Nhận diện gian lận báo cáo tài chính bằng chứng thực nghiệm tại các doanh nghiệp niêm yết ở việt nam

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO

TRƯỜNG ĐẠI HỌC MỞ THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH

NGUYỄN TIẾN HÙNG

NHẬN DIỆN GIAN LẬN BÁO CÁO TÀI CHÍNH:
BẰNG CHỨNG THỰC NGHIỆM TẠI CÁC DOANH NGHIỆP
NIÊM YẾT Ở VIỆT NAM

Chuyên ngành

: Tài chính - Ngân hàng

Mã số chuyên ngành

: 60 34 02 01

LUẬN VĂN THẠC SĨ TÀI CHÍNH – NGÂN HÀNG

Người hướng dẫn khoa học:
TS. VÕ HỒNG ĐỨC

TP. Hồ Chí Minh, Năm 2016


LỜI CAM ĐOAN

Tôi cam đoan rằng luận văn này “Nhận diện gian lận báo cáo tài chính: Bằng
chứng thực nghiệm tại các doanh nghiệp niêm yết ở Việt Nam” là bài nghiên cứu
của chính tôi.

Ngoại trừ những tài liệu tham khảo được trích dẫn trong luận văn này, tôi cam
đoan rằng toàn phần hay những phần nhỏ của luận văn này chưa từng được công bố
hoặc được sử dụng để nhận bằng cấp ở những nơi khác.
Không có sản phẩm/ nghiên cứu nào của người khác được sử dụng trong luận văn
này mà không được trích dẫn theo đúng quy định.
Luận văn này chưa bao giờ được nộp để nhận bất kỳ bằng cấp nào tại các trường
đại học hoặc cơ sở đào tạo khác.

TP. Hồ Chí Minh, Năm 2016

Nguyễn Tiến Hùng

i


LỜI CẢM ƠN

Đầu tiên tôi xin gửi lời tri ân thiêng liêng đến hai đấng sinh thành. Ba và Mẹ luôn
là điểm tựa, là động lực để tôi phấn đấu. Ba và Mẹ cũng là người chia sẻ, động viên
cho tôi hoàn thành tốt luận văn này.
Tôi xin gửi lời biết ơn sâu sắc đến Thầy TS. Võ Hồng Đức, từ lúc gặp Thầy và
được Thầy tận tình hướng dẫn, tôi đã học được rất nhiều từ Thầy, không chỉ là kiến
thức mà còn là những kỹ năng cần thiết trong công việc cũng như trong cuộc sống.
Trong quá trình thực hiện nghiên cứu, Thầy luôn theo dõi, nhắc nhở tôi nhằm hoàn
thành đúng tiến độ. Thêm vào đó, Thầy còn là một người rất tỉ mỉ, cẩn thận trong từng
câu, từng chữ, tôi đã học được từ Thầy kĩ năng viết văn mạch lạc và hệ thống. Chính
những điều đó đã giúp tôi hoàn thành luận văn này một cách chất lượng và đúng thời
hạn do trường quy định.
Tôi cũng xin gửi lời cảm ơn chân thành đến Thầy PGS. TS. Nguyễn Minh Hà
(Trưởng phòng đào tạo trường Đại Học Mở TPHCM), Cô TS. Lê Thị Thanh Thu

(Trưởng khoa đào tạo sau đại học trường Đại Học Mở TPHCM) và cô Trần Thị Việt
Hà (Chủ nhiệm lớp MFB7) đã tạo điều kiện cho tôi hoàn thành luận văn này.
Sau cùng, tôi cảm ơn tất cả các giảng viên của Khoa Sau Đại Học đã tận tình
truyền đạt những kiến thức cần thiết, cảm ơn tất cả các bạn lớp MFB7 đã đồng hành
cùng tôi trong suốt 2 năm học tập.

ii


TÓM TẮT
Nghiên cứu được thực hiện nhằm nhận diện gian lận báo cáo tài chính tại các
doanh nghiệp niêm yết ở Việt Nam thông qua mô hình đo lường gian lận báo cáo tài
chính dựa trên nền tảng Tam giác gian lận được đề cập trong chuẩn mực kiểm toán
VSA 240, bao gồm các yếu tố có liên quan đến: (i) Động Cơ; (ii) Cơ Hội; và (iii) Thái
Độ. Nghiên cứu này cũng đồng thời tiến hành kiểm định sự phù hợp của mô hình này
tại thị trường Việt Nam. Mẫu dữ liệu được sử dụng trong nghiên cứu bao gồm 88 công
ty niêm yết trên Sở Giao dịch Chứng khoán Thành phố Hồ Chí Minh (HOSE) năm
2014. Hồi quy Binary Logistic được sử dụng trong nghiên cứu này. Kết quả nghiên
cứu cho thấy mô hình được xây dựng dựa trên hai yếu tố Động cơ (được thể hiện
thông qua Suất sinh lời trên tài sản và Đòn bẩy tài chính); một yếu tố thể hiện Cơ hội
(Khoản phải thu trên doanh thu); một yếu tố Thái độ (Ý kiến của kiểm toán viên độc
lập về báo cáo tài chính). Mô hình được sử dụng trong nghiên cứu này có khả năng dự
báo chính xác đến 75% các doanh nghiệp thuộc mẫu nghiên cứu (bao gồm khả năng
dự báo chính xác đến 84% đối với các công ty gian lận và 66% đối với các công ty
không gian lận). Mô hình cũng dự báo đúng 81% đối với các doanh nghiệp ngoài mẫu
nghiên cứu (bao gồm khả năng dự báo chính xác trên 83% đối với các công ty gian lận
và 78% đối với các công ty không gian lận).
Kết quả đạt được từ nghiên cứu này đã cung cấp bằng chứng khoa học định lượng
trong việc đo lường gian lận báo cáo tài chính trong bối cảnh của thị trường chứng
khoán Việt Nam. Đồng thời, kết quả nghiên cứu cần được xem là một tài liệu tham

khảo giúp các bên sử dụng báo cáo tài chính (công ty niêm yết, kiểm toán viên, nhà
đầu tư, cơ quan quản lý nhà nước, ngân hàng và các tổ chức tín dụng) tìm được biện
pháp hữu hiệu trong việc phát hiện và ngăn ngừa gian lận báo cáo tài chính. Đạt được
điều này nhằm mục đích giảm thiểu khả năng thao túng doanh nghiệp, góp phần nâng
cao chất lượng thông tin trên báo cáo tài chính trong việc đưa ra các quyết định kinh
tế. Thêm vào đó, nghiên cứu sẽ làm bước đệm và khuyến khích các nhà nghiên cứu
quan tâm đến lĩnh vực gian lận báo cáo tài chính. Một lĩnh vực nghiên cứu có tính chất
mới tại thị trường chứng khoán Việt Nam biến động như hiện nay.
iii


MỤC LỤC
LỜI CAM ĐOAN ...................................................................................................... .....i
LỜI CẢM ƠN ............................................................................................................ …ii
TÓM TẮT .................................................................................................................. ...iii
MỤC LỤC ................................................................................................................. ...iv
DANH MỤC BẢNG BIỂU ...................................................................................... ..viii
DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT .................................................................................... ...ix
CHƯƠNG 1 ...................................................................................................................1
GIỚI THIỆU ĐỀ TÀI NGHIÊN CỨU .......................................................................1
1.1

Lý do nghiên cứu .................................................................................................1

1.2

Mục tiêu nghiên cứu ............................................................................................3

1.3

Câu hỏi nghiên cứu ..............................................................................................3

1.4

Đối tượng và phạm vi nghiên cứu .......................................................................4

1.5

Điểm mới nghiên cứu ..........................................................................................4

1.6

Kết cấu nghiên cứu ..............................................................................................5

CHƯƠNG 2 ...................................................................................................................7
CƠ SỞ LÝ THUYẾT ...................................................................................................7
2.1

Định nghĩa về gian lận.........................................................................................7
2.1.1

Khái niệm gian lận ...................................................................................7

2.1.2

Đặc điểm của gian lận ..............................................................................9

2.1.3

Trách nhiệm ngăn ngừa và phát hiện gian lận........................................11

2.1.4

Những thủ thuật gian lận báo cáo tài chính ............................................13

2.1.5
2.2

2.1.4.1

Khai tăng doanh thu ....................................................................14

2.1.4.2

Ghi nhận sai niên độ kế toán .......................................................15

2.1.4.3

Khai giảm công nợ và chi phí .....................................................15

2.1.4.4

Không công bố đầy đủ thông tin .................................................15

Kết quả của hành vi gian lận báo cáo tài chính ......................................16

Cơ sở lý thuyết...................................................................................................16
iv

2.2.1

2.2.2

2.3

Lý thuyết giải thích hành vi gian lận ......................................................17
2.2.1.1

Lý thuyết ủy nhiệm hay lý thuyết đại diện..................................17

2.2.1.2

Lý thuyết các đối tượng có liên quan .........................................17

2.2.1.3

Lý thuyết quản lý (Stewardship Theory) ....................................18

2.2.1.4

Lý thuyết niềm tin bị phá vỡ (Broken Trust Theory) ..................19

Lý thuyết nghiên cứu hành vi gian lận ...................................................19
2.2.2.1

Lý thuyết tam giác gian lận (1953) .............................................20

2.2.2.2

Lý thuyết bàn cân gian lận (1980) ...............................................21

Tổng quan các nghiên cứu trước về gian lận báo cáo tài chính ........................21
2.3.1

Gian lận báo cáo tài tài chính được xem xét ở khía cạnh khảo sát thông
qua bảng câu hỏi .....................................................................................21

2.3.2

Gian lận báo cáo tài chính được xem xét trên khía cạnh kiểm toán nội
bộ và đặc điểm Ban Giám đốc ...............................................................22

2.3.3

Gian lận báo cáo tài chính được xem xét thông qua việc đánh giá sự hữu
hiệu của các chuẩn mực kiểm toán .........................................................23

2.3.4

Gian lận báo cáo tài chính được xem xét thông qua mối quan hệ các yếu
tố Động cơ/Áp lực, cơ hội và thái độ .....................................................25

2.3.5

Gian lận báo cáo tài chính được xem xét trên khía cạnh hiệu suất của
công ty ....................................................................................................25

2.3.6

Xây dựng mô hình phát hiện gian lận báo cáo tài chính được xem như là
một công cụ hữu ích cho các chuyên gia đầu tư và các bên liên quan ...26

CHƯƠNG 3 .................................................................................................................28
DỮ LIỆU VÀ PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU.....................................................28
3.1

Dữ liệu nghiên cứu ............................................................................................28

3.2

Mô hình nghiên cứu...........................................................................................30

3.3

Đo lường các biến trong mô hình ......................................................................31
3.3.1

Yếu tố động cơ/Áp lực ...........................................................................32
3.3.1.1

Sự ổn định tài chính hay khả năng sinh lời bị ảnh hưởng bởi tình
hình kinh tế, ngành nghề kinh doanh hay điều kiện hoạt động của
đơn vị ...........................................................................................32
v


3.3.1.2

Mục tiêu tài chính hay các thông tin cho thấy tình hình tài chính

cá nhân của Ban Giám đốc hoặc Ban quản trị bị ảnh hưởng bởi
kết quả hoạt động của doanh nghiệp ...........................................33

3.3.1.3

Áp lực từ bên thứ ba hay áp lực cao đối với Ban Giám đốc nhằm
đáp ứng các yêu cầu hoặc kỳ vọng của các bên thứ ba ...............34

3.3.2

Yếu tố cơ hội .......................................................................................34
3.3.2.1

Đặc điểm ngành ...........................................................................34

3.3.2.2

Giám sát hoạt động của Ban Giám đốc không hữu hiệu .............35

3.3.3

Yếu tố thái độ hoặc sự biện minh cho hành động ...............................36

3.3.4

Biến kiểm soát .....................................................................................37

CHƯƠNG 4 .................................................................................................................39
THỰC TRẠNG VÀ KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU......................................................39
4.1

Thực trạng gian lận báo cáo tài chính ..............................................................39
4.1.1

Thực trạng sai lệch báo cáo tài chính trước và sau kiểm toán năm 2008
................................................................................................................39

4.1.2

Thực trạng sai lệch báo cáo tài chính trước và sau kiểm toán từ năm
2010 đến năm 2012 ................................................................................40

4.1.3

Thực trạng sai lệch báo cáo tài chính trước và sau kiểm toán từ năm
2013 đến 6 tháng đầu năm 2015 ...........................................................41

4.2

Thống kê mô tả ..................................................................................................43

4.3

Các kiểm định ....................................................................................................45
4.3.1

Kiểm định đa cộng tuyến........................................................................45

4.3.2

Kiểm định Paired t-test, Wilcoxon signed-rank test và kết quả hồi quy
đơn biến ..................................................................................................47

4.4

Kết quả phân tích hồi quy Logistic....................................................................49

4.5

Nghiên cứu mở rộng: Kiểm định tính chính xác của mô hình đối với các doanh
nghiệp niêm yết ngoài mẫu nghiên cứu .............................................................51

4.6

Thảo luận kết quả nghiên cứu ...........................................................................53
4.6.1

Động cơ/ Áp lực .....................................................................................53

4.6.2

Cơ hội .....................................................................................................53
vi


4.6.3

Thái độ ....................................................................................................54

4.6.4

Quy mô doanh nghiệp ............................................................................55

CHƯƠNG 5 .................................................................................................................56
KẾT LUẬN VÀ KHUYẾN NGHỊ ............................................................................56
5.1

Kết quả nghiên cứu ............................................................................................56

5.2

Các khuyến nghị chính sách ..............................................................................57
5.2.1

Đối với các công ty niêm yết ..................................................................57
5.2.1.1

Nâng cao vai trò của Hội đồng Quản trị và Ban Kiểm soát trong
doanh nghiệp ...............................................................................57

5.2.1.2

Nâng cao vai trò của Kiểm toán viên độc lập .............................57

5.2.1.3

Nâng cao năng lực chuyên môn và đạo đức của đội ngũ nhân
viên kế toán trong doanh nghiệp .................................................58

5.2.2

Đối với kiểm toán viên ...........................................................................58

5.2.3

Đối với nhà đầu tư ..................................................................................59

5.2.4

Đối với cơ quan quản lý Nhà nước ........................................................59

5.2.5

Đối với ngân hàng và các tổ chức tín dụng ...........................................60

5.3

Hạn chế và hướng nghiên cứu tiếp theo ............................................................61

5.4

Kết luận..............................................................................................................61
ỆU THAM KHẢO .........................................................................................63

Phụ lục 1 Doanh nghiệp thuộc mẫu nghiên cứu theo từng phân ngành
Phụ lục 2 Thống kê mô tả
Phụ lục 3 Đa cộng tuyến
Phụ lục 4 Kiểm định Paired T - Test
Phụ lục 5 Kiểm định Wilcoxon Signed – Rank Test
Phụ lục 6 Kết quả hồi quy đơn biến

Phụ lục 7 Kết quả hồi quy Logistic
Phụ lục 8 Kết quả dự báo

vii


DANH MỤC BẢNG BIỂU

Trang
Bảng 3.1

Dữ liệu được sử dụng trong nghiên cứu....................................................30

Bảng 3.2

Bảng mô tả các biến đo lường được sử dụng trong nghiên cứu ...............38

Bảng 4.1

Top 5 doanh nghiệp niêm yết tăng lãi và thoát lỗ sau kiểm toán 2014.....42

Bảng 4.2

Top 5 doanh nghiệp niêm yết giảm lãi và tăng lỗ sau kiểm toán 2014.....43

Bảng 4.3

Bảng mô tả các biến định lượng của các công ty gian lận và không gian
lận .............................................................................................................44

Bảng 4.4

Bảng mô tả các biến định tính của các công ty gian lận và không gian lận
...................................................................................................................44

Bảng 4.5

Bảng ma trận tương quan giữa các biến....................................................46

Bảng 4.6

Kết quả kiểm định Paired t-test với biến CATA .......................................47

Bảng 4.7

Kết quả kiểm định Wilcoxon signed-rank test với biến CATA ................48

Bảng 4.8

Bảng kiểm định Paired t-test, kiểm định Wilcoxon signed-rank test và kết
quả hồi quy đơn biến .................................................................................49

Bảng 4.9

Kết quả phân tích hồi quy Logistic ...........................................................50

Bảng 4.10 Bảng kết quả mức độ chính xác các doanh nghiệp thuộc mẫu nghiên cứu
...................................................................................................................51
Bảng 4.11 Số lượng doanh nghiệp ngoài mẫu nghiên cứu theo phân ngành ..............52
Bảng 4.12 Bảng kiểm định mức độ chính xác của mô hình đối với các doanh nghiệp

niêm yết ngoài mẫu nghiên cứu ................................................................52

viii


DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT

AUDITOR

Thay đổi kiểm toán viên độc lập

BCTC

Báo cáo tài chính

BIG 4

Kiểm toán viên thuộc nhóm BIG 4

CATA

Chênh lệch lợi nhuận và dòng tiền từ hoạt động kinh doanh

DN

Doanh nghiệp

EDU

Trình độ học vấn

FRAUD

Gian lận

HOSE

Sở Giao dịch Chứng khoán Thành phố Hồ Chí Minh

LEV

Đòn bẩy tài chính

NCFO

Dòng tiền từ hoạt động kinh doanh

NĐT

Nhà đầu tư

RECREV

Khoản phải thu trên doanh thu

REPORT

Ý kiến của kiểm toán viên độc lập về báo cáo tài chính

ROA

Suất sinh lời trên tài sản

SIZE

Quy mô doanh nghiệp

TNHH

Trách nhiệm hữu hạn

VSA 240

Chuẩn mực kiểm toán VSA 240

ix


Chương 1. Giới thiệu đề tài nghiên cứu

CHƯƠNG 1
GIỚI THIỆU ĐỀ TÀI NGHIÊN CỨU

1.1 Lý do nghiên cứu
Những năm gần đây, đặc biệt là sau sự kiện hàng loạt các công ty hàng đầu thế
giới bị phá sản vào đầu thế kỷ XXI, gian lận báo cáo tài chính là một trong những vấn
đề nóng và thường xuyên được nhắc tới. Các công ty bị phá sản được cho là có gian
lận báo cáo tài chính có rất nhiều, có thể kể đến như: Lucent, Xerox, Rite Aid, Waste
Management, Micro Strategy, Raytheon, Sunbeam, Enron, Worldcom, Global
Crossing, Adelphia, và Qwest. Một trong những lý do quan trọng thường được đề cập

dẫn đến sự phá sản của các công ty này có liên quan đến gian lận về báo cáo tài chính.
Nhiều nhận định cho rằng, nhà quản lý cấp cao của những công ty này gồm cả giám
đốc điều hành và giám đốc tài chính đều bị cho là có liên quan đến việc chỉnh sửa số
liệu dẫn đến gian lận báo cáo tài chính.1
Tại Việt Nam, tỷ lệ sai lệch về báo cáo tình hình hoạt động của doanh nghiệp
trước và sau kiểm toán rất cao. Sự chênh lệch này đã xảy ra tại các doanh nghiệp trên
thị trường chứng khoán. Xét riêng cho chỉ tiêu lợi nhuận như một ví dụ minh họa, theo
số liệu thống kê của Vietstock, từ năm 2012 đến 6 tháng đầu năm 2015, mỗi năm tỷ lệ
doanh nghiệp niêm yết có điều chỉnh lợi nhuận sau kiểm toán đều trên mức 70%, còn 6
tháng đầu năm 2015 cũng chiếm quá 52%. Sự chênh lệch ở quy mô lớn này là một
cảnh báo rất lớn về chất lượng báo cáo tài chính và độ minh bạch về số liệu kế toán do
doanh nghiệp tự lập.2
Với mục đích làm “đẹp” báo cáo tài chính nhằm thu hút đầu tư từ các nhà đầu tư
trên thị trường, nhiều doanh nghiệp thường sử dụng các kỹ thuật gian lận trong lập báo
cáo tài chính như: khai tăng doanh thu, khai giảm chi phí (bỏ sót công nợ), đánh giá sai
giá trị tài sản, ghi nhận sai niên độ, không công bố đầy đủ thông tin trên báo cáo tài
1
2

11/tuan.doc
/>
Trang 1


Chương 1. Giới thiệu đề tài nghiên cứu
chính.3 Điều này khiến cho việc đo lường gian lận báo cáo tài chính rất khó được xác
định trong thực tế và càng trở nên khó khăn hơn trong điều kiện thay đổi của thị
trường như hiện nay. Vì vậy, việc xây dựng và cung cấp một mô hình đo lường gian
lận báo cáo tài chính ở thời điểm hiện tại cho Việt Nam là hết sức cấp bách và cần
thiết. Một mô hình đo lường gian lận báo cáo tài chính phù hợp sẽ giúp cho các bên sử

dụng báo cáo tài chính đạt được sự kỳ vọng hơn trong từng điều kiện thị trường và
trong việc đưa ra các quyết định của mình.
Do vậy, nghiên cứu này được thực hiện nhằm cung cấp mô hình đo lường gian
lận báo cáo tài chính dựa trên lý thuyết Tam giác gian lận của Cressey được đề cập
trong chuẩn mực kiểm toán VSA 240. Tương tự như chuẩn mực 240 của quốc tế (ISA
240) và số 99 của Mỹ (SAS 99), VSA 240 yêu cầu phải đánh giá rủi ro có sai sót trọng
yếu trên báo cáo tài chính dựa trên các yếu tố: (i) Động cơ/Áp lực; (ii) Cơ hội; và (iii)
Thái độ. Cả 3 yếu tố này là 3 yếu tố nền tảng và duy nhất được đề cập trong Tam giác
gian lận được hình thành và phát triển bởi Cressey năm 1953. Việc đo lường gian lận
báo cáo tài chính dựa trên lý thuyết Tam giác gian lận của Cressey đã được chứng
minh thông qua rất nhiều nghiên cứu trên thế giới. Tuy nhiên, tại Việt Nam chưa có
nhiều nghiên cứu đề cập lý thuyết của Cressey.
Nghiên cứu được thực hiện nhằm tổng hợp và phân tích thực trạng gian lận báo
cáo tài chính các công ty niêm yết trên Sở Giao dịch Chứng khoán Thành phố Hồ Chí
Minh (HOSE). Đồng thời, nghiên cứu này sẽ xây dựng mô hình đo lường gian lận báo
cáo tài chính tại Việt Nam trên nền tảng Tam giác gian lận. Để làm được điều này,
nghiên cứu cung cấp bằng chứng thực nghiệm trong việc đưa ra mô hình đo lường gian
lận báo cáo tài chính phù hợp nhất trong bối cảnh thị trường của Việt Nam. Sự phù
hợp của mô hình được đánh giá trên cơ sở của từng nhân tố được sử dụng trong mô
hình. Điểm mới tiếp theo của nghiên cứu là mô hình đo lường gian lận báo cáo tài
chính được xây dựng dựa trên các yếu tố của Tam giác gian lận được đề cập trong
chuẩn mực kiểm toán VSA 240. Đồng thời, nghiên cứu sẽ tiến hành kiểm định sự phù
hợp cho mô hình này tại thị trường Việt Nam.

3

/>
Trang 2

Chương 1. Giới thiệu đề tài nghiên cứu
Tiếp cận định lượng trong việc đo lường gian lận báo cáo tài chính các công ty
niêm yết trên Sở Giao dịch Chứng khoán Thành phố Hồ Chí Minh – HOSE sẽ được sử
dụng trong nghiên cứu này. Cách tiếp cận này được xây dựng dựa trên nền tảng lý
thuyết của Cressey được đề cập trong chuẩn mực kiểm toán VSA 240.
Xuất phát từ tầm quan trọng và tính thời sự của gian lận báo cáo tài chính tại Việt
Nam, nghiên cứu: “Nhận diện gian lận báo cáo tài chính: Bằng chứng thực nghiệm
tại các doanh nghiệp niêm yết ở Việt Nam” được lựa chọn cho đề tài tốt nghiệp.
1.2 Mục tiêu nghiên cứu
Mục tiêu chung của nghiên cứu này là nhận diện và tìm ra một mô hình đo lường
gian lận báo cáo tài chính phù hợp cho thị trường Việt Nam. Khi đó, các bên liên quan
có thể sử dụng một cách hiệu quả trong việc ra quyết định.
Mục tiêu của nghiên cứu này không nhằm để trả lời câu hỏi là mô hình đo lường
gian lận nào là tốt nhất. Thay vào đó, nghiên cứu này được thực hiện nhằm cung cấp
bằng chứng thực nghiệm mô hình nào là phù hợp cho Việt Nam trong bối cảnh hiện
nay. Thêm vào đó, nghiên cứu được thực hiện hướng vào 3 mục đích.


Thứ nhất, nghiên cứu tiến hành tổng hợp và phân tích thực trạng gian lận báo
cáo tài chính hiện nay, thể hiện thông qua sự chênh lệch giữa báo cáo kết quả
hoạt động trước và sau kiểm toán của các công ty niêm yết trên Sở Giao dịch
Chứng khoán Thành phố Hồ Chí Minh (HOSE).



Thứ hai, mô hình đo lường gian lận báo cáo tài chính được xây dựng dựa trên
chuẩn mực kiểm toán VSA 240 và trình bày các nhân tố ảnh hưởng đến hành
vi gian lận báo cáo tài chính.



Thứ ba, nghiên cứu cung cấp thêm một bằng chứng định lượng về các nhân
tố ảnh hưởng đến gian lận báo cáo tài chính và trên cơ sở so sánh kết quả từ
nghiên cứu thực nghiệm này, mô hình phù hợp nhất sẽ được đề nghị.

1.3 Câu hỏi nghiên cứu
Nghiên cứu này được thực hiện nhằm mục đích cung cấp bằng chứng thực
nghiệm để trả lời cho các câu hỏi sau đây:

Trang 3


Chương 1. Giới thiệu đề tài nghiên cứu
Câu hỏi 1: Mức độ gian lận lợi nhuận của các công ty niêm yết trên Sở Giao
dịch Chứng khoán Thành phố Hồ Chí Minh hiện nay như thế nào?
Câu hỏi 2: Lượng hóa mức độ tác động của các yếu tố trong Tam giác gian lận
đến mức độ gian lận báo cáo tài chính như thế nào?
Câu hỏi 3:

1.4 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu
Trước hết, doanh nghiệp được đề cập ở nghiên cứu này là những công ty niêm
yết trên Sở Giao dịch Chứng khoán Thành phố Hồ Chí Minh (HOSE) và đối tượng
nghiên cứu mà nghiên cứu hướng đến là gian lận báo cáo tài chính tại các doanh
nghiệp niêm yết trên HOSE năm 2014.
Nghiên cứu được giới hạn trong phạm vi các doanh nghiệp niêm yết và dữ liệu
nghiên cứu có được từ các báo cáo tài chính và báo cáo thường niên của các doanh
nghiệp niêm yết trên Sở Giao dịch Chứng khoán Thành phố Hồ Chí Minh – HOSE
trong năm 2014, không bao gồm các tổ chức hoạt động trong lĩnh vực tài chính như:
ngân hàng, bảo hiểm, các công ty chứng khoán và các quỹ đầu tư (Lý do các công ty
hoạt động ở lĩnh vực tài chính bị loại khỏi nghiên cứu là vì môi trường hoạt động kinh

doanh đặc thù của các doanh nghiệp này. Tính đặc thù của các công ty này được thể
hiện ở tỷ số tài chính lớn và điều kiện pháp lý tuân thủ. Do đó, kết quả nghiên cứu sẽ
bị sai lệch khi mẫu nghiên cứu bao gồm những công ty này).
1.5 Điểm mới nghiên cứu
Tác giả tin rằng nghiên cứu này đem lại nhiều điểm mới cho vấn đề nghiên cứu
trên thị trường Việt Nam. Một số điểm mới chủ yếu được thể hiện như sau:
-

Đầu tiên, nghiên cứu này được thực hiện nhằm cung cấp bằng chứng có liên
quan đến thực trạng gian lận báo cáo tài chính các công ty niêm yết trên Sở
Giao dịch Chứng khoán Thành phố Hồ Chí Minh.

-

Kế đến, nghiên cứu này không được thực hiện để trả lời cho câu hỏi mô hình đo
lường gian lận nào tốt hơn mô hình nào. Thay vào đó, nghiên cứu được thực
Trang 4


Chương 1. Giới thiệu đề tài nghiên cứu
hiện nhằm trả lời câu hỏi mô hình đo lường gian lận nào phù hợp nhất trong bối
cảnh thị trường Việt Nam biến động như hiện nay. Sự phù hợp của mô hình
không hoàn toàn được kết luận dựa trên giá trị R2 của mô hình mà nó được
đánh giá trên cơ sở giá trị của từng nhân tố được sử dụng trong mô hình.
-

Điểm mới tiếp theo của nghiên cứu là mô hình đo lường gian lận báo cáo tài
chính được xây dựng dựa trên các yếu tố của tam giác gian lận được đề cập
trong chuẩn mực kiểm toán VSA 240, bên cạnh đó nghiên cứu cũng đưa vào
biến kiểm soát mặc dù nó không được đề cập trong chuẩn mực kiểm toán VSA

240. Đồng thời nghiên cứu này cũng tiến hành kiểm định sự phù hợp cho mô
hình này đối với các doanh nghiệp ngoài mẫu nghiên cứu tại thị trường Việt
Nam.

-

Sau cùng, nghiên cứu đề xuất những khuyến nghị đối với các đối tượng sử dụng
nhằm nâng cao chất lượng thông tin báo cáo tài chính trong việc đưa ra các
quyết định kinh tế.

1.6 Kết cấu nghiên cứu
Nghiên cứu này bao gồm 5 chương. Nội dung các chương được tóm tắt như sau:
Chương một: Giới thiệu đề tài nghiên cứu. Giới thiệu tổng quan về nghiên
cứu, tập trung trả lời các câu hỏi có liên quan đến lý do nghiên cứu được thực
hiện. Mục tiêu nghiên cứu, đối tượng và phạm vi nghiên cứu cũng như những
đóng góp từ nghiên cứu này.
Chương hai: Cơ sở lý thuyết. Trình bày tóm tắt cơ sở lý thuyết có liên quan
đến nghiên cứu. Chương này tập trung lược khảo các lý thuyết nền tảng,
nguồn gốc xây dựng nên mô hình. Các nghiên cứu trước về vấn đề này cũng
được trình bày trong chương này.
Chương ba: Dữ liệu và phương pháp nghiên cứu. Trình bày về phạm vi
nghiên cứu và phương pháp nghiên cứu. Cách thức chọn mẫu nghiên cứu,
cách thức xây dựng các biến trong mô hình và các phương pháp cũng như
các phần mềm kinh tế lượng sử dụng trong nghiên cứu này sẽ được trình bày
một cách chi tiết.
Trang 5


Chương 1. Giới thiệu đề tài nghiên cứu
Chương bốn: Thực trạng và kết quả nghiên cứu. Trình bày thực trạng và kết

quả nghiên cứu. Các kết quả nghiên cứu từ mô hình sẽ được trình bày, đồng
thời so sánh kết quả này với các giả thuyết nghiên cứu nhằm tìm ra các nhân
tố thỏa mãn kỳ vọng của giả thuyết cũng như xác định mô hình nào là phù
hợp nhất trong việc đo lường gian lận báo cáo tài chính hiện nay tại Việt
Nam. Bên cạnh đó, nghiên cứu cũng tiến hành kiểm định tính chính xác của
mô hình đối với các doanh nghiệp niêm yết nằm ngoài mẫu nghiên cứu.
Chương năm: Kết luận và khuyến nghị. Chương này và cũng là chương cuối
cùng của nghiên cứu. Các kết quả nghiên cứu chính sẽ được tóm tắt lại và
những đóng góp quan trọng từ kết quả nghiên cứu hướng đến các đối tượng
khác nhau sẽ được liệt kê. Chương này cũng chỉ ra những hạn chế trong
nghiên cứu và khuyến nghị hướng nghiên cứu tiếp theo.

Trang 6


Chương 2. Cơ sở lý thuyết

CHƯƠNG 2
CƠ SỞ LÝ THUYẾT

Trong chương này, các lý thuyết giải thích và nghiên cứu hành vi gian lận báo cáo tài
chính sẽ được khảo sát. Bên cạnh đó, chương này cũng tóm tắt các nghiên cứu trước
về gian lận báo cáo tài chính. Bố cục trong chương này được trình bày theo ba phần:
Định nghĩa về gian lận;
Cơ sở lý thuyết;
Tổng quan các nghiên cứu trước về gian lận báo cáo tài chính.
Các phần vừa liệt kê như trên sẽ được trình bày cụ thể sau đây:
2.1 Định nghĩa về gian lận
2.1.1 Khái niệm gian lận
Hiện nay, trên thế giới đã có rất nhiều định nghĩa khác nhau về gian lận. Nhìn

chung, gian lận là hành vi không trung thực, dối trá, mánh khoé nhằm lừa gạt người
khác (Viện Ngôn Ngữ Học, 2003). Mở rộng ra, gian lận là việc xuyên tạc sự thật, thực
hiện những hành vi không được pháp luật quy định nhằm lừa gạt để thu được lợi ích
nào đó. Hiện nay, ba biểu hiện thường thấy của gian lận là: chiếm đoạt, lừa đảo và ăn
cắp. Tương tự như vậy, theo Ủy ban quốc gia về gian lận báo cáo tài chính (National
commission on Fraudulent Financial Reporting, 1987) thì gian lận báo cáo tài chính
được định nghĩa là những hành vi cố ý hay bỏ sót, từ đó làm sai lệch trọng yếu trên
báo cáo tài chính.
Mới đây, theo chuẩn mực kiểm toán VSA 240, đoạn 11, ban hành kèm theo
Thông tư số 214/2012/TT-BTC quy định rằng: “Gian lận là những hành vi cố ý làm
sai lệch thông tin kinh tế, tài chính do một hay nhiều người trong Hội đồng Quản trị,
Ban Giám đốc, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện, gây ảnh hưởng đến sự trung
thực trên báo cáo tài chính”.

Trang 7


Chương 2. Cơ sở lý thuyết

Theo chuẩn mực VSA 240, quyết định 143/2001/QĐ-BTC của Bộ Tài Chính thì
hành vi gian lận thường được biểu hiện dưới các dạng sau:
Xuyên tạc, làm giả chứng từ, tài liệu liên quan đến báo cáo tài chính;
Sửa đổi chứng từ, tài liệu kế toán làm sai lệch báo cáo tài chính;
Biển thủ tài sản;
Che dấu hoặc cố ý bỏ sót các thông tin, tài liệu hoặc nghiệp vụ kinh tế làm
sai lệch báo cáo tài chính;
Ghi chép các nghiệp vụ kinh tế không đúng sự thật;
Cố ý áp dụng sai các chuẩn mực, nguyên tắc, phương pháp và chế độ kế
toán, chính sách tài chính;
Cố ý tính toán sai về số học.4

Thông thường, hành vi gian lận phát sinh khi hội đủ các yếu tố sau:
Cá nhân hay tổ chức cố ý trình bày sai một yếu tố hay sự kiện quan trọng;
Việc trình bày thiếu trung thực sẽ làm cho người bị hại tin vào đó (người bị
hại có thể là cá nhân hoặc tổ chức);
4

/>
Trang 8


Chương 2. Cơ sở lý thuyết
Người bị hại dựa vào và đưa ra các quyết định của mình trên cơ sở sự trình
bày sai này;
Người bị hại có thể chịu các khoản lỗ về tiền, tài sản... do việc dựa trên sự
trình bày sai này.
Tóm lại, hành vi gian lận có thể mang lại lợi ích cho cá nhân hoặc cho tổ chức.
Khi cá nhân thực hiện hành vi gian lận, lợi ích có thể là trực tiếp (nhận tiền hoặc tài
sản), hay gián tiếp (tăng quyền lực, tiền thưởng). Khi tổ chức (thường là nhân viên
hành động với tư cách là tổ chức) thực hiện gian lận thì lợi ích thu được thường là trực
tiếp dưới hình thức thu nhập của công ty tăng lên. 5
2.1.2 Đặc điểm của gian lận
Theo chuẩn mực kiểm toán VSA 240, đoạn 2, ban hành kèm theo Thông tư số
214/2012/TT-BTC thì các sai sót trên báo cáo tài chính có thể phát sinh từ gian lận
hoặc do nhầm lẫn. Để phân biệt giữa hành vi gian lận và nhầm lẫn, chúng ta cần phải
xem xét hành vi dẫn đến sai sót trên báo cáo tài chính là cố ý hay không.
Mặc dù gian lận là một khái niệm pháp lý rất rộng, nhưng để đạt được mục đích
của các chuẩn mực kiểm toán, kiểm toán viên chỉ phải quan tâm đến những gian lận
dẫn đến sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính. Có hai loại sai sót do cố ý mà kiểm
toán viên cần quan tâm là sai sót xuất phát từ việc lập báo cáo tài chính gian lận và sai
sót do biển thủ tài sản. Mặc dù kiểm toán viên có thể có nghi ngờ hoặc trong một số ít

trường hợp xác định được có gian lận xảy ra nhưng kiểm toán viên không được đưa ra
các quyết định pháp lý về việc có gian lận thực sự hay là không (Chuẩn mực kiểm toán
VSA 240, đoạn 3, ban hành kèm theo Thông tư số 214/2012/TT-BTC).
Gian lận, dù là gian lận trong việc lập báo cáo tài chính hay gian lận bằng hình
thức biển thủ tài sản, đều có liên quan đến động cơ hoặc áp lực phải thực hiện hành vi
gian lận, một cơ hội rõ ràng để thực hiện điều đó và việc hợp lý hoá hành vi gian lận
(Chuẩn mực VSA 240, phần III, đoạn A1, ban hành kèm theo Thông tư số
214/2012/TT-BTC). Chẳng hạn:
5

Nguồn từ bài: “Nhận diện gian lận báo cáo tài chính công ty cổ phần niêm yết trong các báo cáo kiểm toán”,
tác giả Nguyễn Tuân, Nguyễn Thành Cường, Ngô Xuân Ban – Bộ môm kiểm toán, tại địa chỉ:
/>
Trang 9


Chương 2. Cơ sở lý thuyết
Động cơ hoặc áp lực phải thực hiện hành vi lập báo cáo tài chính gian lận
xẩy ra khi Ban Giám đốc phải chịu áp lực từ bên ngoài hoặc từ bên trong đơn
vị, có thể là cần phải đạt được một mục tiêu về lợi nhuận hoặc kết quả tài
chính như dự kiến (và có thể là không thực tế) nhất là trong trường hợp nếu
Ban Giám đốc không đạt được các mục tiêu tài chính thì sẽ chịu hậu quả rất
lớn. Tương tự, các cá nhân có thể có một động cơ thực hiện gian lận thông
qua biển thủ tài sản (vì hoàn cảnh kinh tế khó khăn);
Cơ hội để thực hiện hành vi gian lận thường tồn tại khi một cá nhân cho rằng
có thể khống chế kiểm soát nội bộ vì cá nhân đó có một vị trí đáng tin cậy
hoặc biết rõ về các khiếm khuyết cụ thể của kiểm soát nội bộ;
Các cá nhân có thể biện minh cho việc thực hiện hành vi gian lận. Một số cá
nhân có thái độ, tính cách hoặc hệ thống các giá trị đạo đức cho phép họ thực
hiện hành vi gian lận một cách cố ý. Tuy nhiên, ngay cả khi không có các

điều kiện như vậy thì những cá nhân trung thực cũng có thể thực hiện hành vi
gian lận khi ở trong môi trường có áp lực mạnh.
Gian lận trong việc lập báo cáo tài chính có liên quan đến các sai sót cố ý (cố ý
bỏ sót số liệu hoặc thông tin thuyết minh của báo cáo tài chính) để lừa dối người sử
dụng báo cáo tài chính (Chuẩn mực VSA 240, phần III, đoạn A2, ban hành kèm theo
Thông tư số 214/2012/TT-BTC).
Sai sót cố ý có thể xuất phát từ chủ định của Ban Giám đốc nhằm điều chỉnh
kết quả kinh doanh, làm người sử dụng báo cáo tài chính hiểu sai về tình hình
hoạt động và khả năng sinh lời của đơn vị được kiểm toán;
Việc điều chỉnh kết quả kinh doanh có thể bắt đầu từ những hành vi nhỏ hoặc
những điều chỉnh không thích hợp đối với các giả định và thay đổi các xét
đoán của Ban Giám đốc;
Áp lực và động cơ dẫn đến các hành vi nêu trên có thể tăng thêm mức độ ảnh
hưởng và dẫn đến việc lập báo cáo tài chính gian lận. Đó là khi do áp lực
phải đạt được các mục tiêu về thị trường hoặc mong muốn tối đa hóa tiền
lương và thưởng dựa trên hiệu quả hoạt động, khi đó Ban Giám đốc cố ý tìm
mọi cách lập báo cáo tài chính gian lận bằng cách tạo ra sai sót trọng yếu đối
Trang 10


Chương 2. Cơ sở lý thuyết
với báo cáo tài chính. Trong một số trường hợp, Ban Giám đốc có thể tìm
cách báo cáo giảm lợi nhuận nhằm làm giảm số thuế phải nộp hoặc báo cáo
tăng lợi nhuận để việc vay vốn ngân hàng được thực hiện dễ dàng hơn.
Thủ phạm của hành vi biển thủ tài sản dưới hình thức trộm cắp với giá trị tương
đối nhỏ và không mang tính trọng yếu, thường là nhân viên trong đơn vị. Tuy nhiên,
hành vi biển thủ tài sản cũng có thể do thành viên Ban Giám đốc thực hiện vì họ có
điều kiện dễ dàng hơn, theo những cách thức khó phát hiện được. Hành vi biển thủ tài
sản thường đi kèm với việc giả mạo chứng từ, tài liệu nhằm che giấu sự thật là các tài
sản đó đã bị mất hoặc đã được thế chấp mà không được phép, và thường được biểu

hiện theo nhiều dạng khác nhau (Chuẩn mực VSA 240, phần III, đoạn A5, ban hành
kèm theo Thông tư số 214/2012/TT-BTC).
Biển thủ các khoản phải thu (biển thủ các khoản phải thu đã thu được tiền
hoặc chuyển các khoản phải thu đã bị xử lý xóa sổ sang tài khoản cá nhân tại
ngân hàng);
Lấy cắp tài sản vật chất hoặc tài sản trí tuệ (lấy cắp hàng tồn kho, phế liệu,
bán các tài liệu kỹ thuật cho đối thủ cạnh tranh);
Đơn vị phải thanh toán tiền mua hàng hóa và dịch vụ mà đơn vị không nhận
được (thanh toán cho những người bán không có thực, thanh toán cho người
bán với mức cao hơn giá trị thật để cá nhân được hưởng hoa hồng do chênh
lệch giá, thanh toán cho các nhân viên không có thực);
Dùng tài sản của đơn vị để đem lại lợi ích cho cá nhân (dùng tài sản của đơn
vị làm tài sản thế chấp cho khoản vay cá nhân hoặc khoản vay cho một bên
liên quan).
2.1.3 Trách nhiệm ngăn ngừa và phát hiện gian lận
Chuẩn mực kiểm toán VSA 240, đoạn 4, ban hành kèm theo Thông tư số
214/2012/TT-BTC đã chỉ ra rằng: Việc ngăn ngừa và phát hiện gian lận trước hết
thuộc về trách nhiệm của Ban quản trị và Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán. Điều
quan trọng là Ban Giám đốc, với sự giám sát của Ban quản trị, phải đặc biệt chú ý đến
việc ngăn ngừa gian lận nhằm làm giảm bớt các cơ hội thực hiện hành vi gian lận và

Trang 11


Chương 2. Cơ sở lý thuyết
phát hiện gian lận, qua đó thuyết phục các cá nhân không thực hiện hành vi gian lận vì
khả năng bị phát hiện và xử phạt. Trách nhiệm này bao gồm việc cam kết tạo ra văn
hóa trung thực và hành vi có đạo đức mà có thể được tăng cường bằng hoạt động giám
sát tích cực của Ban quản trị. Trong khi thực hiện trách nhiệm giám sát của mình, Ban
quản trị phải xem xét khả năng xảy ra hành vi khống chế kiểm soát hoặc hành động

gây ảnh hưởng không thích hợp đến quy trình lập và trình bày báo cáo tài chính, ví dụ
việc Ban Giám đốc cố gắng điều chỉnh kết quả kinh doanh để các nhà phân tích hiểu
không đúng về hiệu quả hoạt động và khả năng sinh lời của đơn vị được kiểm toán.
Khi thực hiện kiểm toán theo các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, kiểm toán viên
chịu trách nhiệm đạt được sự đảm bảo hợp lý rằng liệu báo cáo tài chính, xét trên
phương diện tổng thể, có còn sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn hay không.
Do những hạn chế vốn có của kiểm toán, nên có rủi ro không thể tránh khỏi là kiểm
toán viên không phát hiện được một số sai sót làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo
tài chính, kể cả khi cuộc kiểm toán đã được lập kế hoạch và thực hiện theo các chuẩn
mực kiểm toán Việt Nam (Chuẩn mực kiểm toán VSA 240, đoạn 5, ban hành kèm theo
Thông tư số 214/2012/TT-BTC).
Như đã đề cập tại đoạn A51 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200, ảnh hưởng
của các hạn chế vốn có là đặc biệt nghiêm trọng đối với các sai sót do gian lận. Rủi ro
có sai sót trọng yếu do gian lận cao hơn rủi ro có sai sót trọng yếu do nhầm lẫn. Đó là
do gian lận có thể được thực hiện thông qua các mánh khóe tinh vi và được tổ chức
chặt chẽ nhằm che giấu hành vi gian lận, như giả mạo hồ sơ, cố ý không ghi chép các
giao dịch, hoặc cố ý cung cấp các giải trình sai cho kiểm toán viên. Hành động che
giấu còn có thể khó phát hiện hơn khi có sự thông đồng thực hiện hành vi gian lận. Sự
thông đồng có thể làm cho kiểm toán viên tin rằng bằng chứng kiểm toán là thuyết
phục trong khi thực tế đó là những bằng chứng giả. Khả năng phát hiện gian lận của
kiểm toán viên phụ thuộc vào các yếu tố như kỹ năng của thủ phạm, tần suất và mức
độ của hành vi thao túng, mức độ thông đồng, giá trị của khoản tiền bị thao túng, cấp
bậc của những cá nhân có hành vi gian lận. Mặc dù kiểm toán viên có thể xác định
được các cơ hội thực hiện hành vi gian lận, nhưng rất khó để có thể xác định được các
sai sót trong các lĩnh vực mà họ xem xét, như các ước tính kế toán, là do gian lận hay
Trang 12


Chương 2. Cơ sở lý thuyết
nhầm lẫn (Chuẩn mực kiểm toán VSA 240, đoạn 6, ban hành kèm theo Thông tư số

214/2012/TT-BTC).
Ngoài ra, rủi ro về việc kiểm toán viên không phát hiện hết sai sót trọng yếu xuất
phát từ hành vi gian lận của Ban Giám đốc là cao hơn so với việc phát hiện sai sót do
gian lận của nhân viên, bởi vì Ban Giám đốc thường xuyên có điều kiện trực tiếp hoặc
gián tiếp thao túng việc ghi sổ kế toán, trình bày các thông tin tài chính gian lận hoặc
khống chế các thủ tục kiểm soát được thiết lập nhằm ngăn ngừa các hành vi gian lận
tương tự của các nhân viên khác (Chuẩn mực kiểm toán VSA 240, đoạn 7, ban hành
kèm theo Thông tư số 214/2012/TT-BTC).
Để đạt được sự đảm bảo hợp lý, kiểm toán viên phải duy trì thái độ hoài nghi
nghề nghiệp trong suốt quá trình kiểm toán, phải cân nhắc khả năng Ban Giám đốc có
thể khống chế kiểm soát và phải nhận thức được thực tế là các thủ tục kiểm toán nhằm
phát hiện nhầm lẫn một cách hiệu quả có thể không hiệu quả trong việc phát hiện gian
lận. Các quy định của chuẩn mực kiểm toán này nhằm hỗ trợ kiểm toán viên trong việc
xác định và đánh giá các rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận và thiết lập các thủ tục
nhằm phát hiện sai sót đó (Chuẩn mực kiểm toán VSA 240, đoạn 8, ban hành kèm theo
Thông tư số 214/2012/TT-BTC).
Thêm vào đó, Chuẩn mực kiểm toán VSA 240, đoạn 9, ban hành kèm theo Thông
tư số 214/2012/TT-BTC quy định: Kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán phải
tuân thủ các quy định của Chuẩn mực này trong quá trình thực hiện kiểm toán báo cáo
tài chính. Đơn vị được kiểm toán (khách hàng) và các bên sử dụng kết quả kiểm toán
phải có những hiểu biết cần thiết về những quy định trong Chuẩn mực này để phối hợp
công việc với doanh nghiệp kiểm toán và kiểm toán viên cũng như quản lý các mối
quan hệ liên quan đến các thông tin đã được kiểm toán.
2.1.4 Những thủ thuật gian lận báo cáo tài chính
Hiện nay, gian lận BCTC là một trong những chủ đề nóng và thường xuyên được
nhắc đến. Trên thế giới đã có rất nhiều nghiên cứu về các thủ thuật gian lận báo cáo tài
chính và Việt Nam cũng không ngoại lệ. Mới đây, nghiên cứu của Hà Thị Thúy Vân

Trang 13

Chương 2. Cơ sở lý thuyết
(2016) đã tổng hợp 4 thủ thuật gian lận trong lập báo cáo tài chính của các công ty
niêm yết. Cụ thể:6
2.1.4.1

Khai tăng doanh thu

Tồn tại nhiều cách làm sai lệch doanh thu ghi nhận trong kỳ. Thông thường là các
thủ đoạn ghi nhận doanh thu ảo, ghi nhận doanh thu không đúng giữa bản chất và hình
thức của nghiệp vụ, ghi nhận doanh thu thông qua các ước tính kế toán.
Doanh thu ảo (giả mạo danh thu): Theo Nguyễn Công Phương & cộng sự
(2014) thì: Doanh thu ảo được tạo ra thông qua việc ghi nhận doanh thu nhưng
thực tế doanh thu không bao giờ phát sinh. Đây là hình thức gian lận phổ biến
nhất khi lập BCTC hiện nay. Doanh thu ảo thường được ghi nhận là có liên
quan đến khách hàng không có thật hoặc những khách hàng có thật nhưng thực
tế lại không có sự chuyển giao hàng hóa. Kết quả là làm tăng doanh thu, lợi
nhuận và tài sản.
Ghi nhận doanh thu không đúng giữa bản chất và hình thức của nghiệp vụ
(giao dịch với bên liên quan): Nghiên cứu Freeman (1984) chỉ ra rằng, công ty
muốn tồn tại và phát triển còn phụ thuộc các đối tượng: nhà cung cấp, khách
hàng, nhà nước (ngoài những đối tượng cổ đông, nhà quản lý và chủ nợ). Như
vậy, các doanh nghiệp niêm yết thường lợi dụng mối quan hệ với các bên liên
quan để thực hiện hành vi gian lận trên báo cáo tài chính. Thực tế hiện nay, hiện
tượng điều phối lợi nhuận từ các công ty mẹ, công ty con ngày càng phổ biến
với những thủ thuật nhằm làm đẹp báo cáo tài chính như: chuyển lỗ sang công
ty con, giấu chi phí phục vụ công ty mẹ. Điển hình là trường hợp gian lận kế
toán của Tập đoàn Enron đã đưa Tập đoàn đến sự phá sản 2002. Enron đã sử
dụng các “đơn vị với mục đích đặc biệt” nhằm ghi tăng doanh thu và chuyển
các khoản lỗ cho các đơn vị này. Cụ thể, Enron áp dụng chính sách ghi nhận

doanh thu phức tạp và khác với các công ty trong ngành (như Duke Energy,
Reliant Energy). Chính sách kế toán này giúp doanh thu của Enron tăng 750%
từ 13,3 tỷ USD năm 1996 lên 100,8 tỷ USD năm 2000, mức tăng trung bình
6

Nguồn từ bài: “Thủ thuật gian lận trong lập báo cáo tài chính của các công ty niêm yết”, tại địa chỉ:
/>
Trang 14


Chương 2. Cơ sở lý thuyết
65%/năm được xem là không có tiền lệ trong ngành (khoảng 2 – 3%/năm). Mức
tăng trưởng doanh thu này đã đưa Enron vào Top 50 của Fortune Global 500 và
giá cổ phiếu của Enron đạt đỉnh 90,56 USD/cổ phiếu vào tháng 8/2000.7
Ngoài ra, một trong các thủ thuật trong việc khai tăng doanh thu đó là việc ghi
nhận doanh thu thông qua các ước tính kế toán, hình thức gian lận này chủ yếu
được thực hiện thông qua các hợp đồng dài hạn.
2.1.4.2

Ghi nhận sai niên độ kế toán

Ghi nhận sai niên độ kế toán là việc ghi nhận sai, không đúng thời điểm mà các
nghiệp vụ kinh tế phát sinh (thường liên quan đến doanh thu và chi phí). Các nghiệp
vụ này có thể được chuyển từ kỳ này sang kỳ khác hoặc ngược lại nhằm mục đích thay
đổi lợi nhuận theo mong muốn của doanh nghiệp. Thủ thuật này thường vi phạm 7
nguyên tắc kế toán như: nguyên tắc phù hợp, nguyên tắc nhất quán, nguyên tắc giá
gốc, nguyên tắc thận trọng, nguyên tắc trọng yếu, nguyên tắc liên tục, và nguyên tắc
cơ sở dồn tích.
2.1.4.3

Khai giảm công nợ và chi phí

Khai giảm công nợ và chi phí nhằm mục đích tăng lợi nhuận là một trong những
cách thực hiện hành vi gian lận trên BCTC. Đây là một trong những thủ thuật rất dễ
thực hiện, khi thực hiện thông thường họ sẽ bỏ sót công nợ và chi phí (giấu hoặc hủy
các chứng từ liên quan đến nghiệp vụ kinh tế phát sinh) và khi đó số tiền có được từ
việc giảm công nợ và chi phí sẽ được chuyển sang làm tăng khoản mục lợi nhuận
trước thuế.
2.1.4.4 Không công bố đầy đủ thông tin
Thông tư 155/2015/TT-BTC ban hành ngày 6/10/2015 quy định cụ thể về nghĩa
vụ công bố thông tin của các doanh nghiệp niêm yết, bởi vì thông tin trên BCTC là
một trong những thông tin quan trọng nhất giúp nhà đầu tư xem xét, phân tích và từ đó
đưa ra các quyết định liên quan đến việc có nên đầu tư hay không. Thông thường, các
doanh nghiệp thực hiện hành vi gian lận luôn tìm mọi cách che dấu khuyết điểm của

7

Nguồn từ bài: “Tuân thủ pháp luật kiểm toán, nhìn lại bài học Enron”, tại địa chỉ:
/>
Trang 15