Mối quan hệ giữa chức năng kiểm toán với trách nhiệm của kiểm toán viên với chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính

MỞ ĐẦU
Trong khoảng thời gian mười năm trở lại đây qua các phương tiện thông tin
đại chúng mà mọi người được làm quen với khái niệm kiểm toán nói chung và kiểm
toán nhà nước, kiểm toán nội bộ, các công ty dịch vụ tư vấn kế toán-kiểm toán nói
riêng. Việc hình thành và phát triển dịch vụ kiểm toán là nhu cầu không thể thiếu
của nền kinh tế thị trường nhằm thích ứng với yêu cầu của nền kinh tế chuyển đổi
và hội nhập quốc tế, hoạt động kiểm toán ở nước ta đã nhanh chóng hình thành và
phát triển. Vậy kiểm toán là gì? “Kiểm toán là quá trình mà theo một cá nhân độc
lập, có thẩm quyền thu thập và đánh giá các bằng chứng về các thông tin số lượng
có liên quan tới một tổ chức kinh tế cụ thể nhằm mục đích xác định và báo cáo mức
độ phù hợp giữa thông tin số lượng đó với các chuẩn mực đã được xây dựng”.
Cũng như mọi hoạt động có ý thức khác của con người, đặc biệt với tính chất
của một hoạt động chuyên sâu cao về nghề nghiệp, kiểm toán cũng có chức năng
hoạt động của riêng mình nhằm tăng cường công tác kiểm tra, kiểm soát và giám sát
quá trình sử dụng có hiệu quả các nguồn lực tài chính của doanh nghiệp được thể
hiện trên các báo cáo tài chính (BCTC). Vì vậy, chất lượng kiểm toán BCTC không
những là thước đo về tính hiệu quả của hoạt động kiểm toán mà chất lượng BCTC
còn được thể hiện bằng việc đưa ra lời nhận xét đúng đắn về tính trung thực hợp lý
và hợp pháp các thông tin được kiểm toán trên BCTC nhằm phục vụ cho công tác
quản lý và điều hành công tác quản lý và diều hành ngân sách Nhà nước của các cấp
chính quyền, các hoạt động quản trị doanh nghiệp, đói với các nhà quản lý, các hoạt
động đầu tư tài chính và các quan hệ giao dịch khác. Như vậy chất lượng BCTC có
vai trò quan trọng trong việc đưa ra các quyết định trong quản lý kinh tế, nếu kết
quả kiểm toán đưa ra những nhận xét không phù hợp về các thông tin được kiểm
toán trên BCTC sẽ dẫn tới những hậu quả khó lường trong hoạt động kinh tế, tài
chính đặc biệt trong thời gian vừa qua nhất là các phương tiện thông tin đại chúng
đề cập tới các vụ đổ bể của không ít doanh nghiệp( kể cả một số doanh nghiệp Nhà
nước) dẫn tới tình trạng không bảo toàn vốn sản xuất kinh doanh, thất thoát nghiêm
trọng về tài chính, hàng năm lao động bị mất việc làm hoặc việc làm không ổn định

Dương Thành Trung

1

Lớp: Kiểm toán 49B


gây nên những xáo động dư luận xã hội. không ít các bài báo thực hiện “đòi hỏi”
công ty kiểm toán có trách nhiệm như thế nào đối với kiểm toán chất lượng BCTC?
Vì vậy trách nhiệm của kiểm toán viên (KTV) có vị trí rất quan trọng trong chất
lượng BCTC và đòi hỏi phải nắm vững chức năng hoạt động nghề nghiệp của
mình.
Do đó, với tính chất như vậy em xin mạnh dạn nghiên cứu đề tài “Mối quan
hệ giữa chức năng kiểm toán với trách nhiệm của kiểm toán viên với chất lượng
kiểm toán báo cáo tài chính”

Dương Thành Trung

2

Lớp: Kiểm toán 49B


CHƯƠNG I: CƠ SỞ LÝ LUẬN CỦA CHỨC NĂNG KIỂM TOÁN
VÀ TRÁCH NHIỆM CỦA KIỂM TOÁN VIÊN VỚI
CHẤT LƯỢNG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
I- Chức năng của kiểm toán
Hoạt động kiểm toán thực hiện hai chức năng cơ bản xác minh và bày tỏ ý
kiến về đối tượng kiểm toán.Đối tượng kiểm toán nói chung và đối tượng kiểm toán
nói riêng luôn chứa đựng nhiều mối quan hệ về kinh tế, về pháp lý phong phú và đa
dạng.Do đó chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến cần được xác định thật khoa

học.Hơn nữa trong kiểm toán tài chính ý kiến hay kết luận kiểm toán không phục vụ
cho người lập hay người xác minh mà phục vụ cho người quan tâm đến tính trung
thực và hợp pháp của BCTC. Do đó kết luận này phải dựa trên bằng chứng đầy đủ
và có hiệu lực với chi phí kiểm toán thấp nhất. Do vậy việc xác định mục tiêu kiểm
toán khoa học trên cơ sở các mối quan hệ vốn có của khách thể kiểm toán sẽ giúp
KTV thực hiện đúng hướng và có hiệu quả hoạt động kiểm toán. Đặc điểm cơ bản
trong triển khai chức năng chung của kiểm toán trong kiểm toán BCTC là thu thập
bằng chứng từ ( hay xác minh), để hiểu rõ hơn chức năng này chúng ta đi tìm hiểu:
1. Chức năng xác minh
Chức năng xác minh nhằm khẳng định mức độ trung thực của tài liệu, tính
pháp lý của việc thực hiện các nghiệp vụ hay việc lập các BCTC. Xác minh là chức
năng cơ bản gắn liền với sự ra đời, tồn tại và phat triển của hoạt động kiểm toán.
Bản thân chức năng này không ngừng phát triển và được thể hiện khác nhau tùy
từng đối tượng cụ thể của kiểm toán là BCTC hay nghiệp vụ kinh tế cụ thể hoặc
toàn bộ tài liệu kê toán. Đối với các BCTC việc thực hiện chức năng xác minh này
trước hết được thể hiện ở sự xác nhân của người kiểm tra độc lập ở bên ngoài.Ngày
nay,do quan hệ kinh tế ngày càng phức tạp và yêu cầu pháp lý ngày càng cao nên
việc xác minh các BCTC được cụ thể hóa thành các mục tiêu. Theo chuẩn mực
kiểm toán Việt Nam số 200- khoản 11 quy định “mục tiêu của kiểm toán BCTC là
giúp cho KTV và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng BCTC có được lập
trên cơ sở các chuẩn mực và chế độ kiểm toán hiện hành hoặc được chứng nhận có
tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài
chính tren các khía cạnh trọng yếu hay không?”

Dương Thành Trung

3

Lớp: Kiểm toán 49B

Mục tiêu kiểm toán tài chính còn giúp cho các đơn vị được kiểm toán thấy rõ
những tồn tại sai sót để khắc phục nhằm nâng cao chất lượng thông tin tài chính của
đơn vị. Trong đó các khai niệm trung thực, hợp lý, hợp pháp được hiểu :
- Trung thực là thông tin tài chính và tài liệu kê toán phản ánh đúng sự thật
nội dung, bản chất và giá trị của nghiệp vụ kiểm toán phát sinh
- Hợp pháp là thông tin tài chính và tài liệu kê toán phản ánh đúng pháp luật,
đúng chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành ( hoặc được chấp nhận)
- Hợp lý là thông tin tài chính và tài liệu kê toán phản ánh trung thực cần
thiết và phù hợp về không gian thời gian và sự kiện được nhiều người thừa nhận
Để đạt được mục tiêu tổng quát nói trên cần cụ thể hóa hơn nữa cơ sở để thu
nhập thông tin cấu thành và tiến trình thực hiện các yêu cầu trung thực , hợp lý, hợp
pháp trong chức năng xác minh, cơ sở để thu nhập thông tin xuất phát từ đặc điểm
đối tượng kiểm toán tài chính. Có thể thấy đặc điểm nổi bật là BCTC được hình
thành qua công nghệ xử lý thông tin kê toán.
1.1 Cơ sở công nghệ thông tin kê toán vói việc xác đinh mục tiêu kiểm toán
Trong quá trình xử lý thông tin kế toán các phương pháp kĩ thuật riêng có của
kế toán như chứng từ, tính giá, đối ứng tài khoản và tổng hợp – cân đối kế toán kết
hợp chặt chẽ và tạo thành quy trinh có tính liên hoàn để tạo ra sản phẩm cuối cùng
là BCTC.
Để có cơ sở và xác định mục tiêu này cần xem xét chức năng hình thức của
mỗi phương pháp kế toán và yêu cầu quản lý vốn và tài sản từ mỗi phương pháp
kế toán.
Đầu tiên, chứng từ kế toán là phương pháp kế thông tin và minh chứng về sự
hình thành của các nghiệp vụ kinh tế tài chính. Để thực hiện được các chức năng
này đòi hỏi mỗi bản chứng từ phải được ghi chép đứng về số lượng, đơn giá và tính
toán chính xác thành tiền qua các phép toán số học. Đồng thời, mỗi bản chứng từ
cần tạo ra mối liên kết có tính liên hoàn với các số tổng hợp và các sổ chi tiết thông
qua việc xác định và ghi đủ các yếu tố giúp cho việc phân loại chị tiết các nghiệp vụ
phát sinh. Về mặt pháp lý, bước công nghệ chứng từ còn đòi tuân thủ các thủ tục về

chứng từ kể cả việc xác định và ghi chép qua kiểm soát và xét duyệt đến luân
chuyển và lưu trữ chứng từ.
Thứ hai, tính giá là phương pháp biểu hiện giá trị của các loại tài sản, dịch vụ
khác nhau thành thước đo chung( tiền tệ) để tổng hợp chúng theo đơn vị đo lường

Dương Thành Trung

4

Lớp: Kiểm toán 49B


thống nhất. Trong kế toán, giá của tài sản, dịch vụ là giá trị thực mà đợn vị kế toán
bỏ tiền ra mua (giá trị thực tế). Do đó tính giá phải tôn trọng một trong các nguyên
tắc cơ bản của kế toán là nguyên tắc “hoạt động liên tục”.Đồng thời để tính giá từng
loại tài sản đòi hỏi phải phân loại đúng đối tượng tính giá theo yêu cầu quản lý và
đặc điểm của đợn vị kế toán để mở sổ chi tiết thích hợp
Thứ ba, đối ứng tài sản là phương pháp phân loại tài sản và nguồn vốn để phản
ánh sự vận động từng loại tài sản, từng loại nguồn vốn theo quan hệ đối ứng “nợcó”. Dựa vào thông lệ chung của kế toán quốc tế và đặc điểm cùng yêu cầu quản lý
của mỗi quốc gia trong mỗi thời kỳ cụ thể người ta xây dựng những văn bản pháp lý
quy định hệ thống tài khoản cụ thể cùng các quan hệ đối ứng của các nghiệp vụ cơ
bản tạo ra “công nghệ chuẩn” cho việc phân loại và phản ánh các nghiệp vụ trong
quá trình hoạt động của từng loại đơn vị kết toán toán (loại doanh nghiệp hoặc đơn
vị công cộng) theo từng hình thức kế toán (loại sổ tổng hợp cùng liên kết giữa sổ
tổng hợp với chứng từ, sổ chi tiết với BCTC). Do vậy, trước hết các đơn vị kế toán
phải phân loại và phản ánh đúng các quan hệ đối ứng đã được quy định. Tuy nhiên,
dù cụ thể đến thế nào, các văn bản pháp lý cũng không thể dự kiến hết các nghiệp
vụ cụ thể phát sinh cần phân loại cùng các quan hệ đối ứng thích hợp. Do vậy đơn
vị kế toán cơ sở phải dựa vào bản chất và các quan hệ vốn có của các nghiệp vụ để
phân loại và định khoản đúng các nghiệp vụ phát sinh để ghi sổ. Đồng thời với các

việc ghi chép, phải thực hiện việc xét soát lại các nghiệp vụ để đảm bảo đúng đắn
(không khai khống) và đầy đủ (không bỏ sót). Trên cơ sở đó, cuối kỳ kế toán cần
cộng số phát sinh và tính ra số dư chính xác để kết chuyển vào các BCTC cùng các
bảng tổng hợp khác. Tổng hợp – cân đối kế toán là phương pháp khái quát các quan
hệ kinh tế tài chính theo mối quan hệ vốn có thành bảng tổng hợp – cân đối với
những chỉ tiêu (khoản mục) được phân loại nhất quán với loại tài khoản và thống
nhất về pháp lý trên những nguyên tắc cơ bản. Để có BCTC trung thực, hợp lý và
hợp pháp, trước hết các bảng tổng hợp phải phù hợp về nội dung và số tiền trên
từng khoản mục về hệ thống tài khoản (tổng hợp và chi tiết) cụ thể số tiền phản ánh
trên các tài khoản phải được chuyển vào bảng tổng hợp vừa đầy đủ về cơ cấu (trọn
vẹn) vừa đúng với thực tế phát sinh của nghiệp vụ và tồn tại của tài sản (hiệu lực).
Tiếp đó, mỗi bảng tổng hợp phải thực hiện sự cân đối vốn có giữa các mặt của các
mối quan hệ kinh tế trong bảng : cân đối giữa vốn và tài sản, cân đối giữa số dư đầu
kỳ và số phát sinh tăng với số phát sinh giảm và số dư cuối kỳ ; cân đối giữa thu với
chi và thu nhập. Đặc biệt, trong bảng cân đối tài sản còn phải phân định giữa quyền
sở hữu tài sản với quyền sử dụng tạm thời đối với tài sản, giữa nghĩa vụ và pháp lý

Dương Thành Trung

5

Lớp: Kiểm toán 49B


về vốn với các nghĩa vụ hợp đồng ngắn hạn, tạm thời về vốn
Các bước trên được thực hiện trong quan hệ liên hoàn, kế tiếp nhau để hình
thành BCTC với những khoản mục cụ thể. Mỗi khoản mục lại chứa đựng cả mặt
định lượng (số tiền), và mặt định tính (nội dung kinh tế) và được thể chế hoá trên
những văn bản pháp lý cụ thể. Có thể khái quát các bước công việc Các bước trên
được thực hiện trong quan hệ liên hoàn, kế tiếp nhau để hình thành BCTC với

những khoản mục cụ thể. Mỗi khoản mục lại chứa đựng cả mặt định lượng (số tiền),
và mặt định tính (nội dung kinh tế) và được thể chế hoá trên những văn bản pháp lý
cụ thể. Có thể khái quát các bước công việc chính của công nghệ xử lý thông tin kế
toán trong quan hệ và việc xác định mục tiêu cụ thể của kiểm toán tài chính qua
bảng dưới đây:
Quy trình công nghệ kế toán
Phương
pháp

Chức năng

Chứng từ

-Thông tin về nghiệp vụ
-Minh chứng cho nghiệp vụ

Tính giá

-Phản ánh giá trị thực của tài
sản
-Tập hợp chi phí theo loại

Hình
thức cơ
bản
Bản
chứng từ
Sổ chi
tiết

Đối với
tài khoản

-Phân loại tài sản và vốn
Sổ tổng
-Phản ánh vận động của tài sản hợp
và vốn qua từng nghiệp vụ
Tổng hợp -Khái quát các quan hệ tài
Bảng
– cân đối chính
tổng hợp
kế toán
-Cân đối tổng thể hoặc bộ
phận

Yêu cầu quản lý và phương hướng
xác định mục tiêu kiểm toán
Mục tiêu cơ bản của xác minh và điều
chỉnh
-Ghi đúng số lượng, đơn giá và thành
tiền.
-Tuân thủ các thủ tục chứng từ
-Liên kết với các bước sau
-Phân loại đối tượng tính giá
-Phản ánh giá trị thực của tài sản dịch
vụ theo nguyên tắc hoạt động liên tục
-Phân loại đúng yêu cầu quản lý
-Định khoản và ghi sổ đúng, cộng
dồn số dư và chuyển sổ chính xác
-Phân tích quyền sở hữu (tài sản) và

nghĩa vụ (vốn) với quan hệ hợp đồng
(ngoài bảng)
-Cân đối tài sản với vốn, thu và chi
(và số dư)
-Chuyển đúng với số dư (hoặt số phát
sinh) vào khoản mục tương ứng

Bảng 1: Công nghệ kế toán với việc xác định mục tiêu kiểm toán
Từ tất cả những điều trình bày trên, có thể thấy mục tiêu xác minh tính trung
thực, hợp lý và hợp pháp của BCTC cần được cụ thể hoá theo các yếu tố của hệ
thống kế toán (phương pháp kế toán) trong quan hệ trực tiếp với việc hình thành các
bảng này. Theo đó mục tiêu xác minh cần phải hướng tới là:

Dương Thành Trung

6

Lớp: Kiểm toán 49B


Tính có thực của các thông tin với ý nghĩa các thông tin phản ánh tài sản hoặc
vốn phải được đảm bảo bằng sự tồn tại của tài sản, vốn hoặc tính thực tế xảy ra của
các nghiệp vụ.
Tính trọn vẹn của thông tin với ý nghĩa thông tin phản ánh trên bảng khai tài
chính không bị sót trong quá trình xử lý.
Tính đúng đắn của việc tính giá với ý nghĩa giá tài sản cũng như giá phí (giá
thành) đều được hình thành theo phương pháp kế toán là giá thực tế đơn vị phải chi
để mua hoặc thực hiện các hoạt động.
Tính chính xác về cơ học trong các phép tính số học cộng dồn cũng như khi
chuyển số, sang trang trong công nghệ kế toán.

Tính đúng đắn trong phân loại và trình bày với ý nghĩa tuân thủ các quy định
cụ thể trong phân loại tài sản và vốn cũng như các quá trình kinh doanh qua hệ
thống tài khoản tổng hợp và chi tiết cùng việc phản ánh các quan hệ đối ứng để có
thông tin hình thành BCTC. Những trường hợp đặc thù đều phải được giải trình rõ
ràng.
Tính đúng đắn trong việc phản ánh quyền và nghĩa vụ của đơn vị kế toán trên
BCTC với ý nghĩa tài sản phản ánh trên báo cáo phải thuộc quyền sở hữu (hoặc sử
dụng lâu dài) của đơn vị, còn vốn và công nợ phản ánh đúng nghĩa vụ của đơn vị này.
Những hướng xác minh kể trên được dùng cho mọi khoản mục mọi thành
phần(gọi chung là phần hợp thành) kiểm toán như một "khung" chung nên được gọi
là mục tiêu chung. Khi áp dụng vào từng phần hợp thành kiểm toán, cần xuất phát
từ đặc điểm riêng của từng phần hợp thành để xây dựng "khung" cụ thể hơn cho
từng phần và gọi là mục tiêu đặc thù. Đây là một trong những nội dung chính trong
kiểm toán. Ở đây, cần đặc biệt quan tâm đến quan hệ giữa mục tiêu hợp lý chung
của toàn bộ BCTC với các mục tiêu chung của kiểm toán cho mọi phần hành mà cả
các nhà quản lý và KTV phải cam kết và quán triệt.
Cũng như các tài liệu kế toán khác, các bảng tổng hợp kế toán được hình thành
từ những người làm công tác kế toán và quản lý ở đơn vị được kiểm toán(khách thể
kiểm toán) và được gọi chung là nhà quản lý. Trong một tổ chức hoặc cơ quan,
người đại diện hợp pháp cao nhất là thủ trưởng (giám đốc, Tổng giám đốc các

Dương Thành Trung

7

Lớp: Kiểm toán 49B


doanh nghiệp và thủ trưởng các tổ chức, cơ quan khác). Theo tính phổ biến của
pháp lý, thủ trưởng đơn vị phải chịu trách nhiệm về mọi hoạt động trong đơn vị,

trong đó có cả trách nhiệm về quá trình hình thành các BCTC. Quá trình hình thành
tài liệu này bao gồm cả các công việc lập, kiểm tra, kiểm soát theo yêu cầu về pháp
lý với từng tài liệu cụ thể và thuộc trách nhiệm của nhà quản lý. KTV thực hiện
chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến các đối tượng này. Tất nhiên, kiểm toán tài
chính không phải là quá trình xét duyệt lại các nghiệp vụ theo phương pháp kế toán
và kiểm tra của các nhà quản lý mà bằng phương pháp chuyên môn của kiểm toán
với trách nhiệm riêng của KTV để thu được những sản phẩm riêng theo chuẩn mực
của kiểm toán. Tuy nhiên,giữa quá trình hình thành các thông tin và quá trình kiểm
toán các thông tin đó đều có đối tượng chung và có phần mục đích chung và phục
vụ yêu cầu của những người quan tâm. Do vậy các mục tiêu kiểm toán cần được xác
định trong quan hệ trong quan hệ về trách nhiệm giữa nhà quản lý và KTV.Trong
quan hệ này nhà quản lý trước hết là thủ trưởng đơn vị kiểm toán phải chịu trách
nhiệm về tính trung thực, hợp lý, hợp pháp của các thông tin. Trong quản lý hiện
đại, trách nhiệm này được chuẩn hoá trong các văn bản pháp lý, trong đó quy định
nhà quản lý phải lập các giải trình hoặc xác nhận hay cam đoan về độ tin cậy của
các thông tin và tính tuân thủ các chuẩn mực trong
việc lập và trình bày các BCTC. Trên cơ sở đó KTV xác minh lại các thông tin
trên từng phần hoặc khoản mục cũng như trên toàn bộ BCTC. Có thể khái quát các
mối quan hệ cơ bản qua sơ đồ

Dương Thành Trung

8

Lớp: Kiểm toán 49B


Người quan tâm

Báo cáo

tài chính

Các bộ
phận hợp
thành

Kiểm toán và kiểm soát

Tính có
thực của
thông tin
về tài sản,
nghiệp
vụ

Tính đầy
đủ thông
tin trong
khoản mục

Xác nhận
của nhà
quản lý

Cam kết về trách nhiệm
và quan hệ công tác

Tính đúng
đắn của
tính giá tài

sản và
dịch vụ

Tính chính
xác cơ học
của việc
ghi sổ,
chuyển sổ

Xác nhận
của kiểm
toán viên

Bằng
chứng
kiểm toán

Xác định tính hợp lý
chung

Tính đúng
đắn của
việc phân
loại, trình
bày các
khoản mục

Tính đúng
đắn của
thông tin

trong phản
ánh quyền
và nghĩa
vụ

Theo sơ đồ trên bố cục được dùng để triển trai các mục tiêu kiểm toán bao
gồm xác nhận ( giải trình) của nhà quản lý và các mục tiêu kiểm toán chung và các
mục tiêu kiểm toán đặc thù
1.2 Xác nhận của nhà quản lý ( Giải trình của giám đốc)
Những xác nhận của nhà quản lý trực tiếp liên quan với các nguyên tắc kế toán
đã được thừa nhận. Những xác nhận là bộ phận của tiêu chuẩn mà ban giám đốc
dùng để ghi sổ và tiết lộ các thông tin kế toán trên các BCTC. Mặt khác, theo
nguyên lý chung về phân định chức năng quản lý, nhà quản lý với đại diện cao nhất
là giám đốc hay thủ trưởng đơn vị được kiểm toán ( khách thể kiểm toán) phải chịu
trách nhiệm về độ tin cậy hợp lý về thông tin trên BCTC thông qua việc xây dựng
hê thống kiểm soát nội bộ nói chung về hệ thống kế toán nói riêng đủ mạnh: KTV
có chức năng đưa ra ý kiến xác minh về sự tin cậy, hợp lý của các thong tin trên
BCTC với những bằng chứng thuyết phục.trong quản lý hiện đại, các nguyên lý

Dương Thành Trung

9

Lớp: Kiểm toán 49B


được thể chế hóa thành các văn bản pháp lý cụ thể trong đó có hệ thống chuẩn mực
kiểm toán. Chuẩn mực quốc tế và chuẩn mực riêng của từng quốc gia trong hiệp hội
kế toán quốc tế đều có những chuẩn mực quy định rõ ràng trách nhiệm của nhà
quản lý và của KTV về độ tin cậy, hợp lý của các BCTC. Trong quan hệ đó nhà

quản lý cần cam kết trách nhiệm quản lý của mình trong việc trình bày các thông tin
tài chính cần được kiểm toán. Về nội dung thì các thông tin này rất đa dạng nhưng
có ba loại chính sau đây
 Những cam kết chung về trách nhiệm của nhà quản lý trong việc trình bày
đúng các BCTC. Thuộc loại này có cam kết hoặc giải trình về tính độc lập khách
quan và trung thực của những nhà quản lý cấp cao và những người có liên quan trực
tiếp đến việc hình thành các thông tin tài chính, cam kết và giải trình về hiệu lực của
hệ thống kiểm soát nội bộ nói chung và hệ thống kế toán nói riêng trong quan hệ
với tính trọng yếu của thông tin trong BCTC.


Những cam kết về từng mặt, từng yếu tố cấu thành sự trung thực và

hợp lý. Các yếu tố cụ thể cần xét trong quan hệ trách nhiệm của nhà quản lý trong tổ
chức và thực hiện công nghệ kế toán trong quan hệ với kiểm soát nội bộ. Trong
quan hệ với công nghệ xử lý thông tin kế toán, mỗi số dư hoặc số phát sinh ghi trên
mỗi khoản mục của BCTC đều phải qua các bước công nghệ từ chứng từ kế toán
đến các bảng tổng hợp – cân đối kế toán. Các thao tác cụ thể trong mỗi bước công
nghệ này cũng được thể chế hoá trong các văn bản pháp lý về kế toán đòi hỏi nhà
quản lý phải tuân thủ theo một quy định công nghệ nào đó, mỗi con số trên các
BCTC trong hệ thống bảng tổng hợp – cân đối đều phải lường tới các mục tiêu
chung: có thực, trọn vẹn, chính xác cơ học, phản ánh đúng quyền và nghĩa vụ, loại
và giá cả tài sản, của vốn và nghiệp vụ theo đúng quy định trong văn bản pháp lý
đang có hiệu lực. Vì vậy trong quan hệ với trách nhiệm về sự trung thực hợp lý
chung với các BCTC, nhà quản lý cũng phải chịu trách nhiệm ngay từ các yếu tố cụ
thể nói trên của đòi hỏi trung thực hợp lý. Chuẩn mực kiểm toán của Mỹ đã phân
chia năm loại xác nhận của nhà quản lý chung cho các bộ phận hợp thành của
BCTC:
 Thứ nhất: Xác nhận về sự tồn tại hoặc phát sinh: là sự cam kết về tính có
thực của các con số trên BCTC: các số dư trên bảng cân đối tài sản chẳng hạn, nhà

Dương Thành Trung

10

Lớp: Kiểm toán 49B


quản lý xác nhận mọi số dư về tài sản, về vốn đều tồn tại thực tế vào ngày lập bảng;
với các phát sinh (trong báo cáo kết quả kinh doanh) nhà quản lý phải cam kết là
thực tế đã xảy ra trong kỳ kế toán. Xác nhận này nhằm tránh tình trạng khai không
đúng hoặc khai không các khoản tiền không có thực vào BCTC.
 Thứ hai: Xác nhận về sự trọn vẹn: Là sự cam kết đã bao hàm trong các
BCTC tất cả các nghiệp vụ, các số dư cần và có thể trình bày trong bảng tương ứng.
Xác nhận về sự trọn vẹn có quan hệ ngược với xác nhận về sự tồn tại hoặc phát
sinh, xác nhân về sự trọn vẹn có quan hệ với khả năng bỏ sót những nghiệp vụ đáng
phải phản ánh trong các BCTC. Trái lại xác nhận về sự tồn tại và phát sinh lại quan
hệ với khả năng dôi ra của những khoản tiền đáng ra không được ghi vào bảng này.
Trong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, cả hai mặt đối lập này được hợp nhất trong
khái niệm "đúng đắn" được ghi trong cam kết số 6 của chuẩn mực 580:
"Các yếu tố sau đây được ghi nhận một cách đúng đắn và trong trường hợp
cần thiết các thông tin thích hợp đã được nêu ra trong phần thuyết minhBCTC
-Số dư và nghiệp vụ được thực hiện với các bên có liên quan
-Thua lỗ từ các hợp đồng mua bán
-Thoả thuận và các khả năng mua lại tài sản đã được chuyển nhượng trước đây
-Các tài sản được đem đi thế chấp"
 Thứ ba: Xác nhận về quyền và nghĩa vụ: Là sự cam kết trong các BCTC
các tài sản thuộc quyền sở hữu hoặc sử dụng lâu dài của đơn vị và công nợ thuộc
nghĩa vụ thanh toán của đơn vị tại thời điểm lập bảng. Trong chuẩn mực kiểm toán
Việt Nam cam kết số 9 và 10 của chuẩn 580 nêu rõ:"Công ty là chủ sở hữu tất cả

các tài sản trên báo cáo tài chính và không có bất kỳ tài sản nào bị cầm cố thế chấp
hoặc bị cầm giữ, ngoại
 trừ những tài sản được nêu trong phần thuyết minh X của báo cáo tài
chính. Tất cả các khoản nợ, cam kết vay và các khoản bảo lãnh của công ty với bên
thứ ba đã được công ty thanh toán và giải trình trong phần X " .(3, 580)
 Thứ tư: Xác nhận về định giá và phân bổ: Giá trong kế toán được xác định
theo nguyên tắc "hoạt động liên tục" và do đó giá trong kế toán biểu hiện giá tài sản
do đơn vị thực tế bỏ tiền ra mua hoặc thực hiện dịch vụ. Vì vậy, xác nhận về định

Dương Thành Trung

11

Lớp: Kiểm toán 49B


giá là sự cam kết về sự thích hợp về giữa số tiền phản ánh trên BCTC với số tiền
đơn vị chi ra cho tài sản, vốn, cổ phần, thu nhập,và chi phí ghi trên bảng từ đó các
khoản tính vào thu nhập và phân phối cũng phản ánh giá trị thực tế.
 Thứ năm: Xác nhận về phân loại và trình bày là cam kết về sự phù hợp
giữa sự phân loại và trình bày các phần hợp thành của BCTC với những quy định
đang có hiệu lực về sự phân loại và thuyết trình các bộ phận này.
 Những cam kết (giải trình) về mối quan hệ của nhà quản lý với KTV. Tuỳ
theo luật định và thực tiễn phát sinh cũng như nhu cầu giải quyết về mối quan hệ
giữa khách thể và chủ thể kiểm toán. Loại cam kết thứ ba này có thể bao gồm các
vấn đề về tính độc lập khách quan của giám đốc, của ban kiểm toán nội bộ và KTV
bên ngoài; về cách thức làm việc và phối hợp giữa ban quản lý, bộ phận kiểm toán
nội bộ với KTV bên ngoài
Về hình thức, xác nhận hay giải trình của nhà quản lý có ý nghĩa khác nhau
trong quan hệ với bằng chứng kiểm toán cũng rất đa dạng. Chuẩn mực kiểm toán

Việt Nam số 580 khoản 13 xác định:
"Các giải trình bằng văn bản được đánh giá là các bằng chứng kiểm toán có
giá trị hơn các giải trình bằng lời nói. Các giải trình bằng văn bản được thể hiện
dưới các hình thức :
- bản giải trình của giám đốc
-Thư của KTV liệt kê ra tất cả những hiểu biết của mình về các giải trình của
giám đốc và được giám đốc xác nhận là đúng
-biên bản họp hội đồng quản trị hoặc báo cáo tài chính đã được giám đốc ký "
Về cách thức sử dụng xác nhận hay giải trình, KTV phải thu nhập và lưu vào
hồ sơ kiểm toán để làm bằng chứng kiểm toán. Tuy nhiên, trong nhiều trường hợp
các bằng chứng này không thể thay thế các bằng chứng khác như hoá đơn, quyết
toán, biên bản kiểm kê... Trong trường hợp nhà quản lý từ chối cung cấp giải trình
theo yêu cầu của KTV làm hạn chế phạm vi kiểm toán thì KTV phải đưa ra ý kiến
chấp nhận từng phần hoặc ý kiến từ chối.
Nếu cam kết của nhà quản lý phải hướng tới bước đòi hỏi của công nghệ kế
toán thì xác minh của KTV trước hết phải tập trung vào việc xem xét độ tin cậy của
các cam kết trên. Hơn nữa trách nhiệm chung của nhà quản lý, và KTV là đảm bảo

Dương Thành Trung

12

Lớp: Kiểm toán 49B


độ tin cậy cảu thông tin trong BCTC. Do vậy giữa xác nhận của nhà quản lý và mục
tiêu kiểm toán có quan hệ chặt chẽ với nhau về cả nội dung và các yếu tố cấu thành
độ trung thực hợp lý của BCTC. Do đó trong hệ thống mục tiêu kiểm toán bao gồm
các mục tiêu kiểm toán chung.
1.3 Mục tiêu kiểm toán chung

Được chia làm hai loại : mục tiêu hợp lý chung và mục tiêu chung khác


Mục tiêu hợp lý chung

Mục tiêu này bao hàm việc xem xét, đánh giá tổng thể số tiền ghi trên khoản
mục trên cơ sở cam kết chung về trách nhiệm của nhà quản lý và thông tin thu được
qua khảo sát thực tế ở khách thể kiểm toán trong quan hệ với việc lựa chọn các mục
tiêu khác. Do đó đánh giá sự hợp lý chung cũng hướng tới khả năng sai sót cụ thể
của các số tiền trên khoản mục. Trên cơ sở đó có thể đánh giá khả năng đạt được
của các mục tiêu khác. Nếu KTV không nhận thấy mục tiêu hợp lý chung đã đạt
được tất yếu phải dùng đến mục tiêu chung khác. Từ đó KTV sẽ lập kế hoạch thu
thập những bằng chứng chi tiết hơn trên các khoản mục hay phần hành động cụ thể
với những mục tiêu xác định. Việc định vị các bộ phận cấu thành kèm theo định
hướng mục tiêu tương ứng này sẽ giúp ích rất lớn cho kiểm toán nâng cao hiệu suất
hoạt động do có được kết luận đúng đắn, trên cơ sở đó có bằng chứng đầy đủ và có
hiệu lực và chi phí kiểm toán ít.
Đồng thời, mục tiêu hợp lý chung đòi hỏi sự nhạy bén, khả năng phán đoán
cùng tác phong sâu sát với thực tế ở đơn vị của KTV


Mục tiêu chung khác

Những mục tiêu chung khác này được đặt ra tương ứng với cam kết của nhà
quản lý là hiệu lực, tính trọn vẹn, quyền và nghĩa vụ, chính xác cơ học, phân loại và
trình bày
Mục tiêu hiệu lực là tính xác minh vào tính có thật của số tiền trên các khoản
mục. Có thể xem mục tiêu này là hướng tới tính đúng đắn về nội dung kinh tế của
khoản mục trong quan hệ với các nghiệp vụ, các bộ phận cấu thành khoản mục đó.
Từ đó số tiền ghi vào BCTC phải là những con số thực tế, tức là những xác nhận

này đề cập tới vấn đề tài sản, nợ và vốn cân đối trong bảng cân đối tài sản có thực

Dương Thành Trung

13

Lớp: Kiểm toán 49B


vào ngày lập bảng cân đối tài sản hay không. Như vậy mục tiêu hiệu lực là hướng
xác minh bổ sung vào cam kết về sự tồn tại của nhà quản lý.
Mục tiêu trọn vẹn là hướng xác minh về sự đầy đủ về nội dung cấu thành số
tiền ghi trên các khoản mục. Cụ thể mục tiêu này liên quan đến tính đầy đủ của các
nghiệp vụ, tài sản và vốn cần được tính vào khoản mục. Mục tiêu này hướng xác
minh bổ sung cho xác nhận về tính trọn vẹn của nhà quản lý.
Các mục tiêu trọn vẹn và hiệu lực hướng trọng tâm chú ý vào những quan hệ
kiểm toán ngược nhau. Mục tiêu hiệu lực có quan hệ đến khả năng phóng đại số tiền
bởi những nghiệp vụ, tài sản vốn không có thực trong khi mục tiêu trọn vẹn lại quan
hệ tới nhưng bộ phận thực tế phát sinh nhưng không ghi sổ.
Mục tiêu quyền và nghĩa vụ: Những xác nhận này của ban quản trị đề cập đến
liệu tài sản có thuộc quyền sở hữu của công ty hay không và nợ có phải là nghĩa vụ
của công ty vào ngày được xét hay không ? Mục tiêu này bổ sung cho cam kết về
quyền và nghĩa vụ với ý nghĩa xác minh lại quyền sở hữu (hoặc sử dụng lâu dài
được luật định thừa nhận) của tài sản và nghĩa vụ pháp lý (hoặc hợp đồng dài hạn)
của các khoản nợ và vốn. Thực chất của mục tiêu này là hướng tới mối quan hệ giữa
các bộ phận và giữa các khoản mục trong và ngoài bảng cân đối tài sản.
Mục tiêu định giá là hướng xác minh vào cách thức và kết quả biểu hiện tài
sản, vốn và các hoạt động (chi phí, chiết khấu, thu nhập...) thành tiền. Như vậy, mục
tiêu này nghiêng về thẩm tra giá trị thực kể cả cách đánh giá theo nguyên tắc kế
toán, thực hiện các phép toán theo nguyên tắc toán học. Tuy nhiên mục tiêu này

không loại trừ xem xét tới liên hệ về cơ cấu có ảnh hưởng tới số tiền ghi trong
BCTC như việc thẩm tra các khoản cổ tức, lãi suất, hối khấu... Đây là những khoản
cấu thành chi phí, thu nhập, tài sản, vốn. Mục tiêu này được sử dụng để làm rõ hơn
cam kết của nhà quản lý về định giá và phân phối.
Mục tiêu phân loại là hướng xem xét lại việc xác định các bộ phận, nghiệp vụ
được đưa vào tài khoản cùng việc sắp xếp các tài khoản trong các BCTC theo bản
chất kinh tế của chúng được thể chế bằng các văn bản pháp lý cụ thể đang có hiệu
lực. Trong các văn bản này, hệ thống tài khoản là cơ sở ban đầu để thẩm tra phân
loại tài sản, nghiệp vụ và vốn của khách hàng. Đồng thời giới hạn về thời gian, đặc

Dương Thành Trung

14

Lớp: Kiểm toán 49B


biệt là nghiệp vụ xảy ra cuối kỳ kế toán cũng là một trọng tâm rà soát việc ghi vào
các tài khoản. Với nội dung trên mục tiêu này là sự bổ sung cần thiết vào cam kết
phân loại và trình bày.
Mục tiêu chính xác cơ học: là hướng xác minh về sự đúng đắn tuyệt đối qua
các con số cộng sổ và chuyển sổ, các chi tiết trong số dư (cộng số phát sinh) của tài
khoản cần nhất trí với các con số trên các sổ phụ tương ứng, số cộng gộp các tài
khoản trùng hợp với số tổng cộng trên các số phụ có liên quan, các con số chuyển
sổ, sang trang phải thống nhất.
Thực tế số dư (tổng phát sinh) của tài khoản được phản ánh vào các khoản
mục xác định của BCTC. Các con số này được minh chứng từ các sổ chi tiết trong
các sổ phụ được liệt kê từ các bảng kê , nhật ký và các bảng phụ lục do khách hàng
lập. Mục tiêu chính xác cơ học sẽ bổ sung cho cam kết này của nhà quản lý với hàm
ý khẳng định mức chính xác số tổng cộng của chúng với sổ cái.

Mục tiêu trình bày hướng xác minh vào cách ghi và thuyết trình các số dư
(hoặc tổng số phát sinh của tài khoản) vào các BCTC. Thực hiện mục tiêu này đòi
hỏi KTV thử nghiệm chắc chắn là tất cả các tài khoản thuộc bảng cân đối tài sản và
báo cáo kết quả kinh doanh cùng các thông tin có liên quan đã được trình bày đúng
và thuyết minh rõ trong các bảng và giải trình kèm theo. Với ý nghĩa đó, mục tiêu
này là phần bổ sung của KTV vào xác nhận của nhà quản lý về sự trình bày và
thuyết minh.
Tuy nhiên với KTV việc xác minh không chỉ dừng ở mục tiêu (như đã trình
bày ở trên) mà phải cụ thể vào từng khoản mục hay thành phần kiểm toán (gọi là
mục tiêu đặc thù).
1.4 Mục tiêu kiểm toán đặc thù
Mục tiêu kiểm toán đặc thù được xác định trên cơ sở mục tiêu chung và đặc
điểm của khoản mục hay phần hành cùng cách phản ánh theo dõi chúng trong hệ
thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ. Theo đó mỗi mục tiêu chung có ít nhất
một mục tiêu đặc thù. Tuy nhiên việc xác định mục tiêu đặc thù còn tuỳ thuộc vào
tình huống cụ thể và phán đoán của KTV. Vì vậy cũng có thể không có mục tiêu đặc
thù được áp dụng phổ biến trong trường hợp khác nếu KTV xét thấy mục tiêu đó

Dương Thành Trung

15

Lớp: Kiểm toán 49B


không thích hợp hoặc không quan trọng với khoản mục hay chu trình nào đó trong
tình huống cụ thể của cuộc kiểm toán. Tình huống cụ thể thì rất đa dạng nên kinh
nghiệm và khả năng phán đoán của KTV có vai trò quan trọng trong quá trình này.
Trong khi đó sự tương ứng giữa mỗi mục tiêu chung với một hoặc nhiều mục tiêu
đặc thù thích hợp phải được hoạch định trên những luận cứ chung như mục tiêu

kiểm toán chung, đặc điểm của khoản mục hay phần hành kiểm toán, đặc điểm tổ
chức của hệ thống kiểm toán và kế toán. Mối quan hệ đó có thể khái quát theo sơ đồ
sau:
Mục tiêu
kiểm toán
chung

Đặc điểm của các
bộ phận cấu
thành đối tượng
kiểm toán

Mục tiêu
kiểm toán đặc
thù

Đặc điểm của hệ
thống kế toán và
kiểm soát

Trên góc độ xác định mục tiêu đặc thù của kiểm toán cần xem xét những đặc
điểm này trong quan hệ với chức năng các mục tiêu chung của kiểm toán. Như
chúng ta biết đối tượng chung của kiểm toán tài chính có thể phân thành các phần
hành kiểm toán theo loại khoản mục hoặc theo chu trình:mua hàng và thanh toán,
tiền lương và nhân viên, bán hàng và thu tiền... Kiểm toán mỗi chu trình hay loại
khoản mục này đều hướng tới những mục tiêu chung từ tính hợp lý chung đến hiệu
lực, trọn vẹn, tính giá quyền và nghĩa vụ, phân loại và trình bày, chính xác cơ học.
Tuy nhiên đối tượng cụ thể của mỗi phần hành kiểm toán có những điểm khác nhau
nên cách cụ thể hoá các mục tiêu chung vào từng phàn hành cũng khác nhau. Chẳng
hạn mục tiêu hiệu lực có hướng chung là không khai khống. Nếu cụ thể hoá mục

tiêu này vào hàng tồn kho có nghĩa là hàng hoá phải còn tồn tại thực tế... Trường
hợp các phần hành có liên quan tới cả hai mặt về tài sản và vốn cũng phải cụ thể
hoá vào cả hai mặt đó cho sát thực với mục tiêu kiểm toán. Việc định ra các mục

Dương Thành Trung

16

Lớp: Kiểm toán 49B


tiêu kiểm toán đặc thù trước hết phải dựa vào bản chất của đối tượng kiểm toán cụ
thể (từng khoản mục hay từng chu trình). Song thực tế, việc phân định này thường
gắn với đối tượng của hạch toán kế toán:tài sản, vốn và quá trình tuần hoàn của tài
sản. Cụ thể hơn, có thể dựa vào các quy định trong văn bản pháp lý về tài chính, về
kế toán... bởi lẽ khi soạn thảo và ban hành các văn bản này, các nhà hoạch định
chính sách đã quan tâm đến đặc điểm thuộc bản chất của từng đối tượng. Tuy nhiên
mọi chính sách đều có thể trở nên lạc hậu tại một thời điểm nào đó. Khi đó cần trở
lại bản chất của đối tượng và nguyên tắc thông lệ chung. Trong khi xem xét về bản
chất của mỗi loại đối tượng trên cần kết hợp xem xét về hình thức biểu hiện chúng.
Có nhiều khoản mục hay phần hành có bản chất giống nhau nhưng do hình thức
biểu hiện khác nhau thì hướng kiểm toán cụ thể cũng khác nhau. Ví dụ tài sản có thể
là tài sản cố định cũng có thể là hàng hoá, khoản phải thu... Như vậy, với mỗi hình
thức vật chất đó việc lựa chọn mục tiêu kiểm toán chung cũng như việc cụ thể hoá
chúng cũng phải được quan tâm để chọn ra phương sách kiểm toán theo hướng
thích hợp.
Trong việc định ra mục tiêu kiểm toán đặc thù, cùng với bản chất chung của
đối tượng kiểm toán cần phân tích sâu hơn cụ thể tính chất của đối tượng. Ví dụ
giữa tài sản cố định, hàng hoá, tiền... có độ biến động rất khác nhau, từ đó nội dung,
trình tự, cách tính giá của các đối tượng cũng khác nhau. Vì thế việc lựa chọn mục

tiêu kiểm toán đặc thù và cụ thể hoá chúng cho từng loại, từng thứ đã được phản
ánh trên BCTC phải quan tâm đầy đủ đến từng mặt thuộc đặc tính của từng đối
tượng kiểm toán cụ thể. Mục tiêu đặc thù cần được hướng tới từng loại đối tượng
kiểm toán để có thể tập trung chú ý vào các trọng điểm và xác định cách thức, trình
tự xác minh chẳng hạn, với doanh thu và chi phí, trọng tâm chú ý của phân loại và
trình bày lại là ranh giới giữa các loại thu, chi với nghiệp vụ thực tế đã xảy ra với
nghiệp vụ có thể xảy ra kể cả các nghiệp vụ kinh tế bất thường chưa xử lý đến cùng
như là các vụ kiện chưa xử lý xong, các tổn thất hay thu nhập bất thường chưa có
quyết định xử lý đến cùng theo nguyên tắc thận trọng với đòi hỏi chỉ ghi những chi
phí có thể xảy ra, không ghi những khoản thu có thể xảy ra .
Cùng các vấn đề chung về các quan hệ kinh tế, pháp lý của đối tượng kiểm

Dương Thành Trung

17

Lớp: Kiểm toán 49B


toán, việc xác định mục tiêu kiểm toán đặc thù cần phải đặc biệt chú ý đến các đặc
điểm về tổ chức kế toán và kiểm soát từng phần hành hay khoản mục cần xác minh.
Tất nhiên, mọi phần hành, mọi khoản mục đều phải dựa trên các nguyên lý, nguyên
tắc kế toán và kiểm soát nói chung. Tuy vậy nguyên lý hay nguyên tắc được ứng
dụng khác nhau vào từng phần hành cả về số lượng, cơ cấu sổ sách cũng như trình
tự ghi sổ và tổ chức kiểm soát nội bộ kế toán và về quản lý. với nội dung, hình thức
và trình tự kế toán khác nhau thì các mục tiêu kiểm toán chung được cụ thể hoá
thành các mục tiêu kiểm toán đặc thù cũng khác nhau.
Cần chú ý rằng vấn đề đặt ra không phải là số lượng các mục tiêu kiểm toán
chung và số lượng các mục tiêu kiểm toán đặc thù tương ứng với mỗi mục tiêu kiểm
toán chung. Điều quan trọng nhất là tính đúng phương hướng và bước đi cho cả

cuộc kiểm toán cũng như cho từng phần hành kiểm toán cụ thể. Trong quan hệ đó
có thể bổ sung vào các mục tiêu kiểm toán chung “mục tiêu giới hạn“ để xác minh
việc thực hiện nguyên tắc nhất quán về thời hạn tính nhập các khoản thu chi vào
cuối kỳ kế toán. Đây là một công việc tất yếu phải làm song có thể tách ra một mục
tiêu chung độc lập hoặc có thể gộp vào mục tiêu phân loại và trình bày.
Mỗi mục tiêu kiểm toán chung cần có mục tiêu kiểm toán đặc thù tương ứng
vào từng khoản mục, từng chu trình song số lượng mục tiêu kiểm toán đặc thù
tương ứng lại không phải máy móc là một hoặc nhiều mục tiêu. Tuy nhiên cũng có
thể tách riêng những hướng trọng tâm phải xác minh thành những mục tiêu đặc thù
độc lập.
Như vậy chức năng xác minh của kiểm toán được cụ thể hoá thành các mục
tiêu như trên là một điều hợp lý qua đó có thể nâng cao chất lượng thông tin tài
chính. Bên cạnh chức năng xác minh thì một chức năng rất quan trọng nữa và
không thể thiếu được là chức năng bày tỏ ý kiến.
2. Chức năng bày tỏ ý kiến
Chức năng này có thể được hiểu rộng với ý nghĩa cả kết luận về chất lượng
thông tin và cả pháp lý, tư vấn qua xác minh. Nếu kết luận về chất lượng thông tin
có quá trình phát triển lâu dài từ chỗ chỉ có từ xác nhận đến hình thành báo cáo
kiểm toán theo chuẩn mực chung thì kết luận về pháp lý hoặc tư vấn cũng có quá

Dương Thành Trung

18

Lớp: Kiểm toán 49B


trình phát triển lâu dài. Trong quá trình đó sản phẩm cụ thể của bày tỏ ý kiên chỉ
thấy rõ ở thế kỷ XX.
Tuy nhiên ngay ở thời kỳ đầu ngắn ngủi này, cách thức thực hiện chức năng về

bày tỏ ý kiến trách nhiệm và tư vấn cũng rất khác biệt giữa các khách thể kiểm toán
và giữa các nước có cơ sở kinh tế và pháp lý khác nhau.
Ở các khu vực công cộng (bao gồm cả các xí nghiệp công, các đơn vị sự
nghiệp và các cá nhân hưởng thụ ngân sách nhà nước) đều đặt dưới sự kiểm soát
của kiểm toán nhà nước. Trong quan hệ này chức năng xác minh và kết luận về chất
lượng thông tin được thực hiện tương tự nhau. Tuy nhiên, chức năng bày tỏ ý kiến
về pháp lý và tư vấn kiểm toán lại rất khác nhau.
2.1 Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính
Đây là loại báo cáo bằng văn bản do KTV lập và công bố để nêu rõ ý kiến
chính thức của mình về BCTC của một đơn vị (tổ chức, doanh nghiệp) đã được
kiểm toán. Báo cáo kiểm toán về BCTC có vai trò, ý nghĩa quan trọng trong hoạt
động kiểm toán và với người sử dụng BCTC.
Đối với hoạt động kiểm toán, báo cáo kiểm toán về BCTC là khâu cuối cùng
trong quá trình thực hiện cuộc kiểm toán BCTC để trình bày kết quả của cuộc kiểm
toán bằng những ý kiến đánh giá của KTV về thông tin định lượng và trình bày
BCTC theo quy định của chuẩn mực hoặc chế độ kế toán hiện hành
.
Chuẩn bị
kiểm toán

Thư thực
hiện cuộc
kiểm toán

Kết thúc
cuộc kiểm
toán

Báo cáo
kiểm toán

về báo cáo
tài chính

Hình 2: Trình tự thực hiện cuộc kiểm toán báo cáo tài chính
Đối với người sử dụng BCTC, khi sử dụng BCTC có báo cáo kiểm toán về
BCTC đính kèm giúp cho người sử dụng BCTC đánh giá được độ tin cậy của các
thông tin định lượng trên BCTC trên cơ sở đó mà họ có các quyết định kinh tế đúng
đắn, hiệu quả trong mối quan hệ kinh tế đối với tổ chức hoặc doanh nghiệp có
BCTC này.
Với chức năng hoạt động của mình, ý kiến của KTV trình bày trên báo cáo

Dương Thành Trung

19

Lớp: Kiểm toán 49B


kiểm toán về BCTC nhằm thực hiện chức năng bày tỏ ý kiến :
Ý kiến của KTV trình bày trên báo cáo kiểm toán về BCTC là một trong
những nội dung quan trọng của báo cáo kiểm toán về BCTC. Ý kiến này đưa ra
đánh giá của KTV trên các phương tiện phản ánh (hoặc trình bày) trung thực và hợp
lý trên các khía cạnh trọng yếu các thông tin định lượng của BCTC và sự tuân thủ
các chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận) và việc tuân thủ
các quy định pháp lý có liên quan.
Ý kiến đánh giá về BCTC được kiểm toán được kiểm toán phản ánh trung
thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu. Nghĩa là ý kiến của KTV đưa ra trên
báo cáo kiểm toán về BCTC một sự đảm bảo chắc chắn rằng BCTC đã phản ánh
trung thực và hợp lý trên khía cạnh trọng yếu nhưng không bảo đảm tuyệt đối rằng
không có bất kỳ một sai sót nào trên BCTC đã được kiểm toán. KTV chỉ quan tâm

đến các yếu tố trọng yếu của các BCTC.
2.2 Thư quản lý
Bên cạnh sản phẩm của "bày tỏ ý kiến" kết quả xác minh về độ tin cậy của
thông tin là "báo cáo kiểm toán " thì sản phẩm của bày tỏ ý kiến dạng tư vấn là thư
quản lý.
Như vậy thư quản lý là hình thức bày tỏ ý kiến của KTV dưới dạng tư vấn.
Đây là hình thức chủ yếu mà KTV đưa ra những kết luận cuối cùng về đối tượng
được kiểm toán và đưa ra những ý kiến tư vấn về các lĩnh vực, các hoạt động mà
đơn vị kiểm toán quan tâm.
Ở mức độ cao của chức năng này là sự phán quyết như các quan toà. Có thể
tìm thấy biểu hiện rõ nét nhất ở toà thẩm kế của cộng hoà Pháp và các nước Tây Âu.
ở đây các cơ quan kiểm toán nhà nước có quyền kiểm tra tài liệu và tình hình quản
lý của các tổ chức sử dụng ngân sách nhà nước để xác minh tính chính xác và hợp
lệ của tài liệu thu chi và quản lý ngân sách. Đồng thời các cơ quan này cũng có
quyền xét xử như một quan toà bằng các phán quyết của mình. Để đảm bảo cho các
cơ quan này thực hiện chức năng của mình, KTV cao cấp được pháp luật thừa nhận
những quyền đặc biệt. chẳng hạn ở cộng hoà Pháp họ được pháp luật thừa nhận
quyền "bất năng thuyên chuyển"; hoặc ở cộng hoà liên bang Đức họ có quyền "bất

Dương Thành Trung

20

Lớp: Kiểm toán 49B


năng thay đổi".
Khác với các nước Tây Âu, ở các nước Bắc Mỹ và nhiều nước khu vực châu Á
– Thái Bình Dương (đặc biệt là Australia và Singapore) chức năng bày tỏ ý kiến này
lại được thực hiện bằng phương thức tư vấn. Hoạt động tư vấn này trước hết trong

lĩnh vực nguồn thu và sử dụng công quỹ. Ngoài ra chức năng tư vấn bao hàm cả
việc phác thảo và xem xét những dự kiến về luật trước khi đưa ra quốc hội.
Ở khu vực kinh doanh hoặc các dự án ngoài ngân sách Nhà nước, chức năng
bày tỏ ý kiến cũng được thực hiện qua phương thức tư vấn. Tuy nhiên do khách thể
chủ yếu là các doanh nghiệp nên chức năng tư vấn chủ yếu được biểu hiện dưới
hình thức là lời khuyên hoặc các đề án. Do đó trong trường hợp này sản phẩm của
bày tỏ ý kiến gồm hai dạng đó là báo cáo kiểm toán và thư quản lý.
Như vậy chức năng của kiểm toán là "xác minh" và "bày tỏ ý kiến" có tác
dụng như thế nào trong trách nhiêm của KTV về chất lượng kiểm toán BCTC ? ta
tìm hiểu tiếp phần sau.
II- Trách nhiệm của kiểm toán viên về chất lượng kiểm toán báo cáo tài
chính
1. Trách nhiệm đạo đức nghề nghiệp
Với mục đích để đảm bảo tính đúng đắn, hợp lý, hợp pháp của BCTC thì trước
hết trách nhiệm của KTV phải:


Luôn coi trọng và chấp hành đúng pháp luật của Nhà nước trong quá

trình hành nghề kiểm toán.


Trách nhiệm của KTV trong việc tuân thủ nguyên tắc đạo đức nghề

nghiệp không những được quy định trong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200
mà còn được quy định trong chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA quy định:
 Tính độc lập: là nguyên tắc hành nghề cơ bản của KTV. Trong quá trình
kiểm toán, KTV phải thực sự không bị chi phối hoặc bị tác động bởi bất cứ lợi ích
vật chất hoặc tinh thần nào làm ảnh hưởng tới sự trung thực khách quan và độc lập
nghề nghiệp của mình. KTV không được nhận làm kế toán cho các đơn vị mà mình

có quan hệ kinh tế và quyền lợi kinh tế như góp vốn cổ phần, cho vay hoặc vay vốn
từ khách hàng, hoặc cổ đông chi phối của khách hàng hoặc có kí kết hợp đồng gia

Dương Thành Trung

21

Lớp: Kiểm toán 49B


công dịch vụ , đại lý tiêu thụ hàng hoá... KTV không được nhận làm kiểm toán ở
những đơn vị mà bản thân có quan hệ họ hàng thân thích với những người trong bộ
máy quản lý trong đơn vị được kiểm toán. KTV không được vừa làm dịch vụ kế
toán (như trực tiếp ghi chép, giữ sổ kế toán và lập BCTC) vừa làm dịch vụ kiểm
toán cho cùng một khách hàng. Trong quá trình kiểm toán, nếu có sự hạn chế về
tính độc lập thì KTV phải tìm cách loại bỏ được sự hạn chế này. nếu không loại bỏ
được thì KTV phải nêu rõ điều này trong báo cáo kiểm toán. Tính độc lập trong
kiểm toán có nghĩa là việc có một quan điểm vô tư khi thực hiện khảo sát kiểm
toán, đánh giá các kết quả và công bố các báo cáo kiểm toán. Tính độc lập nhất định
phải được xem như một trong những phẩm chất chủ yếu nhất của kiểm toán. Lý do
mà rất nhiều người sử dụng thuộc nhiều thành phần khác nhau sử dụng báo cáo
kiểm toán của kiểm toán viên về tính trung thực của các BCTC là sự tin tưởng của
họ vào quan điểm vô tư đó. Điều cơ bản không chỉ là KTV phải giữ thái độ độc lập
khi thực thi trách nhiệm của mình mà còn cả những người sử dụng các BCTC phải
có niềm tin vào tính độc lập đó. Hai mục đích này thường được gọi là tính độc lập
thực sự và tính độc lập bề ngoài. Tính độc lập thực sự có khi KTV thực tế có thể
duy trì thái độ vô tư trong suốt quá trình kiểm toán trong khi độc lập bề ngoài là kết
quả của những lời giải thích của những người khác về tính độc lập đó.
 Chính trực: KTV phải thẳng thắn trung thực và có chính kiến rõ ràng.
 Khách quan: KTV phải công bằng tôn trọng sự thật và không được thành kiến

thiên vị. Tức là một KTV không được chú tâm phản ánh sai sự việc và khi hợp đồng
thực hiện kiểm toán độc lập (kể cả cung cấp dịch vụ khai thuế và dịch vụ tư vấn cho
ban quản trị) KTV không được để sự phán xét của mình lệ thuộc vào người khác.
 Năng lực chuyên môn và tính thận trọng: KTV phải thực hiện công việc với
đầy đủ năng lực chuyên môn cần thiết, với sự thận trọng cao nhất và tinh thần làm
việc chuyên cần, KTV có nhiệm vụ duy trì, cập nhật và nâng cao kiến thức trong
hoạt động thực tiễn, trong môi trường pháp lý và các tiến bộ kỹ thuật để đáp ứng
yêu cầu công việc.
 Tính bí mật: KTV phải đảm bảo bí mật thông tin có được trong quá trình
kiểm toán, không được tiết lộ bất kỳ một thông tin nào khi chưa được phép của

Dương Thành Trung

22

Lớp: Kiểm toán 49B


người có thẩm quyền, trừ khi có nghĩa vụ phải công khai theo yêu cầu của Tư cách
nghề nghiệp: KTV phải trau dồi và bảo vệ uy tín nghề nghiệp, không được gây ra
những hành vi làm giảm uy tín nghề nghiệp của mình.
 Tuân thủ chuẩn mực chuyên môn: KTV phải thực hiện công việc kiểm toán
theo những kỹ thuật và chuẩn mực chuyên môn đã quy định trong chuẩn mực kiểm
toán Việt Nam và các chuẩn mực kiểm toán quốc tế được Việt Nam chấp nhận theo
các quy định pháp luật hiện hành.
Trên đây là quy định, chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp mà KTV phải tuân thủ
trong công việc của mình. Vậy thì trách nhiệm đối với BCTC thuộc về ai? điều này
được quy định trong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam và quốc tế.
2. Trách nhiệm đối với báo cáo tài chính
 Trong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam giám đốc (hoặc người đứng đầu)

đơn vị được kiểm toán chịu trách nhiệm lập, trình bày trung thực, hợp lý BCTC
theo đúng chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp thuận) và các
quy định có liên quan. KTV và công ty kiểm toán phải chịu trách nhiệm kiểm tra,
chuẩn bị và trình bày ý kiến của mình về BCTC. Việc kiểm toán tài chính không
làm giảm nhẹ trách nhiệm của giám đốc đơn vị được kiểm toán đối với BCTC.


Trong chuẩn mực kiểm toán quốc tế: Trách nhiệm lập và trình bày BCTC

thuộc về ban giám đốc công ty, chuyên gia kiểm toán chỉ chịu trách nhiệm hoàn
thành và diễn đạt ý kiến về BCTC. Việc kiểm toán BCTC cũng không miễn hoàn
toàn trách nhiệm của ban giám đốc.
3.

Trách nhiệm pháp lý

KTV không những phải tuân thủ trách nhiệm đạo đức nghề nghiệp mà còn
phải tuân thủ trách nhiệm pháp lý của mình. Viêc xác định trách nhiệm pháp lý của
KTV tuỳ thuộc vào pháp luật của từng quốc qia gồm:
3.1 Trách nhiệm dân sự
Nhìn chung, nguyên nhân chủ yếu của những sai phạm có thể dẫn tới trách
nhiệm dân sự thường do KTV thiếu thận trọng đúng mực, hoặc do không tôn trọng
các chuẩn mực nghề nghiệp. Lúc này họ có thể chịu trách nhiệm dân sự trước các
đối tượng:
- Chịu trách nhiệm đối với khách hàng là người thuê kiểm toán BCTC thường

Dương Thành Trung

23

Lớp: Kiểm toán 49B


liên quan đến việc không hoàn thành hợp đồng kiểm toán và gây thiệt hại cho khách
hàng.
- Chịu trách nhiệm đối với người sở hữu chứng khoáng của công ty
- Chịu trách nhiệm với các bên thứ 3 có liên quan
3.2 Trách nhiệm hình sự
Ngoài trách nhiệm dân sự nếu do gian lận, KTV còn phải chịu trách nhiệm
hình sự về những sai phạm của mình. Tại nhiều quốc gia trong đó có Việt Nam
KTV sẽ bị truy tố và Toà án hình sự sẽ xét xử. Với những trách nhiệm đạo đức,
pháp lý ... được trình bày ở phần trên thì nếu KTV tuân thủ đúng đắn sẽ hạn chế
không những được rất nhiều sai phạm mà còn tăng chất lượng kiểm toán BCTC

Dương Thành Trung

24

Lớp: Kiểm toán 49B


CHƯƠNG II: MỐI QUAN HỆ GIỮA CHỨC NĂNG KIỂM TOÁN
VÀ TRÁCH NHIỆM CỦA KIỂM TOÁN VIÊN VỚI
CHẤT LƯỢNG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
I – Mối quan hệ giữa chức năng kiểm toán với chất lượng kiểm toán báo
cáo tài chính
1. Những yếu tố quyết định chất lượng báo cáo tài chính
Đầu tiên là tính độc lập của cơ quan kiểm toán là vấn đề cơ bản cho công tác
kiểm tra tài chính có hiệu lực và hiệu quả. Kết quả kiểm tra tài chính đối với tất cả
các cơ quan, đơn vị, các tổ chức... nói chung chịu nhiều tác động về nhiều mặt. Tính

độc lập đầy đủ của cơ quan kiểm toán, cũng như KTV là yếu tố quan trọng trực tiếp
tác động đến chất lượng kiểm toán bởi vì trong hoạt động kiểm toán mọi ý kiến
đánh giá, nhận xét và kết luận của KTV đều dựa vào bằng chứng kiểm toán và tuân
thủ pháp luật không chịu sự tác động của bất kì sức ép nào nhất là sức ép quyền lực.
Thứ hai: trình độ nghiệp vụ và đạo đức nghề nghiệp của KTV là nhân tố quyết
định đến chất lượng kiểm toán. Nếu tất cả các yếu tố hợp thành tạo nên môi trường
kiểm toán thuận lợi nhưng do KTV thiếu trình độ nghiệp vụ không đáp ứng nhiệm
vụ được giao hoặc không trung thực, khách quan hoặc để các lợi ích cá nhân chi
phối đến hoạt động kiểm toán thì kết quả kiểm toán sẽ bị sai lệch, bóp méo.
Thứ ba là cơ cấu tổ chức và cơ chế phân cấp phân nhiệm của cơ quan kiểm
toán có tác động đến chất lượng kiểm toán. Nếu cơ cấu tổ chức hợp lý quy định rõ
chức năng nhiệm vụ của đơn vị theo từng chuyên ngành sẽ tạo điều kiện cho các
đơn vị chuyên môn hoá hoạt động kiểm toán theo hướng chuyên sâu thì hiệu quả
chất lượng kiểm toán từng bước được nâng cao và ngược lại. Việc bố trí hợp lý và
giao việc phù hợp với khả năng chuyên môn nghiệp vụ của từng thành viên trong
đoàn là yếu tố quyết định đến chất lượng và hiệu quả kiểm toán.
Yếu tố tiếp theo ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán BCTC là việc tuyển
dụng cán bộ, KTV: KTV là nhân tố quan trọng quyết định chất lượng kiểm toán,
ngoài những tiêu chuẩn của một công chức khi tuyển dụng KTV cần đặc biệt chú ý
đến hai tiêu chuẩn đó là: phải có trình độ chuyên môn nghiệp vụ và có kiến thức về

Dương Thành Trung

25

Lớp: Kiểm toán 49B