC LỤC
LỜI CAM ĐOAN........................................................................................................ i
MỤC LỤC .................................................................................................................. ii
DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT.................................................................................... vi
DANH MỤC BẢNG BIỂU, SƠ ĐỒ ....................................................................... viii
DANH MỤC SƠ ĐỒ ................................................................................................. xi
DANH MỤC PHỤ LỤC .......................................................................................... xii
CHƯƠNG 1: GIỚI THIỆU VỀ ĐỀ TÀI NGHIÊN CỨU ........................................ 1
1.1. Lý do lựa chọn đề tài ........................................................................................ 1
1.2. Tổng quan nghiên cứu...................................................................................... 2
1.2.1. Tổng quan các công trình nghiên cứu trên thế giới ......................................... 2
1.2.2. Tổng quan các công trình nghiên cứu tại Việt Nam...................................... 15
1.2.3. Xác định các khoảng trống nghiên cứu trên thế giới và Việt Nam ................ 16
1.3. Mục tiêu nghiên cứu và câu hỏi nghiên cứu .................................................. 17

1.3.1. Mục tiêu nghiên cứu .................................................................................... 17
1.3.2. Câu hỏi nghiên cứu ...................................................................................... 17
1.4. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu .................................................................. 18
1.4.1. Đối tượng nghiên cứu .................................................................................. 18
1.4.2. Phạm vi nghiên cứu ..................................................................................... 18
1.5. Đóng góp mới của Luận án ............................................................................ 19
1.5.1. Đóng góp mới về mặt lý luận ....................................................................... 19
1.5.2. Đóng góp mới về mặt thực tiễn .................................................................... 19
1.6. Khung nghiên cứu .......................................................................................... 20
1.7. Kết cấu của Luận án ...................................................................................... 21
Tóm tắt Chương 1.................................................................................................... 22
CHƯƠNG 2: CƠ SỞ LÝ LUẬN CỦA KIỂM TOÁN GIAN LẬN TRONG KIỂM
TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA CÁC CÔNG TY NIÊM YẾT TRÊN THỊ
TRƯỜNG CHỨNG KHOÁN .................................................................................. 23
2.1. Khái quát chung và lý thuyết nghiên cứu về gian lận ................................... 23
2.1.1. Khái quát chung về gian lận ......................................................................... 23
2.1.2. Các trường phái lý thuyết nghiên cứu về gian lận......................................... 25
2.2. Gian lận trong lập báo cáo tài chính của các công ty niêm yết trên thị
trường chứng khoán.............................................................................................. 28
2.2.1. Khái quát chung và đặc điểm của các công ty niêm yết trên thị trường chứng
khoán ảnh hưởng tới gian lận trong lập báo cáo tài chính ...................................... 28

Footer Page 3 of 166.


Header Page 4 of 166.

iii

2.2.2. Bản chất của gian lận trong lập báo cáo tài chính của các công ty niêm yết

trên thị trường chứng khoán................................................................................... 32
2.2.3. Hình thức gian lận phổ biến trong lập báo cáo tài chính của các công ty niêm
yết trên thị trường chứng khoán ............................................................................. 36
2.2.4. Hậu quả của gian lận trong lập báo cáo tài chính của các công ty niêm yết trên
thị trường chứng khoán.......................................................................................... 43
2.3. Kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính của các công ty niêm
yết trên thị trường chứng khoán .......................................................................... 45
2.3.1. Bối cảnh phát triển của kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính
của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán ........................................... 45
2.3.2. Vai trò của kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính của các công
ty niêm yết trên thị trường chứng khoán ................................................................ 48
2.3.3. Khái quát chung về kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính .... 49
2.3.4. Vị trí của kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính ................... 50
2.3.5. Thực hiện kiểm toán gian lận trong quy trình kiểm toán báo cáo tài chính của
các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán.................................................. 52
Tóm tắt Chương 2.................................................................................................... 75
CHƯƠNG 3: PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU .................................................... 76
3.1. Khái quát chung về quy trình thực hiện phương pháp nghiên cứu ............. 76
3.2. Nghiên cứu định tính ...................................................................................... 76
3.2.1. Tổng hợp và phân tích các công ty bị cáo buộc về gian lận trong lập BCTC
điển hình trên thế giới và Việt Nam ....................................................................... 77
3.2.2. Phỏng vấn sâu bán cấu trúc .......................................................................... 79
3.3. Nghiên cứu định lượng ................................................................................... 81
3.3.1. Mô hình nghiên cứu và xây dựng giả thuyết nghiên cứu .............................. 81
3.3.2. Quy trình thực hiện phương pháp khảo sát ................................................... 82
3.4. Nguồn dữ liệu ................................................................................................. 87
3.4.1. Dữ liệu sơ cấp .............................................................................................. 87
3.4.2. Dữ liệu thứ cấp ............................................................................................ 87
Tóm tắt Chương 3.................................................................................................... 88
CHƯƠNG 4: THỰC TRẠNG VỀ KIỂM TOÁN GIAN LẬN TRONG KIỂM

TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA CÁC CÔNG TY PHI TÀI CHÍNH NIÊM
YẾT TRÊN THỊ TRƯỜNG CHỨNG KHOÁN VIỆT NAM ................................ 89
4.1. Công ty phi tài chính niêm yết và sai lệch công bố thông tin của các công ty
phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam........................... 89

Footer Page 4 of 166.


Header Page 5 of 166.

iv

4.1.1. Sự hình thành và phát triển của thị trường chứng khoán Việt Nam, các công
ty phi tài chính niêm yết ........................................................................................ 89
4.1.2. Ðiều kiện niêm yết của các công ty trên thị trường chứng khoán Việt Nam.... 91
4.1.3. Sai lệch trong công bố thông tin báo cáo tài chính của các công ty phi tài
chính niêm yết trên thị trýờng chứng khoán Việt Nam trước và sau kiểm toán ...... 93
4.2. Kiểm toán độc lập được chấp nhận kiểm toán các công ty niêm yết trên thị
trường chứng khoán Việt Nam ............................................................................. 94
4.2.1. Khái quát chung về kiểm toán độc lập tại Việt Nam..................................... 94
4.2.2. Kiểm toán độc lập đối với các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán ........ 96
4.3. Kết quả nghiên cứu về kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính ....... 97
4.3.1. Kết quả thông tin nhân khẩu học của các kiểm toán viên và kiểm định độ tin
cậy của thang đo .................................................................................................... 97
4.3.2. Kết quả nghiên cứu về gian lận trong lập báo cáo tài chính .......................... 98
4.3.3. Kết quả nghiên cứu về đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận, biện
pháp xử lý tổng thể và thiết kế thủ tục kiểm toán gian lận trong lập kế hoạch kiểm
toán báo cáo tài chính .......................................................................................... 104
4.3.4. Kết quả nghiên cứu về tính hiệu lực của các thủ tục kiểm toán gian lận đối với
khoản mục phổ biến bị sai phạm trọng yếu do gian lận trong thực hiện kế hoạch

kiểm toán báo cáo tài chính ................................................................................. 124
4.3.5. Kết quả nghiên cứu về các công việc của kiểm toán gian lận trong kết thúc
kiểm toán báo cáo tài chính ................................................................................. 136
Tóm tắt Chương 4.................................................................................................. 138
CHƯƠNG 5: THẢO LUẬN KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU VÀ KHUYẾN NGHỊ VỀ
KIỂM TOÁN GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA
CÁC CÔNG TY PHI TÀI CHÍNH NIÊM YẾT TRÊN THỊ TRƯỜNG CHỨNG
KHOÁN VIỆT NAM ............................................................................................. 139
5.1. Thảo luận kết quả nghiên cứu về kiểm toán gian lận trong kiểm toán Báo
cáo tài chính của các công ty phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng khoán
Việt Nam .............................................................................................................. 139
5.1.1. Thảo luận kết quả nghiên cứu về gian lận trong lập báo cáo tài chính ........ 139
5.1.2. Thảo luận kết quả nghiên cứu về đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu do
gian lận trong lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính ...................................... 140
5.1.3. Thảo luận kết quả nghiên cứu về biện pháp xử lý tổng thể và thiết kế thủ tục
kiểm toán gian lận trong lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính ...................... 144
5.1.4. Thảo luận kết quả nghiên cứu về tính hiệu lực của các thủ tục kiểm toán gian
lận trong thực hiện kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính .................................... 146

Footer Page 5 of 166.


Header Page 6 of 166.

v

5.1.5. Thảo luận kết quả nghiên cứu về các công việc của kiểm toán gian lận trong
kết thúc kiểm toán báo cáo tài chính .................................................................... 148
5.2. Các khuyến nghị về kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính của
các công ty phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam ............ 149

5.2.1. Các khuyến nghị đối với doanh nghiệp kiểm toán và kiểm toán viên ......... 149
5.2.2. Khuyến nghị đối với cộng đồng đầu tư ...................................................... 156
5.2.3. Khuyến nghị đối với các công ty phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng
khoán Việt Nam .................................................................................................. 156
5.2.4. Khuyến nghị đối với Hội kiểm toán viên hành nghề Việt Nam, Bộ Tài chính
và Ủy ban chứng khoán Nhà nước ....................................................................... 158
5.3. Một số hạn chế và gợi ý nghiên cứu trong tương lai của đề tài nghiên cứu ........ 163
5.3.1. Phạm vi nghiên cứu ................................................................................... 163
5.3.2. Đối tượng nghiên cứu ................................................................................ 164
Tóm tắt Chương 5.................................................................................................. 165
KẾT LUẬN ............................................................................................................ 166
DANH MỤC CÔNG TRÌNH KHOA HỌC CỦA TÁC GIẢ CÓ LIÊN QUAN
ĐẾN LUẬN ÁN
DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO
PHỤ LỤC

Footer Page 6 of 166.


vi

Header Page 7 of 166.

DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT
Từ viết tắt
ACCA
ACFE
AICPA

Diễn giải

Hiệp hội kế toán công chứng viên Anh quốc
Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa Kỳ
Ủy ban Kiểm toán Hoa Kỳ

BCĐKT
BCKQHĐKD
BCLCTT

Bảng cân đối kế toán
Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh
Báo cáo lưu chuyển tiền tệ

BCTC
BGĐ
BKS
BQT

Báo cáo tài chính
Ban Giám đốc
Ban kiểm soát
BQT

CSDL
COSO

Cơ sở dẫn liệu
Ủy ban thuộc Hội đồng quốc gia Hoa Kỳ về chống gian lận trong lập
báo cáo tài chính

CTNY

CTPTCNY
DNKT
DTBH-CCDV

Công ty niêm yết
Công ty phi tài chính niêm yết
Doanh nghiệp kiểm toán
Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ

ĐTĐ
ĐTT
FTC
GĐTC

Điểm tối đa
Điểm tối thiểu
Ủy ban Thương mại Liên bang
Giám đốc tài chính

GVHB
GTTB
HNX

Giá vốn hàng bán
Giá trị trung bình
Sở giao dịch chứng khoán Hà Nội

HOSE
HTK
IAASB

Sở giao dịch chứng khoán thành phố Hồ Chí Minh
Hàng tồn kho
Ủy Ban Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế

IACPA
IAS
IFAC
IFA

Hiệp hội Kế toán viên công chứng Mỹ
Chuẩn mực kế toán quốc tế
Liên đoàn Kế toán quốc tế
Hiệp hội Kế toán điều tra pháp y

ISA
KPT

Chuẩn mực kiểm toán quốc tế
Khoản phải thu

Footer Page 7 of 166.


Header Page 8 of 166.

vii

Từ viết tắt
KSNB

KTNB
KTV

Diễn giải
Kiểm soát nội bộ
Kiểm toán nội bộ
Kiểm toán viên

KTVĐL
KTVNB
PCAOB

Kiểm toán viên độc lập
Kiểm toán viên nội bộ
Ủy ban giám sát hoạt động kiểm toán đối với công ty đại chúng

POB
SAP
SAS
SGDCK

Ủy ban giám sát chất lượng hoạt động kiểm toán từ bên ngoài
Văn bản về các thủ tục kiểm toán
Hướng dẫn Chuẩn mực kiểm toán Hoa Kỳ
Sở giao dịch chứng khoán

SPE
TMBCTC
TSCĐ

Công ty có mục đích đặc biệt
Thuyết minh Báo cáo tài chính
Tài sản cố định

TTCK
TTGDCK
VACPA
VAS

Thị trường chứng khoán
Trung tâm giao dịch chứng khoán
Hiệp hội kiểm toán viên hành nghề Việt Nam
Chuẩn mực kế toán Việt Nam

VSA
UBCK
UBCKNN

Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam
Ủy ban chứng khoán
Uỷ ban chứng khoán Nhà nước

YTRRGL

Yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận

Footer Page 8 of 166.


Header Page 9 of 166.

viii

DANH MỤC BẢNG BIỂU, SƠ ĐỒ
Bảng biểu:
Bảng 2.1.

Phân biệt kiểm toán gian lận và Điều tra gian lận .................................. 50

Bảng 2.2.
Bảng 4.1.

Vị trí của kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC ............................. 51
Các điều kiện niêm yết cổ phiếu trên TTCK Việt Nam theo Thông tư
202/2015/TT-BTC ................................................................................. 92

Bảng 4.2.

Tiêu chí của các DNKT được chấp nhận kiểm toán các CTNY theo
Thông tư số 183/2013/TT-BTC ............................................................. 96
Kết quả thống kê mô tả các hình thức gian lận trong lập BCTC ............. 99
Kết quả thống kê mô tả về các khoản mục dễ bị sai phạm trọng yếu do

Bảng 4.3.
Bảng 4.4.
Bảng 4.5.
Bảng 4.6.
Bảng 4.7.

gian lận trong BCĐKT .......................................................................... 99

Kết quả thống kê mô tả các cách thức gian lận đối với khoản mục trong
BCĐKT ............................................................................................... 100
Kết quả thống kê mô tả các khoản mục phổ biến dễ bị sai phạm trọng yếu
do gian lận trong BCKQHĐKD ........................................................... 101
Kết quả thống kê mô tả về các cách thức gian lận đối với khoản mục
trong BCKQHĐKD ............................................................................. 102

Bảng 4.8. Kết quả thống kê mô tả các cách thức gian lận trong BCLCTT............ 103
Bảng 4.9. Kết quả thống kê mô tả về các cách thức gian lận trong TMBCTC ...... 103
Bảng 4.10. Kết quả thống kê mô tả BCĐKT, BCKQHĐKD, BCLCTT, TMBCTC
tác động gian lận trong lập BCTC........................................................ 104
Bảng 4.11. Kết quả thống kê mô tả các thông tin để đánh giá rủi ro có gian lận trong
giai đoạn chấp nhận kiểm toán............................................................. 105
Bảng 4.12. Kết quả thống kê mô tả về các nguồn tài liệu để đánh giá rủi ro có gian
lận trong giai đoạn chấp nhận kiểm toán .............................................. 105
Bảng 4.13. Kết quả thống kê mô tả các vị trí công việc thực hiện đánh giá rủi ro có
gian lận trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán .................................. 106
Bảng 4.14a. Kết quả thống kê về mức độ phổ biến của nhóm yếu tố áp lực/động cơ tác
động gian lận trong lập BCTC ............................................................. 107
Bảng 4.14b. Kết quả thống kê mô tả về mức độ phổ biến của các yếu tố rủi ro có gian
lận trong nhóm yếu tố Cơ hội tác động hành vi gian lận trong lập BCTC108
Bảng 4.14c. Kết quả thống kê về mức độ phổ biến của nhóm yếu tố thái độ tác động
hành vi gian lận trong lập BCTC ......................................................... 109
Bảng 4.14d. Phân tích hồi quy đa biến của các YTRRGL tác động lập BCTC ......... 109
Bảng 4.14e. Phân tích tương quan giữa các yếu tố tác động gian lận trong lập BCTC111

Footer Page 9 of 166.


Header Page 10 of 166.

ix

Bảng 4.15. Kết quả thống kê mô tả về các đối tượng phỏng vấn trong đánh giá rủi ro
có gian lận trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán .............................. 112
Bảng 4.16. Kết quả thống kê mô tả về các thủ tục phân tích sơ bộ ......................... 113
Bảng 4.17. Kết quả thống kê mô tả về các nội dung thảo luận phổ biến trong nhóm
kiểm toán khi đánh giá rủi ro có gian lận ............................................. 114
Bảng 4.18. Kết quả thống kê mô tả về xác định tiêu chuẩn đánh giá rủi ro có sai
phạm trọng yếu do gian lận ................................................................. 115
Bảng 4.19a. Kết quả thống kê mô tả về các dấu hiệu rủi ro có gian lận đối với khoản
mục DTBH-CCDV .............................................................................. 116
Bảng 4.19b. Kết quả thống kê mô tả về các dấu hiệu rủi ro có gian lận đối với khoản
mục KPT ............................................................................................. 117
Bảng 4.19c. Kết quả thống kê mô tả về các dấu hiệu rủi ro có gian lận đối với khoản
mục HTK ............................................................................................ 118
Bảng 4.19d. Kết quả thống kê mô tả về dấu hiệu rủi ro có gian lận đối với khoản mục
GVHB ................................................................................................. 119
Bảng 4.20. Kết quả thống kê mô tả về biện pháp xử lý nhân sự khi tồn tại rủi ro có
gian lận trong lập BCTC ...................................................................... 120
Bảng 4.21. Kết quả thống kê mô tả về biện pháp xử lý đối với các yếu tố không dự
đoán trước trong thiết kế thủ tục kiểm toán .......................................... 120
Bảng 4.22. Kết quả thống kê mô tả các biện pháp xử lý trong thiết kế thủ tục kiểm
toán ở cấp độ CSDL ............................................................................ 121
Bảng 4.23. Kết quả thống kê mô tả về thủ tục kiểm toán đối với hành vi khống chế
kiểm soát nội bộ của BGĐ ................................................................... 122
Bảng 4.24a. Kết quả thống kê mô tả về công việc kiểm tra các ước tính kế toán ..... 122
Bảng 4.24b. Kết quả thống kê mô tả về thủ tục kiểm toán về kiểm tra các bút toán ghi
sổ và các bút toán điều chỉnh ............................................................... 123
Bảng 4.24c. Kết quả thống kê mô tả về việc đánh giá các lý do kinh tế quan trọng

trong các nghiệp vụ kinh tế quan trọng ................................................ 124
Bảng 4.25a. Kết quả thống kê mô tả về các thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận trong
việc ghi nhận sớm DTBH-CCDV ........................................................ 127
Bảng 4.25b. Kết quả thống kê mô tả các thủ tục kiểm toán về hành vi giả mạo DTBHCCDV đối với khách hàng/các bên liên quan....................................... 129
Bảng 4.25c. Kết quả thống kê mô tả về các thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận liên
quan hành vi khai khống giá bán tài sản đối với khách hàng/ các bên liên
quan .................................................................................................... 130

Footer Page 10 of 166.


Header Page 11 of 166.

x

Bảng 4.25d. Kết quả thống kê mô tả về các thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận trong
giao dịch bán và tái mua tài sản với các bên liên quan ......................... 131
Bảng 4.26a. Kết quả thống kê mô tả về các thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận đối
với giả mạo KPT ................................................................................. 132
Bảng 4.26b. Kết quả thống kê mô tả về các thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận đối với
khai khống số lượng HTK ..................................................................... 133
Bảng 4.26c. Kết quả thống kê mô tả về các thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận đối
với các khoản dự phòng của KPT và HTK........................................... 134
Bảng 4.27. Kết quả mô tả thống kê về các thủ tục kiểm toán liên quan gian lận đối
với khoản mục GVHB ......................................................................... 135

Biểu đồ:
Biểu đồ 4.1. Tổng số các CTNY sai lệch lợi nhuận sau kiểm toán từ năm 2012 đến
tháng 6/2015 .......................................................................................... 94

Footer Page 11 of 166.


Header Page 12 of 166.

xi

DANH MỤC SƠ ĐỒ
Sơ đồ 1.1.
Sơ đồ 2.1.
Sơ đồ 2.2.
Sơ đồ 2.3.

Khung nghiên cứu về kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC .......... 20
Tam giác gian lận .................................................................................. 26
Mô tả cơ chế hình thành gian lận trong lập BCTC ................................. 36
Mối quan hệ giữa quy trình gian lận trong lập BCTC và thực hiện kiểm

Sơ đồ 3.1.
Sơ đồ 3.2.

toán gian lận trong kiểm toán BCTC ..................................................... 52
Phương pháp nghiên cứu của Luận án ................................................... 76
Mô hình các YTRRGL tác động gian lận trong lập BCTC ..................... 81

Sơ đồ 3.3.
Sơ đồ 4.1.

Quy trình thiết kế phiếu khảo sát ........................................................... 83
Mối quan hệ tác động của các YTRRGL tới lập BCTC ....................... 110

Footer Page 12 of 166.


Header Page 13 of 166.

xii

DANH MỤC PHỤ LỤC
PHỤ LỤC 1
Bảng 1. Tổng kết các hình thức gian lận trong lập BCTC của các CTNY trên TTCK
trong 2 giai đoạn điều tra của COSO
Bảng 2. Các hình thức gian lận trong doanh nghiệp theo điều tra của ACFE
PHỤ LỤC 2
Sơ đồ 1. Các hình thức gian lận trong doanh nghiệp của ACFE
Sơ đồ 2.
Sơ đồ 3.
Sơ đồ 4.

Mô hình Bàn cân gian lận
Các cách thức gian lận trong lập BCTC
Các cách thức gian lận của hình thức khai khống lợi nhuận/tài sản

PHỤ LỤC 3
Bảng 1. Tóm lược quy mô, hậu quả thiệt hại nghiêm trọng của 12 công ty bị cáo buộc
gian lận trong lập BCTC và các thay đổi trong hệ thống pháp luật
Bảng 2.
Bảng 3.
Bảng 4.
Bảng 5.

Bảng 6.
Bảng 7.

Tóm lược các YTRRGL và các cách thức gian lận của 12 công ty bị cáo buộc
gian lận trong lập BCTC trên thế giới và Việt Nam
Thống kê tần suất xuất hiện của các YTRRGL trong lập BCTC của 12 công ty
bị cáo buộc gian lận trong lập BCTC trên thế giới và Việt Nam
Thống kê tần suất xuất hiện các cách thức gian lận đối với các khoản mục
trong BCTC của các 12 công ty bị cáo buộc gian lận trên thế giới và Việt Nam
Tóm lược các thất bại của KTV trong phát hiện gian lận trong kiểm toán
BCTC của 12 công ty bị cáo buộc gian lận trong lập BCTC trên thế giới và tại
Việt Nam
Phiếu khảo sát đợt 1 về kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC của các
công ty phi tài chính niêm yết trên TTCK Việt Nam
Phiếu khảo sát đợt 2 về kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC của các
công ty phi tài chính niêm yết trên TTCK Việt Nam

PHỤ LỤC 4
Bảng 1. Số lượng CTNY và giá trị vốn hóa của ngành trên HOSE
Bảng 2. Số lượng CTNY và giá trị vốn hóa các ngành trên HNX
Bảng 3. Kết quả thống kê lợi nhuận điều chỉnh tăng/giảm nhiều nhất của các
Bảng 4.

CTPTCNY trên TTCK Việt Nam từ năm 2012 đến tháng 5/2016
Kết quả hoạt động của kiểm toán độc lập tại Việt Nam

Footer Page 13 of 166.

Header Page 14 of 166.

xiii

Bảng 5.

Danh sách DNKT được chấp nhận thực hiện kiểm toán cho đơn vị có lợi
ích công chúng thuộc lĩnh vực chứng khoán năm 2016
Bảng 6. Đánh giá độ tin cậy của thang đo
Biểu đồ 1. Tổng giá trị vốn hóa TTCK Việt Nam từ năm 2004 - 2016
Biểu đồ 2. Số lượng CTNY trên TTCK Việt Nam từ năm 2005 - 2016
Biểu đồ 3. Thông tin nhân khẩu học khảo sát đợt 1
Biểu đồ 4. Thông tin nhân khẩu học đợt khảo sát 2
PHỤ LỤC 5
Bảng 1. Kết quả thống kê mô tả về các công việc kiểm toán gian lận trong kết thúc
kiểm toán BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam
Bảng 2.

Tám chỉ số tài chính trong mô hình M-score

Footer Page 14 of 166.


Header Page 15 of 166.

1

CHƯƠNG 1: GIỚI THIỆU VỀ ĐỀ TÀI NGHIÊN CỨU
1.1. Lý do lựa chọn đề tài
Sự phát triển của kinh tế thị trường, đặc biệt là thị trường tài chính, đòi hỏi tính

minh bạch và trung thực của thông tin tài chính với chất lượng cao. Các thông tin
trong BCTC tác động trực tiếp đến quyết định của nhà đầu tư. Trách nhiệm phát hiện
các sai phạm (gian lận và sai sót) có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC, KTV và DNKT
đưa ra ý kiến về tính trung thực và hợp lý, hợp pháp của các thông tin trên BCTC (ISA
số 200 và VSA số 200). Phát hiện gian lận là một thử thách đối với KTV. So với việc
phát hiện sai sót, gian lận là hành vi có chủ ý của con người, có mức độ tinh vi và
được che đậy cẩn thận của người thực hiện. Đặc biệt, gian lận có sự tham gia của lãnh
đạo cao cấp trong doanh nghiệp thì phát hiện gian lận là thách thức đối với KTV nói
riêng và DNKT nói chung.
Gian lận tài chính gây tổn thất xấp xỉ 3,7 nghìn tỷ USD đối với tổng sản phẩm
thế giới (ACFE, 2010; ACFE, 2012 và ACFE, 2014). Trong đó, gian lận trong lập
BCTC gây hậu quả nghiêm trọng đối với TTCK và nền kinh tế. Cụ thể, ước tính thiệt
hại của TTCK từ gian lận trong lập BCTC của các tập đoàn kinh tế lớn tại Mỹ như
Enron, WorldCom, Qwest, Tyco và Global Crossing là xấp xỉ 460 nghìn tỷ USD
(Cotton, 2002). Hành vi gian lận trong lập BCTC trong những năm gần đây tiếp tục
gia tăng và tinh vi đe dọa TTCK toàn cầu. Ví dụ, trong năm 2015, tập đoàn Toshiba
của Nhật Bản bị phát hiện khai khống lợi nhuận khoảng 170 tỷ Yên Nhật (tương
đương 1,22 tỷ USD) trong 6 năm hoạt động (Diệp Vũ, 2015).
Thất bại trong phát hiện gian lận trong lập BCTC của các vụ bê bối tài chính
đều gắn liền với thất bại của các hãng kiểm toán quy mô lớn trên thế giới như Anthur
Andersen, KPMG, Enst &Young, Deloitte Touche Tohmatsu và PWC. Sau 13 năm từ
vụ sụp đổ các tập đoàn kinh tế lớn của Mỹ (Enron và WorldCom) và chấm dứt tồn tại
của hãng kiểm toán hàng đầu thế giới, Anthur Andersen, các DNKT vẫn không thể
ngăn chặn được hành vi “chế biến sổ sách” của tập đoàn kinh tế lớn trên thế giới. Cụ
thể, các vụ bê bối tài chính lớn liên quan khai khống lợi nhuận của tập đoàn lớn như
Olympus, Tesco, Toshiba,… đều do bốn hãng kiểm toán lớn nhất thế giới thực hiện
kiểm toán. Các hãng kiểm toán này không cảnh báo cho nhà đầu tư về hành vi gian lận
trong BCTC của các tập đoàn trên. Theo kết quả điều tra của ACFE, KTVĐL chỉ có
thể phát hiện khoảng 3% trong tổng số các cuộc gian lận tài chính của các tập đoàn
kinh tế trên thế giới (ACFE, 2014).

Ở Việt Nam, sự phát triển của TTCK, sai phạm liên quan đến BCTC do gian
lận trở nên phổ biến trong những năm gần đây, điển hình như vụ gian lận trong lập

Footer Page 15 of 166.


Header Page 16 of 166.

2

BCTC của công ty Bông Bạch Tuyết, Dược Viễn Đông,… Hiện tượng chênh lệch giữa
số liệu trong BCTC của CTNY trước và sau kiểm toán ngày càng gia tăng. Cụ thể, số
liệu thống kê của Vietstock từ năm 2012 đến 6 tháng đầu năm năm 2015 cho thấy tỷ lệ
các CTNY điều chỉnh lợi nhuận sau kiểm toán mỗi năm đều chiếm trên 70% (Minh
An, 2015). Hiện tượng gian lận tồn tại trong BCTC được kiểm toán có ý kiến “chấp
nhận toàn phần” (Nguyễn Thị Thủy, 2014).
Trước bối cảnh biến đổi không ngừng về mức độ tinh vi của các hành vi gian
lận trong BCTC và ISA số 240 được ban hành, sửa đổi vào năm 2002, Bộ Tài chính và
VACPA đã ban hành và sửa đổi VSA số 240 “Trách nhiệm của KTV liên quan đến
gian lận trong quá trình kiểm toán BCTC” có hiệu lực năm 2014 thay thế VSA số 240
“Gian lận và sai sót” được ban hành 2001. Nội dung của chuẩn mực này quy định về
trách nhiệm của KTV đối với phát hiện gian lận, đặc biệt hướng dẫn KTV thực hiện
kiểm toán BCTC nhằm phát hiện gian lận có ảnh hưởng trọng yếu tới BCTC, giảm
thiểu rủi ro cho KTV và DNKT cung cấp dịch vụ kiểm toán BCTC.
Trong các CTNY trên TTCK Việt Nam, CTPTCNY là các công ty hoạt động
kinh doanh với quy mô lớn và chiếm số lượng lớn trong các công ty đang niêm yết.
Với nhiều lĩnh vực hoạt động kinh doanh và nhiều ngành nghề khác nhau, đóng góp
lớn của các CTPTCNY đối với tổng giá trị sản phẩm quốc dân và sự phát triển kinh tế
của quốc gia.
Xét trên khía cạnh thực tiễn, phát hiện gian lận có ảnh hưởng trọng yếu tới

BCTC của các CTPTCNY là thách thức đối với KTV và DNKT trong kiểm toán
BCTC. Xét trên khía cạnh lý thuyết, xuất phát từ khoảng trống nghiên cứu của các
công trình trên thế giới và rất ít công trình nghiên cứu tại Việt Nam, kiểm toán gian lận
lồng ghép trong kiểm toán BCTC là một phần tất yếu và cần thiết trong quy trình kiểm
toán BCTC do các DNKT tại Việt Nam thực hiện. Tác giả đã mạnh dạn lựa chọn tên
đề tài Luận án tiến sĩ: “Kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính của các
công ty phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam”.

1.2. Tổng quan nghiên cứu
1.2.1. Tổng quan các công trình nghiên cứu trên thế giới
Phát hiện gian lận có ảnh hưởng trọng yếu tới BCTC là trách nhiệm đối với
KTV và DNKT (theo ISA số 240 và VSA số 240). Do đó, kiểm toán gian lận là một
phần công việc quan trọng trong quy trình kiểm toán BCTC. Các công trình trên thế
giới nghiên cứu kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC theo các khía cạnh sau: các
hình thức gian lận trong lập BCTC, nhận diện các YTRRGL tác động tới gian lận

Footer Page 16 of 166.


Header Page 17 of 166.

3

trong lập BCTC, đánh giá rủi ro có gian lận, thiết kế thủ tục kiểm toán khi hiện diện
rủi ro có gian lận, tính hiệu lực của các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận. Do
đó, Luận án tổng quan các công trình nghiên cứu theo các nhóm các vấn đề sau:
Thứ nhất là, các hình thức gian lận trong lập BCTC
Trong các thập kỷ qua, nhiều công trình nghiên cứu về gian lận trong lập
BCTC, nổi bật là các nghiên cứu trong khoảng thời gian dài và quy mô lớn do các tổ
chức Hiệp hội nghề nghiệp thực hiện như sau:

(1) Cơ quan Kiểm toán Nhà nước (2002) của Hoa kỳ thực hiện cuộc điều tra
nghiên cứu 919 vụ gian lận liên quan điều chỉnh lại BCTC trong khoảng thời gian
từ năm 1997-2002. Kết quả cho thấy gian lận trong lập BCTC thường liên quan tới
ghi nhận doanh thu chiếm 38% và ghi nhận chi phí chiếm 16% các vụ gian lận
(GAO, 2002).
(2) Ủy ban thuộc Hội đồng quốc gia Hoa Kỳ về chống gian lận trong lập BCTC
(COSO) đã thực hiện 2 cuộc điều tra về gian lận trong lập BCTC của các CTNY trên
TTCK bao gồm: 294 vụ gian lận (từ năm 1987 đến năm 1997) và 347 vụ gian lận (từ
năm 1998 đến năm 2007). Kết quả điều tra từ năm 1987-1997 chỉ ra các hình thức gian
lận phổ biến là ghi nhận doanh thu không đúng đắn (chiếm 60% các vụ gian lận) cao
hơn so với kết quả điều tra từ năm 1987-1997 (chiếm 50% các vụ gian lận). Tiếp theo,
khai khống tài sản chiếm 51%, khai giảm chi phí chiếm 31% và trình bày thiếu thông
tin chiếm tỷ trọng thấp nhất là 1% các vụ gian lận (COSO, 1999; COSO, 2010) (Phụ
lục 1 - Bảng 1).
(3) Kết quả điều tra của ACFE (2012) chỉ ra kết quả khảo sát có tính tương
đồng với hai kết quả nghiên cứu trên. Cụ thể, giả mạo doanh thu chiếm tỷ trọng lớn
nhất (xấp xỉ 40% các vụ gian lận). Định giá sai giá trị tài sản, bỏ sót chi phí và công nợ
là 35,2%, tỷ lệ thấp nhất là sai lệch niên độ kế toán (1%-8%).
Kết quả điều tra của tổ chức Hiệp hội nghề nghiệp cho thấy hình thức gian lận
phổ biến trong lập BCTC, đặc biệt CTNY là khai khống lợi nhuận/tài sản.
Thứ hai là, nhận diện các YTRRGL ảnh hưởng tới gian lận trong lập BCTC
Để thực hiện hành vi gian lận trong lập BCTC, trường phái lý thuyết về Tam
giác gian lận của Donald R.Cressey (1953), các dấu hiệu báo động đỏ của W.Steve
Albrecht và cộng sự (1980) là những trường phái chính thống để giải thích các nguyên
nhân của hành vi gian lận trên. Luận án tổng quan các công trình nghiên cứu trên thế
giới về các nguyên nhân dẫn đến hành vi gian lận trong lập BCTC bao gồm 3 nhóm
yếu tố nội tại (cơ hội, động cơ/áp lực và thái độ) và các dấu hiệu báo động đỏ trong 3
nhóm yếu tố nội tại.

Footer Page 17 of 166.

Header Page 18 of 166.

4

Sau công trình nghiên cứu về dấu hiệu báo động đỏ của Albrecht và cộng sự
(1980), Albrecht và Romney (1986) thực hiện nghiên cứu thực nghiệm đầu tiên về tính
hữu ích của dấu hiệu báo động đỏ (red-flags) để dự đoán gian lận. Tác giả sử dụng 87
dấu hiệu để thiết kế bảng hỏi và tiến hành phỏng vấn các KTVĐL. Kết quả nghiên cứu
đưa ra các dấu hiệu báo động đỏ quan trọng trong dự báo gian lận là các nhóm yếu tố
áp lực và thái độ của nhà quản lý.
Năm 1989, AICPA ban hành SAS số 53 thay thế SAS số 16 với tiêu đề “Trách
nhiệm của KTV trong phát hiện, thông báo về sai sót và những hành vi trái pháp luật”.
Trong SAS số 53, AICPA đưa ra các dấu hiệu báo động đỏ (hay các YTRRGL) chia
thành 3 nhóm bao gồm đặc điểm của nhà quản lý, đặc điểm ngành và hoạt động kinh
doanh, đặc điểm của cuộc kiểm toán. Nếu vận dụng lý thuyết Tam giác Gian lận, nhóm
yếu tố thái độ liên quan đến đặc điểm của nhà quản lý, nhóm yếu tố áp lực liên quan đến
đặc điểm của ngành và hoạt động kinh doanh, nhóm yếu tố cơ hội liên quan đến đặc
điểm của cuộc kiểm toán. Sau sửa đổi SAS số 53, một số các công trình nghiên cứu tập
trung xác định các YTRRGL quan trọng ảnh hưởng gian lận trong lập BCTC.
Heiman và cộng sự (1996) thực hiện nghiên cứu 30 dấu hiệu báo động đỏ trong
SAS số 53. Các tác giả khảo sát KTVĐL tại Mỹ và nhận thấy nhóm yếu tố thái độ dự
báo gian lận cao hơn so với nhóm yếu tố áp lực và cơ hội. Bell và Carcello (2000) thực
hiện nghiên cứu khảo sát các KTVĐL tại Mỹ. Tác giả sử dụng mô hình hồi quy tuyến
tính và Chi-Square test nhận diện 47 YTRRGL phổ biến. Các tác giả cho thấy các yếu
tố cơ hội và áp lực là các nhóm yếu tố ảnh hưởng lớn tới gian lận trong lập BCTC.
Tiếp theo là nhóm yếu tố thái độ, trái ngược với kết quả của Albrecht và Romney
(1986), Heiman và cộng sự (1996). Cụ thể, các yếu tố quan trọng nhất bao gồm môi
trường KSNB yếu kém, lợi ích liên quan có mâu thuẫn, tăng trưởng nhanh của công ty,

kỳ vọng đạt được mục tiêu lợi nhuận, nhà quản lý không trung thực với KTV hoặc cố
tình lảng tránh KTV, hình thức sở hữu (tư nhân hoặc cổ phần). Tuy nhiên, công trình
nghiên cứu cũng có những hạn chế như cần nghiên cứu các YTRRGL theo chuỗi thời
gian tại các thời điểm khác nhau.
Vì những bất cập và chưa thể hiện đầy đủ các YTRRGL trong nền kinh tế hiện
đại, AICPA tiếp tục sửa đổi SAS số 53 và ban hành SAS số 82 với tiêu đề Xem xét
gian lận trong kiểm toán BCTC vào năm 1997. SAS số 82 đưa ra những hướng dẫn rõ
ràng và bổ sung các YTRRGL so với SAS số 53. Các YTRRGL trong SAS số 82 được
chia thành 3 nhóm sau: các yếu tố liên quan đến đặc điểm và ảnh hưởng của nhà quản
lý tới môi trường kiểm soát; các yếu tố liên quan đến điều kiện ngành; các yếu tố liên
quan đặc điểm hoạt động và sự ổn định của tình hình tài chính.

Footer Page 18 of 166.


Header Page 19 of 166.

5

Apostolou và cộng sự (2001) thực hiện nghiên cứu khám phá để nhận diện các
YTRRGL dựa trên SAS số 82. Các tác giả sử dụng nghiên cứu theo quy trình phân
tích cấp bậc (Analytical Hierchy Process - AHP). Tác giả sử dụng phương pháp AHP
để đánh giá tầm quan trọng của 25 YTRRGL được thực hiện khảo sát 93 KTVĐL và
47 KTVNB. Kết quả nghiên cứu cho thấy đặc điểm của nhà quản lý tác động môi
trường kiểm soát là yếu tố quan trọng nhất (tiền sử vi phạm pháp luật về chứng khoán
của nhà quản lý, các khoản lợi nhuận phụ thuộc nhiều vào các thủ tục kế toán, thất bại
của nhà quản lý đối với kiểm soát nội bộ, mâu thuẫn của nhà quản lý với KTV). Tiếp
theo, đặc điểm hoạt động và sự ổn định tình hình tài chính bao gồm các giao dịch quan
trọng với các bên liên quan, nguy cơ về khả năng phá sản, phát sinh luồng tiền âm
trong hoạt động kinh doanh nhưng vẫn báo lãi. Cuối cùng, yếu tố về điều kiện ngành

là ít ảnh hưởng tới nhận diện các YTRRGL như các ảnh hưởng bởi các yêu cầu mới
của chính sách kế toán tới sự ổn định hoạt động và lợi nhuận, hoạt động của công ty
giảm sút so với ngành,…Kết quả nghiên cứu chỉ ra các yếu tố liên quan đặc điểm của
nhà quản lý dự báo gian lận cao gấp 2 lần so với đặc điểm hoạt động và sự ổn định
tình hình tài chính, cao gấp 4 lần so với điều kiện ngành. Hay nói một cách khác,
nhóm yếu tố thái độ dự báo gian lận cao hơn so với nhóm yếu tố áp lực và cơ hội. Tuy
nhiên, hạn chế của nghiên cứu là 25 YTRRGL đánh giá thông qua kỹ thuật phỏng vấn
mà không nghiên cứu giấy tờ làm việc của các DNKT. Tác giả gợi ý sử dụng mô hình
AHP để xây dựng mô hình đánh giá rủi ro có gian lận cho KTV trong giai đoạn lập kế
hoạch kiểm toán và sử dụng chuyên gia pháp lý hỗ trợ xây dựng mô hình đánh giá rủi
ro có gian lận.
Graham và Bedard (2003) nghiên cứu nhận diện các YTRRGL và mối quan hệ
giữa các YTRRGL tác động tới gian lận trong lập BCTC. Các tác giả đã tiến hành
khảo sát 46 KTVĐL về 23 khách hàng của 2 DNKT hàng đầu thế giới (Big 5) với kinh
nghiệm nghề nghiệp trung bình là 6,9 năm. Nghiên cứu tập trung xem xét bản chất và
tần suất phát hiện các YTRRGL. Trong nghiên cứu, các tác giả sử dụng 85 YTRRGL
chia thành 5 nhóm dựa theo SAS số 82. Tác giả sử dụng mô hình hồi quy OLS để đánh
giá mức độ ảnh hưởng của các YTRRGL. Kết quả nghiên cứu cho thấy nhóm yếu tố
đặc điểm ngành/cạnh tranh ảnh hưởng nhiều về khả năng dự báo gian lận, tính chính
trực của nhà quản lý đứng thứ hai và ít ảnh hưởng nhất là áp lực điều hành của nhà
quản lý.
Sau hàng loạt vụ bê bối tài chính tại Mỹ trong năm 2001 và năm 2002, AICPA
đã quyết định tiếp tục thay thế SAS số 82 bằng SAS 99 với tiêu đề Xem xét gian lận
trong kiểm toán BCTC nhằm bổ sung thêm các YTRRGL phù hợp biến đổi của nền

Footer Page 19 of 166.


Header Page 20 of 166.

6

kinh tế hiện đại. Trong SAS số 99, các YTRRGL không đề cập theo các dấu hiệu báo
động đỏ rời rạc và do tính không hiệu quả của dấu hiệu báo động đỏ (Contrell và
Albercht, 1994; Owusu-Anash và các cộng sự, 2002). AICPA tiến hành nhóm các
YTRRGL theo trường phái lý thuyết Tam giác gian lận theo ba nhóm (động cơ/áp lực,
cơ hội và thái độ/biện minh). Năm 2002, IAASB ban hành ISA 240 với tiêu đề Trách
nhiệm của KTV đối với xem xét gian lận trong kiểm toán BCTC thay thế cho ISA số
240 ban hành vào năm 1994. Sau khi ban hành SAS số 99 và ISA số 240, một số công
trình tiếp tục được nghiên cứu về tính dự báo của các YTRRGL tác động tới gian lận
trong lập BCTC.
Gramling & Myres (2003) tiến hành khảo sát KTVNB về 43 YTRRGL bao
gồm 14 yếu tố động cơ/áp lực, 16 yếu tố cơ hội, 13 yếu tố thái độ của nhà quản lý. Kết
quả nghiên cứu chỉ ra rằng có 15 yếu tố quan trọng dự báo gian lận bao gồm 6 yếu tố
thái độ của nhà quản lý, 3 yếu tố áp lực/động cơ, 6 yếu tố về cơ hội. Trong đó, các yếu
tố quan trọng nhất là thái độ của nhà quản lý. Cụ thể, 4 yếu tố thái độ quan trọng dự
báo gian lận bao gồm nhà quản lý cấp cao có tiền sử vi phạm pháp luật và chứng
khoán hoặc bị cáo buộc gian lận, vi phạm pháp luật; BGÐ hạn chế kiểm toán tiếp với
nhân viên hoặc hệ thống thông tin hoặc khả năng thông báo với BQT, BGÐ có hành vi
khống chế KTV; BGÐ không quan tâm các hoạt động phê duyệt quan trọng; hạn chế
phạm vi kiểm toán hoặc hạn chế tiếp cận với nhân viên của đơn vị. Các yếu tố quan
trọng liên quan đến cơ hội như BGÐ không giám sát thích hợp đối với các thủ tục
kiểm soát quan trọng, các nghiệp vụ giao dịch phức tạp, bất thường, đặc biệt phát sinh
tại thời điểm kết thúc niên độ kế toán, khó xác định nội dung hạch toán có theo “bản
chất hơn hình thức”, sự độc quyền trong quản lý của một người hoặc một nhóm người
mà không có thủ tục kiểm soát bổ sung. Các yếu tố áp lực/động cơ dự báo khả năng
gian lận là các nghiệp vụ không hợp lý tác động tới kết quả kinh doanh, BGĐ báo cáo
lãi và lợi nhuận tăng nhưng hoạt động kinh doanh không thể tạo ra luồng tiền, BGĐ
cam kết với bảo lãnh các khoản nợ xấu và tình hình tài chính yếu kém.
Moyes và cộng sự (2005) đã tiến hành khảo sát các KTVNB về nhận diện các

YTRRGL trong lập BCTC. Nhóm yếu tố về thái độ của nhà quản lý đóng vai trò quan
trọng nhất. Tiếp theo, các nhóm yếu tố áp lực và cơ hội như các yếu tố về điều kiện
ngành, chất lượng của hệ thống KSNB và tình hình tài chính.
Mock và Turner (2005) đã sử dụng phương pháp nghiên cứu tài liệu (archival
research method) của 404 khách hàng của 3 DNKT lớn của Mỹ. Lĩnh vực kinh doanh
của các khách thể kiểm toán bao gồm 9 lĩnh vực: nông nghiệp; xây dựng và khai thác tài
nguyên; sản xuất; vận tải và viễn thông; thương mại, tài chính, bảo hiểm và bất động

Footer Page 20 of 166.


Header Page 21 of 166.

7

sản; dịch vụ; khối hành chính công. Các tác giả đánh giá rủi ro của từng khách hàng theo
2 mức: rủi ro thấp và rủi ro cao hơn mức thấp (trong đó 241 khách hàng có mức rủi ro
thấp, 164 khách hàng với mức rủi ro cao hơn mức thấp). Kết quả nghiên cứu cho thấy
khách hàng trong lĩnh vực sản xuất; tài chính, bảo hiểm và bất động sản; dịch vụ tồn tại
nhiều YTRRGL và mức rủi ro cao hơn so với lĩnh vực kinh doanh khác (như lĩnh vực
thương mại). Cụ thể, số lượng YTRRGL được phát hiện trong lĩnh vực tài chính gấp đôi
so với thương mại. Nghiên cứu cho thấy các YTRRGL liên quan đến điều kiện ngành
được phát hiện nhiều hơn so với yếu tố về tính liêm chính của nhà quản lý.
Smith và các công sự (2005) thực hiện gửi 200 bảng hỏi cho các KTVĐL của
các DNKT tại Kuarla Lumpur Malaysia nhận diện YTRRGL tác động gian lận trong
lập BCTC. Nghiên cứu sử dụng 25 YTRRGL của nghiên cứu Apostoulou và cộng sự
(2001). Bên cạnh đó, bảng khảo sát thiết kế thêm hệ thống câu hỏi mở và đóng về việc
bổ sung các YTRRGL trong 25 yếu tố đã đề cập trong bảng hỏi. Tác giả đã thu hồi 48
bảng hỏi được phản hồi (chiếm 24%). Phần phản hồi về các YTRRGL chỉ ra rằng sự
ổn định tình hình tài chính và hoạt động của doanh nghiệp (ảnh hưởng khoản nợ lớn

các tính chất bất thường, áp lực phá sản, tình hình tài chính xấu, áp lực lớn để huy
động vốn) tác động nhiều nhất tới gian lận trong lập BCTC. Tiếp theo, đặc điểm quản
lý (thái độ của nhà quản lý đối với hệ thống KSNB và tiền sử vi phạm pháp luật), và
cuối cùng điều kiện ngành là yếu tố ảnh hưởng thấp nhất. Kết quả nghiên cứu cho thấy
nhóm yếu tố áp lực là yếu tố ảnh hưởng lớn nhất đến dự báo gian lận, tiếp theo là
nhóm yếu tố thái độ và cơ hội. Phần 3 của bảng hỏi được 37 KTV trả lời và họ cho
rằng nên sử dụng bảng hỏi trong thực hiện kiểm toán. Tuy nhiên, hạn chế của nghiên
cứu là mẫu chọn không thể hiện tính đại diện của tổng thể. Bên cạnh đó, KTV trả lời
chủ yếu là những KTV dưới 3 năm kinh nghiệm nên có thể ảnh hưởng tới tính chính
xác của kết quả nghiên cứu.
Skousen và Wright (2006) nghiên cứu nhóm yếu tố áp lực (sự ổn định tài chính,
áp lực từ bên thứ 3, nhu cầu tài chính cá nhân), nhóm yếu tố cơ hội (đặc điểm ngành,
giám sát hoạt động của BGĐ không hữu hiệu, cơ cấu tổ chức), nhóm yếu tố thái độ
(thay đổi KTVĐL, ý kiến KTVĐL về BCTC, tiền sử gian lận của BGĐ) tác động tới
gian lận trong lập BCTC. Tác giả chọn 86 CTNY trên TTCK của Mỹ bị cáo buộc về
các hành vi gian lận trong lập BCTC. Các công ty được lựa chọn hoạt động trong các
ngành nghề khác nhau. Tác giả sử dụng phần mềm T-tets và Wilcoxom Rank Sum2
test để kiểm định khả năng dự báo gian lận của các yếu tố thông qua các thông tin trên
BCTC và Báo cáo kiểm toán. Kết quả nghiên cứu cho thấy 2 yếu tố áp lực liên quan
nhu cầu tài chính cá nhân và 3 yếu tố cơ hội liên quan đến giám sát không hiệu quả

Footer Page 21 of 166.


Header Page 22 of 166.

8

hoạt động của BGĐ là ảnh hưởng quan trọng đối với dự báo gian lận trong lập BCTC.
Nghiên cứu này cho rằng các YTRRGL liên quan đến áp lực và cơ hội ảnh hưởng lớn

tới dự báo khả năng gian lận, nhóm yếu tố thái độ của nhà quản lý không dự báo gian
lận, trái ngược với hầu hết các nghiên cứu trước đây.
Moyes (2007) sử dụng 42 YTRRGL (12 yếu tố thái độ, 14 yếu tố cơ hội và 16
yếu tố áp lực) tiến hành khảo sát 128 KTVNB và 100 KTVĐL tại Mỹ. Tác giả sử dụng
phần mềm T-tets và Wilcoxom Rank Sum2 test để kiểm định tính hiệu quả của các yếu
tố. Kết quả khảo sát cho thấy nhóm yếu tố thái độ của nhà quản lý có hiệu quả cao
nhất trong dự báo gian lận. Tiếp theo là, nhóm cơ hội và áp lực là ít hiệu quả trong
việc dự báo gian lận. Nhóm thái độ của nhà quản lý bao gồm tiền sử vi phạm chứng
khoán hoặc pháp luật; BGĐ có hành vi khống chế KTV và hạn chế phạm vi kiểm toán;
hạn chế KTV như tiếp cận nhân viên, hệ thống thông tin và khả năng thông báo với
BQT hoặc Ủy ban Kiểm toán. Nhóm cơ hội bao gồm các nghiệp vụ bất thường hoặc
phức tạp, đặc biệt các nghiệp vụ phát sinh gần thời điểm kết thúc kỳ kế toán; các giao
dịch với các bên liên quan nằm ngoài hoạt động kinh doanh thông thường, với các bên
liên quan chưa được kiểm toán hoặc kiểm toán bởi công ty khác; thiếu giám sát hoạt
động của BGĐ. Nhóm thứ 3 là nhóm áp lực bao gồm áp lực cao đối với BGĐ và
GĐTC đạt mục tiêu tài chính (doanh số, mục tiêu lợi nhuận,…), phần lớn các khoản
thu nhập của BGĐ hoặc BQT phụ thuộc vào giá chứng khoán, kết quả kinh doanh, tình
hình tài chính và luồng tiền.
Gullkvist và Jokoppi (2012) thực hiện nghiên cứu các YTRRGL liên quan đến
gian lận trong lập BCTC và biển thủ tài sản. Các tác giả đánh giá tầm quan trọng của
28 dấu hiệu báo động đỏ trong 149 dấu hiệu dự báo gian lận của ISA số 240. Đối
tượng khảo sát bao gồm KTVĐL, KTVNB và các nhân viên điều tra tội phạm. Số
lượng bảng hỏi được phản hồi là 471 bảng (bao gồm 152 KTVNB, 201 KTVĐL và
118 nhân viên điều tra tội phạm). Thông qua khảo sát, kết quả nghiên cứu cho thấy
KTVĐL và nhân viên điều tra gian lận đưa ra 10 YTRRGL tương đối giống nhau/ 28
YTRRGL. Yếu tố thái độ của nhà quản lý (các lãnh đạo chủ chốt có tiền sử vi phạm
pháp luật, nhà quản lý không trung thực hoặc yếu kém về đạo đức) và yếu tố liên quan
đến cơ hội (các giao dịch bất thường và quan trọng với các bên liên quan) là các yếu tố
quan trọng nhất trong dự báo gian lận. Tiếp theo, các yếu tố về cơ hội và áp lực bao
gồm yếu kém KSNB, áp lực về khả năng phá sản, doanh nghiệp gặp khó khăn về tình

hình tài chính và khả năng thanh toán,... Đối với KTVNB, yếu tố quan trọng dự báo
gian lận là các yếu tố cơ hội (yếu kém của môi trường kiểm soát, yếu kém của các thủ
tục kiểm soát trong xử lý thông tin, KSNB được thiết kế nhưng không tuân thủ) và thái

Footer Page 22 of 166.


Header Page 23 of 166.

9

độ của nhà quản lý (nhà quản lý có thái độ không thích hợp đối với KSNB, nhà quản
lý không trung thực hoặc yếu kém về đạo đức), các yếu tố về áp lực không có khả
năng dự báo gian lận trong lập BCTC.
Abullatif (2013) tiến hành khảo sát DNKT lớn ở Jordan để đánh giá tầm quan
trọng của các YTRRGL tác động tới gian lận trong lập BCTC. Tác giả sử dụng bảng
câu hỏi bán cấu trúc để phỏng vấn các KTV về 20 YTRRGL. Tác giả khảo sát được 92
KTVĐL (chiếm 57%). Kết quả cho thấy các YTRRGL quan trọng là nhóm yếu tố thái
độ của nhà quản lý (tiền sử vi phạm pháp luật hoặc luật chứng khoán, cố tình hạn chế
phạm vi kiểm toán của KTV, BGĐ độc quyền và khống chế KSNB của đơn vị). Tiếp
theo, nhóm yếu tố cơ hội là sự yếu kém của KSNB, tồn tại các giao dịch bất thường
hoặc các giao dịch chính liên quan đến các bên liên quan. Nhóm yếu tố ít quan trọng
nhất là các yếu tố áp lực (khách hàng đối mặt với dòng tiền âm ảnh hưởng tới hoạt
động liên tục, khó khăn đạt kỳ vọng của nhà quản lý về lợi nhuận hoặc giá cổ phiếu,
khó khăn về điều kiện niêm yết. Kết quả nghiên cứu này trùng khớp với kết quả của
Gramling & Myres (2003), Moyes (2007), Gullkvist và Jokoppi (2012). Tuy nhiên,
hạn chế của nghiên cứu là các đối tượng phỏng vấn có số năm kinh nghiệm ít (dưới 5
năm kinh nghiệm chiếm gần 70%). Trong nghiên cứu, tác giả không đưa ra cơ sở lựa
chọn 20 YTRRGL trong nghiên cứu.
Tóm lại, các công trình nghiên cứu YTRRGL tác động tới gian lận trong lập

BCTC được thực hiện nhiều lãnh thổ và khu vực khác nhau trên thế giới, được thực
hiện trong các giai đoạn khác nhau và gắn liền với sự thay đổi lịch sử hình thành và
phát triển của hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế (SAS số 16, SAS số 53, SAS số
82, SAS số 99, ISA số 240). Tác giả nhận thấy nhóm yếu tố về thái độ của nhà quản lý
có tác động nhiều nhất tới gian lận trong lập BCTC như các công trình của Albrecht và
Romney (1986), Heiman và cộng sự (1996), Bell và Carcello (2000), Apostolou và
cộng sự (2001), Gramling và Myres (2003), Graham và Bedard (2003), Moyes và cộng
sự (2005), Mock và cộng sự (2005), Moyes (2007), Gullkist và Jokoppi (2012) và
Albullatif (2013. Cụ thể, nhóm yếu tố thái độ của nhà quản lý bao gồm các BGĐ và
BQT có tiền sử vi phạm pháp luật về chứng khoán hoặc pháp luật có liên quan, nhà
quản lý của đơn vị không trung thực và yếu kém về đạo đức, cố tình hạn chế phạm vi
kiểm toán, BGĐ độc quyền và khống chế KSNB của công ty, hạn chế khả năng tiếp
cận nhân viên và thông tin. Tiếp theo, nhóm thứ hai tác động tới gian lận trong lập
BCTC là yếu tố cơ hội do các nghiên cứu Bell và Carcello (2000), Gramling và Myres
(2003), Graham và Bedard (2003), Moyes và cộng sự (2005), Mock và cộng sự
(2005), Skouse và cộng sự (2006), Gullkist và Jokoppi (2012). Cụ thể, nhóm yếu tố cơ
hội chủ yếu tác động tới gian lận trong lập BCTC bao gồm sự yếu kém của KSNB, tồn
tại các giao dịch quan trọng hoặc bất thường với bên liên quan, phát sinh các giao dịch
gần thời điểm kết thúc kỳ kế toán, thiếu hoạt động giám sát đối với nhà quản lý. Nhóm

Footer Page 23 of 166.


Header Page 24 of 166.

10

yếu tố cuối cùng là áp lực tác động tới gian lận trong lập BCTC do các nghiên cứu của
Albrecht và Romney (1986), Bell và Carcello (2000), Gramling và Myres (2003),
Moyes và cộng sự (2005), Mock và cộng sự (2005), Smith và cộng sự (2005), Skouse

và cộng sự (2006). Cụ thể, nhóm yếu tố áp lực chủ yếu tác động tới gian lận trong lập
BCTC bao gồm doanh nghiệp gặp khó khăn về tình hình tài chính, khả năng thanh
toán và huy động vốn, áp lực phá sản, đạt được mục tiêu tài chính (doanh số, mục tiêu
lợi nhuận,…), phần lớn các khoản thu nhập của BGĐ hoặc BQT phụ thuộc vào giá cổ
phiếu, kết quả kinh doanh.
Đại đa số các công trình nghiên cứu đều thực hiện ở các nước phát triển, rất ít
các công trình nghiên cứu ở khu vực Châu Á (Abdul và các cộng sự, 2001 tại Hồng
Kông) và các nước đang phát triển (Maylaysia, Jordan), đặc biệt tại Việt Nam. Từ tổng
quan nghiên cứu trên, Tác giả xác định khoảng trống nghiên cứu về các YTRRGL tác
động tới gian lận trong lập BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam (nước
đang phát triển) có sự khác biệt so với kết quả nghiên cứu của các công trình nghiên
cứu trên thế giới.
Thứ ba là, đánh giá rủi ro có gian lận và thiết kế thủ tục kiểm toán gian lận
trong kiểm toán BCTC
Dựa trên sự hiện diện của các YTRRGL tác động tới gian lận trong lập BCTC,
KTV tiến hành đánh giá rủi ro có gian lận nhằm thiết kế các thủ tục kiểm toán thích
hợp để phát hiện gian lận (Pincus, 1989; Hackenbrack, 1993; Heiman – Hoffman và
cộng sự, 1996). Nhiều nghiên cứu tập trung vào mối quan hệ giữa các YTRRGL và
đánh giá rủi ro có gian lận ảnh hưởng đến quyết định của KTV về nội dung của các thủ
tục kiểm toán, lịch trình thực hiện thủ tục kiểm toán và mở rộng phạm vi của các thủ
tục kiểm toán.
Zimbelman (1997) thực hiện nghiên cứu sau khi ban hành SAS số 82, KTV sử
dụng nhiều thời gian để đánh giá rủi ro có gian lận và nhạy cảm hơn trong thiết kế
chương trình kiểm toán khi hiện diện các YTRRGL. Nghiên cứu sử dụng các tình huống
thực tế (cases) để khảo sát 108 KTV (có 5,5 năm kinh nghiệm) tại DNKT Big 6. Tác giả
đo lường 3 yếu tố ảnh hưởng tới đánh giá rủi ro có gian lận như thời gian đọc dấu hiệu
gian lận (red-flag cue), quỹ thời gian đánh giá rủi ro, các thủ tục kiểm toán được thiết kế
đối với 2 tình huống (ở mức tổng thể và mức độc lập). Kết quả nghiên cứu cho rằng
KTV đánh giá rủi ro có gian lận ở mức độc lập cần nhiều thời gian hơn so với đánh giá
rủi ro có gian lận ở mức tổng thể; KTV đều tăng quỹ thời gian đánh giá rủi ro trong 2

tình huống; các đối tượng khảo sát không thay đổi nội dung của các thủ tục kiểm toán
khi có sự hiện diện rủi ro có gian lận. Tác giả cho rằng KTV cần tăng quỹ thời gian
kiểm toán nhiều hơn thay đổi nội dung của các thủ tục kiểm toán.

Footer Page 24 of 166.


Header Page 25 of 166.

11

Glover và cộng sự (2003) nghiên cứu tính nhạy cảm của KTV đối với các
YTRRGL và điều chỉnh chương trình kiểm toán trước và sau khi ban hành SAS số 82.
Kế thừa kết quả nghiên cứu của Zimbelman (1997), Glover và cộng sự đã phát hiện
KTV trở nên nhạy cảm hơn đối với các YTRRGL và thay đổi trong chương trình kiểm
toán khi hiện diện rủi ro có gian lận sau khi ban hành SAS số 82. Cụ thể, KTV nên mở
rộng phạm vi các thủ tục kiểm toán nhiều hơn thay đổi nội dung của các thủ tục kiểm
toán. Tương tự kết quả nghiên cứu của Makkawi và Schick (2003), KTV cần mở rộng
phạm vi các thủ tục bởi sự hiện diện của các YTRRGL.
Graham và Bedard (2003) nghiên cứu mối quan hệ giữa các YTRRGL với đánh
giá rủi ro có gian lận và thiết kế chương trình kiểm toán. Thứ nhất, các tác giả sử dụng mô
hình hồi quy OLS để đánh giá mức độ ảnh hưởng của các YTRRGL tới đánh giá rủi ro
có gian lận. Nghiên cứu cho thấy yếu tố điều kiện tài chính (tình hình tài chính yếu kém
của doanh nghiệp), tính liêm chính của BGĐ có ảnh hưởng lớn đến đánh giá rủi ro có gian
lận. Thứ hai, tác giả xem xét mối quan hệ giữa các YTRRGL, đánh giá rủi ro có gian lận
với thiết kế các thủ tục kiểm toán trong chương trình kiểm toán. Các tác giả đã sử dụng
các thủ tục kiểm toán với từng YTRRGL như sau: thủ tục soát xét/phỏng vấn và thử
nghiệm kiểm soát, thử nghiệm cơ bản. Kết quả nghiên cứu cho rằng KTV thường sử dụng
kỹ thuật soát xét hoặc phỏng vấn khách hàng trong phát hiện rủi ro có gian lận, sau đó sử
dụng các thủ tục khác để phát hiện gian lận. Kết quả nghiên cứu cho thấy các YTRRGL

có mối quan hệ với các thủ tục kiểm toán trong thiết kế chương trình kiểm toán hơn là
đánh giá rủi ro có gian lận, kết quả này tương tự như nghiên cứu của Mock và Turner
(2001). Tuy nhiên, tính hạn chế của nghiên cứu mô tả mối quan hệ tác động giữa từng
YTRRGL tới các thủ tục kiểm toán mà không đề cập tới tính hiệu lực của các thủ tục
kiểm toán trong phát hiện gian lận. Tác giả xác định đánh giá tính hiệu lực của các thủ tục
kiểm toán là khoảng trống trong nghiên cứu các nghiên cứu tiếp theo và là nền tảng phát
triển thành chương trình đào tạo cho KTV trong thực tế.
Asare và Wright (2004) thực hiện nghiên cứu liên quan đến ảnh hưởng của
đánh giá rủi ro có gian lận (so sánh giữa sử dụng bảng hỏi có sẵn và không sử dụng
bảng hỏi có sẵn) tới xây dựng chương trình kiểm toán (so sánh giữa sử dụng chương
trình kiểm toán mẫu và không sử dụng chương trình kiểm toán mẫu) nhằm ðánh giá
tính hiệu quả của chương trình kiểm toán đối với phát hiện gian lận (chất lượng của
thủ tục kiểm toán và xu hướng sử dụng tư vấn của các chuyên gia gian lận). Tác giả đã
sử dụng nghiên cứu thực nghiệm đối với 69 KTV của 3 DNKT Big 5 với kinh nghiệm
kiểm toán trung bình gần 10 năm. Nghiên cứu đã sử dụng tình huống gian lận trong
lập BCTC do UBCK của Mỹ phát hiện. Kết quả nghiên cứu thứ nhất cho thấy rủi ro có

Footer Page 25 of 166.