Các nhân tố tác động đến việc chuyển đổi cơ sở kế toán dồn tích cho các đơn vị kế toán trong khu vực công việt nam khi vận dụng chuẩn mực kế toán công quốc tế

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP.HỒ CHÍ MINH
--------------

PHẠM THỊ NGUYÊN DANH

CÁC NHÂN TỐ TÁC ĐỘNG ĐẾN VIỆC CHUYỂN ĐỔI
CƠ SỞ KẾ TOÁN DỒN TÍCH CHO CÁC ĐƠN VỊ KẾ TOÁN
TRONG KHU VỰC CÔNG VIỆT NAM KHI VẬN DỤNG
CHUẨN MỰC KẾ TOÁN CÔNG QUỐC TẾ

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH – NĂM 2016


BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP.HỒ CHÍ MINH
--------------

PHẠM THỊ NGUYÊN DANH

CÁC NHÂN TỐ TÁC ĐỘNG ĐẾN VIỆC CHUYỂN ĐỔI
CƠ SỞ KẾ TOÁN DỒN TÍCH CHO CÁC ĐƠN VỊ KẾ TOÁN
TRONG KHU VỰC CÔNG VIỆT NAM KHI VẬN DỤNG
CHUẨN MỰC KẾ TOÁN CÔNG QUỐC TẾ

Chuyên ngành: Kế Toán
Mã số: 60.34.03.01

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC
PGS.TS. NGUYỄN XUÂN HƯNG

THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH – NĂM 2016


LỜI CAM ĐOAN
Tôi xin cam đoan luận văn thạc sĩ kinh tế “Các nhân tố tác động đến việc
chuyển đổi cơ sở kế toán dồn tích cho các đơn vị kế toán trong khu vực công Việt Nam
trong điều kiện vận dụng Chuẩn mực kế toán công quốc tế” là công trình nghiên cứu
của riêng tôi, không sao chép của bất kỳ ai.
Các số liệu và kết quả phân tích trong luận văn là trung thực và chưa được công
bố trong bất kỳ công trình nghiên cứu nào khác. Nội dung của luận văn có tham khảo
và sử dụng tài liệu, bài báo, công trình nghiên cứu được đăng tải trên các tạp chí, tác
phẩm theo Danh mục tài liệu tham khảo của luận văn.
Thành phố Hồ Chí Minh, tháng 10 năm 2016

Phạm Thị Nguyên Danh


MỤC LỤC
TRANG PHỤ BÌA
LỜI CAM ĐOAN
MỤC LỤC
DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT
DANH MỤC CÁC BẢNG BIỂU, SƠ ĐỒ
PHẦN MỞ ĐẦU..........................................................................................................1
1. Tính cấp thiết của đề tài........................................................................................1
2. Mục tiêu nghiên cứu..............................................................................................2

3. Câu hỏi nghiên cứu................................................................................................2
4. Đối tượng nghiên cứu và phạm vi nghiên cứu.....................................................2
4.1.

Đối tượng nghiên cứu.........................................................................................2

4.2.

Phạm vi nghiên cứu............................................................................................2

5. Phương pháp nghiên cứu......................................................................................3
6. Ý nghĩa của việc thực hiện nghiên cứu................................................................4
7. Kết cấu của đề tài..................................................................................................5
CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN VẤN ĐỀ NGHIÊN CỨU.............................................6
1.1. Tổng quan tình hình nghiên cứu trên thế giới....................................................6
1.1.1. Tổng quan một số nghiên cứu liên quan tới xu hướng cải cách hệ thống kế toán
công thông qua việc áp dụng cơ sở kế toán dồn tích......................................................6
1.1.2. Tổng quan các nghiên cứu liên quan đến sự phát triển các mô hình cải cách kế
toán khu vực công theo hướng chuyển đổi CSKT dồn tích và nghiên cứu thực nghiệm
các nhân tố tác động đến việc chuyển đổi ở một số quốc gia....................................... 10
1.2. Tổng quan tình hình nghiên cứu tại Việt Nam...................................................... 18
1.2.1. Các nghiên cứu liên quan kế toán công và việc vận dụng Chuẩn mực kế toán
công quốc tế tại Việt Nam............................................................................................ 18
1.2.2. Các nghiên cứu liên quan đến cơ sở kế toán dồn tích........................................21
1.3. Nhận xét các nghiên cứu trước và xác định khe hổng nghiên cứu..................23
1.3.1. Nhận xét các nghiên cứu trước........................................................................... 23
1.3.2. Xác định khe hổng nghiên cứu........................................................................... 25
CHƯƠNG 2: CƠ SỞ LÝ LUẬN............................................................................... 26

2.1. Tổng quan về khu vực công................................................................................ 26
2.1.1. Khái niệm khu vực công.................................................................................... 26
2.1.2. Vai trò của khu vực công.................................................................................... 28
2.2. Tổng quan về kế toán khu vực công.................................................................. 28
2.2.1. Khái niệm kế toán công..................................................................................... 28
2.2.1. Vai trò của kế toán công..................................................................................... 29
2.3. Tổng quan về Chuẩn mực kế toán công quốc tế............................................... 30
2.3.1. Giới thiệu chung về Chuẩn mực kế toán công quốc tế....................................... 30
2.3.2. Cơ sở kế toán áp dụng trong Chuẩn mực kế toán công quốc tế.......................... 31
2.3.2.1. Kế toán theo cơ sở kế toán tiền mặt.............................................................. 32
2.3.2.2. Kế toán theo cơ sở kế toán dồn tích.............................................................. 33
2.3.2.3. So sánh CSKT tiền mặt và dồn tích trong KVC............................................. 34
2.4. Các nhân tố giả định sẽ tác động đến việc chuyển đổi cơ sở kế toán dồn tích
cho các đơn vị kế toán trong khu vực công.............................................................. 36
2.4.1. Môi trường kinh tế............................................................................................. 38
2.4.2. Môi trường chính trị........................................................................................... 39
2.4.3. Môi trường Giáo dục, Nghề nghiệp................................................................... 40
2.4.4. Môi trường Pháp lý............................................................................................ 41
2.4.5. Môi trường Quốc tế............................................................................................ 42
2.4.6. Môi trường Văn hoá........................................................................................... 43
2.4.7. Điều kiện tổ chức............................................................................................... 44
2.5. Tổng quan các lý thuyết nền nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng...............45
2.5.1. Lý thuyết hành động hợp lý và lý thuyết hành vi dự định.................................. 45
2.5.2. Kinh tế học thể chế............................................................................................ 46
CHƯƠNG 3: PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU...................................................... 49
3.1. Khung nghiên cứu của đề tài.............................................................................. 49
3.2. Phương pháp nghiên cứu................................................................................... 50
3.2.1. Các phương pháp nghiên cứu định tính............................................................. 50
3.2.2. Phương pháp nghiên cứu định lượng................................................................. 51
3.3. Mô hình nghiên cứu và Giả thuyết nghiên cứu................................................. 52

3.4. Xác định thang đo, chọn mẫu nghiên cứu......................................................... 53
3.5. Quy trình nghiên cứu.......................................................................................... 55
CHƯƠNG 4: KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU VÀ BÀN LUẬN..................................... 57


4.1. Kết quả nghiên cứu............................................................................................. 57
4.1.1. Kết quả nghiên cứu định tính........................................................................... 57
4.1.1.1. Kết quả phỏng vấn chuyên gia...................................................................... 57
4.1.1.2. Bảng câu hỏi khảo sát................................................................................... 58
4.1.2. Kết quả nghiên cứu định lượng........................................................................ 58
4.1.2.1. Thống kê mô tả.............................................................................................. 58
4.1.2.2. Phân tích nhân tố khám phá......................................................................... 59
4.2. Bàn luận............................................................................................................... 70
CHƯƠNG 5: KẾT LUẬN VÀ KIẾN NGHỊ............................................................ 73
5.1. Kết luận kết quả nghiên cứu.............................................................................. 73
5.2. Kiến nghị............................................................................................................. 74
5.1.1. Kiến nghị định hướng........................................................................................ 74
5.1.2. Các kiến nghị cụ thể........................................................................................... 75
5.3. Hạn chế và hướng nghiên cứu trong tương lai................................................. 80
5.3.1. Hạn chế của nghiên cứu..................................................................................... 80
5.3.2. Hướng nghiên cứu trong tương lai..................................................................... 81
KẾT LUẬN................................................................................................................ 83
DANH MỤC CÁC TÀI LIỆU THAM KHẢO .............................................................


DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT

 Từ viết tắt có nguồn gốc nước ngoài
ADB

Asian Development Bank
Ngân hàng Phát triển Châu Á

AFTA

ASEAN Free Trade Area
Khu vực Mậu dịch Tự do ASEAN

APEC

Asia - Pacific Economic Cooperation
Diễn đàn hợp tác kinh tế Châu Á – Thái Bình Dương

ASEAN

Association of Southeast Asian Nations
Hiệp hội các quốc gia Đông Nam Á

CEPT

Common Effective Preferential Tariff
Chương trình thuế quan ưu đãi có hiệu lực chung

CIGAR

Comparative International Governmental Accounting Research

Nghiên cứu so sánh kế toán chính phủ quốc tế
DMC

Developing Member Country
Thành viên các nước đang phát triển

ESA

European System of Accounts
Hệ thống tài khoản Châu Âu

FMIS

Financial Management Information System
Hệ thống thông tin quản lý tài chính

G7

Group of seven
Nhóm các nước phát triển

GAAP

Generally Accepted Accounting Principles
Các nguyên tắc kế toán chung được chấp nhận

IAS

International Accounting Standards
Chuẩn mực kế toán quốc tế

IFAC

International Federation of Accountants
Liên đoàn Kế toán Quốc tế

IFRS

International Financial Reporting Standards
Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế
IMF IPSAS IPSASB NPFM NPM OECD PSC TPP WTO


International Monetary Fund
Quỹ Tiền tệ Quốc tế
International Public Sector Accounting Standards
Chuẩn mực kế toán công quốc tế
International Public Sector Accounting Standards Board
Ủy ban Chuẩn mực kế toán công quốc tế
New Public Financial Management
Quản lý tài chính công mới
New Public Management
Quản lý công mới
Organisation for Economic Co-operation and Development

Tổ chức Hợp tác và Phát triển Kinh tế
Public Sector Committee
Ủy ban KVC
Trans-Pacific Partnership
Hiệp định Đối tác xuyên Thái Bình Dương
World Trade Organization
Tổ chức thương mại thế giới



Từ viết tắt có nguồn gốc Tiếng Việt

BCTC

Báo cáo tài chính

CMKT

Chuẩn mực kế toán

CSKT

Cơ sở kế toán

HCSN

Hành chính sự nghiệp

KVC

Khu vực công

NSNN

Ngân sách nhà nước

UBTCNS

Ủy ban tài chính ngân sách


DANH MỤC CÁC BẢNG BIỂU, SƠ ĐỒ


Danh mục các bảng biểu
Bảng 3.1: Tổng hợp các nhân tố ảnh hưởng chuyển đổi cơ sở kế toán dồn tích cho các
đơn vị kế toán trong khu vực công được kế thừa từ các nghiên cứu trước...................53
Bảng 4.1: Tổng hợp các nhân tố ảnh hưởng cải cách kế toán khu vực......................... 57
công Việt Nam theo hướng chuyển đổi CSKT dồn tích trong điều kiện vận dụng
Chuẩn mực kế toán công quốc tế................................................................................. 57
Bảng 4.2: Các biến đặc trưng và các thang đo chất lượng tốt......................................60
Bảng 4.3: Kiểm định KMO và Bartlett........................................................................ 61
Bảng 4.4: Tổng phương sai được giải thích (Total Variance Explained)......................62
Bảng 4.5: Bảng ma trận nhân tố xoay.......................................................................... 63
Bảng 4.6 : Kiểm định KMO và Bartlett của biến phụ thuộc........................................64
Bảng 4.7: Tổng phương sai trích của biến phụ thuộc................................................... 64
Bảng 4.8: Ma trận nhân tố trước khi xoay của biến phụ thuộc..................................... 65
Bảng 4.9: Mô hình điều chỉnh qua kiểm định Cronbach Alpha và phân......................65
tích nhân tố khám phá.................................................................................................. 65
Bảng 4.10: Hệ số tương quan Person........................................................................... 66
Bảng 4.11: Hệ số hồi quy............................................................................................. 67
Bảng 4.12: Tóm tắt mô hình........................................................................................ 68
a

Bảng 4.13: Phân tích phương sai (ANOVA) ............................................................... 68
Bảng 4.14 Hệ số hồi quy chuẩn hóa............................................................................. 69



Danh mục các sơ đồ
Sơ đồ 2.1: Mô hình lý thuyết hành động hợp lý........................................................... 45
Sơ đồ 2.2: Mô hình lý thuyết hành vi dự định.............................................................. 46
Sơ đồ 3.1: Khung nghiên cứu...................................................................................... 49
Sơ đồ 3.2: Mô hình nghiên cứu đề nghị....................................................................... 53


1

PHẦN MỞ ĐẦU
1. Tính cấp thiết của đề tài
Trong những năm qua, Việt Nam đã không ngừng đổi mới về mọi mặt để đáp
ứng yêu cầu hội nhập kinh tế thế giới, trong đó kế toán khu vực công cũng có những
chuyển biến tích cực, ngày càng tiếp cận với các nguyên tắc và thông lệ quốc tế. Tuy
nhiên, bên cạnh những mặt tích cực, kế toán công Việt Nam vẫn bị đánh giá là còn
nhiều hạn chế và khác biệt so với các nước trên thế giới, chưa cung cấp thông tin hữu
ích để đánh giá trách nhiệm giải trình và ra quyết định. Cùng với sự phát triển nhanh
chóng của khu vực công trong thập niên vừa qua và định hướng cải cách quản lý tài
chính công theo hướng tăng cường hiệu quả sử dụng nguồn lực trong thời gian tới đòi
hỏi kế toán khu vực công Việt Nam phải có những cải cách tích cực về vấn đề chất
lượng và minh bạch hóa thông tin.
Chuẩn mực kế toán công quốc tế được ban hành bởi Hội đồng Chuẩn mực kế
toán công quốc tế (IPSASB) nhằm phát triển những chuẩn mực Báo cáo tài chính khu
vực công có chất lượng cao, tiến tới hòa hợp chuẩn mực kế toán công quốc gia và quốc
tế nhằm tăng cường chất lượng và tính thống nhất của hệ thống Báo cáo tài chính công
trên toàn thế giới. Trong xu thế hội nhập toàn cầu, Việt Nam đã ngày càng khẳng định
vị thế của mình khi gia nhập và trở thành thành viên của các tổ chức quốc tế như WB,
IMF, ADB, thành viên ASEAN, tham gia AFTA, CEPT, APEC, WTO, TPP… Việc gia
nhập các tổ chức này khiến cho Việt Nam gặp nhiều áp lực về vấn đề minh bạch hóa

thông tin kế toán, đặc biệt là trong lĩnh vực công nhằm cung cấp thông tin có tính
chuẩn mực, có khả năng so sánh và được quốc tế thừa nhận. Do đó, để thông tin kế
toán khu vực công Việt Nam được sự thừa nhận của thế giới bắt buột phải tuân theo
quy định của Chuẩn mực kế toán công quốc tế.
Từ năm 2007, định hướng vận dụng Chuẩn mực kế toán công quốc tế để xây dựng
chuẩn mực kế toán công quốc gia đã được các nhà hoạch định chính sách Việt Nam khẳng
định và đưa ra lộ trình ban hành cụ thể (Bùi Văn Mai, 2007; Đặng Thái Hùng, 2011). Theo
lộ trình đó, một trong những nội dung quyết định cần đổi mới là cơ sở kế toán. Khác với
Chuẩn mực kế toán công quốc tế sử dụng cơ sở kế toán dồn tích hoàn toàn là chủ yếu, kế
toán khu vực công Việt Nam hiện nay hầu như sử dụng cơ sở kế toán tiền mặt, tiền mặt có
điều chỉnh, dồn tích có điều chỉnh. Điều này gây rất nhiều hạn chế trong việc cung cấp
thông tin hữu ích, đánh giá hoạt động cũng như trách nhiệm giải trình của các đơn vị. Do
đó, cải cách kế toán khu vực công Việt Nam theo hướng


2
chuyển đổi cơ sở kế toán dồn tích hoàn toàn theo hướng vận dụng Chuẩn mực kế toán
công quốc tế cũng như nghiên cứu những nhân tố tác động tới quá trình chuyển đổi
này là vấn đề cấp thiết trong giai đoạn hiện nay.
Xuất phát từ những lý do nêu trên, tác giả chọn đề tài “Các nhân tố tác động
đến việc chuyển đổi cơ sở kế toán dồn tích cho các đơn vị kế toán trong khu vực
công Việt Nam trong điều kiện vận dụng Chuẩn mực kế toán công quốc tế” làm đề
tài nghiên cứu.
2. Mục tiêu nghiên cứu
Mục tiêu chủ yếu của đề tài là nghiên cứu các nhân tố tác động đến việc chuyển
đổi CSKT dồn tích KVC Việt Nam trong điều kiện vận dụng Chuẩn mực kế toán công
quốc tế. Chính vì vậy, mục tiêu cụ thể của đề tài tập trung vào:
Xác định những nhân tố tác động đến việc chuyển đổi CSKT dồn tích KVC
Việt Nam trong điều kiện vận dụng Chuẩn mực kế toán công quốc tế.
- Đo lường mức độ tác động của từng nhân tố tới việc chuyển đổi CSKT.

- Đề xuất một số kiến nghị nhằm thúc đẩy quá trình chuyển đổi.
3.

Câu hỏi nghiên cứu
Để đạt được mục tiêu của đề tài, nội dung nghiên cứu cần trả lời các câu hỏi như

sau:
Câu hỏi nghiên cứu 1: Những nhân tố nào tác động đến việc chuyển đổi CSKT
dồn tích KVC Việt Nam trong điều kiện vận dụng Chuẩn mực kế toán công quốc tế?
-

Câu hỏi nghiên cứu 2: Mức độ tác động của các nhân tố này đến việc chuyển

đổi CSKT dồn tích khu vực công Việt Nam trong điều kiện vận dụng Chuẩn mực kế
toán công quốc tế như thế nào?
Câu hỏi nghiên cứu 3: Những kiến nghị nào cần đề xuất để tác động tới các
nhân tố nhằm thúc đẩy quá trình chuyển đổi?
4.

Đối tượng nghiên cứu và phạm vi nghiên cứu

4.1. Đối tượng nghiên cứu
Đối tượng nghiên cứu chính của đề tài là các nhân tố tác động đến việc chuyển đổi
CSKT dồn tích KVC Việt Nam trong điều kiện vận dụng Chuẩn mực kế toán công
quốc tế.
4.2. Phạm vi nghiên cứu
Đề tài này giới hạn trong phạm vi những đặc điểm chủ yếu cũng như những khái
niệm cơ bản về khu vực công, kế toán công, hệ thống IPSAS, các nhân tố tác động tới việc
chuyển đổi CSKT dồn tích khu vực công tại Việt Nam, không đi vào phân tích chi

3
tiết từng Chuẩn mực kế toán công quốc tế. Cũng không đi sâu vào nội dung và hạch
toán chi tiết các giao dịch kinh tế phát sinh theo từng CSKT. Cụ thể:
-

Về Chuẩn mực kế toán công quốc tế: chỉ giới thiệu khái quát về chuẩn mực

như: định nghĩa và lịch sử hình thành, mục tiêu chuẩn mực… Không đi vào phân tích
cụ thể từng IPSAS và cũng không tìm hiểu các bút toán hạch toán kế toán trong từng
chuẩn mực đó.
-

Về khu vực công, kế toán công: tác giả chỉ tìm hiểu một số khái niệm của các

tác giả, tổ chức dưới những góc độ khác nhau về khu vực công, kế toán công; đồng
thời tìm hiểu về vai trò của hai lĩnh vực này.
-

Về cơ sở kế toán: chỉ tìm hiểu về định nghĩa, ưu điểm và hạn chế của hai

CSKT theo Chuẩn mực kế toán công quốc tế; nhận diện được các nhân tố tác động tới
việc chuyển đổi CSKT dồn tích; không đi sâu vào nội dung cũng như nghiệp vụ hạch
toán chi tiết các giao dịch kinh tế phát sinh theo từng CSKT.
Về mặt không gian, bài nghiên cứu được thực hiện tại các tỉnh thành miền
Trung và miền Nam.
- Về mặt thời gian, đối tượng nghiên cứu được khảo sát vào quý 3 năm 2016.
5.

Phương pháp nghiên cứu

Để làm rõ chủ đề nghiên cứu, tác giả sử dụng kết hợp hai phương pháp nghiên

cứu định tính và định lượng. Trong đó, phương pháp nghiên cứu định tính khái quát
hóa các lý thuyết nghiên cứu, xác định các nhân tố ảnh hưởng đến việc chuyển đổi
CSKT dồn tích KVC Việt Nam trong điều kiện vận dụng Chuẩn mực kế toán công
quốc tế (IPSAS). Phương pháp nghiên cứu định lượng kiểm định các nhân tố đã được
tổng hợp trong phạm vi rộng hơn nhằm xác định rõ mức độ ảnh hưởng của từng nhân
tố, làm cơ sở cho các đề xuất phía sau. Cụ thể:



Đối với câu hỏi nghiên cứu 1: tác giả sử dụng một số phương pháp nghiên cứu
định tính để giải quyết như sau:
- Phương pháp tiếp cận hệ thống
Phương pháp này được tác giả sử dụng để tiếp cận với các nghiên cứu trong và
ngoài nước nhằm phát hiện các nhân tố tác động đến việc chuyển đổi CSKT dồn tích
tại các quốc gia nói chung và tại Việt Nam nói riêng trong điều kiện vận dụng IPSAS.
Đồng thời, nghiên cứu xu hướng cải cách kế toán khu vực công và quá trình chuyển
đổi CSKT dồn tích khu vực công tại một số quốc gia trên thế giới, từ đó rút ra bài học
kinh nghiệm cho Việt Nam.
- Phương pháp tổng hợp, phân tích và so sánh


4
Phương pháp này được tác giả sử dụng với mục đích tổng hợp các nhân tố đã
được phát hiện từ quá trình tiếp cận nghiên cứu trong và ngoài nước. Từ những nhân tố
đã được tổng hợp, kết hợp với phỏng vấn chuyên gia, tác giả tiếp cận được với thực
trạng hệ thống kế toán công Việt Nam để tiến hành phân tích, so sánh và đánh giá
những nhân tố có ảnh hưởng đến việc chuyển đổi.
- Phương pháp phỏng vấn chuyên gia

Thực hiện phương pháp này, tác giả có cuộc trao đổi với các chuyên gia, đặc
biệt là những người đã và đang giảng dạy, công tác nhiều năm trong lĩnh vực kế toán
công. Cuộc phỏng vấn xoay quanh nội dung: quan điểm riêng của họ về những nhân tố
tác động đến việc chuyển đổi CSKT dồn tích KVC Việt Nam trong điều kiện vận dụng
Chuẩn mực kế toán công quốc tế. Cuộc trao đổi này sẽ củng cố những nhận thức của
tác giả để có sự nhìn nhận đúng đắn về các nhân tố thực sự đang tác động đến việc
chuyển đổi CSKT.



Đối với câu hỏi nghiên cứu 2: tác giả sử dụng một số phương pháp nghiên cứu
định lượng để giải quyết như sau:
- Phương pháp thống kê mô tả:
Thiết kế bảng câu hỏi khảo sát rộng rãi cho tất cả các đối tượng đang làm việc,
nghiên cứu liên quan đến kế toán KVC, nội dung khảo sát là mức độ đồng ý của đối
tượng khảo sát đối với các nhân tố ảnh hưởng tới việc chuyển đổi CSKT dồn tích KVC
Việt Nam. Sau đó thống kê kết quả khảo sát để bổ sung thông tin cho các nhận định
của tác giả.
- Thống kê định lượng:
Tác giả sử dụng công cụ phân tích nhân tố khám phá (EFA) để xác định và kiểm
định các nhân tố tác động đến việc chuyển đổi CSKT dồn tích KVC Việt Nam trong
điều kiện vận dụng Chuẩn mực kế toán công quốc tế.



Đối với câu hỏi nghiên cứu 3:

Tác giả sử dụng hầu hết các phương pháp nghiên cứu định tính như tổng hợp,
phân tích, lý luận khách quan… để đưa một số kiến nghị, góp phần thúc đẩy việc
chuyển đổi CSKT dồn tích tại Việt Nam.

6.



Ý nghĩa của việc thực hiện nghiên cứu
Về mặt lý luận

Bài nghiên cứu này đóng góp vào kho tàng nghiên cứu những lý luận liên quan
đến các nhân tố ảnh hưởng đến việc việc chuyển đổi CSKT dồn tích KVC Việt Nam
trong điều kiện vận dụng Chuẩn mực kế toán công quốc tế.


5



Về mặt thực tiễn

Xác định được các nhân tố ảnh hưởng, đo lường, đánh giá mức độ tác động, đồng
thời phân tích nguyên nhân phát sinh và mối liên hệ của các nhân tố đến việc chuyển
đổi CSKT dồn tích KVC Việt Nam trong điều kiện vận dụng Chuẩn mực kế toán công
quốc tế. Từ kết quả nghiên cứu, tác giả đề xuất các kiến nghị nhằm tác động vào các
nhân tố. Qua đó, những người làm chính sách có thể tham khảo để từng bước thực hiện
việc chuyển đổi CSKT dồn tích nhằm cung cấp thông tin có tính hữu ích và minh bạch
cho các đối tượng quan tâm.
7. Kết cấu của đề tài
Ngoài phần mở đầu và phụ lục, đề tài bao gồm 5 chương:
Chương 1: Tổng quan vấn đề nghiên cứu
Chương 2: Cơ sở lý luận
Chương 3: Phương pháp nghiên cứu

Chương 4: Kết quả nghiên cứu và bàn luận
Chương 5: Kết luận và kiến nghị


6
CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN VẤN ĐỀ NGHIÊN CỨU
Phần tổng quan nghiên cứu này cung cấp một bức tranh tổng quát về quá trình
tìm hiểu các vấn đề có liên quan đến nội dung của đề tài. Trong phần này, tác giả tiến
hành khái quát hóa những công trình nghiên cứu trong nước và quốc tế về một số
mảng nội dung khác nhau có liên quan đến hướng nghiên cứu của tác giả. Từ đó, xác
định khe hổng của vấn đề nghiên cứu và minh chứng cho tính cấp thiết của đề tài này.
1.1. Tổng quan tình hình nghiên cứu trên thế giới
Trong 20 năm qua, lĩnh vực công trên toàn thế giới đã được đánh dấu bởi những
cải cách căn bản về tổ chức, quản lý và kế toán. Mục đích của những cải cách này là để
nâng cao hiệu quả và trách nhiệm của chính phủ trong việc cung cấp dịch vụ công.
Dưới đây là một số công trình nghiên cứu liên quan về cải cách khu vực công, đặc biệt
là cải cách kế toán công theo hướng chuyển đổi CSKT dồn tích ở các nước trên thế
giới mà tác giả tìm hiểu được.
1.1.1. Tổng quan một số nghiên cứu liên quan tới xu hướng cải cách hệ
thống kế toán công thông qua việc áp dụng cơ sở kế toán dồn tích
Sarath Lakshman Athukorala - Chuyên gia quản lý tài chính và Barry Reid - Nhân
viên tư vấn của Ngân hàng phát triển Châu Á (ADB) (2003), dựa trên kinh nghiệm làm
việc liên quan đến kế toán KVC tại các nước phát triển và các nước đang phát triển ở khu
vực châu Á Thái Bình Dương, trong bài nghiên cứu “Ngân sách dồn tích, kế toán công và
các vấn đề liên quan tại các nước đang phát triển”, tác giả sử dụng các phương pháp
nghiên cứu định tính như: tiếp cận hệ thống, nghiên cứu tài liệu, phân tích, so sánh… với
mục tiêu cuối cùng là để cung cấp các tư vấn kỹ thuật về cải cách kế toán KVC theo
hướng chuyển đổi CSKT dồn tích; cung cấp các kiến nghị nền tảng cho các nước đang
phát triển (DMCs) để có thể cải thiện hệ thống kế toán công của họ theo một lộ trình cụ
thể. Kết quả, tác giả khẳng định cải cách KVC hiện nay là một xu hướng và đã được tiến

hành ở nhiều quốc gia, không chỉ thành viên các nước phát triển, chẳng hạn như G7 mà
còn ở thành viên các nước đang phát triển (DMCs). Kế toán khu vực công của họ hoặc là
đã chuyển đổi, hoặc là đang xem xét chuyển đổi từ CSKT tiền mặt sang CSKT dồn tích.
Tuy nhiên, đối với DMCs, quá trình chuyển đổi sẽ phải đối mặt với nhiều vấn đề mà các
nước phát triển không phải đối mặt. Từ việc nghiên cứu những bài học, những hạn chế
trong quá trình thực hiện kế toán dồn tích ở một số quốc gia, tác giả kết luận rằng để thực
hiện thành công kế toán dồn tích, chính phủ các nước DMC cần:

(i) Xem xét một cách cẩn thận chiến lược thực hiện và thời gian thực hiện; (ii) Sự cần
thiết của cam kết chính trị; (iii) Dự định và mục tiêu phải được truyền đạt rõ ràng; (iv)


7
Nhân viên kế toán có trình độ; (v) Hệ thống thông tin quản lý tài chính phải phù hợp;
(vi) Các vấn đề kế toán cụ thể; và (vii) Để tối đa hóa lợi ích, học hỏi nên là một phần
của cải cách. Nghiên cứu cũng đã đề xuất một lộ trình các bước tiếp cận nhằm giúp
chính phủ các nước DMC áp dụng thành công kế toán dồn tích. Hạn chế là nghiên cứu
mới chỉ đưa ra những kiến nghị chung cho các nước đang phát triển, chưa có kiến nghị
cụ thể và chưa nghiên cứu cho từng quốc gia cụ thể bởi mỗi quốc gia có những điều
kiện về môi trường thực hiện khác nhau.
Chan J.L (2005), trong bài nghiên cứu “IPSAS và Cải cách kế toán chính phủ tại các
nước đang phát triển”, sử dụng các phương pháp nghiên cứu định tính như: nghiên cứu tài
liệu, phân tích… tác giả đi đến kết luận rằng chính phủ các nước đang phát triển có nhu
cầu, thậm chí là một nhu cầu lớn về thông tin kế toán dồn tích. Qua đó, nhấn mạnh hai yếu
tố: đảm bảo toàn vẹn tài chính và chuyển đổi CSKT dồn tích theo IPSASs là rất cần thiết
để phát triển xã hội cũng như đem lại lợi ích kinh tế. Tuy nhiên, quá trình chuyển đổi
CSKT ở các quốc gia này không hề dễ dàng khi có quá nhiều rào cản như: hệ thống chính
trị thiếu sự dân chủ, ý chí đổi mới không mạnh, nhu cầu đòi hỏi thông tin của người dân
không cao, thiếu kỹ thuật, thiếu tài chính… Do đó, tác giả cho rằng sự thành công của cải
cách kế toán công phụ thuộc vào sự hỗ trợ chính trị và hỗ trợ quản lý, sự sẵn có của các

nguồn lực như: ngân sách và nhân lực, công nghệ thông tin... Tác giả cũng đưa ra ba mức
độ chuyển đổi CSKT dồn tích lần lượt là yếu, trung bình và mạnh. Đồng thời, liệt kê
những nội dung kế toán cần thực hiện ở mỗi mức độ này. Từ đó, tác giả kết luận đối với
các nước đang phát triển, khi tiến hành chuyển đổi thì đầu tiên, mức độ dồn tích yếu và
dồn tích trung bình là phù hợp. Tuy nhiên, hạn chế của nghiên cứu là tác giả chủ yếu sử
dụng phương pháp nghiên cứu tài liệu, từ đó phân tích và đưa thêm lý luận khách quan
của mình để nghiên cứu về lợi ích của CSKT dồn tích KVC theo hướng vận dụng IPSAS
và chỉ liệt kê những khó khăn khi vận dụng mà chưa có nghiên cứu định lượng để kiểm
định và làm rõ mức độ ảnh hưởng của những rào cản

đó; đồng thời cũng chưa đề cập đến kiến nghị cụ thể để các nước đang phát triển có thể
thực hiện nhằm cải cách và vận dụng IPSAS.
Tiếp đó, Maurits Brandon (2007), trong luận án tiến sĩ “Liệu kế toán dựa trên cơ sở
dồn tích có lợi ích hơn kế toán dựa trên cơ sở tiền mặt trong khu vực công?” với mục tiêu
là xác định xem liệu mô hình kế toán dồn tích có ích hơn mô hình kế toán tiền mặt trong
KVC hay không và Hà Lan nên triển khai theo mô hình kế toán nào, tác giả đã sử dụng
các phương pháp nghiên cứu định tính như phương pháp khái quát hóa, khái niệm hóa,
phương pháp phân tích… nhằm làm rõ sự khác biệt giữa mô hình dựa trên CSKT


8
tiền mặt và mô hình dựa trên CSKT dồn tích, giữa khu vực tư nhân và khu vực công.
Tiếp đó, tác giả tìm hiểu mô hình dựa trên CSKT dồn tích được thực hiện như thế nào
ở một số quốc gia như New Zealand, Thụy Điển, Vương quốc Anh cũng như tìm hiểu
những vấn đề sẽ phát sinh khi thực hiện mô hình tại các quốc gia này. Kết quả cho thấy tại
mỗi quốc gia, khi vận dụng mô hình kế toán dồn tích đều có những sự khác biệt và các
vấn đề nảy sinh riêng. Tuy nhiên, những vấn đề đó không trọng yếu, vì vậy họ vẫn tiếp tục
áp dụng và phát triển mô hình kế toán dồn tích này. Còn đối với Hà Lan, tác giả cho rằng
vì không chắc chắn liệu những lợi ích thu được sẽ cao hơn so với chi phí bỏ ra hay không
bởi các mô hình cần phải được chạy trong thời gian nhiều năm trước khi rút ra được kết

luận. Vì vậy Hà Lan không ưu tiên cho mô hình nào vào thời điểm này, và chờ đợi thêm
kết quả chuyển đổi cơ sở dồn tích tại các nước khác. Hạn chế của nghiên cứu là không đề
cập tới việc phân tích chi phí - lợi ích tại các nước có mô hình kế toán dồn tích đầy đủ
(New Zealand, Thụy Điển, vương quốc Anh), từ đó không đủ cơ sở để kết luận Hà Lan
nên lựa chọn mô hình theo CSKT nào. Các phương pháp nghiên cứu

định tính như trên cũng chưa đủ sức thuyết phục đối với bài nghiên cứu. Vì vậy tác giả
đề xuất cần nghiên cứu thêm về phân tích chi phí – lợi ích cũng như cần sử dụng thêm
phương pháp điều tra phỏng vấn các nhà quản lý để có được một cái nhìn tổng quát về
tình huống.
Juta Tikk (2009), trong bài nghiên cứu “Thay đổi kế toán khu vực công Estonia”,
với mục tiêu đánh giá việc thực hiện CSKT dồn tích tại các đơn vị công Estonia, sử dụng
phương pháp nghiên cứu chủ yếu là phân tích, so sánh và mô tả; bài viết đã đưa ra một cái
nhìn tổng quan ngắn gọn về lịch sử phát triển các lý thuyết kế toán công và xem xét sự ra
đời của các chính sách kế toán dựa trên các lý thuyết này. Nó giải thích các vấn đề trọng
yếu và những rủi ro phải đối mặt trong quá trình thay đổi hệ thống kế toán và cung cấp các
kiến nghị để khắc phục. Nghiên cứu này cố gắng trả lời câu hỏi: làm thế nào để tối đa hóa
lợi ích từ thông tin kế toán trong các tổ chức khu vực công? Kết quả nghiên cứu cho thấy:
thứ nhất, sử dụng phương pháp kế toán dồn tích dẫn đến các dữ liệu kế toán đáp ứng nhu
cầu thông tin tài chính chính xác và hợp lý cho mục đích ra quyết định. Thứ hai, cải cách
kế toán tài chính KVC có thể cải thiện chất lượng và số lượng của các dịch vụ cung cấp
cho công dân. Thứ ba, số lượng các vấn đề kế toán quan trọng được giải quyết tăng lên kể
từ khi quá trình chuyển đổi sang CSKT dồn tích được thực hiện. Như vậy, áp dụng CSKT
dồn tích là mấu chốt để giải quyết câu hỏi nghiên cứu của tác giả. Tuy nhiên, hạn chế là
Estonia cần phải có thêm những quy định chặt chẽ về kế toán,


9
đồng thời chính phủ không nên nôn nóng bởi thực hiện CSKT dồn tích là một quá
trình lâu dài và tốn kém, lợi ích chỉ có thể nhìn thấy sau nhiều thập kỉ.

Majella Gomes, trong bài báo “Cải thiện tài chính khu vực công” đăng trên tờ
Accountants Today, tháng 2-2013, tác giả sử dụng phương pháp phỏng vấn các chuyên
gia đầu ngành với mục tiêu phân tích những cố gắng của Malaysia trong việc thực hiện
CSKT dồn tích để hội tụ với IPSAS. Một lần nữa, tác giả khẳng định vai trò của kế
toán dồn tích trong việc cung cấp thông tin chính xác về sử dụng nguồn lực, nâng cao
tính minh bạch và trách nhiệm giải trình trong quản lý tài chính công, tạo thuận lợi cho
Chính phủ đạt được các mục tiêu phát triển kinh tế. Nghiên cứu này cũng phân tích
những hạn chế của hệ thống CSKT tiền mặt, phân tích xu hướng áp dụng CSKT dồn
tích và thực hiện chuyển đổi sang IPSAS. Đối với Malaysia, hiện nay, sau khi xác định
mục tiêu là áp dụng IPSAS trước ngày 01/01/2015 và thực hiện chính sách kế toán dồn
tích khi phát hành các Báo cáo tài chính vào tháng 01 năm 2015, họ đã bước vào con
đường chuyển đổi. Một khi việc chuyển đổi thành công thì nó sẽ đem lại một bằng
chứng rõ ràng về xu hướng chuyển đổi CSKT dồn tích hiện nay trên thế giới. Hạn chế
là nghiên cứu mới chỉ nêu được việc chuyển đổi CSKT dồn tích là vấn đề chắc chắn sẽ
thực hiện ở Malaysia nhưng chưa nêu lên lộ trình, giải pháp cụ thể để thực hiện việc
chuyển đổi CSKT dồn tích đó.
Tatjana Jovanovic (2015), trong bài nghiên cứu “Kế toán khu vực công tại Slovenia
và Croatia” đăng trên tạp chí HKJU – CCPA 15(4): 791–814; tác giả sử dụng phương
pháp nghiên cứu tài liệu và phỏng vấn với các chuyên gia, nhà nghiên cứu tại Slovenia và
Croatia nhằm làm rõ hai mục tiêu: thứ nhất, phân tích khái quát những ưu điểm và nhược
điểm của hệ thống kế toán KVC dựa trên cơ sở dồn tích. Thứ hai, so sánh hệ thống kế toán
và ngân sách tại Slovenia với Croatia liên quan đến các chức năng kế toán then chốt. Kết
quả cho thấy kế toán theo cơ sở dồn tích trong khu vực công mang lại nhiều lợi ích và xu
hướng hiện nay là chuyển đổi từ CSKT tiền mặt sang CSKT dồn tích. Việc so sánh hệ
thống kế toán khu vực công tại Slovenia và Croatia cũng cho thấy sự khác biệt nhất định.
Cả hai nước đều áp dụng một "phiên bản điều chỉnh" của mỗi nguyên tắc, Slovenia đang
áp dụng CSKT tiền mặt có điều chỉnh, Croatia áp dụng CSKT dồn tích có điều chỉnh.
Điều này cho phép có một cái nhìn tổng quan về tài sản và nợ phải trả nhưng không hỗ trợ
kế toán chi phí hiệu quả hay báo cáo thống kê chính xác, phù hợp với khuôn khổ Hệ thống
tài khoản Châu Âu (ESA) 2010. Hạn chế của nghiên cứu là mặc dù có tìm hiểu và đưa ra

kết luận kế toán dồn tích có nhiều ưu điểm đồng


10
thời so sánh nguyên tắc kế toán tại Slovenia và Croatia nhưng không đề cập liệu hai quốc
gia này có xu hướng chuyển đổi CSKT hiện hành sang CSKT dồn tích hay không.
Ruhaya Atan (2015), trong bài nghiên cứu “Chuyển đổi kế toán dồn tích: sự sẵn
sàng của kế toán viên khu vực công”, sử dụng nghiên cứu định lượng với phương pháp
điều tra khảo sát, tác giả sử dụng phương pháp lấy mẫu phân tầng với 119 nhân viên kế
toán KVC gồm ba nhóm chính: kế toán, trợ lý kế toán 1 và trợ lý kế toán 2 ở các bộ khác
nhau của Malaysia tham gia vào cuộc khảo sát nhằm nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng
đến hành vi của kế toán viên trong việc sẵn sàng thay đổi từ CSKT tiền sang CSKT dồn
tích tại Malaysia. Kết quả nghiên cứu cho thấy thái độ kế toán viên KVC chịu ảnh hưởng
bởi 11 thuộc tính đo lường mức độ sẵn sàng thay đổi như: tìm hiểu những điều mới, hỗ trợ
sự thay đổi, chấp nhận sự thay đổi, làm việc trong môi trường mới, là một phần của thay
đổi, thay đổi cách làm việc, làm việc chăm chỉ hơn, bán ý tưởng, tạo ý tưởng mới, giải
quyết các vấn đề kế toán, cải thiện công việc hiện tại và chịu trách nhiệm. Từ đó, nghiên
cứu này đi đến kết luận là việc chuyển đổi CSKT dồn tích sẽ không gặp nhiều khó khăn
tại Malaysia do kế toán viên của chính phủ có hành
vi tích cực đối với sự chuyển đổi. Tuy nhiên, hạn chế của nghiên cứu là nó chỉ ra rằng các
yếu tố thuộc về nhân khẩu học không liên quan tới sự sẵn sàng thay đổi của kế toán viên,
vì vậy tác giả đề xuất các nghiên cứu trong tương lai cần khám phá thêm những mối quan
hệ mới của yếu tố nhân khẩu học do thiếu sự đồng thuận trong các kết quả.

1.1.2. Tổng quan các nghiên cứu liên quan đến sự phát triển các mô hình
cải cách kế toán khu vực công theo hướng chuyển đổi CSKT dồn tích và nghiên
cứu thực nghiệm các nhân tố tác động đến việc chuyển đổi ở một số quốc gia
Trên thế giới đã có nhiều công trình nghiên cứu về các nhân tố tác động đến
việc chuyển đổi kế toán khu vực công sang CSKT dồn tích như: Luder (1992, 1994,
2001); Godfrey và các cộng sự (2001); Christensen (2002) và Ouda (2001, 2004 và

2005)… Hầu hết các mô hình này, mặc dù không phải là tất cả, đều dựa trên Mô hình
dự phòng của Luder (Luder, 1992). Có thể nói đây là mô hình ban đầu, các tác giả còn
lại dựa vào mô hình này để tiếp tục nghiên cứu và phát triển.
Mô hình dự phòng (Luder, 1992) được gọi là mô hình dự phòng cho cải cách
kế toán chính phủ. Mô hình này gồm một tập các biến ngữ cảnh (gồm bốn nhóm nhân
tố) và một biến hành vi, được cho là có quan hệ mật thiết trong việc giải thích kết quả
cải cách kế toán chính phủ. Các nhóm nhân tố này bao gồm: (1) Sự kích thích đổi mới,
(2) Sự biến đổi cấu trúc xã hội của người sử dụng thông tin, (3) Cấu trúc của hệ thống
chính trị - hành chính, và (4) Các rào cản thực hiện. Trong đó:


11
Sự kích thích đổi mới: nhóm nhân tố kích thích sự đổi mới bao gồm các nhân
tố: Áp lực tài chính, bê bối tài chính, thị trường vốn, cơ quan ban hành chuẩn mực.
Theo Luder, các áp lực về tài chính như nợ công, lãi suất, toàn cầu hóa và các vụ bê
bối tài chính trong khu vực công như sự gian lận và sai sót, tham nhũng trong quản lý
tài chính gây ảnh hưởng nghiêm trọng đến quyền lợi chung của công chúng, dẫn đến
áp lực và khủng hoảng tài chính. Điều này sẽ thúc đẩy nhu cầu sử dụng thông tin trung
thực, hữu ích; từ đó tạo động lực thúc đẩy đổi mới kế toán. Thị trường vốn trong KVC
cũng sẽ là nguồn kích thích sự thay đổi thông tin kế toán KVC. Cơ quan ban hành
chuẩn mực kế toán độc lập và lớn mạnh sẽ giới thiệu những chuẩn mực, nguyên tắc kế
toán mới hơn, phù hợp hơn nhằm cung cấp thông tin hữu ích, trung thực và đây cũng
là tác nhân kích thích sự đổi mới kế toán khu vực công.
Nhóm nhân tố sự biến đổi cấu trúc xã hội của người sử dụng thông tin bao gồm
các nhân tố: Sự biến đổi trạng thái kinh tế xã hội và Văn hóa chính trị. Sự biến đổi
trạng thái kinh tế xã hội như thu nhập người dân, trình độ văn hóa, giáo dục, nhận thức
của người dân về mức độ trung thực, hữu ích của thông tin kế toán. Vì vậy, sự biến đổi
trạng thái kinh tế xã hội sẽ sẽ thúc đẩy việc đổi mới kế toán KVC. Văn hóa chính trị
được hiểu là các hành vi chính trị. Văn hóa chính trị được xác định bởi mức độ tham
gia của công dân vào quá trình ra quyết định và giám sát trong KVC. Vai trò của người

dân trong việc ra quyết định và giám sát càng cao thì mong đợi của họ về sự trung
thực, hữu ích của thông tin kế toán càng cao và qua đó thúc đẩy đổi mới kế toán.
Nhóm cấu trúc của hệ thống chính trị - hành chính bao gồm các nhân tố: Tuyển
dụng và đào tạo, văn hóa hành chính, cạnh tranh chính trị. Tuyển dụng và đào tạo, đặc
biệt là đào tạo về kế toán trong KVC sẽ liên quan đến việc sẵn sàng đổi mới và khả
năng thực hiện việc đổi mới hệ thống kế toán của đội ngũ kế toán viên, chuyên gia
đang làm việc tại KVC. Văn hóa hành chính là một phần của văn hóa chính trị. Nếu
như văn hóa chính trị cởi mở và khuyến khích sự tham gia của mọi người vào việc đổi
mới kế toán thì văn hóa hành chính cũng vậy. Cạnh tranh chính trị được hiểu ở hai khía
cạnh là cạnh tranh trong bầu cử và cạnh tranh giữa những đối tượng sử dụng thông tin
để ra quyết định như cơ quan lập pháp, cử tri và cơ quan cung cấp thông tin. Theo
Luder, mức độ cạnh tranh chính trị càng cao càng tạo ra một sức ép và sự nỗ lực sẵn
sàng cung cấp thông tin trên hệ thống kế toán và làm cho BCTC hữu ích hơn.
Nhóm nhân tố rào cản thực hiện bao gồm các nhân tố: Đặc điểm tổ chức, hệ thống
pháp lý, trình độ chuyên môn của nhân viên kế toán... Theo tác giả, về đặc điểm tổ chức,
nếu việc phân quyền trách nhiệm cho các tổ chức thực hiện kế toán trong KVC cao sẽ


12
tiềm ẩn nguy cơ tạo ra sự không đồng nhất trong kế toán và đó chính là rào cản cho
việc đổi mới. Hệ thống pháp lý sẽ ảnh hưởng trực tiếp đến mức độ linh hoạt của hệ
thống kế toán KVC. Các quốc gia có hệ thống pháp lý kém linh hoạt sẽ khó đổi mới hệ
thống kế toán. Trình độ chuyên môn của nhân viên kế toán cũng sẽ ảnh hưởng đến việc
đổi mới chế độ kế toán. Độ lớn của các đơn vị công được cho là các quốc gia ít dân số,
có các cơ quan chính quyền, đơn vị thuộc KVC ít về số lượng và nhỏ về qui mô thì sẽ
dễ đổi mới kế toán hơn so với các quốc gia rộng lớn có nhiều cơ quan chính quyền,
nhiều đơn vị công và qui mô các đơn vị thuộc khu vực công lớn.
Mô hình của Luder đã được nghiên cứu rộng rãi bởi CIGAR (nghiên cứu so
sánh kế toán chính phủ quốc tế) bởi các tác giả trong 15 năm qua. Tuy nhiên có bằng
chứng cho thấy hiệu quả áp dụng mô hình dự phòng ban đầu của Luder là khá yếu.

Christiaens (1999) lập luận rằng Lý thuyết dự phòng chỉ mới giải thích "tại sao" tiến
hành cuộc cải cách mà chưa đề cập đến cách mà những cải cách này được thực hiện.
Sau đó, dựa trên bằng chứng nghiên cứu thực nghiệm từ các quốc gia (ví dụ
Tây Ban Nha, Nhật Bản và Italy) và so sánh giữa các quốc gia đó, Luder đã sửa đổi
mô hình dự phòng hai lần, vào năm 1994 và 2001. Phiên bản cuối cùng vào năm 2001
đã dẫn đến sự phát triển của mô hình Cải cách Quản lý tài chính (được gọi là FMR
Model). Mặc dù có sự điều chỉnh lại, nhưng mô hình FMR vẫn không hướng đến toàn
bộ quy trình cải cách nên vẫn chỉ được xem như là một mô hình giải trình.
Tiếp đó, với một nghiên cứu phát triển bổ sung, Ouda (2001) đã xây dựng Mô
hình yêu cầu cơ bản (BRM) nhằm thực hiện thành công kế toán dồn tích KVC tại các
nước phát triển. Mô hình yêu cầu cơ bản (BRM) đã cố gắng đi một bước xa hơn bằng
cách tập trung vào các yếu tố thực hiện (thay vì yếu tố giải trình), trong đó quy định
các yếu tố cần thiết để đưa quá trình cải cách kế toán chính phủ vào trong thực tế. Về
cơ bản, các yếu tố cần thiết nhằm hỗ trợ và tạo điều kiện cho việc chuyển đổi kế toán
dồn tích ở các nước phát triển được phản ánh trong phương trình sau (Ouda, 2001):
AC (ps) = f (MC + PBS + PAS + ABC + CS + WC + CC + BAC + SAI + ITC)
Trong đó:
AC (ps): Sự thay đổi kế toán theo hướng áp dụng cơ sở dồn tích trong KVC
MC:

Quản lý thay đổi

PBS:

Hỗ trợ chính trị, hàm ý là hỗ trợ pháp lý và điều hành

PAS:

Hỗ trợ chuyên nghiệp và học thuật trong lĩnh vực kế toán và kiểm toán

CS:

Chiến lược truyền thông bao gồm sách, tạp chí, hội nghị, hội thảo...


13
WC:

Sẵn sàng để thay đổi

BAC:

CC: Tư vấn và phối hợp với các cơ quan chính quyền
Ngân sách và các chi phí cập nhật kế toán theo thông lệ quốc tế

SAI:

Thực hiện các vấn đề kế toán cụ thể

ITC:

Khả năng công nghệ thông tin

ABC:

Sự nhất quán giữa ngân sách và kế toán
Sau đó, Ouda (2004) tiếp tục mở rộng nghiên cứu mô hình BRM sang các nước

đang phát triển. Theo tác giả, các nước đang phát triển khi thực hiện kế toán trên cơ sở
dồn tích cho khu vực công sẽ gặp nhiều khó khăn hơn vì họ đang phải đối mặt với

nhiều vấn đề như gian lận và tham nhũng, sự thống trị của hệ thống chính trị phi dân
chủ, thiếu nhân sự có trình độ chuyên môn... hay các vấn đề về quản lý kinh tế như: tỷ
lệ lạm phát cao, nợ nần và thâm hụt chi tiêu quốc gia, kiểm soát nội bộ yếu kém... Vì
vậy, theo tác giả, các nước đang phát triển muốn cải cách kế toán theo cơ sở dồn tích
thành công cần phải có sự can thiệp và tài trợ mạnh từ các tổ chức quốc tế trên nhiều
phương diện đặc biệt là phương diện tài chính. Vì vậy, tác giả xây dựng mô hình các
nhân tố tác động đến việc thực hiện cải cách kế toán theo CSKT dồn tích tại các nước
đang phát triển như sau: (mô hình BRM):
AC (ps) = f (MC + PBS + PAS + CS + WC + CC + BAC + SAI + ABC + ITC + IFS)
Trong đó: IFS là sự tài trợ tài chính của quốc tế. Các nhân tố còn lại giống như mô
hình của các nước phát triển.
Mặc dù trọng tâm của mô hình BRM là các yếu tố thực hiện, nhưng nó vẫn
chưa hướng đến cải cách toàn bộ quy trình và cũng chưa bao gồm tất cả các yếu tố có
liên quan. Vì vậy, mô hình dự phòng Luder (1992, 1994 và 2001) và mô hình BRM
(Ouda, 2001, 2004) vẫn đang còn những tồn tại như sau:
Còn chứa lỗ hổng.
Nhấn mạnh đến bối cảnh cải cách hơn là nội dung của cải cách.
Chưa có quan điểm đổi mới kế toán công một cách toàn diện.
Quan tâm giai đoạn khởi đầu hơn so với giai đoạn chuyển tiếp sang thực tế.
Vẫn được coi là mô hình giải thích chứ không phải là mô hình quy tắc.
Trong một nỗ lực để khắc phục những thiếu sót nói trên, Mô hình quy tắc (PM) đã
được phát triển bởi Hassan A G. Ouda (2008). Mô hình không chỉ tập trung vào bối cảnh
cải cách mà còn về nội dung của cải cách. Mục đích của nó là để cung cấp một bức tranh
toàn cảnh về quá trình cải cách bao gồm tất cả các yếu tố có liên quan, thay vì chỉ


14
giải quyết các yếu tố ngữ cảnh và hành vi. Ngoài ra, mô hình quy tắc (PM) còn tiếp
cận quá trình đổi mới toàn diện từ giai đoạn khởi đầu đến kết quả cuối cùng. Do đó,
mô hình này đã kết luận rằng việc chuyển đổi hệ thống kế toán dồn tích trong chính

quyền trung ương sẽ liên quan đến nhiều giai đoạn và mỗi giai đoạn có mỗi phương
trình các nhân tố tác động như sau:
A- Giai đoạn ra quyết định cải cách
AC (ps) = f (S + KA + P + L + RD)
Trong đó:
AC: Thay đổi kế toán (chuyển đổi sang kế toán dồn tích trong KVC)
S: Kích thích
P: Thuyết phục
L: Hợp pháp
RD: Quyết định cải cách
B- Giai đoạn chuyển tiếp sang thực tế
AC (Ps) = f (PS + LP + BS + PAS + CS + MCC + WC + CC + BAC + ITC+ IFS) (2)
= f (AR + OB + COA + AGL + APP + SAI + CF + ABC + CGU + CHD) (3)
Trong đó:
Mô hình 2: Giai đoạn chuyển tiếp ban đầu
Mô hình 3: Giai đoạn chuyển tiếp thứ hai
AC:Thay đổi Kế toán (chuyển đổi kế toán dồn tích trong KVC)
PSHỗ trợ chính trị
LPCung cấp pháp lý
BSHỗ trợ pháp lý
AR:Đăng kí tài sản
OB:

Bảng cân đối

COA:

Sơ đồ tài khoản

AGL:

Sổ kế toán dồn tích tổng hợp

APP:

Chính sách kế toán và thực hành (Chuẩn mực Kế toán)

SAI:

Giải quyết các vấn đề kế toán cụ thể

CF:

Khuôn mẫu lý thuyết

ABC:

Sự nhất quán giữa ngân sách và kế toán

CGU:

Sự hướng dẫn của đơn vị trung ương


15
CHD:

Dịch vụ hỗ trợ trung ương (bao gồm cả ban cố vấn)

Các giai đoạn và các yếu tố tác động trên được coi là cần thiết để ra quyết định

và thực hiện chuyển đổi kế toán dồn tích vào trong thực tế.
Nghiên cứu thực nghiệm các mô hình cải cách ở một số quốc gia
Zhang (2005), trong bài nghiên cứu “Các nhân tố môi trường ảnh hưởng tới sự
phát triển kế toán tài chính Trung Quốc từ năm 1949”, dựa trên phương pháp nghiên
cứu lý thuyết bao gồm lý thuyết Muller (1967); Cộng đồng kế toán Mỹ (1977); Nobes
(1984); Harrison và McKinnon (1986); Gray (1988)… với mục tiêu tìm hiểu về những
nguyên nhân gây ra sự khác biệt trong hệ thống kế toán ở mỗi quốc gia và nghiên cứu
thực trạng quá trình phát triển hệ thống kế toán Trung Quốc giai đoạn (1949-2005).
Kết quả nghiên cứu cho thấy sự phát triển của kế toán Trung Quốc chịu ảnh hưởng
mạnh mẽ bởi các nhân tố khác nhau bao gồm: chính trị, kinh tế, văn hóa, pháp lý, giáo
dục - tính chuyên nghiệp và quốc tế. Tiếp đó, tác giả lựa chọn hai công ty, một công ty
quốc doanh và một công ty tư nhân để tiến hành nghiên cứu thực nghiệm nhằm làm
sáng tỏ các yếu tố môi trường tác động đến sự phát triển kế toán ở cả hai khu vực này
như thế nào. Kết quả cho thấy dù là khu vực công hay khu vực tư thì kế toán vẫn chịu
ảnh hưởng từ sáu nhóm nhân tố môi trường nêu trên. Vì vậy, mặc dù có hạn chế là
nghiên cứu này được thực hiện đối với hệ thống kế toán tài chính thuộc khu vực tư, tuy
nhiên nó vẫn có thể được vận dụng để đánh giá khu vực công trong mối liên hệ với
điều kiện thực tiễn của môi trường trong mỗi giai đoạn nghiên cứu.
Ouda Hassan (2008), trong báo cáo nghiên cứu khoa học “Rào cản của quá
trình chuyển đổi kế toán dồn tích khu vực công tại các nước phát triển và đang phát
triển”, tác giả đã dựa trên các nghiên cứu của Luder (1992); Godfrey et al. (2001);
Christensen (2001); Ouda (2003, 2005) về các nhân tố rào cản, nhằm:
- Phát hiện sự khác biệt trong rào cản chuyển đổi CSKT dồn tích giữa các nước phát
triển và các nước đang phát triển (ví dụ, Hà Lan và Ai Cập).
- Xem xét mức độ ảnh hưởng của những rào cản này tới quá trình chuyển đổi CSKT
dồn tích tại các nước phát triển (ví dụ, Hà Lan) và nước đang phát triển (ví dụ, Ai
Cập).
Tác giả đã thực hiện các cuộc phỏng vấn cấu trúc dựa trên 300 câu hỏi mở và đóng
(150 cho Hà Lan và 150 đối với Ai Cập). Các cuộc phỏng vấn đã hỗ trợ tác giả trong việc
hiểu rõ hơn các rào cản liên quan đến quá trình chuyển đổi kế toán dồn tích trong chính

phủ trung ương tại Hà Lan và Ai Cập. Kết quả, có hai loại rào cản được tác giả phân loại
thành rào cản khái niệm và rào cản thực tế. Tiếp đó, để thuận lợi cho việc


16
phân tích thống kê, từng rào cản sẽ được cấp một mã số nhất định và một số rào cản có
thể được phân loại vào cùng một nhóm như sau:
- Các rào cản pháp lý:

LEGBAR

- Thiếu chuẩn mực kế toán:

LAS

- Văn hóa quản lý quan liêu:

BMC

- Các vấn đề kế toán cụ thể:

SPECAI

- Các yếu tố chính trị:

POLFAC

- Các rào cản truyền thông:

COMBAR

- Nguyên tắc kế toán dồn tích:

AAPRIN

- Sự phổ biến kế toán dồn tích:

AAPOST

- Đặc điểm nhân sự:

PERSCHAR

- Đặc điểm tổ chức:

ORGCHAR

- Nguồn tài chính:

FINRES

- Yếu tố kinh tế (lạm phát):

ECOFAC

- Ảnh hưởng ngân sách truyền thống:

TBI

- Thiếu động cơ lợi nhuận:

LPM

Tiếp đó, sử dụng phương pháp thống kê định lượng, các nhân tố này được khảo
sát thực nghiệm tại Hà Lan, đại diện các nước phát triển và Ai Cập, đại diện các nước
đang phát triển. Kết quả nghiên cứu như sau:
Tại Hà Lan: Dựa trên kết quả kiểm định, tác giả chia các nhân tố rào cản thành
hai nhóm.
Nhóm 1: nhóm những nhân tố tác động, trong đó chia làm ba cấp độ:
-

Nhóm nhân tố tác động sâu sắc: Nhóm này gồm năm yếu tố tác động được sắp

xếp theo thứ tự lần lượt là: các yếu tố chính trị, các vấn đề kế toán cụ thể, rào cản
truyền thông, nguyên tắc kế toán dồn tích và văn hóa quản lý quan liêu.
Nhóm nhân tố tác động rất quan trọng: nhóm này bao gồm hai yếu tố rào cản
pháp lý và sự thiếu chuẩn mực kế toán.
Nhóm nhân tố tác động quan trọng: gồm ba yếu tố là sự phổ biến kế toán dồn
tích, đặc điểm nhân sự và đặc điểm tổ chức.
Nhóm 2: nhóm nhân tố không ảnh hưởng, bao gồm tất cả các yếu tố tác động
không đáng kể đến việc chuyển đổi CSKT dồn tích của Hà Lan và theo đó các nhân tố
này không cần quan tâm tới khi nghiên cứu. Nhóm này gồm bốn nhân tố nguồn tài
chính, yếu tố kinh tế, ảnh hưởng của ngân sách truyền thống, thiếu động cơ lợi nhuận.