LÝ LUẬN CHUNG VỀ KỸ THUẬT THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

LÝ LUẬN CHUNG VỀ KỸ THUẬT THU THẬP BẰNG CHỨNG
KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
1.1. Bằng chứng kiểm toán
1.1.1. Khái niệm
Để đưa ra ý kiến nhận xét về các BCTC của đơn vị được kiểm toán, KTV
cần phải thu thập và đánh giá các bằng chứng kiểm toán liên quan đến các
BCTC. Bằng chứng kiểm toán là toàn bộ các thông tin, tài liệu liên quan đến
cuộc kiểm toán do KTV thu thập, làm cơ sở cho KTV đưa ra ý kiến, ví dụ như
các sổ kế toán, chứng từ kế toán, biên bản làm việc với cơ quan quản lý cấp
trên, vật tư hàng hóa tồn kho, hay thông tin thu được từ các cuộc phỏng vấn với
nhân viên, lãnh đạo đơn vị. Để làm cơ sở cho ý kiến kiểm toán, các bằng chứng
này phải đạt được một số tiêu chuẩn nhất định. Các tiêu chuẩn đó là tính “đầy
đủ” và tính “thích hợp”, trong đó, tính “đầy đủ” liên quan đến số lượng các
bằng chứng cần thu thập, còn tính “thích hợp” thể hiện chất lượng và độ tin cậy
của bằng chứng. Như vậy, thực chất của kiểm toán BCTC là quá trình KTV thu
thập và đánh giá các bằng chứng kiểm toán để đưa ra ý kiến nhận xét của mình
về BCTC của đơn vị được kiểm toán. Để thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm
toán thích hợp, KTV sử dụng kết hợp kỹ thuật thu thập bằng chứng khác nhau,
ví dụ kỹ thuật phỏng vấn, gửi thư xác nhận, tính toán…
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500 có quy định: “Bằng chứng
kiểm toán là tất cả các tài liệu, thông tin mà kiểm toán viên thu thập được liên
quan đến cuộc kiểm toán và dựa trên các thông tin này kiểm toán viên hình
thành nên ý kiến của mình”. Từ đó có thể cho thấy, bằng chứng kiểm toán bao
gồm cả thông tin nhân chứng và vật chứng mà kiểm toán viên thu thập làm cơ
sở cho nhận xét của mình về BCTC được kiểm toán.
Trong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500 cũng quy định: ‘Kiểm toán
viên và Công ty kiểm toán phải thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích
hợp để làm cơ sở đưa ra ý kiến của mình về báo cáo tài chính của đơn vị được
kiểm toán”.
1.1.2. Phân loại
Bằng chứng kiểm toán được phân loại chủ yếu theo nguồn gốc và theo

loại hình.
1.1.2.1. Theo nguồn gốc
Bằng chứng kiểm toán dựa theo nguồn gốc của thông tin, tư liệu liên
quan tới hoạt động của đơn vị và báo cáo tài chính mà kiểm toán viên thu được
trong quá trình kiểm toán.
Bằng chứng kiểm toán do kiểm toán viên tự tìm kiếm và khai thác: Đó là
các bằng chứng thu được qua việc kiểm kê tài sản như kiểm kê tiền, hàng tồn
kho tại đơn vị… Hay các bằng chứng thu được qua quan sát các hoạt động của
hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của kiểm toán viên tại đơn vị. Và
bằng chứng thu được từ việc tính toán lại các biểu tính toán của doanh nghiệp.
Bằng chứng kiểm toán do bên thứ ba cung cấp: Bằng chứng kiểm toán
được cung cấp bởi ngân hàng, khách hàng mua hàng, nhà cung cấp…Ví dụ như
xác nhận số dư tiền gửi ngân hàng thì kiểm toán viên sẽ gửi thư xác nhận đến
ngân hàng yêu cầu xác nhận số liệu đó.
Bằng chứng kiểm toán do đơn vị được kiểm toán cung cấp: Đó là các sổ
sách kế toán do đơn vị lập như sổ kế toán tổng hợp, sổ chi tiết, báo cáo tài
chinh, báo cáo quản trị….Các chứng từ, tài liệu do đơn vị phát hành và luân
chuyển trong nội bộ như phiếu thu, phiếu chi, hoá đơn bán hàng…
1.1.2.2. Theo loại hình
Bằng chứng dạng vật chất: Là các bằng chứng mà kiểm toán viên thu
được trong quá trình thanh tra và kiểm kê các tài sản hữu hình như hàng tồn
kho, tiền....Sau quá trình kiểm kê, kiểm toán viên sẽ thu được biên bản kiểm kê
hàng tồn kho, biên bản kiểm kê tiền mặt…Đây là loại bằng chứng có độ tin cậy
cao do có sự kiểm tra trực tiếp để xác minh sự tồn tại của tài sản.
Bằng chứng dạng chứng từ tài liệu: Là bằng chứng mà kiểm toán viên thu
thập được do khách hàng cung cấp theo yêu cầu của kiểm toán viên. Các bằng
chứng này thường là: Ghi chép kế toán, báo cáo tài chính của doanh nghiệp, bản
giải trình của giám đốc…, các tài liệu tính toán lại của kiểm toán viên. Các bằng
chứng có tính thuyết phục nhưng có độ tin cậy không cao bằng các bằng chứng
vật chất.

Bằng chứng thu được qua phỏng vấn: Là các bằng chứng mà kiểm toán
viên thu thập được thông qua việc xác minh, điều tra bằng cách phỏng vấn
những người có liên quan đến tình hình tài chính của đơn vị được kiểm toán.
Kiểm toán viên sẽ ghi chép lại những thông tin thu được qua phỏng vấn nhà
quản lý, người thứ ba như khách hàng. Bằng chứng này có độ tin cậy không cao
bằng hai loại bằng chứng trên.
Bằng chứng thu được qua quan sát: Là bằng chứng mà kiểm toán viên thu
được qua quan sát thực tế tại đơn vị được kiểm toán như: Quan sát nhà xưởng,
hệ thống kiểm soát nội bộ…
1.1.3. Vai trò, tính chất
1.1.3.1. Vai trò
Bằng chứng kiểm toán có vai trò quan trọng, là cơ sở hình thành kết luận
kiểm toán. Các loại bằng chứng kiểm toán khác nhau sẽ có ảnh hưởng khác
nhau đến việc hình thành ý kiến kiểm toán. Sự thành công của toàn bộ cuộc
kiểm toán phụ thuộc vào việc thu thập và đánh giá bằng chứng kiểm toán của
kiểm toán viên. Nếu kiểm toán viên không thu thập đầy đủ và đánh giá đúng các
bằng chứng kiểm toán thích hợp thì kiểm toán viên đó khó có thể đưa ra một
nhận xét xác đáng về đối tượng kiểm toán. Đối với các doanh nghiệp kiểm toán
độc lập hoặc cơ quan kiểm toán Nhà nước, cơ quan pháp lý, bằng chứng kiểm
toán còn là cơ sở để giám sát đánh giá chất lượng hoạt động của kiểm toán viên
trong quá trình kiểm toán.
Báo cáo kiểm toán cần cung cấp những thông tin đáng tin cậy cho người
sử dụng. Kiểm toán viên phải chịu trách nhiệm về tính trung thực và khách quan
của báo cáo tài chính đưa ra. Do vậy, kiểm toán viên cần thu thập bằng chứng
kiểm toán đảm bảo tính thích hợp và đầy đủ.
1.1.3.2. Tính chất
Bằng chứng kiểm toán có ảnh hưởng trực tiếp đến kết luận kiểm toán, do
vậy kiểm toán viên cần thu thập các bằng chứng kiểm toán có tính thuyết phục.
Tính thuyết phục được quyết định bởi hai tính chất quan trọng: Tính hiệu lực và
tính đầy đủ.

• Tính hiệu lực:
Hiệu lực là khái niệm dùng để chỉ độ tin cậy hay chất lượng của
bằng chứng kiểm toán. Yếu tố ảnh hưởng đến tính hiệu lực của bằng
chứng kiểm toán:
Loại hình hay dạng của bằng chứng: Bằng chứng thu thập dưới
dạng vật chất sẽ có hiệu lực hơn bằng chứng thu thập bằng lời. Như
việc thu thập bằng chứng kiểm toán trong quá trình xem xét thực tế,
tính toán thì sẽ có độ tin cậy cao hơn là dựa trên các tính toán của đơn
vị được kiểm toán.
Hệ thống kiểm soát nội bộ: Hệ thống kiểm soát nội bộ được thiết
kế là nhằm ngăn chặn, phát hiện các sai phạm trong hoạt động sản xuất
kinh doanh thường ngày của doanh nghiệp. Hệ thống kiểm soát nội bộ
hoạt động tốt thì khả năng tồn tại sai phạm mà hệ thống đó không phát
hiện được sẽ thấp hơn và ngược lại. Do vậy, bằng chứng kiểm toán thu
thập được trong điều kiện hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động tốt sẽ
có độ tin cậy cao hơn trong môi trường kiểm soát nội bộ kém hiệu quả.
Nguồn gốc thu thập bằng chứng kiểm toán: Bằng chứng kiểm
toán thường càng độc lập với người cung cấp thì càng có độ tin cậy cao
hơn. Tức là, bằng chứng kiểm toán thu được từ bên ngoài Công ty thì
có độ tin cậy cao hơn thu được trong Công ty. Ví dụ, bằng chứng kiểm
toán do ngân hàng, khách hàng mua hàng cung cấp sẽ có độ tin cậy cao
hơn bằng chứng kiểm toán do đơn vị được kiểm toán cung cấp.
Sự kết hợp các bằng chứng kiểm toán: Bằng chứng kiểm toán thu
được từ nhiều nguồn thông tin thì sẽ có độ tin cậy cao hơn so với bằng
chứng kiểm toán thu được từ một nguồn thông tin đơn lẻ. Ví dụ, số dư
trên tài khoản tiền gửi ngân hàng khớp với số dư trên “Giấy báo số dư
khách hàng” do ngân hàng gửi cho khách hàng thì số liệu đó đáng tin
cậy hơn việc chỉ có thông tin trên số dư tài khoản tiền gửi ngân hàng.
• Tính đầy đủ:
Đầy đủ là khái niệm chỉ quy mô hay số lượng cần thiết của bằng

chứng kiểm toán để đưa ra ý kiến kết luận cho cuộc kiểm toán. Vấn đề
này chủ yếu đòi hỏi sự xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên. Trong
các chuẩn mực kiểm toán thì thường chấp nhận kiểm toán viên thu thập
bằng chứng kiểm toán ở mức độ có tính chất thuyết phục hơn là có tính
chất chắc chắn. Những yếu tố ảnh hưởng đến tính đầy đủ của bằng
chứng kiểm toán gồm:
Tính hiệu lực của bằng chứng: Bằng chứng có độ tin cậy càng
thấp thì càng cần thu thập nhiều. Một số ít các bằng chứng kiểm toán
có độ tin cậy thấp thì chưa đủ để có thể nhận định một cách xác đáng
về đối tượng kiểm toán cụ thể.
Tính trọng yếu: Trong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 có
định nghĩa: “Trọng yếu là thuật ngữ dùng để chỉ tầm quan trọng của
một thông tin hay một số liệu trong báo cáo tài chính. Thông tin được
coi là trọng yếu nếu thiếu thông tin đó và thiếu chính xác thông tin sẽ
ảnh hưởng trọng yếu đến các quyết định kinh tế của những người sử
dụng báo cáo tài chính”. Như vậy, đối tượng cụ thể được kiểm toán
càng trọng yếu thì số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập càng
nhiều để từ đó kiểm toán viên có thể đưa ra ý kiến xác đáng về đối
tượng kiểm toán. Hơn thế nữa, mục tiêu của kiểm toán tài chính là
khẳng định báo cáo tài chính được trình bày trung thực trên mọi khía
cạnh trọng yếu. Do vậy, kiểm toán viên phải phát hiện mọi sai phạm có
ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính. Sai phạm được xem là
trọng yếu thường có giá trị lớn. Nếu sai sót xảy ra ở những đối tượng
này thường có thể ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính. Còn đối
với những khoản mục quy mô nhỏ nếu có sai phạm thì khó ảnh hưởng
trọng yếu đến báo cáo tài chính. Việc ước lượng tính trọng yếu ban đầu
thường mang tính xét đoán nghề nghiệp. Tính trọng yếu mang tính
tương đối gắn liền với quy mô của khách hàng.
Mức độ rủi ro: Trong chuẩn mực kiểm toán quốc tế IAG 25 có
đưa ro khái niệm rủi ro kiểm toán: “Rủi ro kiểm toán là những rủi ro

mà kiểm toán viên có thể mắc phải khi đưa ra những nhận xét không
xác đáng về các thông tin tài chính và đó là các sai sót nghiêm trọng.
Những đối tượng cụ thể (Khoản mục, bộ phận, nghiệp vụ…) được
đánh giá là khả năng rủi ro lớn thì lượng bằng chứng kiểm toán cần
phải thu thập càng nhiều và ngược lại. Ví dụ, khi hệ thống kiểm soát
nội bộ hoạt động kém hiệu quả thì khoản mục vốn bằng tiền là khoản
mục có độ rủi ro cao. Sở dĩ như vậy là do đặc điểm của tiền là gọn nhẹ,
dễ biển thủ và số lượng nghiệp vụ tiền mặt phát sinh với mật độ lớn,
khó kiểm soát nên dễ tồn tại các sai phạm phát sinh.
1.1.4. Quyết định của kiểm toán viên về việc thu thập bằng chứng kiểm
toán
Đối tượng của kiểm toán tài chính là các báo cáo tài chính. Với
một đối tượng kiểm toán rộng như vậy thì trong quá trình thu thập bằng
chứng kiểm toán thì kiểm toán viên cần phải xem xét đến chi phí kiểm
toán và xác định số lượng bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp
cần thu thập để có thể đánh giá một cách toàn diện về đối tượng kiểm
toán. Từ đó, kiểm toán viên cần phải đưa ra các quyết định trong quá
trình thu thập bằng chứng kiểm toán.
Quyết định về thể thức kiểm toán cần áp dụng: Thể thức kiểm
toán là hướng dẫn chi tiết về quá trình thu thập một loại bằng chứng
kiểm toán cá biệt phải thu thập ở một điểm nào đó trong một cuộc kiểm
toán. Ví dụ như hướng dẫn chi tiết về quá trình thu thập biên bản kiểm
kê vật tư, tiền tại két.
Quyết định về quy mô cần chọn đối với một thể thức nhất định:
Kiểm toán viên cần xác định quy mô mẫu (Có thể gồm một, một số hay
tất cả các phần tử đang nghiên cứu). Quy mô mẫu chọn theo thể thức
có thể thay đổi giữa các cuộc kiểm toán.
Quyết định về những khoản mục cá biệt cần chọn từ tổng thể:
Khoản mục cá biệt thường dựa vào kinh nghiệm của kiểm toán viên
hoặc chọn một cách ngẫu nhiên.

Quyết định về thời gian hoàn thành các thể thức: Việc xác định
thời gian có thể ngay từ khi kỳ kế toán mà báo cáo tài chính phản ánh
chưa kết thúc; hoặc có thể rất lâu sau khi kỳ kế toán đó kết thúc.
1.2. Các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán
Trong quá trình thu thập bằng chứng kiểm toán, kiểm toán viên áp dụng
các phương pháp kỹ thuật để thu thập các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích
hợp và tiến hành đánh giá chúng.
Kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán là các thủ tục, biện pháp tác
nghiệp mà kiểm toán viên tiến hành nhằm thu được các bằng chứng kiểm toán
đầy đủ và có hiệu lực.
Các phương pháp kỹ thuật thường được vận dụng trong kiểm toán báo
cáo tài chính gồm: Kiểm kê, quan sát, điều tra, lấy xác nhận, xác minh tài liệu,
tính toán và phân tích.
1.2.1. Kiểm tra vật chất (kiểm kê)
Kiểm tra vật chất là quá trình kiểm tra tại chỗ hay tham gia kiểm kê các
loại tài sản của doanh nghiệp. Kiểm tra vật chất thường áp dụng đối với các loại
tài sản cụ thể như: Tài sản cố định hữu hình, hàng tồn kho, tiền mặt và các giấy
tờ thanh toán có giá trị.
Kiểm toán viên có trách nhiệm quan sát việc kiểm tra vật chất của khách
hàng. Trong quá trình thực hiện kỹ thuật kiểm kê, kiểm toán viên cần đánh giá
tính tin cậy của thủ tục kiểm kê mà ban quản lý áp dụng, từ đó đánh giá tính tin
cậy của kết quả kiểm kê.
Trong quá trình quan sát vật chất, kiểm toán viên cần xem xét đến các thủ
tục kiểm tra chi tiết như: Quan sát các nhân viên của khách hàng, hàng tồn kho
có được đánh dấu hợp lý, tiền mặt được phân loại hợp lý, có những khẳng định
về hàng tồn kho, tài sản hay tiền mặt đã kiểm kê được đánh dấu riêng tránh
nhầm lẫn với những tài sản chưa được kiểm kê.
Kỹ thuật kiểm kê có những ưu điểm sau: Nó cung cấp các bằng chứng có
độ tin cậy cao nhất vì đó là quá trình xác minh sự hiện hữu của tài sản mang
tính khách quan, và kỹ thuật này thực hiện cũng khá đơn giản, phù hợp với chức

năng xác minh của kiểm toán.
Bên cạnh đó, kỹ thuật kiểm kê cũng có những hạn chế: Chi phí tiến hành
kiểm kê lớn; khi kiểm kê tài sản cố định như đất đai, nhà xưởng…kỹ thuật kiểm