Báo cáo tài chính hợp nhất tại tổng công ty indochina gole couse

1

MỞ ĐẦU
1. Tính cấp thiết của đề tài
Cùng với xu thế hội nhập kinh tế quốc tế và sự tác động mạnh mẽ của quá
trình phát triển lực lượng sản xuất, các tập đoàn kinh tế đã được hình thành và
ngày càng lớn mạnh. Bên cạnh đó, Việt Nam đón nhận rất nhiều công ty đa quốc
gia đến đầu tư. Đối với các tập đoàn kinh tế, dù là tập đoàn kinh tế nhà nước, tư
nhân hay tập đoàn kinh tế có vốn đầu tư nước ngoài, việc lập báo cáo tài chính
hợp nhất là rất cần thiết nhằm cung cấp thông tin tài chính trung thực, khách quan
về một tập đoàn cho những đối tượng quan tâm thấy được tình hình chung về toàn
bộ tập đoàn.
Việc lập báo cáo tài chính hợp nhất tập đoàn là một công việc phức tạp,
liên quan đến nhiều yếu tố của nhiều công ty khác nhau, cùng với những giao
dịch trong nội bộ tập đoàn, với những ảnh hưởng khác nhau đến những khoản lãi,
lỗ đã thực hiện và chưa thực hiện của các công ty trong tập đoàn.
Công ty Indochina Hoian Golf Course là công ty có vốn đầu tư nước ngoài
thuộc Indochina Land của tập đoàn Indochina Capital. Công ty Indochina Hoian
Golf Course có công ty con ở nước ngoài và trong nước, đầu tư trong lĩnh vực bất
động sản và kinh doanh dịch vụ như sân gôn, khách sạn, nhà hàng, đầu tư vào
công ty liên doanh, liên kết, ....
Để hệ thống Báo cáo tài chính hợp nhất phản ánh được bức tranh toàn diện
về tình hình tài chính, kết quả kinh doanh cũng như phản ánh trung thực và chính
xác tình hình tài chính của một tổng thể hợp nhất, việc lập Báo cáo tài chính hợp
nhất đầy đủ, chính xác rất cần thiết và quan trọng đối với công ty và các bên liên
quan.


2

Với tầm quan trọng đó, tôi đã chọn đề tài “Báo cáo tài chính hợp nhất tại

công ty Indochina Hoian Golf Course” để củng cố về cơ sở lý luận, tìm hiểu thực
tế phức tạp về lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất. Từ đó, có những nhận
xét, đánh giá hoàn chỉnh công tác lập báo cáo tài chính hợp nhất nhằm cung cấp
trung thực tình hình tài chính của công ty.
2. Mục đích nghiên cứu
Luận văn nhằm đến ba mục tiêu sau:
- Nghiên cứu phương pháp lập báo cáo tài chính hợp nhất tại công ty có
vốn đầu tư nước ngoài tại Việt Nam (Công ty Indochina Hoian Golf Course).
- Cách thức vận dụng chuẩn mực kế toán Việt Nam và chuẩn mực kế toán
quốc tế vào công tác lập báo cáo tài chính hợp nhất tại công ty Indochina Hoian
Golf Course.
- Gợi ý hoàn chỉnh phương pháp lập báo cáo tài chính hợp nhất tại công ty.
3. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu
Luận văn nghiên cứu tình hình lập báo cáo tài chính hợp nhất của công ty
Indochina Hoian Golf Course.
Phạm vi nghiên cứu của luận văn được giới hạn ở quy trình lập báo cáo tài
chính hợp nhất sau ngày quyền kiểm soát được thiết lập.
4. Phương pháp nghiên cứu
Luận văn chỉ nghiên cứu tại một công ty, do đó, phương pháp nghiên cứu
được sử dụng trong luận văn là phương pháp nghiên cứu thực tế, khảo sát đánh
giá cho môt trường hợp cụ thể. Kết quả nghiên cứu trường hợp này, cùng với
những nghiên cứu khác sẽ góp phần khái quát hóa thực trạng lập báo cáo tài chính
hợp nhất hiện nay ở các doanh nghiệp.


3

5. Ý nghĩa khoa học và tính thực tiễn của đề tài
Kết quả nghiên cứu của luận văn sẽ hữu ích đối với Công ty Indochina
Hoian Golf Course và các cơ quan quản lý nhà nước, thể hiện qua các mặt sau:

Luận văn đã hệ thống hóa cơ sở lý luận chung về tổ chức hệ thống Báo cáo
tài chính hợp nhất theo quy định của Chuẩn mực kế toán Việt Nam và quốc tế.
Luận văn cũng nêu được thực trạng và phân tích những ưu, nhược điểm của
việc lập Báo cáo tài chính hợp nhất tại công ty Indochina Hoian Golf Course.
Đề xuất một số giải pháp nhằm hoàn thiện việc lập Báo cáo tài chính hợp
nhất tại công ty Indochina Hoian Golf Course như xây dựng chính sách kế toán
thống nhất áp dụng cho toàn công ty, xây dựng hệ thống thông tin phục vụ hợp
nhất, kỹ thuật hợp nhất báo cáo tài chính phù hợp với tình hình thực tế tại công ty.
6. Kết cấu của luận văn
Ngoài phần mở đầu, kết luận, danh mục tài liệu tham khảo, kết cấu của
luận văn gồm ba chương:
Chương 1: Cơ sở lý thuyết về hợp nhất báo cáo tài chính.
Chương 2: Thực trạng lập báo cáo tài chính hợp nhất tại công ty Indochina
Hoian Golf Course.
Chương 3: Phương hướng hoàn thiện lập báo cáo tài chính hợp nhất tại
công ty Indochina Hoian Golf Course.


4

CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ THUYẾT VỀ HỢP NHẤT BÁO CÁO
TÀI CHÍNH
1.1. HỢP NHẤT KINH DOANH VÀ HỢP NHẤT BÁO CÁO TÀI CHÍNH
1.1.1. Khái niệm và các hình thức hợp nhất kinh doanh
Hợp nhất kinh doanh (Business combination) là việc kết hợp các doanh
nghiệp riêng biệt hoặc các hoạt động kinh doanh riêng biệt thành một đơn vị báo
cáo. Kết quả của phần lớn các trường hợp hợp nhất kinh doanh là một doanh
nghiệp (bên mua) nắm được quyền kiểm soát một hoặc nhiều hoạt động kinh
doanh khác (bên bị mua). Nếu một doanh nghiệp nắm quyền kiểm soát một hoặc
nhiều đơn vị khác không phải là các hoạt động kinh doanh thì việc kết hợp các

đơn vị này không phải là hợp nhất kinh doanh. Khi một doanh nghiệp mua một
nhóm các tài sản hoặc các tài sản thuần nhưng không cấu thành một hoạt động
kinh doanh thì phải phân bổ giá phí của nhóm tài sản đó cho các tài sản và nợ
phải trả có thể xác định riêng rẽ trong nhóm tài sản đó dựa trên giá trị hợp lý
tương ứng tại ngày mua.
Hợp nhất kinh doanh có thể được thực hiện dưới nhiều hình thức khác
nhau, như:
- Một doanh nghiệp có thể mua cổ phần của một doanh nghiệp khác;
- Một doanh nghiệp mua tất cả tài sản thuần của một doanh nghiệp khác,
gánh chịu các khoản nợ của một doanh nghiệp khác,
- Một doanh nghiệp mua một số tài sản thuần của một doanh nghiệp khác
để cùng hình thành nên một hoặc nhiều hoạt động kinh doanh.
Việc mua, bán có thể được thực hiện bằng việc phát hành công cụ vốn hoặc
thanh toán bằng tiền, các khoản tương đương tiền hoặc chuyển giao tài sản khác
hoặc kết hợp các hình thức trên. Các giao dịch này có thể diễn ra giữa các cổ
đông của các doanh nghiệp tham gia hợp nhất hoặc giữa một doanh nghiệp và các
cổ đông của doanh nghiệp khác. Hợp nhất kinh doanh có thể bao gồm việc thành


5

lập một doanh nghiệp mới để kiểm soát các doanh nghiệp tham gia hợp nhất,
kiểm soát các tài sản thuần đã được chuyển giao hoặc tái cơ cấu một hoặc nhiều
doanh nghiệp tham gia hợp nhất.
Hợp nhất kinh doanh có thể sẽ dẫn đến quan hệ công ty mẹ - công ty con,
trong đó bên mua sẽ là công ty mẹ và bên bị mua sẽ là công ty con. Trường hợp
này, công ty mẹ sẽ trình bày phần sở hữu của mình trong công ty con trên báo cáo
tài chính riêng của mình như là khoản đầu tư vào công ty con.
Hợp nhất kinh doanh có thể liên quan đến việc mua tài sản thuần, bao gồm
cả lợi thế thương mại (nếu có) của một doanh nghiệp khác mà không phải là việc

mua cổ phần ở doanh nghiệp đó. Hợp nhất kinh doanh theo hình thức này không
dẫn đến công ty mẹ - công ty con.
1.1.2. Hợp nhất báo cáo tài chính là gì
1.1.2.1. Đối tượng và phạm vi hợp nhất báo cáo tài chính
Đối tượng và phạm vi lập báo cáo tài chính hợp nhất được quy định trong
Chuẩn mực kế toán Việt Nam VAS 25 như sau:
- Tất cả các công ty mẹ phải lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất,
ngoại trừ trường hợp công ty mẹ đồng thời là công ty con bị một công ty khác sở
hữu và nếu được các cổ đông thiểu số trong công ty chấp thuận thì không phải lập
và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất.Trường hợp này, công ty mẹ phải giải
trình lý do không lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất và cơ sở kế toán các
khoản đầu tư vào các công ty con trong báo cáo tài chính riêng biệt của công ty
mẹ; đồng thời phải trình bày rõ tên và địa điểm trụ sở chính của công ty mẹ của
nó đã lập và phát hành báo cáo tài chính hợp nhất.
- Công ty mẹ khi lập báo cáo tài chính hợp nhất phải hợp nhất tất cả các
báo cáo tài chính của tất cả các công ty con ở trong và ngoài nước, ngoại trừ một
số trường hợp sau:


6

+ Quyền kiểm soát của công ty mẹ chỉ là tạm thời vì công ty con này chỉ
được mua và nắm giữ cho mục đích bán lại trong tương lai gần (dưới 12 tháng);
hoặc
+ Hoạt động của công ty con bị hạn chế trong thời gian dài và điều này ảnh
hưởng đáng kể tới khả năng chuyển vốn của công ty mẹ (quy định tại chuẩn mực
kế toán “Công cụ tài chính”).
- Công ty mẹ không được loại trừ ra khỏi báo cáo tài chính hợp nhất các
báo cáo tài chính của công ty con có hoạt động kinh doanh khác biệt với hoạt
động của tất cả các công ty con khác trong tập đoàn.S

1.1.2.2. Lý thuyết hợp nhất báo cáo tài chính
Trong bài báo “Bàn về phương pháp hợp nhất báo cáo tài chính” của TS.
Nguyễn Công Phương và TS. Ngô Hà Tấn (2009), tồn tại ba lý thuyết về lập báo
cáo tài chính hợp nhất, đó là: Lý thuyết lợi ích của chủ sở hữu, lý thuyết thực thể
phân biệt và lý thuyết đề cao lợi ích của công ty mẹ. Ba lý thuyết này chỉ khác
nhau khi công ty bị hợp nhất được nắm giữ bởi công ty mẹ ít hơn 100%, bởi vì
các lý thuyết này tập trung đánh giá phần của cổ đông thiểu số trong báo cáo tài
chính hợp nhất. Dưới đây là phần tóm tắt ba lý thuyết này:
- Lý thuyết lợi ích của chủ sở hữu: Theo lý thuyết này, doanh nghiệp bị
hợp nhất được xem như là cổ đông của công ty mẹ. Từ đó, báo cáo tài chính hợp
nhất không chú ý hoặc không trình bày phần của cổ đông thiểu số. Bảng cân đối
kế toán hợp nhất vào ngày mua chỉ phản ánh phần của công ty mẹ trong các tài
sản và nợ của công ty con dựa vào giá trị hợp lý và lợi thế thương mại sinh ra từ
hợp nhất.
Khi lập báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất sau ngày mua, các khoản mục
doanh thu, giá vốn, chi phí của công ty con được đưa vào báo cáo hợp nhất cũng
tuân theo quy tắc trên, tức là chỉ tính phần của công ty mẹ trong công ty con theo
tỷ lệ nắm giữ vốn cổ phần của công ty mẹ.


7

Lý thuyết lợi ích của chủ sở hữu ít được vận dụng trong thực tế để lập báo
cáo tài chính hợp nhất công ty mẹ với các công ty con. Tuy nhiên, ở một số nước,
như Canada, Pháp, lý thuyết này được vận dụng để hợp nhất khoản đầu tư vào
công ty liên kết và công ty đồng kiểm soát. Khi đó, quy trình hợp nhất được mô tả
như là “hợp nhất theo tỷ lệ vốn góp”.
- Lý thuyết thực thể phân biệt:
Theo lý thuyết này, doanh nghiệp bị hợp nhất bao gồm hai nhóm cổ đông
phân biệt: cổ đông kiểm soát và cổ đông thiểu số. Lý thuyết này được trình bày

chi tiết trong một tài liệu được xuất bản bởi Hiệp hội kế toán Mỹ dưới tiêu đề
“The Entity Theory of Consolidate Statements” của tác giả Maurice Moonitz.
Theo lý thuyết này, bảng cân đối kế toán hợp nhất ngoài việc phản ánh giá trị hợp
lý của tài sản thuần của công ty con, còn phản ánh lợi thế thương mại được xác
định như là công ty mẹ nắm giữ 100% cổ phần của công ty con thay vì nắm giữ ít
hơn 100% như thực tế. Ngoài ra, lợi ích của cổ đông thiểu số được trình bày trong
vốn chủ sở hữu hợp nhất.
Với lý thuyết thực thể phân biệt, cần phải xác định giá mà công ty mẹ phải
trả để mua 100% vốn cổ phần của công ty con khi mà thực tế công ty mẹ đã mua
ít hơn 100%. Giả định M trả 64.800 để mua 80% vốn cổ phần của F, M phải trả
81.000 để nắm giữ 100% vốn cổ phần của F. Tuy nhiên, khi mà tỷ lệ nắm giữ vốn
của công ty mẹ ở công ty con thấp, chẳng hạn 55% cách tiếp cận này sẽ mất ý
nghĩa. Chính vì vậy cách tiếp cận này ít được khuyến khích sử dụng ở hầu hết các
nước, trong đó có nước ta.
- Lý thuyết đề cao lợi ích công ty mẹ
Lý thuyết này tương đồng với lý thuyết lợi ích của chủ sở hữu ở góc độ báo
cáo tài chính hợp nhất đề cập trực tiếp đến cổ đông của công ty mẹ. Điểm khác
biệt ở chỗ là báo cáo tài chính hợp nhất theo lý thuyết này ghi nhận lợi ích của cổ
đông thiểu số (lợi ích của công ty con) và được đưa vào phần nợ phải trả trong


8

Bảng cân đối kế toán hợp nhất. Mỗi khoản mục tài sản, nợ phải trả trên Bảng cân
đối kế toán hợp nhất là tổng giá trị ghi sổ kế toán của khoản mục đó ở công ty mẹ
và giá trị hợp lý ở công ty con. Ngoài ra, ở phần Tài sản còn xuất hiện mục “Lợi
thế thương mại” được tính theo tỷ lệ với phần của công ty mẹ trong vốn cổ phần
của công ty con. Hợp nhất dựa theo lý thuyết này còn gọi là phương pháp hợp
nhất toàn bộ.
Không quá khó để nhận thấy, quy định lập báo cáo tài chính hợp nhất hiện

tại trong Chuẩn mực Hợp nhất kinh doanh dựa vào lý thuyết lợi ích của công ty
mẹ.
1.2.

HỢP NHẤT BÁO CÁO TÀI CHÍNH SAU NGÀY ĐẠT ĐƯỢC

QUYỀN KIỂM SOÁT
1.2.1. Nguyên tắc lập báo cáo tài chính hợp nhất
- Báo cáo tài chính hợp nhất được lập và trình bày theo nguyên tắc kế toán
và nguyên tắc đánh giá như báo cáo tài chính hàng năm của doanh nghiệp độc lập
theo quy định của Chuẩn mực kế toán số 21 “Trình bày báo cáo tài chính” và quy
định của các chuẩn mực kế toán khác.
- Báo cáo tài chính hợp nhất được lập trên cơ sở áp dụng chính sách kế toán
thống nhất cho các giao dịch và sự kiện cùng loại cho những hoàn cảnh tương tự
trong toàn bộ tập đoàn.
- Các báo cáo tài chính của công ty mẹ và công ty con sử dụng để hợp nhất
báo cáo tài chính phải được lập cho cùng một kỳ kế toán năm hoặc được lập vào
thời điểm khác nhau miễn là thời gian chênh lệch đó không vượt quá 3 tháng.
- Kết quả hoạt động kinh doanh của công ty con sẽ được đưa vào báo cáo
tài chính hợp nhất kể từ ngày mua công ty con, là ngày công ty mẹ thực sự nắm
quyền kiểm soát công ty con theo Chuẩn mực kế toán “Hợp nhất kinh doanh”.
- Số chênh lệch giữa khoản thu từ việc thanh lý công ty con và giá trị ghi
sổ còn lại của tài sản trừ đi nợ phải trả của công ty con này tại ngày thanh lý được


9

ghi nhận trong Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất như khoản lãi, lỗ thanh lý
công ty con.
- Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất được lập theo quy định của Chuẩn

mực kế toán số 24 – Báo cáo lưu chuyển tiền tệ.
- Thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất phải trình bày đầy đủ các chỉ tiêu
theo yêu cầu của Chuẩn mực kế toán số 21 – Trình bày báo cáo tài chính và từng
chuẩn mực kế toán có liên quan.
1.2.2. Trình tự lập báo cáo tài chính hợp nhất
1.2.2.1. Nguyên tắc chung
Báo cáo tài chính hợp nhất được lập trên cơ sở hợp nhất các Báo cáo tài
chính của công ty mẹ và của các công ty con trong tập đoàn theo từng khoản mục
bằng cách cộng các khoản mục tương đương về tài sản, nợ phải trả, vốn chủ sở
hữu, doanh thu, chi phí, …theo nguyên tắc:
- Đối với các khoản mục của Báo cáo tài chính không phải điều chỉnh thì
được cộng trực tiếp để xác định khoản mục tương đương của Báo cáo tài chính
hợp nhất.
- Đối với những khoản mục phải điều chỉnh theo nguyên tắc và phương
pháp điều chỉnh thích hợp sau đó mới cộng để hợp nhất khoản mục này và trình
bày trên Báo cáo tài chính hợp nhất.
1.2.2.2. Xử lý các giao dịch nội bộ
a. Giao dịch nội bộ có phát sinh lợi nhuận nội bộ
Giao dịch nội bộ có phát sinh lợi nhuận nội bộ thường liên quan đến hoạt
động mua bán vật tư, hàng hóa, tài sản cố định, dịch vụ cho vay vốn trong nội bộ
tập đoàn. Khi các giao dịch nội bộ này chưa vượt ra khỏi nội bộ tập đoàn, chúng
phải được loại bỏ khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất. Khi công ty con cung cấp
hàng hóa cho công ty con khác hoặc cho công ty mẹ hoặc ngược lại, giá trị của sổ
hàng đó được ghi nhận là doanh thu của công ty bán và được ghi nhận giá vốn
của công ty mua. Về phương diện tập đoàn và quan hệ với các doanh nghiệp bên
ngoài, không có giao dịch bán hàng xảy ra. Do vậy, các khoản doanh thu, giá vốn


10

hàng bán nội bộ của tập đoàn phải được loại trừ hoàn toàn khi lập Báo cáo tài
chính hợp nhất. Lãi, lỗ nội bộ chưa thực hiện do giao dịch bán hàng nội bộ chưa
vượt ra khỏi tập đoàn cũng phải được loại trừ khi tính lợi nhuận hợp nhất. Việc
loại trừ lãi, lỗ chưa thực hiện dẫn đến lợi nhuận kế toán có sự khác biệt với thu
nhập chịu thuế. Từ đó, phát sinh thuế thu nhập hoãn lại và thuế thu nhập hoãn lại
này phải được phản ánh trong Báo cáo tài chính hợp nhất. Các giao dịch nội bộ
phát sinh lợi nhuận được thể hiện như sau:
- Giao dịch bán hàng trong nội bộ tập đoàn
Trong Báo cáo tài chính hợp nhất, doanh thu và giá vốn của hàng tiêu thụ
trong nội bộ Tập đoàn phải được loại trừ toàn bộ. Các khoản lãi, lỗ chưa thực
hiện từ các giao dịch bán hàng đang phản ánh trong giá trị của hàng tồn kho cũng
phải được loại trừ hoàn toàn.
Lãi hoặc lỗ chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ được xác định
như sau: Lãi hoặc lỗ chưa thực hiện trong hàng tồn kho cuối kỳ = Giá trị hàng tồn
kho cuối kỳ tính theo giá bán nội bộ - Giá trị của hàng tồn kho cuối kỳ tính theo
giá vốn của bên bán hàng.
Lãi hoặc lỗ chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ phải được loại
trừ khỏi giá trị hàng tồn kho cuối kỳ, đồng thời lãi hoặc lỗ chưa thực hiện trong
giá trị hàng tồn kho đầu kỳ cũng phải được loại trừ khỏi giá vốn hàng bán trong
kỳ.
Giá trị ghi sổ của hàng tồn kho trong Báo cáo tài chính hợp nhất đã loại trừ
lãi hoặc lỗ chưa thực hiện phát sinh từ giao dịch nội bộ, tuy nhiên cơ sở tính thuế
của hàng tồn kho được xác định trên cơ sở hoá đơn mua hàng đã có lãi hoặc lỗ từ
các giao dịch bán hàng nội bộ.
Việc loại trừ lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ phát sinh
từ giao dịch bán hàng giữa các đơn vị trong nội bộ tập đoàn sẽ làm cho giá trị ghi


11

sổ của hàng tồn kho cuối kỳ trong Báo cáo tài chính hợp nhất nhỏ hơn cơ sở tính
thuế của nó. Trường hợp này sẽ phát sinh một khoản chênh lệch tạm thời được
khấu trừ theo quy định của Chuẩn mực kế toán số 17 - Thuế thu nhập doanh
nghiệp. Khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ này sẽ làm phát sinh tài sản
thuế thu nhập hoãn lại, đồng thời làm giảm chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp
hoãn lại trong kỳ của cả tập đoàn. Do đó, kế toán phải phản ánh tài sản thuế thu
nhập hoãn lại trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất và phải ghi giảm chi phí thuế
thu nhập doanh nghiệp hoãn lại trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp
nhất.
Việc loại trừ khoản lỗ trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ phát sinh từ giao
dịch nội bộ chỉ được thực hiện khi chắc chắn rằng giá vốn xét trên phương diện
tập đoàn đối với lô hàng này vẫn nhỏ hơn giá trị thuần có thể thực hiện được của
chúng. Trong trường hợp đó, việc loại trừ khoản lỗ trong giá trị hàng tồn kho cuối
kỳ phát sinh từ giao dịch bán hàng giữa các đơn vị trong nội bộ tập đoàn sẽ làm
cho giá trị ghi sổ của hàng tồn kho trong Báo cáo tài chính hợp nhất lớn hơn cơ sở
tính thuế của nó. Trường hợp này sẽ tạo ra chênh lệch tạm thời phải chịu thuế và
làm phát sinh thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả và làm tăng chi phí
thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại của cả tập đoàn. Do đó, kế toán phải phản
ánh thuế thu nhập hoãn lại phải trả trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất và phải
ghi tăng chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại trong Báo cáo kết quả hoạt
động kinh doanh hợp nhất.
- Giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ
Các khoản thu nhập khác, chi phí khác, lãi hoặc lỗ chưa thực hiện phát sinh
từ các giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ tập đoàn phải được loại trừ hoàn
toàn.


12

Trong Báo cáo tài chính hợp nhất của tập đoàn, giá trị ghi sổ của tài sản cố

định (nguyên giá, hao mòn lũy kế) phải được điều chỉnh lại như thể không phát
sinh giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ Tập đoàn.
Trường hợp tài sản cố định được bán có lãi thì chi phí khấu hao đang được
ghi nhận trong Báo cáo tài chính riêng của bên mua tài sản cố định sẽ cao hơn chi
phí khấu hao xét trên phương diện của cả tập đoàn, do đó trong Báo cáo tài chính
hợp nhất kế toán phải điều chỉnh giảm chi phí khấu hao và hao mòn luỹ kế do ảnh
hưởng của giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ tập đoàn.
Khi loại trừ lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán tài sản cố định trong nội
bộ tập đoàn thì giá trị ghi sổ của tài sản cố định trong Báo cáo tài chính hợp nhất
sẽ nhỏ hơn cơ sở tính thuế của nó nên kế toán phải phản ánh tài sản thuế thu nhập
hoãn lại tương ứng với số lãi chưa thực hiện bị loại trừ khỏi giá trị tài sản cố định.
Trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, khoản mục Chi phí thuế thu nhập
doanh nghiệp hoãn lại cũng phải được ghi giảm số tiền tương ứng với thuế thu
nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ việc loại trừ lãi chưa thực hiện của tập
đoàn. Tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh từ giao dịch bán tài sản cố định
giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đoàn sẽ được hoàn nhập dần hàng kỳ khi kế toán
điều chỉnh giảm chi phí khấu hao của tập đoàn.
Trường hợp giao dịch bán tài sản cố định giữa các đơn vị thuộc tập đoàn
làm phát sinh một khoản lỗ thì giá trị ghi sổ của tài sản cố định xét trên phương
diện tập đoàn sẽ lớn hơn cơ sở tính thuế của nó nên Báo cáo tài chính hợp nhất
phải phản ánh được phần thuế thu nhập hoãn lại tương ứng với số lỗ chưa thực
hiện nằm trong giá trị tài sản cố định. Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh phải
phản ánh được số tăng chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại tương ứng với
việc tăng lợi nhuận của tập đoàn. Thuế thu nhập hoãn lại phát sinh từ giao dịch
bán tài sản cố định giữa các đơn vị trong nội bộ tập đoàn sẽ được hoàn nhập dần
hàng kỳ khi kế toán điều chỉnh tăng chi phí khấu hao của tập đoàn.


13

Trường hợp phát sinh lãi hoặc lỗ chưa thực hiện từ giao dịch Công ty con
bán tài sản cố định trong nội bộ tập đoàn thì khi xác định lợi ích của cổ đông
thiểu số, kế toán phải xác định phần lãi hoặc lỗ chưa thực hiện cần phân bổ cho
các cổ đông thiểu số và điều chỉnh lợi ích của cổ đông thiểu số.
- Giao dịch mua hàng tồn kho dùng làm tài sản cố định nội bộ
Trường hợp một đơn vị trong Tập đoàn bán hàng hoá, thành phẩm cho đơn
vị khác trong tập đoàn sử dụng làm tài sản cố định thì toàn bộ doanh thu bán hàng
hoá, giá vốn hàng bán và lợi nhuận chưa thực hiện trong nguyên giá TSCĐ phải
được loại trừ hoàn toàn. Đồng thời nếu giao dịch bán hàng nội bộ có lãi thì chi
phí khấu hao đang được ghi nhận trong Báo cáo tài chính riêng của bên mua tài
sản cố định sẽ cao hơn chi phí khấu hao xét trên phương diện của cả tập đoàn, do
đó trong Báo cáo tài chính hợp nhất kế toán phải điều chỉnh chi phí khấu hao và
hao mòn luỹ kế do ảnh hưởng của giao dịch chuyển hàng tồn kho thành tài sản cố
định trong nội bộ tập đoàn.
Khi loại trừ lãi chưa thực hiện trong nguyên giá tài sản cố định trong nội bộ
tập đoàn thì giá trị ghi sổ của tài sản cố định trong Báo cáo tài chính hợp nhất sẽ
nhỏ hơn cơ sở tính thuế của nó nên kế toán phải phản ánh tài sản thuế thu nhập
hoãn lại tương ứng với số lãi chưa thực hiện nằm trong nguyên giá TSCĐ. Trong
Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, khoản mục Chi phí thuế thu nhập doanh
nghiệp hoãn lại cũng phải được ghi giảm số tiền tương ứng với thuế thu nhập
doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ việc giảm lợi nhuận của Tập đoàn. Tài sản
thuế thu nhập hoãn lại phát sinh do việc loại trừ lãi chưa thực hiện trong nguyên
giá tài sản cố định của bên mua hàng sẽ được hoàn nhập dần hàng kỳ khi kế toán
điều chỉnh giảm chi phí khấu hao của Tập đoàn.
b. Giao dịch nội bộ không phát sinh lợi nhuận nội bộ
Giao dịch nội bộ không phát sinh lợi nhuận nội bộ là các giao dịch liên
quan đến công nợ (phát sinh từ giao dịch mua bán nội bộ và vay nợ nội bộ), giao


14

dịch giữa các đơn vị trực thuộc hay giữa đơn vị trực thuộc với cấp trên về cấp
phát vốn đầu tư, kinh phí quản lý nộp công ty, lợi nhuận nộp về công ty hay tập
đoàn. Việc xử lý loại giao dịch này thường đơn giản hơn các loại giao dịch nội bộ
mua bán nói trên vì không ảnh hưởng đến doanh thu, chi phí và lợi nhuận hợp
nhất. Xử lý giao dịch này chỉ liên quan đến Bảng cân đối kế toán và Báo cáo lưu
chuyển tiền tệ. Loại giao dịch nội bộ này phải được loại trừ khi lập Báo cáo tài
chính tổng hợp và Báo cáo tài chính hợp nhất. Các giao dịch nội bộ không phát
sinh lợi nhuận thể hiện cụ thể như sau:
- Các khoản vay nội bộ
Các khoản vay trong nội bộ tập đoàn chưa trả phải được loại trừ hoàn toàn
khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất. Theo đó, các khoản thu nhập từ cho vay và chi
phí đi vay cũng phải loại trừ toàn bộ trong Báo cáo tài chính hợp nhất.
Nếu các đơn vị trong một tập đoàn có quan hệ vay mượn lẫn nhau thì số dư
tiền vay trong nội bộ tập đoàn đang phản ánh trong các khoản mục “Vay và nợ
ngắn hạn”, khoản mục “Vay và nợ dài hạn”, khoản mục “Đầu tư ngắn hạn”, “Đầu
tư dài hạn khác” phải được loại trừ toàn bộ.
Trường hợp vay nội bộ để đầu tư xây dựng hoặc sản xuất sản phẩm, nếu
các khoản chi phí đi vay đủ điều kiện được vốn hoá vào giá trị tài sản đầu tư xây
dựng dở dang hoặc tài sản sản xuất dở dang cũng phải được loại trừ hoàn toàn.
Việc loại trừ này sẽ làm giảm khoản mục “Doanh thu hoạt động tài chính” trong
Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất và giảm các khoản mục “Chi phí
đầu tư xây dựng cơ bản dở dang” hoặc “Chi phí sản xuất, kinh doanh dở dang” và
“Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối” trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất.
Trường hợp này làm phát sinh tài sản thuế thu nhập hoãn lại do giá trị ghi sổ của
tài sản trên Báo cáo tài chính hợp nhất thấp hơn cơ sở tính thuế của nó. Khi kết
thúc thời kỳ đầu tư hoặc xây dựng tài sản dài hạn số lợi nhuận chưa thực hiện này
được chuyển vào giá thành.

15

Trường hợp lãi vay chưa được thanh toán và đang phản ánh trong các
khoản mục phải thu, khoản mục phải trả thì các khoản mục chứa đựng số phải
thu, phải trả này cũng phải được loại trừ hoàn toàn.
- Các khoản phải thu, phải trả nội bộ
Số dư các khoản phải thu, phải trả giữa các đơn vị trong nội bộ tập đoàn
phải được loại trừ hoàn toàn khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất.
Kế toán cần lập Bảng tổng hợp và đối chiếu số dư công nợ phải thu, phải
trả giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đoàn sau đó thực hiện việc loại trừ.
Tùy thuộc vào việc các khoản phải thu, phải trả giữa các đơn vị trong nội
bộ Tập đoàn phản ánh trong khoản mục nào của Bảng cân đối kế toán thì bút toán
loại trừ được ghi nhận tương ứng.
1.2.3. Tổ chức thu thập thông tin kế toán phục vụ lập báo cáo tài chính hợp
nhất
1.2.3.1. Tổ chức theo dõi các khoản đầu tư dài hạn
Cuối kỳ kế toán, tất cả Báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ, công ty con
và công ty liên kết, liên doanh và các sổ chi tiết liên quan đều được tập hợp tại
công ty mẹ để chuẩn bị cho việc lập báo cáo tài chính hợp nhất, đây là những cơ
sở dữ liệu ban đầu phục vụ cho việc lập Báo cáo tài chính hợp nhất. Chứng từ
phục vụ cho việc lập báo cáo tài chính hợp nhất bao gồm:
- Báo cáo tài chính riêng của các công ty con, công ty liên kết, công ty liên
doanh và các đơn vị trực thuộc liên quan.
- Các sổ kế toán chi tiết liên quan phục vụ cho việc lập Báo cáo tài chính
hợp nhất, bao gồm:
+ Sổ kế toán chi tiết theo dõi các khoản đầu tư vào công ty liên kết, liên
doanh theo phụ lục số 01: Sổ kế toán chi tiết các khoản đầu tư vào công ty liên
kết phải theo dõi những chỉ tiêu sau: Giá trị ghi sổ khoản đầu tư vào công ty liên
kết; Khoản điều chỉnh vào cuối mỗi năm tài chính tương ứng với phần sở hữu của
nhà đầu tư trong lợi nhuận hoặc lỗ của công ty liên kết; Phần điều chỉnh tăng

(giảm) khoản đầu tư theo giá trị thay đổi của vốn chủ sở hữu của công ty liên kết


16

nhưng không được phản ánh vào Báo cáo kết quả kinh doanh của công ty liên kết;
Khoản điều chỉnh do Báo cáo tài chính của nhà đầu tư và công ty liên kết được
lập khác ngày; Khoản điều chỉnh do nhà đầu tư và công ty liên kết không áp dụng
thống nhất chính sách kế toán. Cơ sở số liệu để ghi vào sổ kế toán chi tiết các
khoản đầu tư vào công ty liên kết là Bảng xác định phần lãi hoặc lỗ trong công ty
liên kết cùng kỳ, các tài liệu chứng từ khác có liên quan khi lập Báo cáo tài chính
hợp nhất đối với các khoản đầu tư vào công ty liên kết.
+ Sổ theo dõi phân bổ các khoản chênh lệch phát sinh khi mua khoản đầu
tư vào công ty liên kết, liên doanh theo phụ lục số 02: Sổ này là một phần của hệ
thống sổ kế toán chi tiết phục vụ cho việc lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp
nhất dùng để theo dõi quá trình phân bổ các khoản chênh lệch phát sinh khi mua
khoản đầu tư vào công ty liên kết (nếu có). Sổ theo dõi phân bổ các khoản chênh
lệch phát sinh khi mua khoản đầu tư vào công ty liên kết phải theo dõi chỉ tiêu:
Nội dung phân bổ, tổng giá trị chênh lệch phát sinh khi mua khoản đầu tư, thời
gian khấu hao tài sản cố định hoặc phân bổ lợi thế thương mại, giá trị phân bổ
định kỳ. Cơ sở số liệu để ghi vào sổ theo dõi phân bổ các khoản chênh lệch phát
sinh khi mua khoản đầu tư vào công ty liên kết là các chứng từ có liên quan đến
giao dịch mua khoản đầu tư, các tài liệu xác định giá trị hợp lý của tài sản thuần
có thể xác định được và lợi thế thương mại hoặc phần chênh lệch giữa giá trị hợp
lý của tài sản thuần có thể xác định được lớn hơn giá mua khoản đầu tư (nếu có).
+ Bảng xác định phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh theo
phụ lục số 03: Xác định và ghi nhận phần lãi hoặc lỗ trong kỳ báo cáo của nhà
đầu tư trong công ty liên kết theo phương pháp vốn chủ sở hữu. Khi lập báo cáo
tài chính hợp nhất, nhà đầu tư căn cứ vào Báo cáo kết quả kinh doanh của công ty
liên kết để xác định phần lãi hoặc lỗ của mình trong lợi nhuận sau thuế của công

ty liên kết trong kỳ. Sau đó, nhà đầu tư căn cứ vào các tài liệu, chứng từ khi mua


17

khoản đầu tư, số liệu về cổ tức, lợi nhuận được chia để điều chỉnh cho kỳ báo cáo
đối với các khoản: Phân bổ chênh lệch của phần sở hữu giữa nhà đầu tư trong giá
trị hợp lý và giá trị ghi sổ tài sản cố định có thể xác định được; Phần phân bổ lợi
thế thương mại; Khoản lợi nhuận, cổ tức được chia đã nhận trong kỳ và phần
chênh lệch giữa phần sở hữu của nhà đầu tư trong giá trị hợp lý của tài sản thuần
có thể xác định được lớn hơn giá mua khoản đầu tư. Số liệu chi tiết điều chỉnh giá
trị ghi sổ khoản đầu tư vào công ty liên kết theo phần lãi hoặc lỗ trong công ty
liên kết được phản ánh trong Bảng xác định phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết.
- Sổ kế toán hợp nhất, Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh, Bảng tổng
hợp các chỉ tiêu hợp nhất như phụ lục 04, 05, 06.
Ngoài ra, còn có các nhân tố khác cũng ảnh hưởng đến khấu thu thập thông
tin phục vụ lập Báo cáo tài chính hợp nhất như: Tổ chức bộ máy kế toán phải đảm
bảo cơ cấu hợp lý, gọn nhẹ và hoạt động hiệu quả là điều kiện quan trọng để cung
cấp thông tin kế toán một cách kịp thời, chính xác, trung thực và đầy đủ, hữu ích
cho các đối tượng sử dụng thông tin, đồng thời phát huy và nâng cao trình độ
nghiệp vụ, năng suất lao động của nhân viên kế toán. Việc tổ chức cơ cấu bộ máy
kế toán trong doanh nghiệp có mối quan hệ chặt chẽ với hình thức tổ chức công
tác kế toán, do đó các doanh nghiệp hiện nay có thể lựa chọn áp dụng một trong
ba hình thức tổ chức bộ máy kế toán: Hình thức tổ chức bộ máy kế toán tập trung,
hình thức tổ chức bộ máy kế toán phân tán và hình thức tổ chức bộ máy kế toán
vừa tập trung vừa phân tán.
Tổ chức hệ thống tài khoản kế toán thống nhất: Tổ chức hệ thống tài khoản
kế toán ở một đơn vị là việc cần thiết lập danh mục tài khoản kế toán cần sử dụng
ở đơn vị đó đủ để phản ánh toàn bộ các đối tượng kế toán và tổ chức việc ghi
chép, hạch toán trên các tài khoản kế toán sử dụng. Mục đích của tổ chức tài

khoản kế toán ở đơn vị là nhằm phục vụ việc hệ thống hóa thông tin, đảm bảo
tính khoa học và hiệu quả của công tác kế toán. Tổ chức hệ thống sổ kế toán với


18

mỗi hệ thống sổ kế toán sẽ tạo nên một hình thức kế toán, do đó tổ chức hệ thống
sổ kế toán đồng nghĩa với việc lựa chọn hình thức kế toán và phải đảm bảo các
yêu cầu đó là phải lựa chọn và sử dụng một hệ thống số kế toán chính thức và duy
nhất cho một kỳ kế toán năm.
1.2.3.2. Tổ chức theo dõi các khoản giao dịch nội bộ
Theo nghiên cứu của TS. Ngô Hà Tấn (2009), giao dịch nội bộ là giao dịch
kinh doanh và tài chính giữa các đơn vị thành viên trong tập đoàn. Giao dịch nội
bộ có thể phân loại thành:
- Giao dịch mua bán hàng hóa, vật tư, tài sản;
- Giao dịch vay, nợ giữa các đơn vị thành viên;
- Giao dịch về vốn: Vốn đầu tư xây dựng cơ bản, các quỹ;
Ở phương diện báo cáo tài chính riêng của các đơn vị thành viên, các giao
dịch nội bộ được theo dõi và trình bày trong báo cáo tài chính. Hệ thống kế toán
đã tổ chức những tài khoản kế toán để theo dõi các giao dịch nội bộ như: Tài
khoản “Doanh thu bán hàng nội bộ”, tài khoản “Phải thu nội bộ”, tài khoản “Phải
trả nội bộ”. Các tài khoản này được sử dụng ở các thành viên trong công ty, tập
đoàn không có pháp nhân đầy đủ. Điều này thiết thực cho việc lập báo cáo tài
chính tổng hợp của các công ty.
Ở phương diện báo cáo tài chính hợp nhất, các khoản giao dịch nội bộ giữa
các đơn vị thành viên có tư cách pháp nhân đầy đủ không được trình bày trong
báo cáo tài chính hợp nhất, do đó không đáp ứng nguyên tắc của hợp nhất báo cáo
tài chính. Về mặt kế toán, các khoản giao dịch nội bộ giữa các thành viên có tư
cách pháp nhân đầy đủ không được theo dõi trên các tài khoản nội bộ như trên
mà trên các tài khoản phản ánh các nội dung kinh tế có liên quan như với các đối

tượng bên ngoài tập đoàn. Vì vậy phải tổ chức kế toán như thế nào để theo dõi
các khoản giao dịch nội bộ để loại trừ khi hợp nhất báo cáo tài chính. Kế toán
công ty mẹ phải tổ chức đồng bộ, thống nhất giao dịch nội bộ trong tất cả các đơn
vị thành viên để loại trừ giao dịch nội bộ khi hợp nhất báo cáo tài chính. Cần tổ


19

chức mã hóa theo các đơn vị thành viên, theo nội dung giao dịch và theo đối
tượng giao dịch. Cuối kỳ, các công ty con phải cung cấp báo cáo giao dịch nội bộ
cho công ty mẹ để công ty mẹ tổng hợp, loại trừ giao dịch nội bộ nhằm lập báo
cáo tài chính hợp nhất nhanh chóng và chính xác.
1.2.3.3. Tổ chức xử lý thông tin phục vụ lập Báo cáo tài chính hợp nhất
Tại công ty mẹ nhất thiết phải tổ chức bộ phận đảm nhiệm quá trình lập
Báo cáo tài chính hợp nhất. Việc xử lý thông tin nhằm lập Báo cáo tài chính hợp
nhất diễn ra ở công ty mẹ tương đối phức tạp nên khi công ty mẹ nhận được các
Báo cáo tài chính riêng của các công ty con và các thông tin liên quan khác, công
ty mẹ phải thực hiện xử lý các thông tin này bằng các quy trình đã được thiết lập
trước để có các số liệu phù hợp phục vụ việc lập Báo cáo tài chính hợp nhất. Cách
thức xử lý số liệu có thể thông qua cách theo dõi, phân loại để ghi nhận vào Bảng
tổng hợp các bút toán điều chỉnh, Sổ kế toán hợp nhất và Bảng tổng hợp các chỉ
tiêu hợp nhất. Các Báo cáo tài chính riêng trước khi hợp nhất cần thiết phải được
kiểm toán bởi kiểm toán độc lập để có những thông tin tốt nhất, trung thực nhất
cho quá trình lập Báo cáo tài chính hợp nhất.
Đồng nhất về kỳ kế toán đối với Báo cáo tài chính sử dụng để hợp nhất. Sử
dụng Báo cáo tài chính của công ty liên kết, cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát lập
cùng ngày với Báo cáo tài chính của nhà đầu tư lập cùng ngày thì mới được sử
dụng. Trường hợp khác ngày mà không thể đồng nhất được thì khi lập Báo cáo tài
chính hợp nhất phải điều chỉnh ảnh hưởng của các sự kiện và giao dịch trọng yếu
phát sinh hoặc phải lập thêm một bộ Báo cáo tài chính cho mục đích hợp nhất có

kỳ kế toán trùng với kỳ kế toán của công ty mẹ. Các Báo cáo tài chính được lập
vào thời điểm khác nhau có thể được sử dụng với điều kiện là thời gian chênh
lệch đó không vượt quá ba tháng. Độ dài của kỳ báo cáo và sự khác nhau về thời
điểm lập Báo cáo tài chính hợp nhất phải được thống nhất qua các kỳ.


20

Báo cáo tài chính hợp nhất được lập trên cơ sở áp dụng chính sách kế toán
thống nhất cho các giao dịch và sự kiện cùng loại trong những hoàn cảnh tương tự
trong toàn tập đoàn.
- Trường hợp các chính sách kế toán khác với chính sách kế toán áp dụng
thống nhất trong tập đoàn thì Báo cáo tài chính được sử dụng để hợp nhất phải
được điều chỉnh lại theo chính sách chung của tập đoàn.
- Trường hợp không thể sử dụng cùng một chính sách kế toán với chính
sách chung của tập đoàn thì Thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất phải trình
bày rõ về các khoản mục đã được ghi nhận và trình bày theo các chính sách kế
toán khác nhau và phải thuyết minh rõ các chính sách kế toán khác đó.
- Trường hợp công ty liên kết, cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát áp dụng
chính sách kế toán khác với nhà đầu tư cho các giao dịch và sự kiện giống nhau
phát sinh trong các trường hợp tương tự thì nhà đầu tư phải thực hiện các điều
chỉnh thích hợp. Nếu nhà đầu tư không thực hiện được các điều chỉnh đó thì phải
giải trình trong Thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất.
1.3. BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT THEO CHUẨN MỰC KẾ TOÁN
QUỐC TẾ
1.3.1. Hợp nhất báo cáo tài chính theo Chuẩn mực kế toán quốc tế
Nội dung cơ bản về phương pháp lập và trình bày báo cáo tài chính hợp
nhất theo Chuẩn mực kế toán quốc tế số 27 – Báo cáo tài chính hợp nhất và Báo
cáo tài chính riêng. Cơ chế hợp nhất được trình bày như sau:
Bước 1: Thiết lập cơ cấu hợp nhất của tập đoàn

Bước 2: Xác định tài sản thuần của công ty con {Tỷ lệ sở hữu x (Vốn cổ
phần + Lợi nhuận giữ lại)}
Bước 3: Xác định lợi thế thương mại khi mua: Chi phí của cổ phiếu đã mua
– Cổ phần trên tài sản thuần – Tổn thất tính đến thời điểm hiện nay.
Bước 4: Xác định lợi ích cổ đông thiểu số: Cổ phần trên tài sản thuần vào
ngày lập Bảng cân đối kế toán.
Bước 5: Lợi nhuận giữ lại của tập đoàn.
Chuẩn bị hợp nhất báo cáo tài chính bằng cách:


21

- Cộng từng dòng các khoản mục tài sản, nợ phải trả, vốn chủ sở hữu, thu
nhập và chi phí trên báo cáo tài chính của công ty mẹ và báo cáo tài chính của
công ty con.
- Các khoản đầu tư của công ty mẹ trong mỗi công ty con và phần sở hữu
vốn công ty mẹ trong mỗi công ty con được loại trừ.
- Lợi ích cổ đông thiểu số trong lợi nhuận hoặc lỗ của việc hợp nhất các
công ty con đối với báo cáo thời kỳ được xác định.
- Lợi ích của cổ đông thiếu số trong tài sản thuần của hợp nhất các công ty
con được xác định riêng rẽ từ các cổ đông sở hữu vốn của công ty mẹ. Lợi ích cổ
đông thiểu số trong tài sản thuần bao gồm:
+ Tổng số lợi ích cổ đông thiểu số ở ngày hợp nhất được tính toán bắt đầu
hợp nhất theo chuẩn mực Hợp nhất kinh doanh.
+ Phần thay đổi của vốn chủ sở hữu cổ đông thiểu số kể từ ngày hợp nhất.
+ Các số dư trong nội bộ tập đoàn và các giao dịch, thu nhập và chi phí sẽ
được loại bỏ hoàn toàn. Kết quả lợi nhuận và lỗ từ giao dịch nội bộ được nhận
biết là tài sản, như hàng tồn kho và TSCĐ hữu hình được loại bỏ hoàn toàn. Các
khoản giao dịch nội bộ tập đoàn bao gồm các khoản vay và nợ giữa các công ty
thuộc tập đoàn, việc kinh doanh thương mại giữa các đơn vị trong nội bộ tập

đoàn, cổ tức công bố trong năm nhưng công ty con chưa trả cho công ty mẹ. Cách
loại bỏ số dư là xóa số dư là xóa số dư bên Có của một công ty ứng với số dư bên
nợ của một công ty khác khi cộng từng dòng tài sản thuần.
Điều chỉnh hợp nhất đối với lợi nhuận chưa thực hiện: Bước đầu tiên là
tính lợi nhuận bao gồm trong hàng tồn kho cuối kỳ là bao nhiêu. Tính giá trị hàng
tồn kho cuối kỳ có trong tài khoản của một công ty do mua từ công ty khác trong
tập đoàn, dùng giá trị gia tăng hoặc phần trăm lợi nhuận để tính giá trị thể hiện lợi
nhuận do công ty bán ra là bao nhiêu. Bước tiếp theo là tùy thuộc vào ai bán cho
ai. Nếu công ty mẹ bán cho công ty con thì lợi nhuận được bao gồm trong tài


22

khoản của công ty mẹ và hoàn toàn liên quan đến tập đoàn, trong trường hợp này
điều chỉnh giảm lợi nhuận giữ lại và hàng tồn kho của tập đoàn.
Nếu công ty con bán cho công ty mẹ thì lợi nhuận được bao gồm trong tài
khoản của công ty con và một phần liên quan đến tập đoàn, và một phần liên quan
đến lợi ích cổ đông thiểu số (nếu có), thực hiện điều chỉnh giảm lợi nhuận giữ lại
của tập đoàn và tăng lợi ích của các cổ đông thiểu số (phần sở hữu của các CĐTS).
Đối với chuyển nhượng tài sản dài hạn thì mọi lợi nhuận bán hàng có được
do bán hàng đều là chưa thực hiện và loại bỏ như đối với hàng tồn kho.
Chuẩn mực số 12 Thuế thu nhập được áp dụng khi có sự khác biệt tạm thời
phát sinh từ việc loại bỏ lợi nhuận hoặc lỗ các giao dịch nội bộ.
Lợi thế thương mại phát sinh khi mua là lợi thế thương mại mua được và
được thể hiện là tài sản cố đinh vô hình trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất và
phải được trừ dần theo thời gian sử dụng trong niên hạn kinh tế.
Cách xử lý kế toán chuẩn đối với hình thức cơ sở kinh doanh được đồng
kiểm soát theo quy định của IAS 31 là hợp nhất theo tỷ lệ. Thực hiện một trong
hai cách: Bổ sung phần vốn góp của bên tham gia liên doanh vào tài sản, nợ phải
trả, doanh thu và chi phí của cơ sở trên từng dòng hoặc báo cáo riêng các khoản

mục theo dòng đối với phần vốn góp là tài sản, nợ phải trả, doanh thu và chi phí.
Một phương pháp khác là phương pháp vốn chủ sở hữu giống như áp dụng cho
công ty liên kết.
Thu nhập và chi phí của các công ty con được đưa vào trong Báo cáo tài
chính hợp nhất từ ngày mua là ngày xác định theo IFRS 3 – Hợp nhất kinh doanh.
Thu nhập và chi phí của các công ty con đưa vào trong Báo cáo tài chính hợp nhất
tới tận ngày công ty mẹ ngừng quyền kiểm soát công ty con.
Lập báo cáo tài chính hợp nhất được lập theo sơ đồ sau:
- Bảng cân đối thử của công ty mẹ và các công ty con
- Các tài liệu liên quan khác
Báo cáo kết quả
kinh doanh hợp
nhất

Báo cáo phân
phối lãi hợp nhất

Bảng cân đối kế
toán hợp nhất


23

Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp
Sơ đồ 1.1:nhất
Trình tự lập báo cáo tài chính hợp nhất
1.3.2. Những điểm khác biệt về hợp nhất báo cáo tài chính giữa Chuẩn mực
kế toán Việt Nam và Chuẩn mực kế toán quốc tế
Qua xem xét hợp nhất báo cáo tài chính giữa Chuẩn mực kế toán Việt Nam
và Chuẩn mực kế toán quốc tế, có thể thấy một vài điểm khác biệt như sau:

- Khác với chuẩn mực kế toán Việt Nam, chuẩn mực kế toán quốc tế quy
định khi có lợi nhuận chưa thực hiện của tài sản cố định trong tài sản dài hạn, dự
phòng cần thiết cho lợi nhuận chưa thực hiện sẽ bị giảm do tài sản bị giảm giá.
Do đó, vào cuối mỗi kỳ cần phải đánh giá lại tài sản trong Bảng cân đối kế toán
hợp nhất.
- Về cơ bản chuẩn mực kế toán quốc tế không quy định các mẫu Báo cáo
tài chính hợp nhất chuẩn mà mang tính chất mở, chỉ đảm bảo thông tin được cung
cấp. Tuy nhiên, VAS quy định cụ thể các mẫu Báo cáo tài chính hợp nhất yêu cầu
các công ty mẹ phải thực hiện đồng thời mẫu này là tương đối phức tạp, đặc biệt
đối với Bản thuyết minh báo cáo tài chính.
- Theo quy định của quốc tế thì lợi thế thương mại phát sinh hằng năm thì
không tính khấu hao mà đánh giá lại. Theo VAS 11 – Hợp nhất kinh doanh thì lợi
thế thương mại phát sinh dương được phân bổ dần trong thời gian tối đa là 10
năm. Ngược lại lợi thế thương mại phát sinh âm thì xem xét lại cách đánh giá và
ghi nhận vào thu nhập hoặc chi phí khác trên Báo cáo kết quả kinh doanh hợp
nhất.
1.4. MỘT SỐ NGHIÊN CỨU CÓ LIÊN QUAN


24

Trong những năm gần đây, cùng với sự xuất hiện của mô hình công ty mẹcông ty con và các tập đoàn kinh tế, đã có nhiều đề tài nghiên cứu về Lập báo cáo
tài chính hợp nhất tại các tập đoàn, công ty nhằm tìm hiểu về cơ sở lý luận cũng
như thực tế lập báo cáo tài chính hợp nhất của các tập đoàn.
Đề tài “Vận dụng chuẩn mực kế toán để xây dựng báo cáo tài chính hợp
nhất cho mô hình công ty mẹ - công ty con ở Việt Nam” (2005), tác giả Lê Văn
Khương nghiên cứu những vấn đề lý luận về báo cáo tài chính hợp nhất cho mô
hình công ty mẹ - công ty con và các chuẩn mực kế toán của Việt Nam có liên
quan. Đồng thời, đề tài cũng nghiên cứu những đặc điểm của công ty mẹ - công ty
con hiện nay ở nước ta (qua một số đơn vị đại diện) phục vụ cho việc xây dựng

phương pháp lập báo cáo tài chính hợp nhất đối với mô hình công ty mẹ - công ty
con trong điều kiện nước ta hiện nay.
Với đề tài “Tổ chức lập báo cáo tài chính ở Tổng công ty Xây dựng Miền
Trung trong điều kiện chuyển sang mô hình công ty mẹ - công ty con” (2006), tác
giả Đoàn Đức Quý đã đề cập đến lý luận về mô hình công ty mẹ - công ty con và
báo cáo tài chính hợp nhất của mô hình này. Đồng thời, đề xuất tổ chức lập báo
cáo tài chính hợp nhất khi Tổng công ty Xây dựng Miền Trung chuyển sang hoạt
động theo mô hình công ty mẹ - công ty con.
“Tổ chức công tác kế toán phục vụ lập báo cáo tài chính hợp nhất ở tập
đoàn Nhà xuất bản Giáo dục” của Nguyễn Trọng Hiếu (2007) là luận văn nghiên
cứu những vấn đề lý luận và các chuẩn mực, chế độ kế toán về báo cáo tài chính
hợp nhất, những đặc điểm của mô hình công ty mẹ - công ty con và sự vận dụng
trong tổ chức công tác lập báo cáo tài chính hợp nhất ở tập đoàn Nhà xuất bản
giáo dục.


25

Đề tài “Báo cáo tài chính hợp nhất: Lý luận, thực trạng và phương hướng
hoàn thiện” của tác giả Huỳnh Văn Liễm (2008) đã đề cập đến những lý luận
chung về báo cáo tài chính hợp nhất. Đồng thời nêu ra thực trạng lập và trình bày
báo cáo tài chính hợp nhất từ đó có những nhận xét, đề xuất các giải pháp hoàn
thiện báo cáo tài chính hợp nhất.
Dựa trên chuẩn mực kế toán hiện hành, bài báo “Thiết kế báo cáo tài chính
hợp nhất cho mô hình tập đoàn, công ty mẹ - con bằng phần mềm WKTSYS”
(Nguyễn Tấn Thành – 2008) giới thiệu phương pháp liên kết phần mềm kế toán
Wktsys với Exel để thiết kế nhanh báo cáo tài chính hợp nhất.
“Bàn về phương pháp hợp nhất báo cáo tài chính” của TS. Nguyễn Công
Phương và TS.Ngô Hà Tấn (2009) cũng đã nêu lên lý thuyết về hợp nhất báo cáo
tài chính hiện nay trên thế giới.

Kết luận: Các nghiên cứu trên đã nghiên cứu về cơ sở lý luận và thực trạng lập
và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất tại các tập đoàn, công ty. Tuy nhiên, các
đề tài này chỉ dừng lại việc nghiên cứu cách lập và trình bày báo cáo tài chính ở
các tập đoàn, tổng công ty nhà nước hay các tập đoàn kinh tế tư nhân Việt Nam
và chưa có tác giả nào nghiên cứu về cơ sở lý luận và thực trạng lập báo cáo hợp
nhất ở các công ty có vốn đầu tư nước ngoài, trong đó có vấn đề chuyển đổi ngoại
tệ.
KẾT LUẬN CHƯƠNG 1
Báo cáo tài chính hợp nhất của một tập đoàn nhằm tổng hợp và trình bày
một cách tổng quát, toàn diện về tình hình tài sản, nợ phải trả, nguồn vốn chủ sở
hữu ở kết thúc năm tài chính, tình hình và kết quả hoạt động kinh doanh và những
thay đổi về tình hình tài chính trong năm của tập đoàn. Báo cáo tài chính hợp nhất