Các nhân tố tác động đến việc chuyển đổi cơ sở kế toán dồn tích cho các đơn vị kế toán trong khu vực công việt nam khi vận dụng chuẩn mực kế toán công quốc tế

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP.HỒ CHÍ MINH
--------------

PHẠM THỊ NGUYÊN DANH

CÁC NHÂN TỐ TÁC ĐỘNG ĐẾN VIỆC CHUYỂN ĐỔI
CƠ SỞ KẾ TOÁN DỒN TÍCH CHO CÁC ĐƠN VỊ KẾ TOÁN
TRONG KHU VỰC CÔNG VIỆT NAM KHI VẬN DỤNG
CHUẨN MỰC KẾ TOÁN CÔNG QUỐC TẾ

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH – NĂM 2016


BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP.HỒ CHÍ MINH
--------------

PHẠM THỊ NGUYÊN DANH

CÁC NHÂN TỐ TÁC ĐỘNG ĐẾN VIỆC CHUYỂN ĐỔI
CƠ SỞ KẾ TOÁN DỒN TÍCH CHO CÁC ĐƠN VỊ KẾ TOÁN
TRONG KHU VỰC CÔNG VIỆT NAM KHI VẬN DỤNG
CHUẨN MỰC KẾ TOÁN CÔNG QUỐC TẾ

Chuyên ngành: Kế Toán
Mã số: 60.34.03.01

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC
PGS.TS. NGUYỄN XUÂN HƯNG

THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH – NĂM 2016


LỜI CAM ĐOAN
Tôi xin cam đoan luận văn thạc sĩ kinh tế “Các nhân tố tác động đến việc chuyển
đổi cơ sở kế toán dồn tích cho các đơn vị kế toán trong khu vực công Việt Nam trong
điều kiện vận dụng Chuẩn mực kế toán công quốc tế” là công trình nghiên cứu của riêng
tôi, không sao chép của bất kỳ ai.
Các số liệu và kết quả phân tích trong luận văn là trung thực và chưa được công
bố trong bất kỳ công trình nghiên cứu nào khác. Nội dung của luận văn có tham khảo
và sử dụng tài liệu, bài báo, công trình nghiên cứu được đăng tải trên các tạp chí, tác
phẩm theo Danh mục tài liệu tham khảo của luận văn.
Thành phố Hồ Chí Minh, tháng 10 năm 2016

Phạm Thị Nguyên Danh


MỤC LỤC

TRANG PHỤ BÌA
LỜI CAM ĐOAN
MỤC LỤC
DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT
DANH MỤC CÁC BẢNG BIỂU, SƠ ĐỒ
PHẦN MỞ ĐẦU ............................................................................................................ 1
1. Tính cấp thiết của đề tài ......................................................................................... 1

2. Mục tiêu nghiên cứu ............................................................................................... 2
3. Câu hỏi nghiên cứu ................................................................................................. 2
4. Đối tượng nghiên cứu và phạm vi nghiên cứu ..................................................... 2
4.1.

Đối tượng nghiên cứu ........................................................................................... 2

4.2.

Phạm vi nghiên cứu .............................................................................................. 2

5. Phương pháp nghiên cứu ....................................................................................... 3
6. Ý nghĩa của việc thực hiện nghiên cứu ................................................................. 4
7. Kết cấu của đề tài .................................................................................................... 5
CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN VẤN ĐỀ NGHIÊN CỨU ............................................. 6
1.1. Tổng quan tình hình nghiên cứu trên thế giới ..................................................... 6
1.1.1. Tổng quan một số nghiên cứu liên quan tới xu hướng cải cách hệ thống kế toán
công thông qua việc áp dụng cơ sở kế toán dồn tích ....................................................... 6
1.1.2. Tổng quan các nghiên cứu liên quan đến sự phát triển các mô hình cải cách kế
toán khu vực công theo hướng chuyển đổi CSKT dồn tích và nghiên cứu thực nghiệm
các nhân tố tác động đến việc chuyển đổi ở một số quốc gia ....................................... 10
1.2. Tổng quan tình hình nghiên cứu tại Việt Nam ....................................................... 18
1.2.1. Các nghiên cứu liên quan kế toán công và việc vận dụng Chuẩn mực kế toán
công quốc tế tại Việt Nam ............................................................................................. 18
1.2.2. Các nghiên cứu liên quan đến cơ sở kế toán dồn tích ........................................ 21
1.3. Nhận xét các nghiên cứu trước và xác định khe hổng nghiên cứu ................... 23
1.3.1. Nhận xét các nghiên cứu trước ........................................................................... 23
1.3.2. Xác định khe hổng nghiên cứu ........................................................................... 25
CHƯƠNG 2: CƠ SỞ LÝ LUẬN ................................................................................ 26

2.1. Tổng quan về khu vực công ................................................................................. 26
2.1.1. Khái niệm khu vực công ..................................................................................... 26
2.1.2. Vai trò của khu vực công .................................................................................... 28
2.2. Tổng quan về kế toán khu vực công ................................................................... 28
2.2.1. Khái niệm kế toán công ...................................................................................... 28
2.2.1. Vai trò của kế toán công ..................................................................................... 29
2.3. Tổng quan về Chuẩn mực kế toán công quốc tế ................................................ 30
2.3.1. Giới thiệu chung về Chuẩn mực kế toán công quốc tế ....................................... 30
2.3.2. Cơ sở kế toán áp dụng trong Chuẩn mực kế toán công quốc tế ......................... 31
2.3.2.1. Kế toán theo cơ sở kế toán tiền mặt ............................................................... 32
2.3.2.2. Kế toán theo cơ sở kế toán dồn tích ............................................................... 33
2.3.2.3. So sánh CSKT tiền mặt và dồn tích trong KVC. ............................................ 34
2.4. Các nhân tố giả định sẽ tác động đến việc chuyển đổi cơ sở kế toán dồn tích
cho các đơn vị kế toán trong khu vực công ............................................................... 36
2.4.1. Môi trường kinh tế .............................................................................................. 38
2.4.2. Môi trường chính trị ........................................................................................... 39
2.4.3. Môi trường Giáo dục, Nghề nghiệp .................................................................... 40
2.4.4. Môi trường Pháp lý ............................................................................................. 41
2.4.5. Môi trường Quốc tế ............................................................................................ 42
2.4.6. Môi trường Văn hoá ........................................................................................... 43
2.4.7. Điều kiện tổ chức ................................................................................................ 44
2.5. Tổng quan các lý thuyết nền nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng ............... 45
2.5.1. Lý thuyết hành động hợp lý và lý thuyết hành vi dự định.................................. 45
2.5.2. Kinh tế học thể chế ............................................................................................. 46
CHƯƠNG 3: PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU ...................................................... 49
3.1. Khung nghiên cứu của đề tài ............................................................................... 49
3.2. Phương pháp nghiên cứu ..................................................................................... 50
3.2.1. Các phương pháp nghiên cứu định tính .............................................................. 50
3.2.2. Phương pháp nghiên cứu định lượng.................................................................. 51

3.3. Mô hình nghiên cứu và Giả thuyết nghiên cứu .................................................. 52
3.4. Xác định thang đo, chọn mẫu nghiên cứu .......................................................... 53
3.5. Quy trình nghiên cứu............................................................................................ 55
CHƯƠNG 4: KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU VÀ BÀN LUẬN ..................................... 57


4.1. Kết quả nghiên cứu ............................................................................................... 57
4.1.1. Kết quả nghiên cứu định tính ........................................................................... 57
4.1.1.1. Kết quả phỏng vấn chuyên gia ....................................................................... 57
4.1.1.2. Bảng câu hỏi khảo sát .................................................................................... 58
4.1.2. Kết quả nghiên cứu định lượng ........................................................................ 58
4.1.2.1. Thống kê mô tả ............................................................................................... 58
4.1.2.2. Phân tích nhân tố khám phá........................................................................... 59
4.2. Bàn luận ................................................................................................................. 70
CHƯƠNG 5: KẾT LUẬN VÀ KIẾN NGHỊ ............................................................. 73
5.1. Kết luận kết quả nghiên cứu................................................................................ 73
5.2. Kiến nghị ............................................................................................................... 74
5.1.1. Kiến nghị định hướng ......................................................................................... 74
5.1.2. Các kiến nghị cụ thể ........................................................................................... 75
5.3. Hạn chế và hướng nghiên cứu trong tương lai................................................... 80
5.3.1. Hạn chế của nghiên cứu...................................................................................... 80
5.3.2. Hướng nghiên cứu trong tương lai ..................................................................... 81
KẾT LUẬN .................................................................................................................. 83
DANH MỤC CÁC TÀI LIỆU THAM KHẢO .............................................................


DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT
 Từ viết tắt có nguồn gốc nước ngoài
ADB

Asian Development Bank
Ngân hàng Phát triển Châu Á

AFTA

ASEAN Free Trade Area
Khu vực Mậu dịch Tự do ASEAN

APEC

Asia - Pacific Economic Cooperation
Diễn đàn hợp tác kinh tế Châu Á – Thái Bình Dương

ASEAN

Association of Southeast Asian Nations
Hiệp hội các quốc gia Đông Nam Á

CEPT

Common Effective Preferential Tariff
Chương trình thuế quan ưu đãi có hiệu lực chung

CIGAR

Comparative International Governmental Accounting Research
Nghiên cứu so sánh kế toán chính phủ quốc tế

DMC

Developing Member Country
Thành viên các nước đang phát triển

ESA

European System of Accounts
Hệ thống tài khoản Châu Âu

FMIS

Financial Management Information System
Hệ thống thông tin quản lý tài chính

G7

Group of seven
Nhóm các nước phát triển

GAAP

Generally Accepted Accounting Principles
Các nguyên tắc kế toán chung được chấp nhận

IAS

International Accounting Standards
Chuẩn mực kế toán quốc tế

IFAC

International Federation of Accountants
Liên đoàn Kế toán Quốc tế

IFRS

International Financial Reporting Standards
Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế


IMF

International Monetary Fund
Quỹ Tiền tệ Quốc tế

IPSAS

International Public Sector Accounting Standards
Chuẩn mực kế toán công quốc tế

IPSASB

International Public Sector Accounting Standards Board
Ủy ban Chuẩn mực kế toán công quốc tế

NPFM

New Public Financial Management
Quản lý tài chính công mới

NPM

New Public Management
Quản lý công mới

OECD

Organisation for Economic Co-operation and Development
Tổ chức Hợp tác và Phát triển Kinh tế

PSC

Public Sector Committee
Ủy ban KVC

TPP

Trans-Pacific Partnership
Hiệp định Đối tác xuyên Thái Bình Dương

WTO

World Trade Organization
Tổ chức thương mại thế giới

 Từ viết tắt có nguồn gốc Tiếng Việt
BCTC

Báo cáo tài chính

CMKT

Chuẩn mực kế toán

CSKT

Cơ sở kế toán

HCSN

Hành chính sự nghiệp

KVC

Khu vực công

NSNN

Ngân sách nhà nước

UBTCNS

Ủy ban tài chính ngân sách


DANH MỤC CÁC BẢNG BIỂU, SƠ ĐỒ
 Danh mục các bảng biểu
Bảng 3.1: Tổng hợp các nhân tố ảnh hưởng chuyển đổi cơ sở kế toán dồn tích cho các
đơn vị kế toán trong khu vực công được kế thừa từ các nghiên cứu trước ................... 53
Bảng 4.1: Tổng hợp các nhân tố ảnh hưởng cải cách kế toán khu vực ......................... 57
công Việt Nam theo hướng chuyển đổi CSKT dồn tích trong điều kiện vận dụng

Chuẩn mực kế toán công quốc tế................................................................................... 57
Bảng 4.2: Các biến đặc trưng và các thang đo chất lượng tốt ....................................... 60
Bảng 4.3: Kiểm định KMO và Bartlett ......................................................................... 61
Bảng 4.4: Tổng phương sai được giải thích (Total Variance Explained) ..................... 62
Bảng 4.5: Bảng ma trận nhân tố xoay ........................................................................... 63
Bảng 4.6 : Kiểm định KMO và Bartlett của biến phụ thuộc ......................................... 64
Bảng 4.7: Tổng phương sai trích của biến phụ thuộc.................................................... 64
Bảng 4.8: Ma trận nhân tố trước khi xoay của biến phụ thuộc ..................................... 65
Bảng 4.9: Mô hình điều chỉnh qua kiểm định Cronbach Alpha và phân ...................... 65
tích nhân tố khám phá .................................................................................................... 65
Bảng 4.10: Hệ số tương quan Person ............................................................................ 66
Bảng 4.11: Hệ số hồi quy .............................................................................................. 67
Bảng 4.12: Tóm tắt mô hình .......................................................................................... 68
Bảng 4.13: Phân tích phương sai (ANOVA)a ............................................................... 68
Bảng 4.14 Hệ số hồi quy chuẩn hóa .............................................................................. 69
 Danh mục các sơ đồ
Sơ đồ 2.1: Mô hình lý thuyết hành động hợp lý ............................................................ 45
Sơ đồ 2.2: Mô hình lý thuyết hành vi dự định ............................................................... 46
Sơ đồ 3.1: Khung nghiên cứu ........................................................................................ 49
Sơ đồ 3.2: Mô hình nghiên cứu đề nghị ........................................................................ 53


1

PHẦN MỞ ĐẦU
1. Tính cấp thiết của đề tài
Trong những năm qua, Việt Nam đã không ngừng đổi mới về mọi mặt để đáp
ứng yêu cầu hội nhập kinh tế thế giới, trong đó kế toán khu vực công cũng có những
chuyển biến tích cực, ngày càng tiếp cận với các nguyên tắc và thông lệ quốc tế. Tuy
nhiên, bên cạnh những mặt tích cực, kế toán công Việt Nam vẫn bị đánh giá là còn nhiều

hạn chế và khác biệt so với các nước trên thế giới, chưa cung cấp thông tin hữu ích để
đánh giá trách nhiệm giải trình và ra quyết định. Cùng với sự phát triển nhanh chóng
của khu vực công trong thập niên vừa qua và định hướng cải cách quản lý tài chính công
theo hướng tăng cường hiệu quả sử dụng nguồn lực trong thời gian tới đòi hỏi kế toán
khu vực công Việt Nam phải có những cải cách tích cực về vấn đề chất lượng và minh
bạch hóa thông tin.
Chuẩn mực kế toán công quốc tế được ban hành bởi Hội đồng Chuẩn mực kế
toán công quốc tế (IPSASB) nhằm phát triển những chuẩn mực Báo cáo tài chính khu
vực công có chất lượng cao, tiến tới hòa hợp chuẩn mực kế toán công quốc gia và quốc
tế nhằm tăng cường chất lượng và tính thống nhất của hệ thống Báo cáo tài chính công
trên toàn thế giới. Trong xu thế hội nhập toàn cầu, Việt Nam đã ngày càng khẳng định
vị thế của mình khi gia nhập và trở thành thành viên của các tổ chức quốc tế như WB,
IMF, ADB, thành viên ASEAN, tham gia AFTA, CEPT, APEC, WTO, TPP… Việc gia
nhập các tổ chức này khiến cho Việt Nam gặp nhiều áp lực về vấn đề minh bạch hóa
thông tin kế toán, đặc biệt là trong lĩnh vực công nhằm cung cấp thông tin có tính chuẩn
mực, có khả năng so sánh và được quốc tế thừa nhận. Do đó, để thông tin kế toán khu
vực công Việt Nam được sự thừa nhận của thế giới bắt buột phải tuân theo quy định của
Chuẩn mực kế toán công quốc tế.
Từ năm 2007, định hướng vận dụng Chuẩn mực kế toán công quốc tế để xây
dựng chuẩn mực kế toán công quốc gia đã được các nhà hoạch định chính sách Việt
Nam khẳng định và đưa ra lộ trình ban hành cụ thể (Bùi Văn Mai, 2007; Đặng Thái
Hùng, 2011). Theo lộ trình đó, một trong những nội dung quyết định cần đổi mới là cơ
sở kế toán. Khác với Chuẩn mực kế toán công quốc tế sử dụng cơ sở kế toán dồn tích
hoàn toàn là chủ yếu, kế toán khu vực công Việt Nam hiện nay hầu như sử dụng cơ sở
kế toán tiền mặt, tiền mặt có điều chỉnh, dồn tích có điều chỉnh. Điều này gây rất nhiều
hạn chế trong việc cung cấp thông tin hữu ích, đánh giá hoạt động cũng như trách nhiệm
giải trình của các đơn vị. Do đó, cải cách kế toán khu vực công Việt Nam theo hướng


2

chuyển đổi cơ sở kế toán dồn tích hoàn toàn theo hướng vận dụng Chuẩn mực kế toán
công quốc tế cũng như nghiên cứu những nhân tố tác động tới quá trình chuyển đổi này
là vấn đề cấp thiết trong giai đoạn hiện nay.
Xuất phát từ những lý do nêu trên, tác giả chọn đề tài “Các nhân tố tác động
đến việc chuyển đổi cơ sở kế toán dồn tích cho các đơn vị kế toán trong khu vực công
Việt Nam trong điều kiện vận dụng Chuẩn mực kế toán công quốc tế” làm đề tài
nghiên cứu.
2. Mục tiêu nghiên cứu
Mục tiêu chủ yếu của đề tài là nghiên cứu các nhân tố tác động đến việc chuyển
đổi CSKT dồn tích KVC Việt Nam trong điều kiện vận dụng Chuẩn mực kế toán công
quốc tế. Chính vì vậy, mục tiêu cụ thể của đề tài tập trung vào:
- Xác định những nhân tố tác động đến việc chuyển đổi CSKT dồn tích KVC
Việt Nam trong điều kiện vận dụng Chuẩn mực kế toán công quốc tế.
- Đo lường mức độ tác động của từng nhân tố tới việc chuyển đổi CSKT.
- Đề xuất một số kiến nghị nhằm thúc đẩy quá trình chuyển đổi.
3. Câu hỏi nghiên cứu
Để đạt được mục tiêu của đề tài, nội dung nghiên cứu cần trả lời các câu hỏi như
sau:
- Câu hỏi nghiên cứu 1: Những nhân tố nào tác động đến việc chuyển đổi CSKT
dồn tích KVC Việt Nam trong điều kiện vận dụng Chuẩn mực kế toán công quốc tế?
- Câu hỏi nghiên cứu 2: Mức độ tác động của các nhân tố này đến việc chuyển
đổi CSKT dồn tích khu vực công Việt Nam trong điều kiện vận dụng Chuẩn mực kế
toán công quốc tế như thế nào?
- Câu hỏi nghiên cứu 3: Những kiến nghị nào cần đề xuất để tác động tới các
nhân tố nhằm thúc đẩy quá trình chuyển đổi?
4. Đối tượng nghiên cứu và phạm vi nghiên cứu
4.1. Đối tượng nghiên cứu
Đối tượng nghiên cứu chính của đề tài là các nhân tố tác động đến việc chuyển đổi
CSKT dồn tích KVC Việt Nam trong điều kiện vận dụng Chuẩn mực kế toán công quốc
tế.

4.2. Phạm vi nghiên cứu
Đề tài này giới hạn trong phạm vi những đặc điểm chủ yếu cũng như những khái
niệm cơ bản về khu vực công, kế toán công, hệ thống IPSAS, các nhân tố tác động tới
việc chuyển đổi CSKT dồn tích khu vực công tại Việt Nam, không đi vào phân tích chi


3
tiết từng Chuẩn mực kế toán công quốc tế. Cũng không đi sâu vào nội dung và hạch toán
chi tiết các giao dịch kinh tế phát sinh theo từng CSKT. Cụ thể:
- Về Chuẩn mực kế toán công quốc tế: chỉ giới thiệu khái quát về chuẩn mực như:
định nghĩa và lịch sử hình thành, mục tiêu chuẩn mực… Không đi vào phân tích cụ thể
từng IPSAS và cũng không tìm hiểu các bút toán hạch toán kế toán trong từng chuẩn
mực đó.
- Về khu vực công, kế toán công: tác giả chỉ tìm hiểu một số khái niệm của các
tác giả, tổ chức dưới những góc độ khác nhau về khu vực công, kế toán công; đồng thời
tìm hiểu về vai trò của hai lĩnh vực này.
- Về cơ sở kế toán: chỉ tìm hiểu về định nghĩa, ưu điểm và hạn chế của hai CSKT
theo Chuẩn mực kế toán công quốc tế; nhận diện được các nhân tố tác động tới việc
chuyển đổi CSKT dồn tích; không đi sâu vào nội dung cũng như nghiệp vụ hạch toán
chi tiết các giao dịch kinh tế phát sinh theo từng CSKT.
- Về mặt không gian, bài nghiên cứu được thực hiện tại các tỉnh thành miền Trung
và miền Nam.
- Về mặt thời gian, đối tượng nghiên cứu được khảo sát vào quý 3 năm 2016.
5. Phương pháp nghiên cứu
Để làm rõ chủ đề nghiên cứu, tác giả sử dụng kết hợp hai phương pháp nghiên
cứu định tính và định lượng. Trong đó, phương pháp nghiên cứu định tính khái quát hóa
các lý thuyết nghiên cứu, xác định các nhân tố ảnh hưởng đến việc chuyển đổi CSKT
dồn tích KVC Việt Nam trong điều kiện vận dụng Chuẩn mực kế toán công quốc tế
(IPSAS). Phương pháp nghiên cứu định lượng kiểm định các nhân tố đã được tổng hợp
trong phạm vi rộng hơn nhằm xác định rõ mức độ ảnh hưởng của từng nhân tố, làm cơ

sở cho các đề xuất phía sau. Cụ thể:
 Đối với câu hỏi nghiên cứu 1: tác giả sử dụng một số phương pháp nghiên cứu
định tính để giải quyết như sau:
- Phương pháp tiếp cận hệ thống
Phương pháp này được tác giả sử dụng để tiếp cận với các nghiên cứu trong và
ngoài nước nhằm phát hiện các nhân tố tác động đến việc chuyển đổi CSKT dồn tích tại
các quốc gia nói chung và tại Việt Nam nói riêng trong điều kiện vận dụng IPSAS. Đồng
thời, nghiên cứu xu hướng cải cách kế toán khu vực công và quá trình chuyển đổi CSKT
dồn tích khu vực công tại một số quốc gia trên thế giới, từ đó rút ra bài học kinh nghiệm
cho Việt Nam.
- Phương pháp tổng hợp, phân tích và so sánh


4
Phương pháp này được tác giả sử dụng với mục đích tổng hợp các nhân tố đã
được phát hiện từ quá trình tiếp cận nghiên cứu trong và ngoài nước. Từ những nhân tố
đã được tổng hợp, kết hợp với phỏng vấn chuyên gia, tác giả tiếp cận được với thực
trạng hệ thống kế toán công Việt Nam để tiến hành phân tích, so sánh và đánh giá những
nhân tố có ảnh hưởng đến việc chuyển đổi.
- Phương pháp phỏng vấn chuyên gia
Thực hiện phương pháp này, tác giả có cuộc trao đổi với các chuyên gia, đặc biệt
là những người đã và đang giảng dạy, công tác nhiều năm trong lĩnh vực kế toán công.
Cuộc phỏng vấn xoay quanh nội dung: quan điểm riêng của họ về những nhân tố tác
động đến việc chuyển đổi CSKT dồn tích KVC Việt Nam trong điều kiện vận dụng
Chuẩn mực kế toán công quốc tế. Cuộc trao đổi này sẽ củng cố những nhận thức của tác
giả để có sự nhìn nhận đúng đắn về các nhân tố thực sự đang tác động đến việc chuyển
đổi CSKT.
 Đối với câu hỏi nghiên cứu 2: tác giả sử dụng một số phương pháp nghiên cứu
định lượng để giải quyết như sau:
- Phương pháp thống kê mô tả:

Thiết kế bảng câu hỏi khảo sát rộng rãi cho tất cả các đối tượng đang làm việc,
nghiên cứu liên quan đến kế toán KVC, nội dung khảo sát là mức độ đồng ý của đối
tượng khảo sát đối với các nhân tố ảnh hưởng tới việc chuyển đổi CSKT dồn tích KVC
Việt Nam. Sau đó thống kê kết quả khảo sát để bổ sung thông tin cho các nhận định của
tác giả.
- Thống kê định lượng:
Tác giả sử dụng công cụ phân tích nhân tố khám phá (EFA) để xác định và kiểm
định các nhân tố tác động đến việc chuyển đổi CSKT dồn tích KVC Việt Nam trong
điều kiện vận dụng Chuẩn mực kế toán công quốc tế.
 Đối với câu hỏi nghiên cứu 3:
Tác giả sử dụng hầu hết các phương pháp nghiên cứu định tính như tổng hợp,
phân tích, lý luận khách quan… để đưa một số kiến nghị, góp phần thúc đẩy việc chuyển
đổi CSKT dồn tích tại Việt Nam.
6. Ý nghĩa của việc thực hiện nghiên cứu
 Về mặt lý luận
Bài nghiên cứu này đóng góp vào kho tàng nghiên cứu những lý luận liên quan
đến các nhân tố ảnh hưởng đến việc việc chuyển đổi CSKT dồn tích KVC Việt Nam
trong điều kiện vận dụng Chuẩn mực kế toán công quốc tế.


5
 Về mặt thực tiễn
Xác định được các nhân tố ảnh hưởng, đo lường, đánh giá mức độ tác động, đồng
thời phân tích nguyên nhân phát sinh và mối liên hệ của các nhân tố đến việc chuyển
đổi CSKT dồn tích KVC Việt Nam trong điều kiện vận dụng Chuẩn mực kế toán công
quốc tế. Từ kết quả nghiên cứu, tác giả đề xuất các kiến nghị nhằm tác động vào các
nhân tố. Qua đó, những người làm chính sách có thể tham khảo để từng bước thực hiện
việc chuyển đổi CSKT dồn tích nhằm cung cấp thông tin có tính hữu ích và minh bạch
cho các đối tượng quan tâm.
7. Kết cấu của đề tài

Ngoài phần mở đầu và phụ lục, đề tài bao gồm 5 chương:
Chương 1: Tổng quan vấn đề nghiên cứu
Chương 2: Cơ sở lý luận
Chương 3: Phương pháp nghiên cứu
Chương 4: Kết quả nghiên cứu và bàn luận
Chương 5: Kết luận và kiến nghị


6
CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN VẤN ĐỀ NGHIÊN CỨU
Phần tổng quan nghiên cứu này cung cấp một bức tranh tổng quát về quá trình
tìm hiểu các vấn đề có liên quan đến nội dung của đề tài. Trong phần này, tác giả tiến
hành khái quát hóa những công trình nghiên cứu trong nước và quốc tế về một số mảng
nội dung khác nhau có liên quan đến hướng nghiên cứu của tác giả. Từ đó, xác định khe
hổng của vấn đề nghiên cứu và minh chứng cho tính cấp thiết của đề tài này.
1.1. Tổng quan tình hình nghiên cứu trên thế giới
Trong 20 năm qua, lĩnh vực công trên toàn thế giới đã được đánh dấu bởi những
cải cách căn bản về tổ chức, quản lý và kế toán. Mục đích của những cải cách này là để
nâng cao hiệu quả và trách nhiệm của chính phủ trong việc cung cấp dịch vụ công. Dưới
đây là một số công trình nghiên cứu liên quan về cải cách khu vực công, đặc biệt là cải
cách kế toán công theo hướng chuyển đổi CSKT dồn tích ở các nước trên thế giới mà
tác giả tìm hiểu được.
1.1.1. Tổng quan một số nghiên cứu liên quan tới xu hướng cải cách hệ thống
kế toán công thông qua việc áp dụng cơ sở kế toán dồn tích
Sarath Lakshman Athukorala - Chuyên gia quản lý tài chính và Barry Reid - Nhân
viên tư vấn của Ngân hàng phát triển Châu Á (ADB) (2003), dựa trên kinh nghiệm làm
việc liên quan đến kế toán KVC tại các nước phát triển và các nước đang phát triển ở
khu vực châu Á Thái Bình Dương, trong bài nghiên cứu “Ngân sách dồn tích, kế toán
công và các vấn đề liên quan tại các nước đang phát triển”, tác giả sử dụng các phương
pháp nghiên cứu định tính như: tiếp cận hệ thống, nghiên cứu tài liệu, phân tích, so

sánh… với mục tiêu cuối cùng là để cung cấp các tư vấn kỹ thuật về cải cách kế toán
KVC theo hướng chuyển đổi CSKT dồn tích; cung cấp các kiến nghị nền tảng cho các
nước đang phát triển (DMCs) để có thể cải thiện hệ thống kế toán công của họ theo một
lộ trình cụ thể. Kết quả, tác giả khẳng định cải cách KVC hiện nay là một xu hướng và
đã được tiến hành ở nhiều quốc gia, không chỉ thành viên các nước phát triển, chẳng hạn
như G7 mà còn ở thành viên các nước đang phát triển (DMCs). Kế toán khu vực công
của họ hoặc là đã chuyển đổi, hoặc là đang xem xét chuyển đổi từ CSKT tiền mặt sang
CSKT dồn tích. Tuy nhiên, đối với DMCs, quá trình chuyển đổi sẽ phải đối mặt với
nhiều vấn đề mà các nước phát triển không phải đối mặt. Từ việc nghiên cứu những bài
học, những hạn chế trong quá trình thực hiện kế toán dồn tích ở một số quốc gia, tác giả
kết luận rằng để thực hiện thành công kế toán dồn tích, chính phủ các nước DMC cần:
(i) Xem xét một cách cẩn thận chiến lược thực hiện và thời gian thực hiện; (ii) Sự cần
thiết của cam kết chính trị; (iii) Dự định và mục tiêu phải được truyền đạt rõ ràng; (iv)


7
Nhân viên kế toán có trình độ; (v) Hệ thống thông tin quản lý tài chính phải phù hợp;
(vi) Các vấn đề kế toán cụ thể; và (vii) Để tối đa hóa lợi ích, học hỏi nên là một phần
của cải cách. Nghiên cứu cũng đã đề xuất một lộ trình các bước tiếp cận nhằm giúp
chính phủ các nước DMC áp dụng thành công kế toán dồn tích. Hạn chế là nghiên cứu
mới chỉ đưa ra những kiến nghị chung cho các nước đang phát triển, chưa có kiến nghị
cụ thể và chưa nghiên cứu cho từng quốc gia cụ thể bởi mỗi quốc gia có những điều kiện
về môi trường thực hiện khác nhau.
Chan J.L (2005), trong bài nghiên cứu “IPSAS và Cải cách kế toán chính phủ tại
các nước đang phát triển”, sử dụng các phương pháp nghiên cứu định tính như: nghiên
cứu tài liệu, phân tích… tác giả đi đến kết luận rằng chính phủ các nước đang phát triển
có nhu cầu, thậm chí là một nhu cầu lớn về thông tin kế toán dồn tích. Qua đó, nhấn
mạnh hai yếu tố: đảm bảo toàn vẹn tài chính và chuyển đổi CSKT dồn tích theo IPSASs
là rất cần thiết để phát triển xã hội cũng như đem lại lợi ích kinh tế. Tuy nhiên, quá trình
chuyển đổi CSKT ở các quốc gia này không hề dễ dàng khi có quá nhiều rào cản như:

hệ thống chính trị thiếu sự dân chủ, ý chí đổi mới không mạnh, nhu cầu đòi hỏi thông
tin của người dân không cao, thiếu kỹ thuật, thiếu tài chính… Do đó, tác giả cho rằng
sự thành công của cải cách kế toán công phụ thuộc vào sự hỗ trợ chính trị và hỗ trợ quản
lý, sự sẵn có của các nguồn lực như: ngân sách và nhân lực, công nghệ thông tin... Tác
giả cũng đưa ra ba mức độ chuyển đổi CSKT dồn tích lần lượt là yếu, trung bình và
mạnh. Đồng thời, liệt kê những nội dung kế toán cần thực hiện ở mỗi mức độ này. Từ
đó, tác giả kết luận đối với các nước đang phát triển, khi tiến hành chuyển đổi thì đầu
tiên, mức độ dồn tích yếu và dồn tích trung bình là phù hợp. Tuy nhiên, hạn chế của
nghiên cứu là tác giả chủ yếu sử dụng phương pháp nghiên cứu tài liệu, từ đó phân tích
và đưa thêm lý luận khách quan của mình để nghiên cứu về lợi ích của CSKT dồn tích
KVC theo hướng vận dụng IPSAS và chỉ liệt kê những khó khăn khi vận dụng mà chưa
có nghiên cứu định lượng để kiểm định và làm rõ mức độ ảnh hưởng của những rào cản
đó; đồng thời cũng chưa đề cập đến kiến nghị cụ thể để các nước đang phát triển có thể
thực hiện nhằm cải cách và vận dụng IPSAS.
Tiếp đó, Maurits Brandon (2007), trong luận án tiến sĩ “Liệu kế toán dựa trên cơ
sở dồn tích có lợi ích hơn kế toán dựa trên cơ sở tiền mặt trong khu vực công?” với mục
tiêu là xác định xem liệu mô hình kế toán dồn tích có ích hơn mô hình kế toán tiền mặt
trong KVC hay không và Hà Lan nên triển khai theo mô hình kế toán nào, tác giả đã sử
dụng các phương pháp nghiên cứu định tính như phương pháp khái quát hóa, khái niệm
hóa, phương pháp phân tích… nhằm làm rõ sự khác biệt giữa mô hình dựa trên CSKT


8
tiền mặt và mô hình dựa trên CSKT dồn tích, giữa khu vực tư nhân và khu vực công.
Tiếp đó, tác giả tìm hiểu mô hình dựa trên CSKT dồn tích được thực hiện như thế nào
ở một số quốc gia như New Zealand, Thụy Điển, Vương quốc Anh cũng như tìm hiểu
những vấn đề sẽ phát sinh khi thực hiện mô hình tại các quốc gia này. Kết quả cho thấy
tại mỗi quốc gia, khi vận dụng mô hình kế toán dồn tích đều có những sự khác biệt và
các vấn đề nảy sinh riêng. Tuy nhiên, những vấn đề đó không trọng yếu, vì vậy họ vẫn
tiếp tục áp dụng và phát triển mô hình kế toán dồn tích này. Còn đối với Hà Lan, tác giả

cho rằng vì không chắc chắn liệu những lợi ích thu được sẽ cao hơn so với chi phí bỏ ra
hay không bởi các mô hình cần phải được chạy trong thời gian nhiều năm trước khi rút
ra được kết luận. Vì vậy Hà Lan không ưu tiên cho mô hình nào vào thời điểm này, và
chờ đợi thêm kết quả chuyển đổi cơ sở dồn tích tại các nước khác. Hạn chế của nghiên
cứu là không đề cập tới việc phân tích chi phí - lợi ích tại các nước có mô hình kế toán
dồn tích đầy đủ (New Zealand, Thụy Điển, vương quốc Anh), từ đó không đủ cơ sở để
kết luận Hà Lan nên lựa chọn mô hình theo CSKT nào. Các phương pháp nghiên cứu
định tính như trên cũng chưa đủ sức thuyết phục đối với bài nghiên cứu. Vì vậy tác giả
đề xuất cần nghiên cứu thêm về phân tích chi phí – lợi ích cũng như cần sử dụng thêm
phương pháp điều tra phỏng vấn các nhà quản lý để có được một cái nhìn tổng quát về
tình huống.
Juta Tikk (2009), trong bài nghiên cứu “Thay đổi kế toán khu vực công Estonia”,
với mục tiêu đánh giá việc thực hiện CSKT dồn tích tại các đơn vị công Estonia, sử dụng
phương pháp nghiên cứu chủ yếu là phân tích, so sánh và mô tả; bài viết đã đưa ra một
cái nhìn tổng quan ngắn gọn về lịch sử phát triển các lý thuyết kế toán công và xem xét
sự ra đời của các chính sách kế toán dựa trên các lý thuyết này. Nó giải thích các vấn đề
trọng yếu và những rủi ro phải đối mặt trong quá trình thay đổi hệ thống kế toán và cung
cấp các kiến nghị để khắc phục. Nghiên cứu này cố gắng trả lời câu hỏi: làm thế nào để
tối đa hóa lợi ích từ thông tin kế toán trong các tổ chức khu vực công? Kết quả nghiên
cứu cho thấy: thứ nhất, sử dụng phương pháp kế toán dồn tích dẫn đến các dữ liệu kế
toán đáp ứng nhu cầu thông tin tài chính chính xác và hợp lý cho mục đích ra quyết định.
Thứ hai, cải cách kế toán tài chính KVC có thể cải thiện chất lượng và số lượng của các
dịch vụ cung cấp cho công dân. Thứ ba, số lượng các vấn đề kế toán quan trọng được
giải quyết tăng lên kể từ khi quá trình chuyển đổi sang CSKT dồn tích được thực hiện.
Như vậy, áp dụng CSKT dồn tích là mấu chốt để giải quyết câu hỏi nghiên cứu của tác
giả. Tuy nhiên, hạn chế là Estonia cần phải có thêm những quy định chặt chẽ về kế toán,


9
đồng thời chính phủ không nên nôn nóng bởi thực hiện CSKT dồn tích là một quá trình

lâu dài và tốn kém, lợi ích chỉ có thể nhìn thấy sau nhiều thập kỉ.
Majella Gomes, trong bài báo “Cải thiện tài chính khu vực công” đăng trên tờ
Accountants Today, tháng 2-2013, tác giả sử dụng phương pháp phỏng vấn các chuyên
gia đầu ngành với mục tiêu phân tích những cố gắng của Malaysia trong việc thực hiện
CSKT dồn tích để hội tụ với IPSAS. Một lần nữa, tác giả khẳng định vai trò của kế toán
dồn tích trong việc cung cấp thông tin chính xác về sử dụng nguồn lực, nâng cao tính
minh bạch và trách nhiệm giải trình trong quản lý tài chính công, tạo thuận lợi cho Chính
phủ đạt được các mục tiêu phát triển kinh tế. Nghiên cứu này cũng phân tích những hạn
chế của hệ thống CSKT tiền mặt, phân tích xu hướng áp dụng CSKT dồn tích và thực
hiện chuyển đổi sang IPSAS. Đối với Malaysia, hiện nay, sau khi xác định mục tiêu là
áp dụng IPSAS trước ngày 01/01/2015 và thực hiện chính sách kế toán dồn tích khi phát
hành các Báo cáo tài chính vào tháng 01 năm 2015, họ đã bước vào con đường chuyển
đổi. Một khi việc chuyển đổi thành công thì nó sẽ đem lại một bằng chứng rõ ràng về
xu hướng chuyển đổi CSKT dồn tích hiện nay trên thế giới. Hạn chế là nghiên cứu mới
chỉ nêu được việc chuyển đổi CSKT dồn tích là vấn đề chắc chắn sẽ thực hiện ở Malaysia
nhưng chưa nêu lên lộ trình, giải pháp cụ thể để thực hiện việc chuyển đổi CSKT dồn
tích đó.
Tatjana Jovanovic (2015), trong bài nghiên cứu “Kế toán khu vực công tại Slovenia
và Croatia” đăng trên tạp chí HKJU – CCPA 15(4): 791–814; tác giả sử dụng phương
pháp nghiên cứu tài liệu và phỏng vấn với các chuyên gia, nhà nghiên cứu tại Slovenia
và Croatia nhằm làm rõ hai mục tiêu: thứ nhất, phân tích khái quát những ưu điểm và
nhược điểm của hệ thống kế toán KVC dựa trên cơ sở dồn tích. Thứ hai, so sánh hệ
thống kế toán và ngân sách tại Slovenia với Croatia liên quan đến các chức năng kế toán
then chốt. Kết quả cho thấy kế toán theo cơ sở dồn tích trong khu vực công mang lại
nhiều lợi ích và xu hướng hiện nay là chuyển đổi từ CSKT tiền mặt sang CSKT dồn
tích. Việc so sánh hệ thống kế toán khu vực công tại Slovenia và Croatia cũng cho thấy
sự khác biệt nhất định. Cả hai nước đều áp dụng một "phiên bản điều chỉnh" của mỗi
nguyên tắc, Slovenia đang áp dụng CSKT tiền mặt có điều chỉnh, Croatia áp dụng CSKT
dồn tích có điều chỉnh. Điều này cho phép có một cái nhìn tổng quan về tài sản và nợ
phải trả nhưng không hỗ trợ kế toán chi phí hiệu quả hay báo cáo thống kê chính xác,

phù hợp với khuôn khổ Hệ thống tài khoản Châu Âu (ESA) 2010. Hạn chế của nghiên
cứu là mặc dù có tìm hiểu và đưa ra kết luận kế toán dồn tích có nhiều ưu điểm đồng


10
thời so sánh nguyên tắc kế toán tại Slovenia và Croatia nhưng không đề cập liệu hai
quốc gia này có xu hướng chuyển đổi CSKT hiện hành sang CSKT dồn tích hay không.
Ruhaya Atan (2015), trong bài nghiên cứu “Chuyển đổi kế toán dồn tích: sự sẵn
sàng của kế toán viên khu vực công”, sử dụng nghiên cứu định lượng với phương pháp
điều tra khảo sát, tác giả sử dụng phương pháp lấy mẫu phân tầng với 119 nhân viên kế
toán KVC gồm ba nhóm chính: kế toán, trợ lý kế toán 1 và trợ lý kế toán 2 ở các bộ khác
nhau của Malaysia tham gia vào cuộc khảo sát nhằm nghiên cứu về các nhân tố ảnh
hưởng đến hành vi của kế toán viên trong việc sẵn sàng thay đổi từ CSKT tiền sang
CSKT dồn tích tại Malaysia. Kết quả nghiên cứu cho thấy thái độ kế toán viên KVC
chịu ảnh hưởng bởi 11 thuộc tính đo lường mức độ sẵn sàng thay đổi như: tìm hiểu
những điều mới, hỗ trợ sự thay đổi, chấp nhận sự thay đổi, làm việc trong môi trường
mới, là một phần của thay đổi, thay đổi cách làm việc, làm việc chăm chỉ hơn, bán ý
tưởng, tạo ý tưởng mới, giải quyết các vấn đề kế toán, cải thiện công việc hiện tại và
chịu trách nhiệm. Từ đó, nghiên cứu này đi đến kết luận là việc chuyển đổi CSKT dồn
tích sẽ không gặp nhiều khó khăn tại Malaysia do kế toán viên của chính phủ có hành
vi tích cực đối với sự chuyển đổi. Tuy nhiên, hạn chế của nghiên cứu là nó chỉ ra rằng
các yếu tố thuộc về nhân khẩu học không liên quan tới sự sẵn sàng thay đổi của kế toán
viên, vì vậy tác giả đề xuất các nghiên cứu trong tương lai cần khám phá thêm những
mối quan hệ mới của yếu tố nhân khẩu học do thiếu sự đồng thuận trong các kết quả.
1.1.2. Tổng quan các nghiên cứu liên quan đến sự phát triển các mô hình cải
cách kế toán khu vực công theo hướng chuyển đổi CSKT dồn tích và nghiên cứu thực
nghiệm các nhân tố tác động đến việc chuyển đổi ở một số quốc gia
Trên thế giới đã có nhiều công trình nghiên cứu về các nhân tố tác động đến việc
chuyển đổi kế toán khu vực công sang CSKT dồn tích như: Luder (1992, 1994, 2001);
Godfrey và các cộng sự (2001); Christensen (2002) và Ouda (2001, 2004 và 2005)…

Hầu hết các mô hình này, mặc dù không phải là tất cả, đều dựa trên Mô hình dự phòng
của Luder (Luder, 1992). Có thể nói đây là mô hình ban đầu, các tác giả còn lại dựa vào
mô hình này để tiếp tục nghiên cứu và phát triển.
Mô hình dự phòng (Luder, 1992) được gọi là mô hình dự phòng cho cải cách kế
toán chính phủ. Mô hình này gồm một tập các biến ngữ cảnh (gồm bốn nhóm nhân tố)
và một biến hành vi, được cho là có quan hệ mật thiết trong việc giải thích kết quả cải
cách kế toán chính phủ. Các nhóm nhân tố này bao gồm: (1) Sự kích thích đổi mới, (2)
Sự biến đổi cấu trúc xã hội của người sử dụng thông tin, (3) Cấu trúc của hệ thống chính
trị - hành chính, và (4) Các rào cản thực hiện. Trong đó:


11
Sự kích thích đổi mới: nhóm nhân tố kích thích sự đổi mới bao gồm các nhân tố:
Áp lực tài chính, bê bối tài chính, thị trường vốn, cơ quan ban hành chuẩn mực. Theo
Luder, các áp lực về tài chính như nợ công, lãi suất, toàn cầu hóa và các vụ bê bối tài
chính trong khu vực công như sự gian lận và sai sót, tham nhũng trong quản lý tài chính
gây ảnh hưởng nghiêm trọng đến quyền lợi chung của công chúng, dẫn đến áp lực và
khủng hoảng tài chính. Điều này sẽ thúc đẩy nhu cầu sử dụng thông tin trung thực, hữu
ích; từ đó tạo động lực thúc đẩy đổi mới kế toán. Thị trường vốn trong KVC cũng sẽ là
nguồn kích thích sự thay đổi thông tin kế toán KVC. Cơ quan ban hành chuẩn mực kế
toán độc lập và lớn mạnh sẽ giới thiệu những chuẩn mực, nguyên tắc kế toán mới hơn,
phù hợp hơn nhằm cung cấp thông tin hữu ích, trung thực và đây cũng là tác nhân kích
thích sự đổi mới kế toán khu vực công.
Nhóm nhân tố sự biến đổi cấu trúc xã hội của người sử dụng thông tin bao gồm
các nhân tố: Sự biến đổi trạng thái kinh tế xã hội và Văn hóa chính trị. Sự biến đổi trạng
thái kinh tế xã hội như thu nhập người dân, trình độ văn hóa, giáo dục, nhận thức của
người dân về mức độ trung thực, hữu ích của thông tin kế toán. Vì vậy, sự biến đổi trạng
thái kinh tế xã hội sẽ sẽ thúc đẩy việc đổi mới kế toán KVC. Văn hóa chính trị được hiểu
là các hành vi chính trị. Văn hóa chính trị được xác định bởi mức độ tham gia của công
dân vào quá trình ra quyết định và giám sát trong KVC. Vai trò của người dân trong việc

ra quyết định và giám sát càng cao thì mong đợi của họ về sự trung thực, hữu ích của
thông tin kế toán càng cao và qua đó thúc đẩy đổi mới kế toán.
Nhóm cấu trúc của hệ thống chính trị - hành chính bao gồm các nhân tố: Tuyển
dụng và đào tạo, văn hóa hành chính, cạnh tranh chính trị. Tuyển dụng và đào tạo, đặc
biệt là đào tạo về kế toán trong KVC sẽ liên quan đến việc sẵn sàng đổi mới và khả năng
thực hiện việc đổi mới hệ thống kế toán của đội ngũ kế toán viên, chuyên gia đang làm
việc tại KVC. Văn hóa hành chính là một phần của văn hóa chính trị. Nếu như văn hóa
chính trị cởi mở và khuyến khích sự tham gia của mọi người vào việc đổi mới kế toán
thì văn hóa hành chính cũng vậy. Cạnh tranh chính trị được hiểu ở hai khía cạnh là cạnh
tranh trong bầu cử và cạnh tranh giữa những đối tượng sử dụng thông tin để ra quyết
định như cơ quan lập pháp, cử tri và cơ quan cung cấp thông tin. Theo Luder, mức độ
cạnh tranh chính trị càng cao càng tạo ra một sức ép và sự nỗ lực sẵn sàng cung cấp
thông tin trên hệ thống kế toán và làm cho BCTC hữu ích hơn.
Nhóm nhân tố rào cản thực hiện bao gồm các nhân tố: Đặc điểm tổ chức, hệ thống
pháp lý, trình độ chuyên môn của nhân viên kế toán... Theo tác giả, về đặc điểm tổ chức,
nếu việc phân quyền trách nhiệm cho các tổ chức thực hiện kế toán trong KVC cao sẽ


12
tiềm ẩn nguy cơ tạo ra sự không đồng nhất trong kế toán và đó chính là rào cản cho việc
đổi mới. Hệ thống pháp lý sẽ ảnh hưởng trực tiếp đến mức độ linh hoạt của hệ thống kế
toán KVC. Các quốc gia có hệ thống pháp lý kém linh hoạt sẽ khó đổi mới hệ thống kế
toán. Trình độ chuyên môn của nhân viên kế toán cũng sẽ ảnh hưởng đến việc đổi mới
chế độ kế toán. Độ lớn của các đơn vị công được cho là các quốc gia ít dân số, có các
cơ quan chính quyền, đơn vị thuộc KVC ít về số lượng và nhỏ về qui mô thì sẽ dễ đổi
mới kế toán hơn so với các quốc gia rộng lớn có nhiều cơ quan chính quyền, nhiều đơn
vị công và qui mô các đơn vị thuộc khu vực công lớn.
Mô hình của Luder đã được nghiên cứu rộng rãi bởi CIGAR (nghiên cứu so sánh
kế toán chính phủ quốc tế) bởi các tác giả trong 15 năm qua. Tuy nhiên có bằng chứng
cho thấy hiệu quả áp dụng mô hình dự phòng ban đầu của Luder là khá yếu. Christiaens

(1999) lập luận rằng Lý thuyết dự phòng chỉ mới giải thích "tại sao" tiến hành cuộc cải
cách mà chưa đề cập đến cách mà những cải cách này được thực hiện.
Sau đó, dựa trên bằng chứng nghiên cứu thực nghiệm từ các quốc gia (ví dụ Tây
Ban Nha, Nhật Bản và Italy) và so sánh giữa các quốc gia đó, Luder đã sửa đổi mô hình
dự phòng hai lần, vào năm 1994 và 2001. Phiên bản cuối cùng vào năm 2001 đã dẫn đến
sự phát triển của mô hình Cải cách Quản lý tài chính (được gọi là FMR Model). Mặc dù
có sự điều chỉnh lại, nhưng mô hình FMR vẫn không hướng đến toàn bộ quy trình cải
cách nên vẫn chỉ được xem như là một mô hình giải trình.
Tiếp đó, với một nghiên cứu phát triển bổ sung, Ouda (2001) đã xây dựng Mô
hình yêu cầu cơ bản (BRM) nhằm thực hiện thành công kế toán dồn tích KVC tại các
nước phát triển. Mô hình yêu cầu cơ bản (BRM) đã cố gắng đi một bước xa hơn bằng
cách tập trung vào các yếu tố thực hiện (thay vì yếu tố giải trình), trong đó quy định các
yếu tố cần thiết để đưa quá trình cải cách kế toán chính phủ vào trong thực tế. Về cơ
bản, các yếu tố cần thiết nhằm hỗ trợ và tạo điều kiện cho việc chuyển đổi kế toán dồn
tích ở các nước phát triển được phản ánh trong phương trình sau (Ouda, 2001):
AC (ps) = f (MC + PBS + PAS + ABC + CS + WC + CC + BAC + SAI + ITC)
Trong đó:
-

AC (ps): Sự thay đổi kế toán theo hướng áp dụng cơ sở dồn tích trong KVC

-

MC:

Quản lý thay đổi

-

PBS:

Hỗ trợ chính trị, hàm ý là hỗ trợ pháp lý và điều hành

-

PAS:

Hỗ trợ chuyên nghiệp và học thuật trong lĩnh vực kế toán và kiểm toán

-

CS:

Chiến lược truyền thông bao gồm sách, tạp chí, hội nghị, hội thảo...


13
-

WC:

Sẵn sàng để thay đổi

-

CC:

Tư vấn và phối hợp với các cơ quan chính quyền

-

BAC:

Ngân sách và các chi phí cập nhật kế toán theo thông lệ quốc tế

-

SAI:

Thực hiện các vấn đề kế toán cụ thể

-

ITC:

Khả năng công nghệ thông tin

-

ABC:

Sự nhất quán giữa ngân sách và kế toán
Sau đó, Ouda (2004) tiếp tục mở rộng nghiên cứu mô hình BRM sang các nước

đang phát triển. Theo tác giả, các nước đang phát triển khi thực hiện kế toán trên cơ sở
dồn tích cho khu vực công sẽ gặp nhiều khó khăn hơn vì họ đang phải đối mặt với nhiều
vấn đề như gian lận và tham nhũng, sự thống trị của hệ thống chính trị phi dân chủ, thiếu
nhân sự có trình độ chuyên môn... hay các vấn đề về quản lý kinh tế như: tỷ lệ lạm phát
cao, nợ nần và thâm hụt chi tiêu quốc gia, kiểm soát nội bộ yếu kém... Vì vậy, theo tác
giả, các nước đang phát triển muốn cải cách kế toán theo cơ sở dồn tích thành công cần

phải có sự can thiệp và tài trợ mạnh từ các tổ chức quốc tế trên nhiều phương diện đặc
biệt là phương diện tài chính. Vì vậy, tác giả xây dựng mô hình các nhân tố tác động
đến việc thực hiện cải cách kế toán theo CSKT dồn tích tại các nước đang phát triển như
sau: (mô hình BRM):
AC (ps) = f (MC + PBS + PAS + CS + WC + CC + BAC + SAI + ABC + ITC + IFS)
Trong đó: IFS là sự tài trợ tài chính của quốc tế. Các nhân tố còn lại giống như mô hình
của các nước phát triển.
Mặc dù trọng tâm của mô hình BRM là các yếu tố thực hiện, nhưng nó vẫn chưa
hướng đến cải cách toàn bộ quy trình và cũng chưa bao gồm tất cả các yếu tố có liên
quan. Vì vậy, mô hình dự phòng Luder (1992, 1994 và 2001) và mô hình BRM (Ouda,
2001, 2004) vẫn đang còn những tồn tại như sau:
 Còn chứa lỗ hổng.
 Nhấn mạnh đến bối cảnh cải cách hơn là nội dung của cải cách.
 Chưa có quan điểm đổi mới kế toán công một cách toàn diện.
 Quan tâm giai đoạn khởi đầu hơn so với giai đoạn chuyển tiếp sang thực tế.
 Vẫn được coi là mô hình giải thích chứ không phải là mô hình quy tắc.
Trong một nỗ lực để khắc phục những thiếu sót nói trên, Mô hình quy tắc (PM)
đã được phát triển bởi Hassan A G. Ouda (2008). Mô hình không chỉ tập trung vào bối
cảnh cải cách mà còn về nội dung của cải cách. Mục đích của nó là để cung cấp một bức
tranh toàn cảnh về quá trình cải cách bao gồm tất cả các yếu tố có liên quan, thay vì chỉ


14
giải quyết các yếu tố ngữ cảnh và hành vi. Ngoài ra, mô hình quy tắc (PM) còn tiếp cận
quá trình đổi mới toàn diện từ giai đoạn khởi đầu đến kết quả cuối cùng. Do đó, mô hình
này đã kết luận rằng việc chuyển đổi hệ thống kế toán dồn tích trong chính quyền trung
ương sẽ liên quan đến nhiều giai đoạn và mỗi giai đoạn có mỗi phương trình các nhân
tố tác động như sau:
A- Giai đoạn ra quyết định cải cách
AC (ps) = f (S + KA + P + L + RD)

Trong đó:
AC:

Thay đổi kế toán (chuyển đổi sang kế toán dồn tích trong KVC)

S:

Kích thích

KA:

Kiến thức và nâng cao nhận thức

P:

Thuyết phục

L:

Hợp pháp

RD:

Quyết định cải cách

B- Giai đoạn chuyển tiếp sang thực tế
AC (Ps) = f (PS + LP + BS + PAS + CS + MCC + WC + CC + BAC + ITC+ IFS) (2)
= f (AR + OB + COA + AGL + APP + SAI + CF + ABC + CGU + CHD) (3)
Trong đó:
Mô hình 2: Giai đoạn chuyển tiếp ban đầu

Mô hình 3: Giai đoạn chuyển tiếp thứ hai
AC:

Thay đổi Kế toán (chuyển đổi kế toán dồn tích trong KVC)

PS

Hỗ trợ chính trị

LP

Cung cấp pháp lý

BS

Hỗ trợ pháp lý

AR:

Đăng kí tài sản

OB:

Bảng cân đối

COA:

Sơ đồ tài khoản

AGL:

Sổ kế toán dồn tích tổng hợp

APP:

Chính sách kế toán và thực hành (Chuẩn mực Kế toán)

SAI:

Giải quyết các vấn đề kế toán cụ thể

CF:

Khuôn mẫu lý thuyết

ABC:

Sự nhất quán giữa ngân sách và kế toán

CGU:

Sự hướng dẫn của đơn vị trung ương


15
Dịch vụ hỗ trợ trung ương (bao gồm cả ban cố vấn)

CHD:

Các giai đoạn và các yếu tố tác động trên được coi là cần thiết để ra quyết định

và thực hiện chuyển đổi kế toán dồn tích vào trong thực tế.
Nghiên cứu thực nghiệm các mô hình cải cách ở một số quốc gia
Zhang (2005), trong bài nghiên cứu “Các nhân tố môi trường ảnh hưởng tới sự
phát triển kế toán tài chính Trung Quốc từ năm 1949”, dựa trên phương pháp nghiên
cứu lý thuyết bao gồm lý thuyết Muller (1967); Cộng đồng kế toán Mỹ (1977); Nobes
(1984); Harrison và McKinnon (1986); Gray (1988)… với mục tiêu tìm hiểu về những
nguyên nhân gây ra sự khác biệt trong hệ thống kế toán ở mỗi quốc gia và nghiên cứu
thực trạng quá trình phát triển hệ thống kế toán Trung Quốc giai đoạn (1949-2005). Kết
quả nghiên cứu cho thấy sự phát triển của kế toán Trung Quốc chịu ảnh hưởng mạnh mẽ
bởi các nhân tố khác nhau bao gồm: chính trị, kinh tế, văn hóa, pháp lý, giáo dục - tính
chuyên nghiệp và quốc tế. Tiếp đó, tác giả lựa chọn hai công ty, một công ty quốc doanh
và một công ty tư nhân để tiến hành nghiên cứu thực nghiệm nhằm làm sáng tỏ các yếu
tố môi trường tác động đến sự phát triển kế toán ở cả hai khu vực này như thế nào. Kết
quả cho thấy dù là khu vực công hay khu vực tư thì kế toán vẫn chịu ảnh hưởng từ sáu
nhóm nhân tố môi trường nêu trên. Vì vậy, mặc dù có hạn chế là nghiên cứu này được
thực hiện đối với hệ thống kế toán tài chính thuộc khu vực tư, tuy nhiên nó vẫn có thể
được vận dụng để đánh giá khu vực công trong mối liên hệ với điều kiện thực tiễn của
môi trường trong mỗi giai đoạn nghiên cứu.
Ouda Hassan (2008), trong báo cáo nghiên cứu khoa học “Rào cản của quá trình
chuyển đổi kế toán dồn tích khu vực công tại các nước phát triển và đang phát triển”,
tác giả đã dựa trên các nghiên cứu của Luder (1992); Godfrey et al. (2001); Christensen
(2001); Ouda (2003, 2005) về các nhân tố rào cản, nhằm:
-

Phát hiện sự khác biệt trong rào cản chuyển đổi CSKT dồn tích giữa các nước phát
triển và các nước đang phát triển (ví dụ, Hà Lan và Ai Cập).

-

Xem xét mức độ ảnh hưởng của những rào cản này tới quá trình chuyển đổi CSKT

dồn tích tại các nước phát triển (ví dụ, Hà Lan) và nước đang phát triển (ví dụ, Ai
Cập).
Tác giả đã thực hiện các cuộc phỏng vấn cấu trúc dựa trên 300 câu hỏi mở và
đóng (150 cho Hà Lan và 150 đối với Ai Cập). Các cuộc phỏng vấn đã hỗ trợ tác giả
trong việc hiểu rõ hơn các rào cản liên quan đến quá trình chuyển đổi kế toán dồn tích
trong chính phủ trung ương tại Hà Lan và Ai Cập. Kết quả, có hai loại rào cản được tác
giả phân loại thành rào cản khái niệm và rào cản thực tế. Tiếp đó, để thuận lợi cho việc


16
phân tích thống kê, từng rào cản sẽ được cấp một mã số nhất định và một số rào cản có
thể được phân loại vào cùng một nhóm như sau:
- Các rào cản pháp lý:

LEGBAR

- Thiếu chuẩn mực kế toán:

LAS

- Văn hóa quản lý quan liêu:

BMC

- Các vấn đề kế toán cụ thể:

SPECAI

- Các yếu tố chính trị:

POLFAC

- Các rào cản truyền thông:

COMBAR

- Nguyên tắc kế toán dồn tích:

AAPRIN

- Sự phổ biến kế toán dồn tích:

AAPOST

- Đặc điểm nhân sự:

PERSCHAR

- Đặc điểm tổ chức:

ORGCHAR

- Nguồn tài chính:

FINRES

- Yếu tố kinh tế (lạm phát):

ECOFAC

- Ảnh hưởng ngân sách truyền thống:

TBI

- Thiếu động cơ lợi nhuận:

LPM

Tiếp đó, sử dụng phương pháp thống kê định lượng, các nhân tố này được khảo
sát thực nghiệm tại Hà Lan, đại diện các nước phát triển và Ai Cập, đại diện các nước
đang phát triển. Kết quả nghiên cứu như sau:
Tại Hà Lan: Dựa trên kết quả kiểm định, tác giả chia các nhân tố rào cản thành
hai nhóm.
Nhóm 1: nhóm những nhân tố tác động, trong đó chia làm ba cấp độ:
- Nhóm nhân tố tác động sâu sắc: Nhóm này gồm năm yếu tố tác động được sắp
xếp theo thứ tự lần lượt là: các yếu tố chính trị, các vấn đề kế toán cụ thể, rào cản truyền
thông, nguyên tắc kế toán dồn tích và văn hóa quản lý quan liêu.
- Nhóm nhân tố tác động rất quan trọng: nhóm này bao gồm hai yếu tố rào cản
pháp lý và sự thiếu chuẩn mực kế toán.
- Nhóm nhân tố tác động quan trọng: gồm ba yếu tố là sự phổ biến kế toán dồn
tích, đặc điểm nhân sự và đặc điểm tổ chức.
Nhóm 2: nhóm nhân tố không ảnh hưởng, bao gồm tất cả các yếu tố tác động
không đáng kể đến việc chuyển đổi CSKT dồn tích của Hà Lan và theo đó các nhân tố
này không cần quan tâm tới khi nghiên cứu. Nhóm này gồm bốn nhân tố nguồn tài chính,
yếu tố kinh tế, ảnh hưởng của ngân sách truyền thống, thiếu động cơ lợi nhuận.