Chuẩn mực kếtoán việt nam vềhàng tồn kho - những ảnh hưởng đến chế độ kế toán hiện hành và nội dung giảng dạy kế toán trong nhà trường

1
CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VIỆT NAM VỀ HÀNG TỒN KHO - NHỮNG ẢNH HƯỞNG
ĐẾN CHẾ ĐỘ KẾ TOÁN HIỆN HÀNH VÀ NỘI DUNG GIẢNG DẠY KẾ TOÁN TRONG
NHÀ TRƯỜNG

Vũ Hữu Đức
Dẫn nhập 1
CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ VỀ HÀNG TỒN KHO
 Lược sử phát triển các chuẩn mực về hàng tồn kho trên thế giới
Trước các chuẩn mực kế toán quốc tế
Chuẩn mực kế toán quốc tế về hàng tồn kho 2
Ảnh hưởng của IAS 2 đến các quốc gia 3
 Các nội dung cơ bản của của chuẩn mực kế toán quốc tế về hàng tồn kho (IAS 2 –
1993 và SIC 1-1997) 4
Phạm vi chi phối của chuẩn mực
Khái niệm hàng tồn kho và điều kiện ghi nhận 5
Đánh giá hàng tồn kho 6
Ghi nhận hàng tồn kho vào chi phí 7
Trình bày và công bố 8
CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VIỆT NAM VỀ HÀNG TỒN KHO
 Hoàn cảnh ra đời của chuẩn mực kế toán Việt Nam về hàng tồn kho
Mục tiêu
Các thách thức 9
Thành quả đạt được
 Những khác biệt của chuẩn mực kế toán VN về hàng tồn kho với IAS 2 10
Ảnh hưởng của chuẩn mực kế toán VN về hàng tồn kho đến chế độ kế toán VN hiện
hành
Về phương diện thực hành
Về phương diện lý luận 11
Những giải pháp cho việc đưa chuẩn mực kế toán VN về hàng tồn kho vào thực tế.
12

ẢNH HƯỞNG CỦA CMKTVN VỀ HÀNG TỒN KHO ĐẾN NỘI DUNG GIẢNG DẠY VÀ
NGHIÊN CỨU KẾ TOÁN TRONG NHÀ TRƯỜNG. 13
CÁC PHỤ LỤC 17
2
CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VIỆT NAM VỀ HÀNG TỒN KHO -
NHỮNG ẢNH HƯỞNG ĐẾN CHẾ ĐỘ KẾ TOÁN HIỆN HÀNH VÀ
NỘI DUNG GIẢNG DẠY KẾ TOÁN TRONG NHÀ TRƯỜNG



Vũ Hữu Đức
Trường Đại học Kinh tế TPHCM

Chuẩn mực kế toán Việt nam số 04 “Hàng tồn kho” cùng với các ba chuẩn mực
khác được ban hành theo Quyết định số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31.12.2001 của Bộ
trưởng Bộ Tài chính, mở đầu cho sự ra đời của hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam,
có ảnh hưởng đáng kể đến chế độ kế toán hiện hành cả về mặt lý luận và thực tiễn.
Các chuẩn mực kế toán Việt nam được xây dựng trên cơ sở các chuẩn mực kế
toán quốc tế có điều chỉnh cho phù hợp với thực tế Việt Nam. Việc tiếp cận với chuẩn
mực kế toán Việt Nam về hàng tồn kho vì vậy cần đặt trên nền tảng hiểu biết chuẩn
mực kế toán quốc tế về hàng tồn kho cùng quá trình phát triển của nó.
Bài viết dưới đây giới thiệu chuẩn mực kế toán quốc tế về hàng tồn kho, qua đó
tìm hiểu những nội dung cơ bản của chuẩn mực kế toán Việt Nam về hàng tồn kho và
đánh giá ảnh hưởng của chuẩn mực này đến chế độ kế toán hiện hành cũng như công
tác giảng dạy chuyên ngành kế toán – kiểm toán trong các trường đại học.
CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ VỀ HÀNG TỒN KHO
Kế thừa nền tảng lý luận và thực tiễn nghề nghiệp của các quốc gia trên thế giới,
chuẩn mực kế toán quốc tế về hàng tồn kho (IAS 2) ra đời từ 30 năm qua và đã có
những bước tiến hoá nhất định. Trước khi đi vào nội dung cụ thể của IAS 2, chúng ta sẽ
dành một phần thời gian tìm hiểu về lược sử phát triển của các chuẩn mực kế toán về

hàng tồn kho trên thế giới, trước và sau khi các chuẩn mực quốc tế ra đời.
Lược sử phát triển các chuẩn mực về hàng tồn kho trên thế giới
Trước các chuẩn mực kế toán quốc tế
Mặc dù hàng tồn kho thường là một khoản mục quan trọng đối với nhiều doanh
nghiệp, các vấn đề về kế toán hàng tồn kho lại không được đề cập chính thức trong một
chuẩn mực riêng mà thường được hướng dẫn dưới dạng các thông lệ
1
. Ở Hoa kỳ, các
hướng dẫn chủ yếu về kế toán hàng tồn kho được đề cập đầu tiên trong Accounting
Research Bulletin No. 29 (1947) và sau đó là Accounting Research Bulletin No. 43,
Chapter 4 “Đánh giá hàng tồn kho” (1953). Ở Anh, chuẩn mực về kế toán hàng tồn kho
và sản phẩm dở dang (SSAP 9) chỉ mới được ban hành năm 1975.
Chuẩn mực kế toán quốc tế về hàng tồn kho
Chuẩn mực kế toán quốc tế về hàng tồn kho ra đời khá sớm trong hệ thống các
chuẩn mực kế toán quốc tế và đã trải qua một số thay đổi trong những năm qua:
Năm 1975, Uûy ban chuẩn mực kế toán quốc tế (IASC – nay là IASB) ban hành
IAS 2 “Đánh giá và trình bày hàng tồn kho trong hệ thống kế toán dựa trên giá lịch sử”.

1
Mahoney, J.J. “Inventory”, trong Carmichael, D.R., Lilien, S.B. & Mellman, M.
Accountants’ Handbook. 7
th
Edition. John Wiley & Sons 1991, trang 13.3.
3
Cùng với nhiều IAS khác, IAS 2 (1975) bị phê phán vì cho phép q nhiều lựa chọn, cụ
thể là các phương pháp đánh giá hàng tồn kho: FIFO, LIFO, bình qn gia quyền,base
stock
2
(còn thực tế đích danh sẽ phải áp dụng trong một số điều kiện nhất định).
Từ năm 1987, IASC bắt đầu tiến hành các dự án để giảm bớt các lựa chọn trên

các IAS đã ban hành.
Năm 1989, Dự thảo E 32 được cơng bố đề cập đến hàng loạt IAS, trong đó đối
với IAS 2 :
 FIFO và bình qn gia quyền là phương pháp chuẩn
 LIFO là phương pháp thay thế
 Base stock khơng còn được sử dụng
Năm 1990, Cơng bố về Tính so sánh của báo cáo tài chính (Statement of Intent
on Comparability of Financial Statements – viết tắt SICFS) của IASC được ban hành
trong đó cả LIFO và base stock đều bị loại bỏ.
Tháng 8.1991, Dự thảo E 38 “Hàng tồn kho” được cơng bố trên cơ sở biên soạn
lại hồn tồn IAS 2 (1975) để thể hiện tinh thần của SICFS và bao gồm các quy định
đầy đủ chi tiết và chú trọng các khai báo để có thể áp dụng cho các cơng ty tham gia thị
trường chứng khốn. Tuy nhiên, trước sự phản đối của một số quốc gia, IAS 2 (điều
chỉnh) được ban hành năm 1993 vẫn giữ lại LIFO như một phương pháp thay thế (theo
tinh thần của E 32)
3
.
Năm 1995, IAS 2 (điều chỉnh 1993) được Tổ chức các y ban chứng khốn
quốc tế (IOSCO) chấp nhận là một chuẩn mực trong hệ thống chuẩn mực khung (core
standards), là hệ thống các chuẩn mực của IASC có thể sử dụng để lập báo cáo tài
chính phục vụ cho việc cơng bố trên các thị trướng chứng khốn thành viên của
IOSCO.
Năm 1997, y ban giải thích chuẩn mực (Standing Interpretations Committee
) của IASC ban hành SIC-1 “Sự nhất qn – các cơng thức tính giá gốc hàng tồn kho
khác nhau” để giải thích thêm về việc một doanh nghiệp áp dụng nhiều cơng thức tính
giá gốc hàng tồn kho.

2
Base stock là một phương pháp tính giá hàng tồn kho, theo đó hàng tồn kho được
tính theo đơn giá cố đònh cho một số lượng đònh trước, phần vượt trội khỏi số lượng

đònh trước này sẽ được tính theo các phương pháp khác. Trường hợp số lượng hàng
tồn kho nhỏ hơn số lượng đònh trước, toàn bộ loại hàng tồn kho đó được tính theo
đơn giá cố đònh nói trên.
3
Có nhiều ý kiến cho rằng việc giữ lại LIFO là do ảnh hưởng của Hoa kỳ, một
quốc gia mà phương pháp LIFO được sử dụng phổ biến. Tuy nhiên, theo Ông
Arthur Wyatt, nguyên chủ tòch IASC trong một bài phát biểu tại đại học Virgiana,
Hoa kỳ năm 1995 đã cho biết Hoa kỳ đồng ý loại bỏ LIFO nhưng các quốc gia
không đồng ý là: Đức, Ý , Nhật và Hàn quốc. Sau đó, IASC bỏ phiếu và 12/14
thành viên đã chấp thuận giữ lại LIFO như một phương pháp thay thế (Nguồn:
Haskins, Ferris và Selling, International Financial Reporting and Analysis, Irwin
1996),
4
Ảnh hưởng của IAS 2 đến các quốc gia
Vì đặt trên nền tảng giá gốc, IAS 2 khơng tạo ra những bất đồng lớn về kế tốn
hàng tồn kho đối với hầu hết các quốc gia trên thế giới
4
. Vấn đề gây tranh cãi nhiều
này đối với chuẩn mực này là các cơng thức tính giá gốc:
 Phương pháp LIFO.
Một số quốc gia khơng chấp nhận LIFO hoặc chỉ cho phép áp dụng LIFO đối
với báo cáo tài chính hợp nhất của các tập đồn như: Pháp, Australia, Anh, New
Zealand, Đan Mạch, Thụy điển…Trong khi đó, tại một số quốc gia như Mỹ, Bỉ, Ý…
LIFO lại là một cơng thức được sử dụng phổ biến.
Lý do là tại nhóm quốc gia sau, luật thuế chấp nhận LIFO và LIFO là một cách
tính có lợi về thuế nên các doanh nghiệp dùng LIFO chung cho cả hai loại báo cáo tài
chính và báo cáo thuế. Một nghiên cứu của Gary C. Biddle về vấn đề này tiết kiệm thuế
từ sử dụng LIFO thay FIFO cho thấy trong 106 cơng ty niêm yết tại Thị trường chứng
khốn New York, năm 1974, bình qn một cơng ty đã phải trả thêm 12 triệu đơ la thuế
cho việc vẫn giữ ngun FIFO thay vì đổi sang LIFO, số tiền này chiếm khoảng 1,5%

doanh thu của các cơng ty này.
5

Bảng dưới đây trình bày một kết quả nghiên cứu của Compustat Global Vantage
Database về mức đơ LIFO được sử dụng tại một số quốc gia :
Tên quốc
gia
Số doanh
nghiệp có
hàng tồn
kho
Số doanh nghiệp
có cơng bố về
phương pháp tính
giá HTK
Số doanh
nghiệp tính
giá HTK theo
LFO
Tỷ lệ % DN đánh
giá HTK theo LIFO
trên số doanh nghiệp
có khai báo
Bỉ
Canada
Pháp
Đức
Anh
Ý
Nhật (*)

Nam Phi
Thụy Sĩ
Hoa kỳ
56
328
240
247
607
140
698
141
112
2.852
22
191
129
54
102
114
553
119
26
1.965
6
14
7
18
2
57
53

4
1
753
27%
7%
5%
33%
2%
50%
10%
3%
4%
38%

4
Hệ thống giá gốc được sử dụng phổ biến trên thế giới. Một số quốc gia cho phép
áp dụng giá hiện hành (current cost) nhưng chỉ là một phương pháp lựa chọn bên
cạnh giá gốc (xem trang 5)
5
Biddle, G.C. “Paying FIFO Taxes: Your Favorite Charity” Wall Street Journal,
January 19, 1981. Trích lại trong Readings and Notes of Financial Accounting –
Issues and Controversies, 4
th
Edition, Zeff S.A. & Dharan, B.G., McGraw-Hill,
1994, trang 252-54.
5
Cộng 5.151 3.275 915 28%
Nguồn: Haskins, M.E., Ferris K.R. & Selling, T.I. International Financial
Reporting and Analysis, A Contextual Emphasis, Irwin 1996, trang 286.
(*) Global Vantage không phân biệt LIFO và HIFO nên số liệu về các doanh

nghiệp Nhật bao gồm chung LIFO và HIFO.
 Các phương pháp khác không được IAS 2 cho phép nhưng được dùng (như
một lựa chọn) ở một số quốc gia như:
 HIFO (Highest price In, First Out) được cho phép ở Nhật, Hungary…
 Giá mua gần nhất (Latest Purchase Price) được cho phép ở Nhật
 Base stock vẫn còn được cho phép ở Hà lan…

Các nội dung cơ bản của của chuẩn mực kế toán quốc tế về hàng
tồn kho (IAS 2 – 1993 và SIC 1-1997)
Phạm vi chi phối của chuẩn mực
1. IAS 2 chỉ áp dụng cho kế toán hàng tồn kho trong hệ thống kế toán sử dụng
giá gốc (historical cost accounting – viết tắt HCA), nghĩa là không áp dụng đối với các
hệ thống kế toán sử dụng giá hiện hành (current cost accounting – viết tắt CCA).
CCA là hệ thống kế toán dựa trên nguyên tắc tương xứng giữa doanh thu theo
giá hiện hành và chi phí theo giá hiện hành đồng thời thực hiện bảo toàn vốn dưới góc
độ vật chất. Trong hệ thống này, hàng tồn kho thường được phản ảnh theo giá thay thế
(replacement cost – chi phí phải bỏ ra để có tài sản tương tự tại thời điểm hiện tại).
Vấn đề sử dụng CCA đặt ra vào những năm 70-80 của thế kỷ 20 khi tình hình
biến động giá cả khá lớn ảnh hưởng đến báo cáo tài chính của các doanh nghiệp. Chuẩn
mực kế toán của nhiều nước đã đề cập đến phương pháp này như SSAP 16 của Anh
“Kế toán ảnh hưởng của sự thay đổi giá cả” (1980) hay SFAS 33 của Hoa kỳ “Báo cáo
tài chính và sự thay đổi giá cả” (1979), điều chỉnh bằng SFAS 89 (1986)… Cuối thập
niên 1980, tỷ lệ lạm phát giảm xuống và sự phức tạp của kỹ thuật sử dụng CCA khiến
các chuẩn mực về phương pháp này lần lượt được bãi bỏ. Hà Lan là quốc gia nổi tiếng
về việc cho phép sử dụng CCA từ những năm 1920, tuy nhiên một khảo sát gần đây
cho thấy chỉ 5% số công ty cổ phần sử dụng hoàn toàn CCA (so với trên 50% các công
ty cổ phần dùng hoàn toàn HCA)
6
.
IASC cũng đã đề cập đến CCA trong IAS 6 (1977) sau được thay bằng IAS 15

(1981, điều chỉnh 1995): “Thông tin phản ảnh sự thay đổi giá cả”. Tuy nhiên, chuẩn
mực này không bắt buộc tuân thủ mà chỉ khuyến khích cung cấp thêm thông tin theo
yêu cầu của IAS 15
7
.

6
Nobles, C. & Parker, R. Comparative International Accounting, 4
th
Edition,
Prentice Hall, 1995, trang 211.
7
Roberts, C., Weetman, P. & Gordon, P. International Financial Accounting, A
Comparative Approach, Pitman Publishing, 1998, trang 181.
6
Như vậy, mặc dù trên lý thuyết, IAS 2 chỉ có chi phối trong phạm vi các doanh
nghiệp sử dụng HCA; trong thực tế IAS 2 gần như bao trùm toàn bộ lên kế toán hàng
tồn kho vì sự thắng thế của HCA so với CCA trong khoảng 20 năm trở lại đây.
2. IAS 2 không áp dụng trong một số trường hợp như:
 Sản phẩm dở dang trong các hợp đồng xây dựng (là đối tượng chi phối của
IAS 11).
 Các công cụ tài chính (được chi phối bởi IAS 32 và một số IAS khác).
 Các sản phẩm nông nghiệp, chăn nuôi, lâm nghiệp và khai thác mỏ… trong
phạm vi xác định giá trị thuần có thể thực hiện.
Khái niệm hàng tồn kho và điều kiện ghi nhận
IAS 2 đưa ra định nghĩa hàng tồn kho là một tài sản được giữ để bán, đang
trong quá trình sản xuất hoặc dưới dạng vật liệu phục vụ cho sản xuất hoặc cung cấp
dịch vụ.
Qua định nghĩa này, một số yếu tố cần được lưu ý là:
 Hàng tồn kho không chỉ bao gồm hàng hóa, nguyên vật liệu, sản phẩm dở

dang cũng như thành phẩm mà còn bao gồm chi phí dở dang của dịch vụ đang trong
quá trình thực hiện.
 Hàng tồn kho là một tài sản nên theo IAS Framework, một điều kiện ghi
nhận hàng tồn kho là quyền kiểm soát (trong trường hợp này là quyền sở hữu) của đơn
vị đối với hàng tồn kho. Điều này sẽ dẫn đến các xem xét cần thiết trong những phương
thức mua hàng và bán hàng khác nhau (FOB destination, FOB shipping point, CIF,
C&F…)
Đánh giá hàng tồn kho
Đây là nội dung chủ yếu của IAS 2, theo đó giá trị hàng tồn kho là giá thấp hơn
giữa giá gốc và giá trị thuần có thể thực hiện.
1. Giá gốc được xác định bao gồm chi phí mua, chi phí chế biến và chi phí
khác.
 Chi phí mua là giá mua và các chi phí đã bỏ ra để có hàng tồn kho với tình
trạng và vị trí hiện tại (thuế nhập khẩu, chi phí vận chuyển, bốc dỡ…). Chiết khấu
thương mại, giảm giá hay các khoản tương tự phải được loại khỏi chi phí mua.
 Chi phí chế biến bao gồm chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất
chung. Chi phí sản xuất chung bao gồm biến phí sản xuất chung và định phí sản xuất
chung, trong đó định phí sản xuất chung được phân bổ theo mức chi phí trong điều kiện
sản xuất bình thường (trừ trường hợp sản lượng cao hơn so với mức bình thường thì
định phí sản xuất chung sẽ phân bổ theo thực tế). Phần chi phí còn lại không phân bổ
được sẽ tính vào chi phí trong kỳ.
Trường hợp một quá trình sản xuất cho ra nhiều sản phẩm, chi phí sẽ được phân
bổ cho các sản phẩm theo một cơ sở nhất quán. Nếu có thể tách biệt sản phẩm chính và
phụ, phương pháp loại trừ giá trị sản phẩm phụ có thể được áp dụng.
 Chi phí khác là các chi phí nhằm mang hàng tồn kho đến tình trạng và vị trí
hiện tại, thí dụ chi phí thiết kế sản phẩm. Không được ghi nhận vào giá trị hàng tồn kho
chi phí nghiên cứu và phát triển, các chi phí bất thường, hầu hết chi phí lưu kho, chi