Chuẩn mực kế toán việt nam số 14 : Doanh thu và thu nhập khác- những ảnh hưởng đến chế độ kế toán hiện hành

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VIỆT NAM SỐ 14 : DOANH THU VÀ
THU NHẬP KHÁC- NHỮNG ẢNH HƯỞNG ĐẾN CHẾ ĐỘ KẾ
TOÁN HIỆN HÀNH
Trần Thị Giang Tân- Mai Đức Nghĩa
Khoa Kế tốn – Kiểm tốn
I. LƯỢC SỬ Q TRÌNH PHÁT TRIỂN CỦA CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VỀ
DOANH THU.
1. Trước các chuẩn mực kế toán quốc tế
Doanh thu là một trong những khoản mục quan trọng và phức tạp trên báo cáo
tài chính của doanh nghiệp. Tính chất phức tạp của khoản mục này không chỉ do sự đa
dạng cuả doanh thu và sự phức tạp và khó khăn trong việc đo lường doanh thu mà
còn ở việc xác định thời điểm ghi nhận doanh thu. Trong thời gian đầu, doanh thu
thường được hiểu là tiền thu từ nghiệp vụ bán hàng hay cung cấp dịch vụ và lấy thời
điểm chuyển giao hàng hóa, dịch vụ làm cơ sở ghi nhận. Thực tiễn kinh doanh đã làm
nảy sinh nhiều vấn đề ảnh hưởng đến việc ghi nhận doanh thu như : tiền thu bán hàng
kéo dài qua nhiều thời kỳ, khoản nợ phải thu phát sinh từ nghiệp vụ bán hàng có khả
năng khơng thu được, chi phí bảo hành sản phẩm có thể lớn, người mua có quyền trả
lại hàng đã mua, việc trao đổi hàng hóa, dịch vụ và có được xem là giao dịch tạo ra
doanh thu hay không..v.v…Và nhất là sự phát triển mạnh mẽ của nhiều loại dịch vụ
trong nền kinh tế đã đặt ra những vấn đề mới mẻ cho kế toán doanh thu. Do vậy, trước
khi chuẩn mực quốc tế về doanh thu ra đời, các quốc gia đã xây dựng các chuẩn mực
liên quan để giải quyết các vấn đề trên.
Tại Hoa kỳ, các chuẩn mực liên quan đến doanh thu được ra đời khá sớm. Do
tính phức tạp của doanh thu, việc giải quyết khơng được trình bày trong một chuẩn
mực riêng mà được tìm thấy ở nhiều chuẩn mực khác nhau.
Vào năm 1939, Accounting Research Bulletin No. 02 đề cập đến cách thức xử
lý chiết khấu và phụ trội của các khoản đầu tư tài chính (chứng khốn). Một trong các
cách xử lý tại thời điểm đó vẫn cịn được áp dụng trong chuẩn mực về doanh thu hiện
nay – đó là phương pháp khấu hao (phân bổ) khoản chiết khấu hay phụ trội trong thời
gian lưu hành của trái phiếu.
Đến 1957, Trong báo cáo của Uûy ban khái niệm và chuẩn mực kế toán thuộc

Hội kế toán Mỹ đã định nghĩa doanh thu : “Doanh thu là sự thể hiện bằng tiền của
tổng số hàng hóa hoặc dịch vụ được chuyển giao cho khách hàng trong một thời kỳ”1.
Trong ý kiến số 10 của Uûy ban nguyên tắc kế toán cũng xác định : “Doanh thu phải
được hạch toán tại thời điểm nghiệp vụ trao đổi hoàn tất, với một khoản dự phịng
thích hợp cho các khoản phải thu khó địi”2.
1

American Accounting Association, Committee on Accounting Concepts and Standards,
Accounitng and Reporting
Standards for Corporate Financial Statement and Preceding
Statements and Supplements, 1957.
2
APB Opinion No. 10, Accounting Principles Board, AICPA.

1


Năm 1973, APB No. 29 – Accounting for Nonmonetary Transactions có đề cập
các quan điểm khác nhau về việc đo lường doanh thu của nghiệp vụ trao đổi, trong đó
giá trị hợp lý được coi là một cơ sở để xác định.
Cùng phát triển của nền kinh tế, sự gia tăng tỷ trọng các ngành dịch vụ trong
tổng giá trị sản phẩm quốc nội của các nước đã có ảnh hưởng đến các chuẩn mực kế
toán về doanh thu. Sự biến động của cơ cấu ngành trong nền kinh tế làm cho số lượng
cũng như giá trị của các giao dịch về dịch vụ vượt trội so với ưu thế của các giao dịch
về hàng hóa trước đây. Do đó nếu căn cứ vào quan điểm truyền thống về doanh thu,
các giao dịch về cung cấp dịch vụ này chỉ có thể được ghi nhận khi đã hồn tất tồn bộ
quá trình cung cấp và chuyển giao cho người mua. Điều này gây ra khó khăn cho các
doanh nghiệp, khi họ khơng thể trình bày trên báo cáo tài chính khoản doanh thu ứng
với phần cơng việc đã hồn thành trong năm. Kết quả là năm tài chính đó có một
khoản lãi (lỗ) đã khơng được tính vào kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh của

doanh nghiệp mặc dù kết quả của giao dịch và khả năng thu được doanh thu là đáng
tin cậy.
Đến năm 74, việc ghi nhận doanh thu đã “thoáng” hơn trước nhiều. Một báo
cáo của Uûy ban khái niệm và chuẩn mực kế toán, thuộc Hội kế toán Mỹ (AAA) đã
xác định : “Thu nhập (bao gồm cả doanh thu) phải được ghi nhận ngay khi mức độ
không chắc chắn (về khả năng thu được lợi ích kinh tế) giảm xuống mức có thể chấp
nhận được”3 hay “Doanh thu dịch vụ nên được đo lường dựa trên mức độ thực hiện
(dịch vụ) vì sự thực hiện này sẽ xác định quá trình tạo ra thu nhập (earnings process)
đã thực sự hoàn tất hoặc gần như hồn tất hay chưa”4 Kết quả là có rất nhiều phương
pháp ghi nhận doanh thu dịch vụ được áp dụng tại các doanh nghiệp như : phương
pháp tỷ lệ hoàn thành, phương pháp hợp đồng hoàn tất, phương pháp ghi nhận doanh
thu khi thu tiền (collection method).
Do việc xác định thời điểm ghi nhận doanh thu trong một số ngành đặc biệt khá
phức tạp, nên ngoài các chuẩn mực trên, còn các chuẩn mực khác đề cập đến phương
pháp ghi nhận doanh thu trong các lĩnh vực như :
- Đối với doanh thu từ việc chuyển nhượng đặc quyền kinh doanh (franchise).
Chuẩn mực đầu tiên xuất hiện vào 1973 và sau này được trình bày lại trong FASB 44
vào 1981, đã xác định thời điểm ghi nhận và phương pháp đo lường doanh thu đối với
việc chuyển nhượng các đặc quyền.
- Đối với việc bán hàng mà người mua có quyền trả lại (đây là một thực tế xảy
ra ở nhiều ngành kinh doanh), SOP 75-1 (Revenue Recognition When Right of
Return Exists) được xây dựng năm 1975 và đến 1981, FASB trình bày lại trong FAS
48 đã đưa ra các phương pháp giải quyết nhằm thu hẹp sự đa dạng trong việc ghi
nhận doanh thu giữa các doanh nghiệp khi người mua có quyền trả lại hàng hóa đã
mua.
3

Eldon S. Hendriksen, Toppan Company, Ltd. Tokyo, Japan, Fourth edition Accounting
Theory.
4

FASB Invitation to Comment, Accounting for Certain Service Transactions, 1978,
Paragraph 10

2


- Đối với việc bảo hành sản phẩm (không kể trường hợp mà hợp đồng đồng
bảo hành được ký kết và định giá riêng ngoài giá bán sản phẩm). Chuẩn mực 05
(FASB Statement of Standard No. 05 (FAS 05), Accounting for Contingencies, đoạn
24-25 yêu cầu nếu việc bảo hành có nhiều khả năng làm phát sinh một khoản lỗ và
khoản lỗ này có thể ước tính một cách đáng tin cậy thì doanh nghiệp phải lập dự
phịng cho khả năng này5.
- Đối với doanh thu cuả doanh nghiệp ngành phát thanh truyền hình
(Broadcasters). AICPA Statement of Position (SOP) 75-5 :“ Accounting for Practices
in the Broadcasting Industry”, ban hành năm 1975 đã đề cập phương pháp xác định
doanh thu trong lĩnh vực này. Sau này các nguyên tắc kế toán trong SOP 75-5 được
trình bày lại (nhưng khơng có thay đổi lớn) trong FAS 63 – Financial Reporting by
Broadcasters (ban hành tháng 6 năm 1981). Theo đó, doanh thu của các doanh nghiệp
ngành phát thanh truyền hình từ việc quảng cáo trên sóng phát thanh, truyền hình sẽ
được ghi nhận khi thực hiện việc phát sóng.
- Đối với doanh thu của các doanh nghiệp ngành ghi âm và âm nhạc, vào năm
1976, SOP 76-1, “Accounting Practices in the Record and Music Industry” và sau này
được trình bày lại trong FAS 50 “Financial Reporting in The Record and Music
Industry” năm 1981 hướng dẫn phương pháp xác định doanh thu trong lĩnh vực này.
- Đối với doanh thu đối với doanh nghiệp kinh doanh truyền hình cáp, năm
1979, AICPA ban hành SOP 79-2, “Accounting by Cable Television Companies” quy
định các nguyên tắc kế tốn đối với doanh nghiệp kinh doanh truyền hình cáp. Các
nguyên tắc này được trình bày lại trong FAS 51 – Financial Reporting by Cable
Television Companies năm 1981.
- Đối với doanh thu của các doanh nghiệp trong lĩnh vực điện ảnh, AICPA

Statement of Positon 79-4 (SOP 79-4) – Accounting for Moton Pictures (ban hành
năm 1979) đưa ra các hướng dẫn cho việc ghi nhận doanh thu. Các hướng dẫn này,
được trình bày lại trong FAS 53 – Financial Reporting by Producers and Distributors
of Motion Pictures Films năm 1981.3
Như vậy, có thể thấy ngồi các quy định về doanh thu nói chung, kế toán doanh
thu về dịch vụ được xây dựng chủ yếu thơng qua thực tế kinh doanh của chính các
ngành dịch vụ này. Điều này cũng phản ánh một thực tế đang diễn ra sôi động trong
nền kinh tế các nước, nhất là những nước phát triển (mà Mỹ là một đại diện tiêu biểu).
Các giao dịch về dịch vụ hiện chiếm trên 50% các giao dịch trong nền kinh tế Mỹ 6.
Ngày nay bảy mươi lăm phần trăm số người Mỹ trong độ tuổi lao động làm việc trong
các ngành dịch vụ.
Tại Pháp : cho đến nay, các yêu cầu theo PCG chỉ đưa ra các nguyên tắc
chung về ghi nhận doanh thu. Thông thường doanh thu chỉ được ghi nhận khi lập hoá
đơn cho việc bán hàng hay cung cấp dịch vụ.
2. Lược sử quá trình phát triển chuẩn mực kế toán quốc tế về doanh thu
5

FASB Statement of Standard No. 05 (FAS 05), Accounting for Contingencies, paragraphs 24-25
Nội dung chi tiết của các chuẩn mực trên sẽ được trình bày trong những phần sau.
6
John Wiley & Sons, Inc, Interpretation and Application of GAAP 1998, page 215.
3

3


Do sự đa dạng và phức tạp trong vấn đề kế tốn doanh thu như đã trình bày
phần trên, nên việc ra đời một chuẩn mực quốc tế nhằm thống nhất và đưa ra các
hướng dẫn chung cho việc ghi nhận doanh thu vừa là yêu cầu bức thiết nhưng lại cũng
khơng phải dễ dàng cho việc dung hịa nhiều quan điểm khác nhau về vấn đề ghi nhận

doanh thu. Chuẩn mực kế toán quốc tế về doanh thu được xây dựng chủ yếu dựa trên
nền tảng của kế toán Anglo-saxon mà tiêu biểu là dựa trên các công bố về vấn đề
doanh thu được ban hành tại Hoa Kỳ.
Tháng 4 năm 1981, Uûy ban chuẩn mực kế toán quốc tế (IASC) đã công bố
Dự thảo E 20 (Exposure Draft 20) – Ghi nhận doanh thu – để lấy ý kiến chuẩn bị cho
việc hình thành chuẩn mực kế tốn quốc tế đầu tiên về doanh thu. Và tháng 5 năm
1982, IAS 18 – Ghi nhận doanh thu – đã được phê chuẩn và ban hành.
Đặc điểm của IAS 18 (1981) :
- Về phạm vi áp dụng : Khơng nói rõ rằng Chuẩn mực này không áp dụng cho
các trường hợp như : sự tăng lên tự nhiên trong bầy đàn động vật nuôi, sản phẩm nông
nghiệp và khai thác quặng mỏ.
- Về phương pháp đo lường doanh thu : IAS 18 năm 82 không quy định rằng
“doanh thu phải được đo lường bằng giá trị hợp lý (fair value) của khoản đã thu hoặc
sẽ thu”

4


- Về điều kiện ghi nhận : IAS 18 (1981) quy định rằng :
 Doanh thu cung cấp dịch vụ được phép ghi nhận khi thỏa mãn hai điều kiện
: có thể xác định được kết quả của việc cung cấp dịch vụ và xác định được chi phí
phát sinh. Doanh nghiệp được quyền lựa chọn một trong hai phương pháp là : phương
pháp tỷ lệ hoàn thành hoặc phương pháp hợp đồng hoàn tất để ghi nhận doanh thu
cung cấp dịch vụ qua nhiều kỳ kế toán.
 Doanh thu từ việc cho người khác sử dụng các nguồn lực của doanh nghiệp,
bao gồm : tiền lãi, tiền bản quyền, lợi tức và cổ phần được chia.
Việc cho phép các doanh nghiệp quyền lựa chọn một trong hai phương pháp
trên để ghi nhận doanh thu cung cấp dịch vụ qua nhiều kỳ kế tốn lại tạo ra những
khó khăn mới trong thực tế, đó là tính so sánh được cũng như khả năng trình bày trung
thực, hợp lý các thơng tin trên báo cáo tài chính. Các doanh nghiệp có thể lựa chọn

một trong hai phương pháp nói trên để ghi nhận doanh thu dẫn đến kết quả hoạt động
sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp trong kỳ được phản ánh trên báo cáo tài chính
khơng giống nhau nếu các doanh nghiệp lựa chọn phương pháp ghi nhận khác nhau.
Điều này hồn tồn khác với chuẩn mực kế tốn hàng tồn kho – theo đó nếu doanh
nghiệp lựa chọn phương pháp kế toán Hàng tồn kho khác với hai phương pháp chuẩn
theo IAS 2 là FIFO và bình quân gia quyền thì doanh nghiệp phải khai báo trong phần
thuyết minh phần chênh lệch giữa phương pháp được chọn và phương pháp chuẩn
theo IAS. Với doanh thu thì doanh nghiệp khơng thể thực hiện như thế được bởi lẽ
khơng có phương pháp nào cho việc ghi nhận doanh thu được xác định là phương
pháp chuẩn. Tuy nhiên dựa trên thực tế là xu hướng ngày càng tăng của các ngành
dịch vụ trong nền kinh tế và quan điểm phản ánh các nghiệp vụ theo giá thị trường
trong những năm gần đây nên phương pháp ghi nhận doanh thu theo mức độ hồn
thành cơng việc (tuy ra đời sau) nhưng lại được ưa chuộng. Do vậy, chuẩn mực kế
toán quốc tế về doanh thu phải có sự thay đổi.
Đến năm 1992, Uûy ban chuẩn mực kế toán quốc tế đã đưa ra dự thảo E 41
nhằm lấy ý kiến cho việc sửa đổi IAS 18 trước đây với trọng tâm là :
 Chỉ cho phép một phương pháp duy nhất làm cơ sở để ghi nhận doanh thu
cung cấp dịch vụ qua nhiều kỳ kế toán.
 Quy định rõ rằng chuẩn mực này không áp dụng cho các trường hợp như :
sự tăng lên tự nhiên trong bầy đàn động vật nuôi, sản phẩm nông nghiệp và khai thác
quặng mỏ.
 Quy định rằng “doanh thu phải được đo lường bằng giá trị hợp lý (fair
value) của khoản đã thu hoặc sẽ thu”
Các đề nghị sửa đổi trên đã được phê chuẩn và IAS 18 (đã sửa đổi) được ban
hành năm 1993. Từ đó đến nay, IAS 18 hiện hành so với IAS 18 năm 93 chỉ có hai
điều chỉnh nhỏ, khơng ảnh hưởng lớn đến việc ghi nhận doanh thu của doanh nghiệp.
Các sửa đổi đó là :
 Đoạn 11 của IAS 18 yêu cầu tuân thủ IAS 39, Công cụ tài chính Financial
Instruments : Recognition and Measurement.

5


 Đoạn 36 của IAS 18 sửa đổi theo IAS 10 (revised 1999), Events After the
Balance Sheet Date.
Nhựng nội dung chính IAS 18 đề cập khơng tạo ra những khác biệt lớn so với
chuẩn mực kế toán của các quốc gia. Tuy nhiên các chuẩn mực kế toán ở các nước đề
cập đến phần doanh thu cung cấp dịch vụ thì khơng hồn tồn theo hướng của Chuẩn
mực quốc tế dù không thể phủ nhận rằng xu hướng này là phổ biến. Chẳng hạn ở Mỹ,
Canada hay Nhật vẫn chấp nhận cả hai phương pháp ghi nhận doanh thu nói trên trong
khi các nước như Anh, Uùc, Trung Quốc, Niu di lân lại chỉ chấp nhận phương pháp
tỷ lệ hoàn thành. Đặc biệt, nước Đức, Pháp chỉ cho phép ghi nhận doanh thu khi hồn
tất tồn bộ q trình cung cấp dịch vụ hay khi đã lập hóa đơn 7.
Từ thực tế nêu trên có thể thấy rằng kế tốn doanh thu là vấn đề còn nhiều
tranh luận. Quan điểm về doanh thu đã trải qua một thời gian khá dài với nhiều thay
đổi nhằm đáp ứng yêu cầu của thực tế hoạt động sản xuất kinh doanh của các doanh
nghiệp trên thế giới. Quan điểm về doanh thu hiện nay chính là sản phẩm của q
trình thích nghi, chọn lọc và q trình này sẽ cịn tiếp tục nhằm cho ra đời những sản
phẩm mới hơn và phù hợp hơn.
II. NỘI DUNG CƠ BẢN CỦA CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ VỀ
DOANH THU (IAS 18)
IAS 18 đề cập các vấn đề sau đây :
1.

Phạm vi áp dụng :

- Chuẩn mực này áp dụng trong hạch toán các khoản doanh thu phát sinh từ các
giao dịch và sự kiện sau :
-

Bán hàng

-

Cung cấp dịch vụ

-

Cho đệ tam nhân sử dụng các tài sản sinh lợi tức, cổ tức bản quyền

- Chuẩn mực này không đề cập đến doanh thu phát sinh từ :
+ Hợp đồng cho thuê
+ Cổ tức từ các khoản đầu tư hạch toán theo giá vốn
+ Các hợp đồng bảo hiểm
+ Các thay đổi giá trị
+ Các thay đổi trong giá trị cuả tài sản lưu động
+ Những sự tăng trưởng tự nhiên cuả vật nuôi, các sản phẩm nông lâm nghiệp
+ Các chất chiết tách từ quặng
2. Định nghiã :
IAS 18 đưa ra định nghiã :
7

John Wiley & Sons, Inc, Interpretation and Application of IAS 2000, page 219.

6


Doanh thu là tổng giá trị của các lợi ích kinh tế mà doanh nghiệp đạt được
trong kỳ kế toán, phát sinh từ các hoạt động thông thường của doanh nghiệp, tạo nên
sự tăng lên của vốn chủ sở hữu, ngồi phần tăng lên từ các khoản đóng góp thêm của

các cổ đông.
3.

Đánh giá doanh thu :

IAS 18 xác định :
Doanh thu được xác định theo giá trị hợp lý của các khoản đã và sẽ thu sau khi
trừ chiết khấu thương mại và giảm giá.
Phương pháp đánh giá doanh thu theo chuẩn mực kế toán quốc tế tương tự như
phương pháp đánh giá cuả Pháp và Hoa kỳ
Đối vớiû Pháp
Trong thông báo cuả CNC vào 26.2.1985, doanh thu phải ghi nhận theo giá trị
gộp. Các khoản chiết khấu thanh tốn và lợi tức tài chính liên quan khơng được cấn
trừ vào doanh thu mà được ghi nhận vào kết quả hoạt động tài chính
Đối với Hoa kỳ
Doanh thu bán hàng : Doanh thu cũng được đo lường theo giá trị hợp lý cuả
các khoản sẽ thu hay đã thu trừ đi chiết khấu thương mại, chiết khấu thanh toán và kể
các hàng bán bị trả lại (với điều kiện hàng bán bị trả lại nhỏ phát sinh không thường
xuyên, nếu khoản hàng bán bị trả lại lớn, cần lập dự phịng )
Ngồi ra cần lưu ý : Khi hàng hoá hay dịch vụ được trao đổi để lấy các hàng
hoá hay dịch vụ tương tư bản chất và giá trị thì việc trao đổi này sẽ khơng được xem
là giao dịch tạo ra doanh thu. Chẳng hạn như dầu hay sữa khi các nhà cung cấp trao
đổi với nhau giữa các khu vực khác nhau để đáp ứng nhu cầu nhất định

7


4. Thời điểm ghi nhận doanh thu và phương pháp xác định doanh thu :
Doanh thu bán hàng :
Đây là phần nội dung chủ yếu nhất cuả chuẩn mực. IAS 18 đưa ra 5 điều kiện

để ghi nhận doanh thu bán hàng, đó là :
- Doanh nghiệp đã chuyển giao rủi ro và lợi ích gắn liền quyền sở hữu sản
phẩm hoặc hàng hố cho người mua
- Doanh nghiệp khơng còn nắm giữ quyền quản lý tài sản
- Doanh thu được xác định một cách chắc chắn
- Tương đối chắc chắn rằng doanh nghiệp sẽ thu được các lợi ích kinh tế từ
giao dịch đó
- Chi phí phát sinh hoặc sẽ phát sinh trong giao dịch được xác định một cách
chắc chắn
Tuy nhiên, trong thực tế, việc xác định thời điểm ghi nhận doanh thu thường
khá phức tạp. Do vậy, trong phần phụ lục, IAS 18 đã đưa ra phương pháp xác định
doanh thu trong những trường hợp như :
1. Bán hàng theo phương thức “ xuất hoá đơn và giữ hộ”, theo đó việc giao
hàng trì hỗn theo u cầu người mua nhưng người mua nắm quyền sở hữu và chấp
nhận trả tiền. Trong trường hợp này doanh thu được ghi nhận khi người mua nắm
quyền sở hữu, miễn là việc giao hàng chắc chắn được thực hiện, hàng hố phải có sẵn,
đã được xác định và sẵn sàng bàn giao cho bên mua tại thời điểm bán hàng được ghi
nhận, người mua có chỉ dẫn cụ thể về việc giao hàng, phương thức thanh tốn thơng
thường được áp dụng.
Doanh thu khơng được ghi nhận nếu chỉ vì ý định mua hay chế tạo hàng hoá để
giao kịp thời
2. Bán Hàng mà hàng hố được giao cịn phụ thuộc điều kiện :
a. Lắp đặt và kiểm tra : Doanh thu thường được ghi nhận khi người mua chấp
nhận việc giao hàng và khi việc lắp đặt và kiểm tra đã hồn tất. Tuy nhiên doanh thu
có thể được ghi nhận ngay khi người mua chấp nhận việc giao hàng trong trường hợp :
việc lắp đặt đơn giản, việc kiểm tra chỉ được thực hiện nhằm xác định lần cuối cùng
giá trị hợp đồng
b. Việc chấp thuận người mua có quyền trả lại hàng : Nếu có sự khơng chắc
chắn về hàng hoá bị trả lại, doanh thu cần được ghi nhận khi việc giao hàng đã được
chấp nhận chính thức bởi người mua hay hàng hoá đã được giao và thời gian cho phép

việc trả lại hàng đã hết
c. Hàng đại lý trong đó người mua đảm nhiệm viêc bán hộ cho người bán :
Doanh thu được ghi nhận bởi người giao hàng khi hàng hoá được nhận bán cho bên
thứ ba.
d. Bán hàng thu tiền khi giao hàng : Doanh thu được ghi nhận khi việc giao
hàng được thực hiện và người bán nhận được tiền

8


3. Phương thức bán hàng mà việc giao hàng chỉ được thực hiện khi người mua
trả tiền lần cuối cùng trong một chuỗi trả góp : Doanh thu được ghi nhận khi hàng hoá
được giao. Tuy nhiên nếu kinh nghiệm cho thấy việc bán hàng như vậy thường trơi
chảy thì doanh thu có thể được ghi nhận khi người mua đã trả trước một khoản tiền
tương đối lớn miễn là hàng hố có sẵn trong tay, đã được xác định và sẵn sàng để
giao.
4. Các đơn đặt hàng mà trong đó việc thanh tốn được thực hiện trước khi giao
hàng, do hàng hố khơng có sẵn trong kho, chẳng hạn hàng hố sau khi có u cầu
mới được sản xuất hay được chuyển thẳng cho người mua từ bên thứ ba. Doanh thu
được ghi nhận khi hàng hoá được giao.
5. Các hợp đồng bán hàng hay mua lại hàng theo đó người bán cam kết mua
lại hàng hố mình bán ra sau một thời gian hoặc người bán có quyền mua lại hàng hố
hoặc người mua có quyền địi người bán mua lại hàng hố. Khi đó, cần nghiên cứu
điều khoản hợp đồng để xác định rỏ thực chất thời điểm khi người bán chuyển phần
lớn rủi ro và lợi ích của việc sở hữu hàng hố, và lúc đó doanh thu được ghi nhận.
6. Bán hàng cho các bên trung gian như nhà phân phối, nhà buôn và những
người khác để bán lại : Khi người mua thực chất làm nhiệm vụ đại lý cho người bán
thì việc bán hàng được xử lý như trường hợp đại lý.
7. Bán trả góp, việc trả góp được thực hiện nhiều lần : doanh thu là giá bán
của hàng hoá sau khi trừ đi phần lãi suất được ghi nhận tại thời điểm bán hàng. Giá

bán là giá trị hiện tại của hàng hoá bán ra xác định bằng cách chiết khấu tổng số tiền
phải thu về thời điểm hiện tại theo một tỷ lệ lãi suất quy đổi. Phần lãi sẽ được ghi
nhận vào doanh thu dần dần trên cở sở tỷ lệ thời gian có tính đến lãi suất quy đổi.
8. Bán bất động sản : Doanh thu thường được ghi khi quyền chủ sở hữu hợp
pháp được chuyển sang cho người mua. Tuy nhiên, trong một số trường hợp quyền sở
hữu tài sản thực tế có thể được chuyển giao trước khi quyền chủ sở hữu hợp pháp
được chuyển giao.
Ở Pháp, các tiêu chuẩn này cũng tương tự như các quy định cuả thông báo số
25 cuả Ordre des Expert Comptable.
Ở Hoa Kỳ, hầu hết các công ty thương mại và sản xuất đều ghi nhận doanh thu
vào thời điểm bán hàng. Thời điểm bán hàng là thời điểm thể hiện sự hồn tất q
trình tạo ra thu nhậpï do hàng hóa đã chuyển giao cho người mua. Do vậy người bán
đã hoàn tất nghĩa vụ đối với người mua tại thời điểm này. Đối với việc bán hàng mà
người mua có quyền trả lại hàng, FAS 48 quy định doanh nghiệp chỉ được ghi nhận
doanh thu bán hàng mà người mua có quyền trả lại khi giao dịch này thỏa mãn các
điều kiện như : giá bán được xác định cụ thể ; người mua đã trả tiền hoặc người mua
chấp nhận thanh toán ; trách nhiệm của người mua đối với người bán không thay đổi
trong trường hợp hàng bị mất cắp, hư hỏng ; lượng hàng bán bị trả lại được ước tính
một cách đáng tin cậy…. Khi sáu điều kiện đã nêu được thỏa mãn, người bán sẽ ghi
nhận doanh thu ở thời điểm bán. Ngồi ra, người bán cịn phải tính trước (accrued) các
chi phí hoặc khoản lỗ có thể có gắn liền với việc hàng bán bị trả lại trong tương lai
theo quy định của FAS 5 – Accounting for Contingencies, có nghĩa là doanh thu và

9


giá vốn hàng bán trong kỳ phải được ghi giảm theo các ước tính tính trước đã nêu8.
Nếu cả sáu điều kiện nói trên khơng thỏa mãn thì doanh thu và giá vốn hàng bán phải
được hoãn lại (deferred) cho tới khi quyền trả lại hàng của người mua hết hiệu lực
hoặc khi các điều kiện trên được thỏa mãn9.

Doanh thu cung cấp dịch vụ :
Theo IAS 18, điều kiện ghi nhận doanh thu là khi kết quả liên quan đến việc
cung cấp dịch vụ có thể xác định một cách chắc chắn, doanh thu phát sinh cần phải
được ghi nhận theo phần cơng việc đã hồn thành. Kết quả của một giao dịch có thể
ước tính một cách đáng tin cậy khi các điều kiện sau được thoả mãn :
a. Khoản doanh thu có thể được xác định một cách tương đối chắùc chắn
b. Doanh nghiệp sẽ có khả năng thu được các lợi ích kinh tế từ giao dịch đó
trong tương lai
c. Phần cơng việc đã hồn thành có thể xác định một cách đáng tin cậy
d. Chi phí phát sinh cho giao dịch đó và chi phí sẽ phát sinh để hồn thành giao
dịch có thể xác định một cách đáng tin cậy
Về phương pháp xác định doanh thu, IAS 18 xác định :
Doanh thu đối với những hợp đồng dài hạn được xác định theo tỷ lệ phần cơng
việc đã hồn thành. Phần cơng việc đã hồn thành có thể được xác định theo nhiều
cách thức khác nhau. Doanh nghiệp sẽ sử dụng cách thức đúng đắn nhất để xác định
lượng cơng việc đã hồn thành.
Điều này cũng có nghĩa rằng phương pháp hợp đồng hồn tất không được IAS
18 cho phép nữ. Tùy thuộc vào bản chấùt công việc, IAS 18 đưa ra 3 phương pháp
xác định như sau :
- Đánh giá phần công việc đã hoàn thành : Được hiểu là bên cung cấp dịch vụ
và bên nhận dịch vụ cùng tiến hành khảo sát, đánh giá và thống nhất về phần công
việc đã hoàn thành. Kết quả đánh giá thường được thể hiện bằng một biên bản.
Phương pháp này đưa ra bằng chứng khách quan về phần kết quả cung cấp dịch vụ và
đảm bảo tương đối tốt cho khả năng thu được lợi ích kinh tế về cho người cung cấp.
- So sánh tỷ lệ phần trăm giữa khối lượng công việc đã hồn thành với tổng
khối lượng cơng việc phải hồn thành : Theo phương pháp này, cần so sánh khối
lượng cơng việc đã hồn thành với tổng khối lượng theo hợp đồng ký kết để ước tính
doanh thu.
- So sánh tỷ lệ phần trăm chi phí đã phát sinh so với tổng chi phí ước tính để
hồn thành tồn bộ giao dịch cung cấp dịch vụ

Chú ý khi kết quả khơng ước tính một cách đáng tin cậy, doanh thu chỉ được
ghi nhận trong chừng mực những chi phí đã ghi nhận và chắc chắn có thể thu hồi
được.
8
9

FASB Statement of Standard 48 (FAS 48), Revenue Recognition When Right of Return Exits, paragraphs 6-7
John Wiley & Sons, Inc, Interpretation and Application of GAAP 1998, page 233.

10


Do có rất nhiều loại dịch vụ và bản chất, đặc điểm khác nhau, vì vậy trong
phần phụ lục IAS 18 có minh hoạ phương pháp ghi nhận doanh thu của một số dịch
vụ như sau :
1. Dịch vụ lắp đặt : được ghi nhận vào doanh thu theo phần cơng việc lắp đặt
đã hồn thành, trừ khi việc lắp đặt đó là đương nhiên phải thực hiện và phí lắp đặt đã
được ghi nhận vào doanh thu ngay từ khi bán hàng.
2. Phí dịch vụ bao gồm cả trong giá bán sản phẩm :Khi giá bán sản phẩm bao
gồm một phần định trước cuả những dịch vụ phải thực hiện tiếp theo, giá trị dịch vụ
đó sẽ được dời lại và ghi nhận vào doanh thu trong khoản thời gian mà các dịch vụ đó
thực hiện.
3. Hoa hồng quảng cáo : Được ghi nhận vào doanh thu khi các ấn phẩm,
chương trình xuất hiện trước cơng chúng. Nếu quảng cáo có nhiều bước, hoa hồng sẽ
được ghi nhận vào doanh thu theo tỷ lệ hoàn thành.
4. Hoa hồng đại lý bảo hiểm : được ghi nhận là doanh thu vào ngày có hiệu
lực bắt đầu hoặc gia hạn hợp đồng bảo hiểm mới.
5. Phí dịch vụ tài chính : Việc ghi nhận phụ thuộc vào mục đích cuả các phí đó
và dựa trên cơ sở hạch tốn đối với các cơng cụ tài chính có liên quan. Cần phân biệt
lãi suất thực tế của cơng cụ tài chính, phí thu từ cung cấp dịch vụ, phí thu từ hoạt động

cơ bản khác.
6. Phí vào cửa : Doanh thu từ các hoạt động biểu diễn nghệ thuật, các lễ hội và
sự kiện đặc biệt khác được ghi nhận khi sự kiện đó xảy ra. Nếu vé vào cửa cho nhiều
sự kiện được bán cùng lúc, khoản phí được phân bổ cho các sự kiện trên cơ sở lượng
dịch vụ cung ứng cho từng sự kiện.
7. Học phí : Doanh thu được ghi nhận trong suốt thời kỳ cuả khoản học phí đó.
8. Phí tham gia, gia nhập, hội phí : Nếu khoản phí chỉ dành cho hội phí, cịn tất
cả dịch vụ hay hàng hoá khác đều thanh toán riêng biệt, phí sẽ được ghi nhận như
doanh thu. Nếu trong hội phí có cả việc cung cấp dịch vụ, ấn phẩm, phí được ghi nhận
vào doanh thu dưạ trên thời gian, bản chất và giá trị của các lợi ích được cung cấp.
9. Phí đặc quyền :
a. Cung cấp máy móc thiết bị và các tài sản hữu hình khác : Khoản phí được
tính dựa trên cơ sở giá trị tương đương của tài sản được bán sẽ được ghi nhận là doanh
thu khi tài sản đó được giao nhận hoặc chuyển quyền sở hữu.
b. Cung cấp các dịch vụ ban đầu và dịch vụ tiếp theo : Khoản phí thu cho việc
tiếp tục cung ứng các dịch vụ dù là một phần của khoản phí ban đầu hay là một khoản
phí riêng biệt, sẽ được ghi nhận là doanh thu khi các dịch vụ đó thực hiện. Nếu khoản
phí riêng biệt đó khơng đủ bù đắp chi phí cho các dịch vụ tiếp theo với lợi nhuận thoả
đáng, sẽ được dời lại và ghi nhận doanh thu khi dịch vụ đó được thực hiện.
9. Phí từ việc phát triển các phần mềm theo nhu cầu của người sử dụng : được
ghi nhận vào doanh thu theo tỷ lệ phần cơng việc đã hồn thành, bao gồm cả việc
hồn thành các dịch vụ hỗ trợ sau khi giao nhận.

11


10. Lợi tức, tiền bản quyền và cổ tức : Các khoản phí và tiền bản quyền trả cho
việc sử dụng tài sản cuả doanh nghiệp (như nhãn hiệu thương mại, bằng sáng chế,
phần mềm, bản quyền tác giả, bản gốc và phim ) thường được ghi nhận theo bản chất
cuả từng hợp đồng. Trong thực tế doanh thu được ghi nhận trên cơ sở tuyến tính theo

thời hạn hợp đồng.
Trong một số trường hợp, phí bản quyền và phí giấy phép có thu được hay
khơng cịn phụ thuộc vào các sự kiện xảy ra trong tương lai.Trong những trường hợp
này, doanh thu chỉ được ghi nhận khi có thể tin chắc rằng các khoản phí đó có thể
nhận được, và thường là lúc mà các sự kiện đó xảy ra
Đối với Pháp
Các quy định trong chuẩn mực kế toán của Pháp không nêu rõ ràng về vấn đề
này. Tuy nhiên theo PCG, doanh thu từ chuyển nhượng dịch vụ cần phải được ghi
nhận ngay khi có thể lập hố đơn cho chúng. Điều này ngầm ý rằng nhiều doanh thu
về cung cấp dịch vụ sẽ được ghi nhận theo mức độ thực hiện có thể lập hố đơn. Như
vậy, khác với chuẩn mực quốc tế, Pháp không đưa ra quy định cần phải xác định một
cách đáng tin cậy về kết quả và doanh thu không được ghi nhận theo chi phí phải chiụ
khi việc cung cấp dịch vụ khơng được lập hố đơn.
Đối với Hoa Kỳ
Có nhiều chuẩn mực đề cập phương pháp ghi nhận doanh thu đối với loại dịch
vụ
1. Đối với doanh thu từ việc chuyển nhượng đặc quyền kinh doanh
(franchise). Trong hướng dẫn của AICPA – Industry Accounting Guide : “Accouting
for Franchise Fee Revenue”, doanh thu đặc quyền kinh doanh được ghi nhận khi
người chuyển nhượng (franchisor) thực hiện xong phần lớn các nghĩa vụ của mình
trong hợp đồng đã ký kết. Nếu khoản phí đặc quyền ban đầu (Initial Franchise Fee)
lớn so với các dịch vụ mà người chuyển nhượng sẽ thực hiện và khoản phí đặc quyền
thứ cấp (Continuing Franchise Fee) là nhỏ so với các dịch vụ mà người chuyển
nhượng sẽ thực hiện thì một phần phí đặc quyền ban đầu phải được hoãn lại (deferred)
và sẽ được ghi nhận dần dần vào Báo cáo thu nhập trong các kỳ kế toán mà người
chuyển nhượng thực hiện dịch vụ sau này. Khoản doanh thu hỗn lại như vậy thường
bằng chi phí ước tính của các dịch vụ sẽ thực hiện trong tương lai cộng với một mức
lãi hợp lý.
2. Đối với việc bảo hành sản phẩm (không kể trường hợp mà hợp đồng đồng
bảo hành được ký kết và định giá riêng ngoài giá bán sản phẩm). Chuẩn mực 05

(FASB Statement of Standard No. 05 (FAS 05), Accounting for Contingencies, đoạn
24-25 yêu cầu nếu việc bảo hành có nhiều khả năng làm phát sinh một khoản lỗ và
khoản lỗ này có thể ước tính một cách đáng tin cậy thì doanh nghiệp phải lập dự
phòng cho khả năng này10.
3. Nếu doanh nghiệp khơng thể ước tính một cách đáng tin cậy chi phí bảo
hành và khoản lỗ dự kiến là lớn hoặc khả năng không thu được khoản phải thu rất cao
10

FASB Statement of Standard No. 05 (FAS 05), Accounting for Contingencies, paragraphs 24-25

12


thì doanh nghiệp khơng được ghi nhận tịan bộ giá trị của giao dịch trên vào doanh thu
trong kỳ bán hàng mà thay vào đó doanh thu phải được ghi nhận theo một trong các
phương pháp như : phương pháp ghi nhận doanh thu từng phần (installment sales
method) hay phương pháp thu hồi chi phí (cost–recovery method) hoặc các phương
pháp khác11.
4. Đối với doanh thu cuả doanh nghiệp ngành phát thanh truyền hình
(Broadcasters). AICPA Statement of Position (SOP) 75-5 : “Accounting for Practices
in the Broadcasting Industry”, ban hành năm 1975 đã đề cập phương pháp xác định
doanh thu trong lĩnh vực này. Sau này các nguyên tắc kế toán trong SOP 75-5 được
trình bày lại (nhưng khơng có thay đổi lớn) trong FAS 63 – Financial Reporting by
Broadcasters (ban hành tháng 6 năm 1981). Theo đó, doanh thu của các doanh nghiệp
ngành phát thanh truyền hình từ việc quảng cáo trên sóng phát thanh, truyền hình sẽ
được ghi nhận khi thực hiện việc phát sóng.
5. Đối với doanh thu của các doanh nghiệp ngành ghi âm và âm nhạc, trong
FAS 50 “Financial Reporting in The Record and Music Industry” năm 1981 hướng
dẫn :Khi thỏa thuận (hợp đồng) giữa người bán và người mua là loại không thể hủy
ngang ; giá trị hợp đồng được xác định cụ thể ; quyền khai thác được chuyển giao từ

người bán sang người mua ; người bán khơng cịn những nghĩa vụ quan trọng đối với
người mua và khả năng thu được tiền là đáng tin cậy thì doanh thu của người bán
được ghi nhận (FAS 50, đoạn 07). Khi chưa xác định được rõ ràng rằng khoản trả
trước của người mua cho người bán đã thỏa mãn các điều kiện để được ghi nhận là
doanh thu của kỳ bán hàng hay chưa thì khoản trả trước này được chia đều thành các
phần bằng nhau theo thời gian hiệu lực còn lại của hợp đồng và được ghi nhận vào
doanh thu trong khoản thời gian này (FAS 50, đoạn 08). Các khoản phí khác mà người
bán sẽ nhận được từ người mua nhưng không xác định được bằng một con số cụ thể
thì khơng được ghi nhận là doanh thu mà phải đợi tới khi có thể ước tính được một
cách hợp lý hoặc đợi tới lúc kết thúc hợp đồng giữa hai bên (FAS 50, đoạn 09).
6. Đối với doanh thu đối với doanh nghiệp kinh doanh truyền hình cáp, do
việc kinh doanh truyền hình cáp ln có hai giai đoạn khác nhau trong q trình hoạt
động. Đó là giai đoạn tiền chính thức (prematurity period) và giai đoạn hoạt động
chính thức. Các nguyên tắc kế toán áp dụng cho hai giai đoạn này là khác nhau. Với
giai đoạn hoạt động chính thức doanh nghiệp áp dụng các nguyên tắc được chấp nhận
chung (generally accepted accounting principles – GAAP) như đối với đa số các
doanh nghiệp ở những lĩnh vực khác, còn trong giai đoạn tiền chính thức (prematurity
period) các nguyên tắc này được trình bày theo FAS 51. Trong đó, khoản tiền mà
khách hàng nộp để đăng ký sử dụng truyền hình cáp được doanh nghiệp ghi nhận là
doanh thu (hookup revenue) bằng với chi phí bán hàng trực tiếp (direct selling cost).
Phần chênh lệch sẽ được hoãn lại (deferred) và sẽ được phân bổ vào doanh thu dựa
trên thời gian đăng ký sử dụng trung bình của khách hàng12.
11

APB Opinion No. 10, Omnibus Opinion, 1966, paragraph 12.
FASB Statement of Standard No 51 (FAS 51), Financial Reporting by Cable Television Companies,
paragraph 11
12

13

Đối với doanh thu của các doanh nghiệp trong lĩnh vực điện ảnh. Theo FAS
53, doanh thu của doanh nghiệp trong lĩnh vực điện ảnh hình thành từ ba nguồn chính
sau đây :
- Doanh thu từ phim chiếu ở rạp : doanh thu này có thể được tính theo tỷ lệ
phần trăm trên số tiền vé thu được ở rạp hoặc bởi một số tiền cố định. Doanh thu được
ghi nhận khi phim được trình chiếu.
- Doanh thu từ phim phát sóng trên ti vi : doanh thu được ghi nhận khi hợp
đồng bắt đầu có hiệu lực và thỏa mãn một số điều kiện nhất định như : doanh thu cho
từng bộ phim trong loạt phim (package) được xác định rõ ; chi phí của từng bộ phim
được xác định đáng tin cậy ; khả năng thu tiền theo hợp đồng được bảo đảm ; bên mua
đồng ý nhận phim theo các điều khoản trong hợp đồng…
- Doanh thu từ phim sử dụng tại gia đình : phim này có thể được thể hiện dưới
nhiều dạng khác nhau từ băng từ (video tapes), đĩa hình hay truyền hình cáp…Tùy
từng tình huống cụ thể mà việc ghi nhận doanh thu được thực hiện theo một trong hai
trường hợp kể trên.
IV. NHữNG KHÁC BIệT GIữA CHUẩN MựC Kế TOÁN VN Số 14 (VAS 14)
VớI CHUẩN MựC Kế TOÁN QUốC Tế Số 18 Về DOANH THU (IAS 18).
Với lợi thế là được xây dựng sau, VAS 14 đi thẳng vào quan điểm mới nhất và
đang được chấùp nhận rộng rãi trên thế giới về doanh thu. Phần lớn nội dung của VAS
14 tương tự như IAS 18. Tuy nhiên vẫn còn một số điểm khác biệt, cụ thể là :
1. Về tên goị và phạm vi áp dụng
Chuẩn mực quốc tế có tên chuẩn mực doanh thu Chuẩn mực 14 cuả VN có
tên doanh thu và thu nhập khác. Điều đó có nghĩa phạm vi của VSA 14 rộng hơn
so với IAS 18 :
- Doanh thu theo IAS 18 chỉ bao gồm thu về bán hàng, cung cấp dịch vụ, tiền
lãi, cổ tức, tiền bản quyền và lợi nhuận được chia. Những loại doanh thu và thu nhập
khác được xử lý trong các chuẩn mực khác.
- VAS 14 không chỉ đề cập đến các nội dung như IAS 18 mà còn áp dụng cho

thu nhập khác như : thu về thanh lý, nhượng bán tài sản cố định ; thu tiền phạt khách
hàng do vi phạm hợp đồng ; thu tiền bảo hiểm được bồi thường và một số khoản khác.

14


2. Về thời điểm ghi nhận doanh thu :
Do tính phức tạp trong việc ghi nhận và đo lường doanh thu, ngồi phần chính,
IAS 18 cịn đưa ra phụ lục nhằm minh hoạ việc ghi nhận doanh thu trong trường hợp
đặc biệt. VAS 14 không đưa phụ lục để hướng dẫn các trường hợp này.
3. Phương pháp đo lường doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ :
-

Đối với doanh thu bán hàng : Các quy định trong VAS 14 phù hợp với IAS

18
- Đối với doanh thu cung cấùp dịch vụ : VAS 14 cho phép sử dụng cả 3
phương pháp tương tự như IAS 18.
4. Về doanh thu tiền lãi :
Lãi suất dùng để quy đổi ( khi bán hàng hố khơng thu tiền ngay)
Theo IAS 18, lãi suất này có thể được xác định bằng một trong 2 phương pháp
sau :
- Tỷ lệ lãi suất hiện hành cuả những công cụ nợ tương tự đối với hoạt động tín
dụng đối với con nợ có rủi ro tín dụng tương đương
- Tỷ lệ lãi suất để chiết khấu giá trị danh nghiã cuả khoản nợ tới mức giá bán
trả tiền ngày cuả hàng hoá hay dịch vụ
Như vậy IAS 18 cho phép có thể sử dụng lãi suất ngân hàng hoặc lãi suất khác
để quy đổi. Lãi suất khác có thể cao hơn hay thấp hơn lãi suất trên thị trường. Trong
khi đó, VAS 14 chỉ sử dụng thuật ngữ tỷ lệ lãi suất hiện hành mà không minh hoạ rõ
phương pháp xác định.

5. Về khai báo trong phần thuyết minh
Chuẩn mực kế toán quốc tế số 18 yêu cầu doanh nghiệp phải khai báo trong
thuyết minh Báo cáo tài chính về cơng nợ mập mờ ï và tài sản chưa chắc chắn. Các
khoản nợ và tài sản loại này được trình bày trong IAS 37 – Dự phòng, nợ phải trả và
tài sản chưa chắc chắn. Trong khi đó Chuẩn mực kế tốn Việt Nam số 14 không quy
định vấn đề này.

15


V. CÁC KHÁC BIỆT GIỮA VAS 14 VÀ CÁC QUY ĐỊNH TÀI CHÍNH KẾ
TỐN HIỆN HÀNH
VAS 14 đưa ra nhiều quan điểm mới khá phù hợp với IAS 18. Thế nhưng, các
hướng dẫn trong TT 89 lại có nhiều điểm khác biệt so với VAS 14. Bên cạnh đó, một
số điểm mới cuả VAS 14 không thể áp dụng vào thực tế do chưa có hướng dẫn chi
tiết, cụ thể là :
1. Về nội dung và phân loại doanh thu
Về nội dung : Doanh thu theo VAS 14 chỉ bao gồm thu về bán hàng, cung cấp
dịch vụ, tiền lãi, cổ tức, tiền bản quyền và lợi nhuận được chia và thu nhập khác như :
thu về thanh lý, nhượng bán tài sản cố định ; thu tiền phạt khách hàng do vi phạm hợp
đồng ; thu tiền bảo hiểm được bồi thường và một số khoản khác.
Theo TT 89, doanh thu không chỉ bao gồm các nội dung nêu trên mà còn gồm
cả : doanh thu nội bộ, doanh thu hoạt động tài chính, doanh thu về trợ giá. Như vậy
có thể thấy những nội dung cuả TT 89 vẫn xoay quanh các nội dung cuả TT 63, thoát
ly khá nhiều những nội dung trong VAS 14.
Về phân loại doanh thu : VAS 14 đề cập đến các loại doanh thu tương tự
IAS 18, không sử dụng thuật ngữ doanh thu hoạt động tài chính. TT89 sử dụng thuật
ngữ doanh thu hoạt động tài chính, có nghĩa tài khoản thu nhậïp tài chính được đổi
tên thành doanh thu hoạt động tài chính. Thu nhập bất thường được đổi tên thành thu
nhập khác. Do vậy, doanh thu hoạt động tài chính theo TT 89 gồm nhiều nội dung

khơng được đề cập trong VAS 14 và IAS 18 như : thu nhập cho thuê tài sản, thu nhập
chuyển nhượng và cho thuê cơ sở hạ tầng, chênh lệch lãi do bán ngoại tệ, chênh lệch
tỷ giá …
2.

Về thời điểm ghi nhận doanh thu :

a. Đối với doanh thu bán hàng : Do tính phức tạp trong việc ghi nhận và đo
lường doanh thu, ngồi phần chính, IAS 18 cịn đưa ra phụ lục nhằm minh hoạ việc
ghi nhận doanh thu trong trường hợp đặc biệt. VAS 14 khơng có phụ lục này. Thông
tư 89 chỉ hướng dẫn thời điểm ghi nhận doanh thu đối với một số trường hợp như bán
hàng theo phương thức trả chậm, nhận gia công chế biến, hàng hoá nhận bán đại lý,
hàng bán đã lập hoá đơn nhưng đến cuối kỳ chưa giao hàng. Các trường hợp khác
chưa được hướng dẫn ngay cả trường hợp hàng bán đã lập hoá đơn, nhưng chưa nhận
hàng và chưa trả tiền xuất hoá đơn và giữ hộ) hoặc bán hàng mà ngưởi mua có quyền
trả lại hàng … cũng khơng được đề cập. Như vậy rất khó áp dụng những điểm mới
cuả chuẩn mực để xác định thời điểm ghi nhận trong thực tế do khơng có hướng dẫn
cụ thể.
b. Đối với dịch vụ : IAS 18 có kèm phần phụ lục hướng dẫn thời điểm ghi
nhận doanh thu đối với một số loại dịch vụ tiêu biểu. TT89 khơng có hướng dẫn chi
tiết về thời điểm ghi nhận doanh thu cho các loại dịch vụ tiêu biểu.
3.

Phương pháp đo lường doanh thu :

16


Đối với doanh thu cung cấùp dịch vụ : VAS 14 cho phép sử dụng cả 3
phương pháp tương tư như IAS 18. Thế nhưng trong TT 89, hoàn toàn khơng có

hướng dẫn có liên quan. Như vậy, điểm mới nhất và tiến bộ nhất của VAS 14 lại chưa
thể áp dụng trong thực tế do chưa có hướng dẫn cụ thể.
Theo VAS 14 và IAS 18, có ba phương pháp xác định doanh thu dịch vụ dài
hạn như sau :
1. Đánh giá phần cơng việc đã hồn thành
2. So sánh tỷ lệ phần trăm giữa khối lượng công việc đã hồn thành với tổng
khối lượng cơng việc phải hồn thành
3. So sánh tỷ lệ phần trăm chi phí đã phát sinh so với tổng chi phí ước tính để
hồn thành toàn bộ giao dịch cung cấp dịch vụ
Sau khi lựa chọn phương pháp xác định phần công việc đã hồn thành vào
ngày lập báo cáo tài chính, cần giải quyết về phương pháp hạch toán doanh thu. Bởi
lẽ, theo nguyên tắc tương xứng giữa doanh thu và chi phí, khi ghi nhận doanh thu
trong kỳ (xác định theo một trong ba phương pháp nói trên) đồng thời cũng phải ghi
nhận phần chi phí đã phát sinh để tạo ra doanh thu đó. Chênh lệch giữa doanh thu ước
tính và chi phí chính là kết quả cuả niên độ và cần trình bày trên báo cáo kết quả hoạt
động kinh doanh. Ngồi ra cần trình bày trên Bảng cân đối kế tốn phần nghiã vụ cịn
phải cung cấp cho khách hàng ( nếu doanh thu lập hoá đơn > doanh thu ước tính )
hay một khoản cịn phải thu cuả khách hàng ( nếu doanh thu lập hoá đơn < doanh thu
ước tính). Phụ lục 1 giới thiệu phương pháp hạch toán theo kế toán Mỹ về doanh thu
cung cấp dịch vụ theo phương pháp tỷ lệ hoàn thành và hợp đồng hồn tất
Khi kết quả khơng được xác định một cách chắc chắn : Một điểm mới của
VAS 14 so với các quy định trong chế độ kế toán Việt Nam là : “Khi kết quả của một
giao dịch về cung cấp dịch vụ không thể xác định được chắc chắn thì doanh thu được
ghi nhận tương ứng với chi phí đã ghi nhận và có thể thu hồi. Nếu chi phí liên quan
đến dịch vụ đó chắc chắn khơng thu hồi được thì khơng được ghi nhận doanh thu và
chi phí đã phát sinh được hạch tốn vào chi phí để xác định kết quả kinh doanh trong
kỳ”. Đây là điểm mới mà các quy định trong chế độ kế toán Việt Nam chưa từng đề
cập đến. Tuy nhiên, trong hướng dẫn cuả TT 89, chưa hướng dẫn phương pháp xác
định chi phí có thể thu hồi. Do vậy, doanh nghiệp có thể ước tính chi phí có thể thu
hồi theo ý muốn chủ quan của mình.

4. Về doanh thu hoạt động tài chính :
Lãi suất dùng để quy đổi ( khi bán hàng hố khơng thu tiền ngay) : TT 89
không đề cập đến lãi suất sử dụng để quy đổi ( theo IAS 18 là lãi suất ngân hàng hay
các cơng cụ tín dụng tương đương) mà chỉ yêu cầu ghi nhận vào doanh thu hoạt động
tài chính về phần lãi tính trên khoản phải trả nhưng trả châïm phù hợp với thơiø điểm
ghi nhậïn doanh thu.
Phương pháp phân bổ tiền lãi : VAS 14 cho rằng : Doanh thu tiền lãi được ghi
nhận trên cơ sở tỷ lệ thời gian có tính đến lãi suất thực tế của tài sản. Lãi suất thực tế
cuả tài sản là tỷ lệ lãi suất cần thiết để chiết khấu chuỗi các luồng tiền mặt nhận được
trong tương lai trong suốt khoảng thời gian sử dụng có ích cuả tài sản.
17


Đây là một điểm mới trong phương pháp phân bổ doanh thu tiền lãi theo thời
gian. Tuy nhiên TT 89 không hướng dẫn phương pháp phân bổ doanh thu tiền lãi.
Như vậy, khó áp dụng trong thực tế do thiếu các hướng dẫn cụ thể.
Khi phân bổ tiền lãi, lãi kép thường được sử dụng để phân bổ thay vì phân bổ
đều theo thời gian. Phụ lục 2 minh hoạ phương pháp phân bổ doanh thu tiền lãi theo
kế toán Mỹ.
Doanh thu tiền lãi về hoạt động đầu tư : Theo VAS 14 Và IAS 18, doanh thu
tiền lãi bao gồm số phân bổ các khoản chiết khấu, phụ trội, các khoản nhận trước
hoặc các khoản chênh lệch giữa giá trị ghi sổ ban đầu cuả công cụ nợ và giá trị của nó
khi đáo hạn.
TT 89 chỉ hướng dẫn phương pháp hạch toán trong trường hợp nhận lãi mà
khoản lãi dồn tích trước khi mua các khoản đầu tư. TT 89 không đề cập đến phần trội
và phần chiết khấu. Đây là những nội dung rất phổ biến liên quan đến các khoản đầu
tư tài chính và cũng là một trong những điểm mới so với các quy định hiện hành. Thế
nhưng khó áp dụng trong thực tế do chưa có hướng dẫn cụ thể.
Phụ lục 3 minh hoạ phương pháp tính và phân bổ phần trội và chiết khấu theo
kế toán Mỹ

5. Các khác biệt giữa TT 89 và các quy định trước đây (theo QĐ 1141 và
TT63 ) :
Cơ sở ghi nhận doanh thu : VAS 14 và TT 89 không yêu cầu cơ sở ghi nhận
doanh thu là hố đơn. Trong khi đó theo TT 63, tồn bộ doanh thu phát sinh trong kỳ
phải có hố đơn, chứng từ hợp lệ để chứng minh và phản ảnh đầy đủ vào sổ sách kế
toán theo chế độ hiện hành
Giá trị hợp lý : Doanh thu được xác định trên cơ sở giá trị hợp lý của các
khoản đã thu hoặc sẽ thu được”. Đây là lần đầu tiên khái niệm “giá trị hợp lý” được
đề cập đến trong các quy định của Việt Nam. Giá trị hợp lý là một khái niệm mới,
được dùng phổ biến trong các giao dịch mua bán, trao đổi hàng hóa, dịch vụ và đầu
tư…vv. Giá trị hợp lý rất gần với giá thị trường hiện hành.
Trao đổi hàng hoá : Đoạn 08 trong Chuẩn mực quy định : “Khi hàng hóa hoặc
dịch vụ được trao đổi để lấy hàng hóa hoặc dịch vụ tương tự về bản chất và giá trị thì
việc trao đổi đó khơng được coi là một giao dịch tạo ra doanh thu”. Trong khi đó theo
Thơng tư 63 ngày 7/9/1999 của Bộ Tài Chính về hướng dẫn quản lý doanh thu, chi phí
và giá thành sản phẩm hàng hóa dịch vụ tại doanh nghiệp nhà nước quy định : “Doanh
thu từ hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp còn bao gồm : giá trị các sản phẩm
hàng hóa đem biếu, tặng, trao đổi hoặc tiêu dùng cho sản xuất trong nội bộ doanh
nghiệp”. Như vậy theo Thông tư 63 thì việc trao đổi hàng hóa, dịch vụ (khơng kể là
hàng hóa, dịch vụ có tương tự về bản chất và giá trị hay không) đều phải hạch toán
doanh thu.

18


Điều kiện ghi nhận doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ : VAS 14
vàTT 89 quy định cụ thể năm điều kiện mà nếu các điều kiện này được thỏa mãn thì
doanh thu bán hàng và doanh thu dịc h vụ mới được ghi nhận. TT 63 chỉ quy định :
thời điểm hạch toán doanh thu là khi doanh nghiệp đã chuyển giao quyền sở hữu hàng
hoá, sản phẩm, hoàn thành việc cung cấp dịch vụ cho người mua hoặc hồn thành

cơng việc theo hợp đồng và được người mua chấp nhận thanh toán.

19


PHỤ LỤC 1
Phương pháp xử lý doanh thu cung cấp dịch vụ qua nhiều kỳ kế toán theo kế
toán Mỹ (Phương pháp phần cơng việc hồn thành vào ngày lập Bảng CĐKT)
Sau đây là một ví dụ minh họa 2.
Một hợp đồng cung cấp dịch vụ cần 3 năm để hoàn thành với trị giá hợp đồng
là 500.000 USD. Tổng chi phí ước tính cho việc thực hiện là 405.000 USD. Các số
liệu cụ thể khác được trình bày như sau :
Đơn vị tính : VND

Bảng 1
Nội dung

Năm 1

Năm 2

150.000

210.000

45.000

150.000

360.000

405.000

300.000

40.000

0

Doanh thu đã lập hố đơn

100.000

370.000

30.000

500.000

Tiền thu được hàng năm

75.000

300.000

125.000

500.000

Chi phí phát sinh từng năm

Chi phí phát sinh lũy kế đến
31 tháng 12 từng năm
Chi phí ước tính để hồn tất phần
việc cịn lại ở cuối mỗi năm

Năm 3

Tổng
405.000

Cơng thức tính doanh thu từng năm dựa vào tỷ lệ phần trăm giữa chi phí đã
phát sinh trong năm so với tổng chi phí ước tính để hồn thành tồn bộ giao dịch như
sau :
Gọi tổng doanh thu (tổng giá trị hợp đồng) là DT.
Gọi doanh thu năm i là Dti
Gọi chi phí phát sinh lũy kế đến 31 tháng 12 năm i là CPLKi
Gọi chi phí ước tính cần để hồn tất những việc chưa thực hiện đến 31 tháng 12
năm i là CPUTi.
Gọi doanh thu lũy kế đến 31 tháng 12 năm i-1 là DTLKi-1
CPLKi
Ta có : Dti =

* DT – DTLKi-1
CPLKi + CPUTi

20


Từ số liệu của Bảng 1 doanh thu của từng năm được tính như sau :
Đơn vị tính : VND

Bảng 2
Năm

Doanh thu ghi nhận

Năm 1

[(150.000)/(150.000+300.000)]*500.000

Năm 2

[(360.000)/(360.000+40.000)]*500.000 – 166.667 = 283.333

Năm 3

[405.000/405.000]*500.000 – 166.667 – 283.333 = 50.000

= 166.667

Tổng

500.000

Các bút toán cụ thể :
a. Tập hợp chi phí phát sinh trong kỳ (năm).
Năm 1Năm 2
Nợ CPSXKDD
Có TIỀN

Năm 3

Tổng

150.000
210.000
150.000
210.000

b. Doanh thu đã lập hố đơn cuả từng năm
Năm 1

45.000
45.000

Năm 2

Nợ Phải thu
100.000
Có Doanh thu lập hoá đơn 100.000

405.000
405.000

Năm 3

370.000
370.000

30.000

30.000

c. Tiền thu hàng năm :
Năm 1
Nợ Tiền

Năm 2

75.000

Có Phải thu

Năm 3

300.000

75.000

125.000

300.000

125.000

d. Ghi nhận doanh thu, giá vốn.
Năm 1

Năm 2

Năm 3

Nợ CPSXKDD
16.667
73.333
5.000
Nợ GVỐN
50.000
210.000
45.000
Có DTHU
166.667
283.333
50.000
e. Khi giao dịch hoàn tất, kết chuyển số dư tài khoản CPSXKDD.
Năm 1

Năm 2

Nợ DT lập hố đơn
Có CPSXKDD
Trình bày Báo cáo thu nhập

Tổng
95.000
405.000
500.000

Năm 3
500.000
500.000

(Đơn vị tính VND)

Khoản mục

Năm 1

Năm 2
21

Năm 3

Tổng


Doanh thu

166.667

283.333

50.000

500.000

Giá vốn

(150.000)

(210.000)

(45.000)

(405.000)

Lãi gộp

16.667

73.333

5.000

95.000

Trình bày trên Bảng cân đối kế tốn.
Khi trình bày các số liệu liên quan đến q trình cung cấp dịch vụ nói trên ta cần chú ý
hai trường hợp sau đây :
Trường hợp thứ nhất :
Tại thời điểm khóa sổ của mỗi năm, nếu số dư tài khoản Chi phí sản xuất kinh doanh
dở dang (CPSXKDD) lớn hơn số dư tài khoản Doanh thu đã lập hoá đơn, chênh lệch
này là tài sản lưu động được trình bày bên tài sản cuả bảng cân đối.
Trường hợp thứ hai :
Ngược lại, nếu số dư tài khoản Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang (CPSXKDD) nhỏ
hơn số dư tài khoản Doanh thu đã lập hoá đơn, khoản chênh lệch này là khoản nợ
ngắn hạn được trình bày bên phần nguồn vốn cuả bảng cân đối.
Bảng cân đối kế tốn
(Đơn vị tính VND)
Khoản mục
Tài sản lưu động
Phải thu

Chi phí sản xuất kinh doanh dở
dang lớn hơn Doanh thu đã lập
hoá đơn (166.667-100.000)
Nợ ngắn hạn
Doanh thu đã lập hoá đơn lớn
hơn Chi phí sản xuất kinh doanh
dở dang (470.000-450.000)

Năm 1

Năm 2

25.000

95.000

66.667

20.000

22

Năm 3


Phương pháp xử lý doanh thu cung cấp dịch vụ qua nhiều kỳ kế toán theo kế
toán Mỹ (Phương pháp hợp đồng hồn tất).
Lấy ví dụ tương tự như trên nhưng sử dụng phương pháp hợp đồng hoàn tất để ghi
nhận doanh thu cung cấp dịch vụ qua nhiều kỳ kế tốn.
Với phương pháp hợp đồng hồn tất, doanh thu cũng như giá vốn của dịch vụ cung

cấp không được ghi nhận ở các kỳ kế tốn trước khi hồn tất tồn bộ q trình cung
cấp. Tài khoản Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang được sử dụng để ghi nhận các chi
phí phát sinh trong kỳ. Số dư tài khoản này chỉ phản ánh các chi phí đã bỏ ra phục vụ
cho quá trình cung cấp dịch vụ mà không bao gồm tiền lãi như trong phương pháp
phần cơng việc hồn thành vào ngày lập Bảng cân đối kế toán. Tài khoản Doanh thu
nhận trước cũng được sử dụng để ghi chép các khoản tiền nhận trước của người mua
trong suốt quá trình cung cấp dịch vụ. Khi q trình cung cấp hồn tất, số dư hai tài
khoản Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang và Doanh thu nhận trước được kết chuyển
nhằm xác định doanh thu, giá vốn của toàn bộ giao dịch cung cấp dịch vụ.
Các bút tốn cụ thể :
a.

Tập hợp chi phí phát sinh trong kỳ (năm).
Năm 1

Nợ CPSXKDD
Có TIỀN
b.

150.000
150.000

Năm 2

Năm 3

210.000
210.000

Ghi nhận doanh thu đã lập hoá đơn cho từng năm.

Năm 1
Năm 2

Nợ Phải thu
Có DT lập hố đơn

100.000
370.000
100.000
370.000

45.000
45.000

Năm 3
30.000
30.000

Tổng
405.000
405.000

Tổng
500.000
500.000

c. Tiền thu hàng năm :
Năm 1

Năm 2

Năm 3

Tổng

Nợ Tiền
75.000
300.000
125.000
Có Phải thu
75.000
300.000
125.000
Khi giao dịch hoàn tất, kết chuyển số dư tài khoản CPSXKDD và DTNT.
Năm 1
Năm 2
Năm 3
Tổng
Nợ GVỐN
405.000
405.000
Có CPSXK
405.000
405.000
Trình bày Báo cáo thu nhập
Khoản mục

Năm 1

Năm 2

Doanh thu

(Đơn vị tính VND)
Năm 3
Tổng
500.000

23

500.000


Giá vốn
Lãi gộp

(405.000)
95.000

(405.000)
95.000

Trình bày trên Bảng cân đối kế tốn.
Khi trình bày các số liệu liên quan đến quá trình cung cấp dịch vụ nói trên ta cần chú ý
hai trường hợp sau đây :
Trường hợp thứ nhất :
Tại thời điểm khóa sổ của mỗi năm, nếu số dư tài khoản Chi phí sản xuất kinh doanh
dở dang (CPSXKDD) lớn hơn số dư tài khoản Doanh thu nhận trước (DTNT) thì ta có
một khoản tài sản lưu động được trình bày trên Bảng cân đối. Tài sản lưu động này có
giá trị bằng số chênh lệch nói trên. Số tiền 50.000 VND trên Bảng cân đối kế toán ở

phần tiếp theo sẽ minh họa cho trường hợp này.
Trường hợp thứ hai :
Ngược lại, nếu số dư tài khoản Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang (CPSXKDD) nhỏ
hơn số dư tài khoản Doanh thu Lập hố đơn, đó là khoản nợ ngắn hạn được trình bày
trên Bảng cân đối. Số tiền 110.000 VND trên Bảng cân đối ở phần tiếp theo sẽ minh
họa cho trường hợp thứ hai này.
Bảng cân đối kế tốn.
(Đơn vị tính VND)

Khoản mục
Tài sản lưu động
Phải thu
Chi phí sản xuất kinh doanh dở
dang lớn hơn Doanh thu nhận
trước (150.000-100.000)

Năm 1
25.000

Năm 2

Năm 3

95.00

50.000

Nợ ngắn hạn
Doanh thu nhận trước lớn hơn
Chi phí sản xuất kinh doanh dở

dang (470.000-360.000)

110.000

PHỤ LỤC 2
Ví dụ về cách tính doanh thu tiền lãi trên khoản phải thu phát sinh từ nghiệp vụ
bán hàng không thu tiền ngay Á
Một doanh nghiệp bán cho khách hàng một thiết bị trị giá 10,000 (Đơn vị tính : triệu )
VNĐ theo điều kiện :Khách hàng phải thanh tốn trong vịng 5 năm và khơng chịu
tiền lãi. Tại thời điểm này, mức lãi suất trên thị trường áp dụng cho khoản tín dụng có
dư nợ tương tự như trên là 10%/năm. Nghiệp vụ trên xảy ra vào ngày 1/1/1995.

24


Bảng sau sẽ trình bày phương pháp tính hiện giá và phân bổ doanh thu tiền lãi qua
các năm
Thời
điểm

Giá trị dùng để tính
lãi

Tiền lãi từng
năm

Số khấu hao từng
năm

Giá trị khấu hao

cần phân bổ

(A)

(B)

© = (B)*10%

(D) = ©

(E)

1/1/95

6.209

0

0

3.791

31/12/95

6.209

620,90

620,90

3.170,10

31/12/96

6.829,90

682,99

682,99

2.487,11

31/12/97

7.512,89

751,29

751,29

1.735,82

31/12/98

8.264,18

826,42

826,42

909,40

31/12/99

9.090,60

909,4

909,4

0

Trong đó :
- 6.209 VNĐ là hiện giá (present value) của khoản nợ phải thu lúc cuối kỳ 10.000
VNĐ, với lãi suất chiết khấu là 10%/năm.
- 3.791 VNĐ là phần chênh lệch giữa khoản phải thu danh nghĩa 10.000 VNĐ và hiện
giá của nó. Khoản chiết khấu chưa phân bổ 3.791 VNĐ sẽ được phân bổ (khấu hao)
dần trong suốt thời gian tồn tại của khoản phải thu (5 năm) với phương pháp phân bổ
là sử dụng lãi suất thị trường (interest method).

25