Bài giảng Kế toán tài chính doanh nghiệp (Phần 4): Nguyên tắc và phương pháp điều chỉnh các chỉ tiêu khi lập báo cáo tài chính hợp nhất Nguyễn Thị Thanh Thủy

NGUYÊN TẮC VÀ PHƯƠNG
PHÁP ĐIỀU CHỈNH CÁC CHỈ
TIÊU KHI LẬP BÁO CÁO TÀI
CHÍNH HỢP NHẤT


nguyên lý cơ bản
Trên BCTC riêng các khoản nào đã được
thổi phồng thì trên BCTC HN phải điều
chỉnh giảm/ loại trừ
Sang năm sau: vì các khoản lãi lỗ này đã
đưa vào lợi nhuận  điều chỉnh trực tiếp
vào lợi nhuận.

2


Nội dung
❖

Điều chỉnh đối với bảng cân đối kế toán hợp nhất

❖

Điều chỉnh đối với báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất.

❖

Điều chỉnh đối với báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất

Điều chỉnh đối với bảng cân đối
kế toán hợp nhất
❖

Điều chỉnh khoản đầu tư của công ty mẹ vào các công ty con

❖

Điều chỉnh để xác định lợi ích của cổ đông thiểu số

❖

Điều chỉnh số dư các tài khoản phải thu, phải trả giữa các đơn vị nội bộ

❖

Điều chỉnh các khoản lãi (lỗ) chưa thực hiện từ các giao dịch nội bộ trong tập đoàn


1. Điều chỉnh khoản đầu tư của công ty mẹ
các công ty con

vào

Giá trị ghi sổ khoản đầu tư của công ty mẹ trong
từng công ty con và phần vốn của công ty mẹ
trong vốn chủ sở hữu của công ty con phải được
loại trừ hoàn toàn trên Bảng cân đối kế toán hợp
nhất (BCĐKTHN)

1. Điều chỉnh khoản đầu tư của cơng ty mẹ
vào các cơng ty
con (tt)
VD1. Cty mẹ (M) mua 100% vốn cổ phần của cty con (C)
Điều chỉnh
Chỉ tiêu

Cty Mï

TS
ngắn
200
hạn
800
Đtư vào cty 2.000
con
3.00
TS dài hạn
0
Tổng
cộng
500
2000
Nợ
phải
500

Cty C

Nợ

300
700
1.00
0
200
800

Có

800

800

BCĐKTH
N

500
2.700
3.200
700
2.000
500
3.200


1. Điều chỉnh khoản đầu tư của cơng ty mẹ
vào các cơng ty
con

(tt)
VD2. Cty mẹ (M) mua 80% vốn cổ phần của cty con (C)
Điều chỉnh
Chỉ tiêu

Cty Mï

Cty C

TS
ngắn
360
300
hạn
640
Đtư vào cty 2.000
700
con
3.00 1.00
TS dài hạn
0
0
Tổng
cộng
500
200
2000
800
Nợ
phải

500
trả

Nợ

Có

640

800
160

BCĐKTH
N

660
2.700
3.360
700
2.000
500
160
3.360


2. Điều chỉnh để xác định lợi ích của cổ đơng
(trường hợp chưa trả cổ tức)
VD3:Ngày 1/1/N,
cty M mua 80% số
CP của cty C. Vào

thời điểm này cty C
có lợi nhuận giữ lại
là 200 triệu đồng.
Trong năm N, cty
con tạo ra 1 khoản
LNhuận thuần là
250 triệu (chưa trả
cổ tức)

Chỉ tiêu
TS ngắn hạn
Đtư vào Cty C
TS cô đònh
Nợ phải trả
Vốn đầu tư CSH
LN CPP
- Trước khi mua
- Sau khi mua
Lợi ích của CĐTS

thiểu số

Cty M
440
560
500
1.500
200
1000
300

____1.500

Cty C
400
550
950
0
500
450
200
250
__
950


2. Điều chỉnh để xác định lợi ích của cổ đông
số (trường hợp chưa trả cổ tức)

thiểu

Khi cty mẹ nắm giữ ít hơn 100% vốn CP của cty con thì sẽ xuất
hiện khoản mục “Lợi ích của cổ đông thiều số”.
a. Vốn đầu tư CSH
LN Trước khi mua

500
200

Đtư vào cty con
Lợi ích của CĐTS

b. LN sau khi mua
Lợi ích của CĐTS

560
140
50

Loại trừ khoản đầu
tư của cty mẹ vào
cty con và ghi nhận
lợi ích của CĐTS
trong VCSH của cty
con trước khi mua.
(20%x 700)

50

Loại trừ phần thu nhập năm nay của CĐTS và ghi nhận lợi ích
của các CĐTS (20% x 250)


Chỉ tiêu
TS ngắn hạn
Đtư vào Cty C
TS cô đònh
Nợ phải trả
Vốn đầu tư CSH
LN CPP
- Trước khi mua
- Sau khi mua

Lợi ích của CĐTS

Cty
mẹ
440
560
500
1.500
200
1000
300
____1.500

Cty
con

Điều chỉnh
Nợ

400
550
950
0
500 500
450
200 200
250 50
__
950

Có
560

190

BCĐKT
HN
840
1050
1890
200
1000
500
_
190
1890


2. Điều chỉnh để xác định lợi ích của cổ đơng
(trường hợp trả cổ tức)
VD4:Ngày 1/1/N,
cty M mua 80% số
CP của cty C. Vào
thời điểm này cty C
có lợi nhuận giữ lại
là 200 triệu đồng.
Trong năm N, cty
con tạo ra 1 khoản
LNhuận thuần là
250 triệu, trong đó

trả cổ tức 100tr

Chỉ tiêu
TS ngắn hạn
Đtư vào Cty C
TS cô đònh
Nợ phải trả
Vốn đầu tư CSH
LN CPP
- Trước khi mua
- Sau khi mua
Lợi ích của CĐTS

thiểu số

Cty M
520
560
500
1.580
200
1000
380
____1.580

Cty C
300
550
850
0

500
350
200
150
__
850


Chỉ tiêu
TS ngắn hạn
Đtư vào Cty C
TS cô đònh
Nợ phải trả
Vốn đầu tư CSH
Lnhuận chưa PP
- Trước khi mua
- Sau khi mua
Lợi ích của CĐTS

Cty
mẹ
520
560
500
1.580
200
1000
380
____1580

Cty
con
300
550
850
0
500
350
200
150
__

Điều
chỉnh
Nợ

Có
560

500
200
30

170

BCĐKTH
N
820
1050
1870

200
1000
500
_
170
1870

850
Phần lợi ích của CĐTS trong sự biến động của tổng VCSH kể từ ngày HNKD được
xác định trên cơ sở tỷ lệ góp VKD của CĐTS và tổng giá trị các khoản chênh lệch
của các khoản mục thuộc VCSHnhư: Chênh lệch do đánh giá lại TS, chênh lệch tỷ
giá… Bút tốn điều chỉnh tương tư


3.Điều chỉnh số dư các tài khoản phải thu, phải trả
giữa các đơn vị nội bộ
VD5: Cơng ty M bán hàng cho cơng ty C trị giá 10 triệu đồng, ngày 31/12 khoản
tiền này vẫn chưa được thanh tốn

Chỉ tiêu
(1)

Cty
mẹ
(2)

TS ngắn hạn
Phải thu từ cty
C
Đầu tư vào Cty

C
TS cô đònh

490
10
400
2000
2900
500

Nợ phải trả
Phải trả cty M
Vốn đầu tư CSH

200
400
2900

Cty
con
(3)

Điều chỉnh
(4)
Nợ

Có

200
10

400
300
500
90
10
400
0
500

10
400

BCĐKTHN
(5)
690
0
2300
2990
590
0
200
400
2990


3.Điều chỉnh số dư các tài khoản phải thu, phải trả
giữa các đơn vị nội bộ
VD6: Tương tự như VD4 nhưng cty C chưa thanh tốn khoản cổ tức này nên cty
M ghi nhận như 1 khoản phải thu
Chỉ tiêu

Cty M Cty C

VD6:Ngày 1/1/N, cty
M mua 80% số CP
của cty C. Vào thời
điểm này cty C có lợi
nhuận giữ lại là 200
triệu đồng. Trong
năm N, cty con tạo
ra 1 khoản LNhuận
thuần là 250 triệu,

TS ngắn hạn
Đtư vào Cty C
Phải thu cty C
TS cô đònh
Nợ phải trả
Vốn đầu tư CSH
LN CPP
- Trước khi mua
- Sau khi mua
Lợi ích của CĐTS

440
560
80
500
1.580
200
1000

380
____1.580

400
550
950
100
500
350
200
150
__
950


Chỉ tiêu
TS ngắn hạn
Đtư vào Cty C
Phải thu cty C
TS cô đònh
Nợ phải trả
Vốn đầu tư CSH
LN chưa PP
- Trước khi mua
- Sau khi mua
Lợi ích của CĐTS

Cty
mẹ
440

560
80
500
1.580
200
1000
380
____1580

Cty
con

Điều
chỉnh
Nợ

400
550
950
100
500
350
200
150
__
950

Có
560
80

100
500

20

200
30
170

BCĐKTH
N
840
1050
1890
220
1000
500
_
170
1890


4. Điều chỉnh các khoản lãi (lỗ) chưa thực hiện từ các
giao dịch nội bộ trong tập đoàn
❖

Về nguyên tắc các khoản lại (lỗ) chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch nội bộ phải được
loại trừ hoàn toàn. Các giao dịch bao gồm

– Đối với lãi chưa thực hiện trong các giao dịch về hàng
tồn kho
– Đối với lãi chưa thực hiện trong các giao dịch về TSCĐ
– Điều chỉnh các khoản lỗ chưa thực hiện
– Chuyển nhượng hàng tồn kho để sử dung như là TSCĐ
trong tập đoàn


4.1 Điều chỉnh các khoản lãi chưa thực
các giao dịch hàng tồn kho

hiện từ

VD7: Cty M sở hữu 80% số CP có quyền biểu quyết của cty C. Cty M bán hàng trị
giá 40 triệu đồng vơi giá bán là 50 triệu cho cty con. Giả định rằng một nửa số hàng
này còn tồn kho vào ngày lập BCĐKTHN
Chỉ tiêu
(1)
TS ngắn hạn
Hàng tồn kho
Đầu tư vào Cty
C
TS cô đònh
Nợ phải trả
Vốn đầu tư
CSH
LNhuận CPP

Cty M
(2)

100
0
320
580
1000
355
600
45
___
1000

Cty C
(3)

Điều chỉnh
(4)
Nợ

175
25
300
500
100
400
0
___
500

Có
5

320

400
5

80

BCĐKTHN
(5)
275
20
880
1175
455
600
40
80
1175


4.2 Đối với lãi chưa thực hiện của giao dịch về
❖

TSCĐ

Trường hợp này cần phân biệt:

– TSCĐ không trích khấu hao
– TSCĐ trích khấu hao
❖

Ngoài ra cần nhấn mạnh tính chất “ thuận chiều” hay “ ngược chiều” của các giao dịch
trong nội bộ tập đoàn vì nó có ảnh hưởng khác nhau đến lợi ích của cổ đông thiểu số.


4.2.1 Đối với giao dịch về TSCĐ khơng khấu hao

VD8: Cty M sở hữu
80% số CP có
quyền biểu quyết
của cty C vào ngày
1/1/N. Cty M mua 1
TSCĐ HH với giá
500 triệu, sau đó
bán cty C với giá
700 triệu đồng. Giả
sử cty C chỉ có 1 tài
sản này

Cty Cty
Chỉ tiêu
M
C
400 170
TS ngắn hạn
Đtư vào Cty C 400
800 700
TS cô đònh
1.60 870
0

Nợ phải trả
370
200 500
Vốn đầu tư
1100
CSH
300 __
LN CPP
____ 870


Chỉ tiêu

Cty
M

Tài
sản
ngắn hạn
Đầu tư vào
Cty C
Tài sản cô
đònh

400
400
800
____
160
0

Nợ phải trả

200
110
0

Cty
C

Điều
chỉnh
Nợ Có

170

400
200

700
____
870
370
500
0
-

500
200

100

BCĐK
THN
570
1300
___
1870
570
1100
100
100


Đối với giao dịch về TSCĐ không khấu hao
Trường hợp chuyển nhượng thuận chiều
1. Bút toán điều chỉnh năm chuyển nhượng
Nợ TK“LNCPP”
Có TK “TSCĐ”

2. Năm tiếp theo
Nợ TK “Đầu tư vào cty con”

lãi về chuyển
nhượng TSCĐ sẽ
không xuất hiện

Có TK “TSCĐ”

giảm TSCĐ xuống theo giá

trị còn lại trên sổ kế toán của
cty me


Đối với giao dịch về TSCĐ không khấu hao
Trường hợp chuyển nhượng thuận chiều (tt)
3. TSCĐ được bán ra ngoài
a. Nợ TK“ Đầu tư vào công ty con”
Có TK “LNCPP”

b. Nợ TK “Đầu tư vào cty con”

Đ/c ghi nhận lãi về
chuyển nhượng TSCĐ

Có TK “LNCPP”

Ghi nhận lãi từ bán tài sản
trong lãi hợp nhất


Đối với giao dịch về TSCĐ không khấu hao
Trường hợp chuyển nhượng ngược chiều
1. Bút toán điều chỉnh năm chuyển nhượng

Bút toán đ/chỉnh tương tự như trường hợp chuyển nhượng thuận
chiều. Tuy nhiên chỉ có 1 phần khoản lãi chưa thực hiện theo tỷ lệ
của cty mẹ mới phải loại trừ.
2. Năm tiếp theo
Nợ TK “ Đầu tư vào công ty con”

Nợ TK “ Lợi ích của cổ đông thiểu số”
Có TK “TSCĐ”

giảm TSCĐ xuống theo giá trị còn lại trên sổ kế toán của cty me
cũng như lợi ích của cổ đông thiểu sốá .


Đối với giao dịch về TSCĐ không khấu hao
.
Trường hợp chuyển nhượng ngược chiều (tt)
3. TSCĐ được bán ra ngoài

a. Nợ TK“ Đầu tư vào công ty con”
Có TK “LNCPP”

Đ/c ghi nhận lãi về chuyển nhượng mà nó được chia
b. Nợ TK “ Đầu tư vào công ty con”
từ lợi nhuận của cty con
Nợ TK “ Lợi ích của cổ đông thiểu số”
Có TK “TSCĐ”

Bút toán điều chỉnh để xác định lợi nhuận của công
ty hợp nhất


4.2.2 Đối với giao dịch về TSCĐ trích khấu hao

VD9: Cty M sở hữu
80% số CP có
quyền biểu quyết

của cty C vào ngày
1/1/N. Cty M mua 1
TSCĐHH với giá
500 triệu, sau đó
bán cty C với giá
700 triệu. Giả sử
cty C chỉ có một tài
sản này và tỷ lệ KH
10%

Cty Cty
Chỉ tiêu
M
C
400 170
TS ngắn hạn
Đtư vào Cty C 400
800 630
TS cô đònh
+ Nguyên
700
- (70)
giá
+ Hao mòn 1.60 800
0
300
200 500
Nợ phải trả
1100 __
Vốn đầu tư

300 800
CSH