LÝ LUẬN CHUNG VỀ KỸ THUẬT THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN TRONG QUY TRÌNH KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

LÝ LUẬN CHUNG VỀ KỸ THUẬT THU THẬP BẰNG CHỨNG
KIỂM TOÁN TRONG QUY TRÌNH KIỂM TOÁN BÁO CÁO
TÀI CHÍNH
1.1. Bằng chứng kiểm toán và thu thập bằng chứng kiểm toán trong kiểm
toán báo cáo tài chính
1.1.1. Khái niệm về bằng chứng kiểm toán và phân loại bằng chứng kiểm toán
Bằng chứng là một khái niệm hay được dùng trong lĩnh vực pháp lý,
dùng để chứng minh cho điều gì đó là đúng, là có thật. Bằng chứng thu thập
được góp phần đảm bảo công bằng xã hội, đảm bảo tính nghiêm minh của luật
pháp.
Trong lĩnh vực kiểm toán, theo chuẩn mực kiểm toán số 500, Bằng chứng
kiểm toán là tất cả các tài liệu, thông tin do kiểm toán viên thu thập được liên
quan đến cuộc kiểm toán và dựa trên các thông tin này kiểm toán viên hình
thành nên ý kiến của mình. Theo chuẩn mực này bằng chứng kiểm toán gồm cả
thông tin nhân chứng và vật chứng mà kiểm toán viên thu thập làm cơ sở cho
nhận xét của mình về báo cáo tài chính được kiểm toán. Bằng chứng kiểm toán
rất đa dạng cả về loại bằng chứng, nguồn gốc hình thành và cách thức thu thập.
Mỗi loại bằng chứng có tác động khác nhau tới việc hình thành ý kiến kiểm
toán. Kiểm toán viên khi tiến hành thu thập bằng chứng phải xem xét đến tính
hiệu lực, tính đầy đủ và số lượng bằng chứng cần thu thập. Bằng chứng kiểm
toán cần phải được thu thập và đánh giá đúng nhằm đảm bảo cho kết luận kiểm
toán là xác đáng.
* Phân loại bằng chứng kiểm toán
Theo nguồn gốc hình thành, bằng chứng kiểm toán được phân loại thành:
- Bằng chứng thu thập từ đơn vị được kiểm toán: là các tài liệu kế toán lấy từ
đơn vị được kiểm toán. Loại bằng chứng này có độ tin cậy thấp nhất bởi đây là
loại bằng chứng do chính đơn vị được kiểm toán cung cấp, ảnh hưởng đến tính
khách quan của bằng chứng thu thập.
- Bằng chứng thu thập từ bên thứ ba như hoá đơn chứng từ của người bán, giấy
xác nhận từ người bán, giấy xác nhận từ ngân hàng… Loại bằng chứng này có
độ tin cậy cao hơn được thu thập từ bên thứ ba mang tính khách quan hơn, tuy

nhiên với việc thu thập bằng chứng này, kiểm toán viên phải đảm bảo kiểm soát
được quá trình thu thập bằng chứng đảm bảo bằng chứng thu thập được không
có sự thông đồng với nội bộ công ty khách hàng.
- Bằng chứng do kiểm toán viên trực tiếp thu thập: là loại bằng chứng do chính
kiểm toán viên tính toán thông qua kỹ thuật phân tích, thông qua quan sát,
phỏng vấn…Loại bằng chứng này thường có độ tin cậy cao nhất bởi nó trực tiếp
do kiểm toán viên tạo dựa trên thông tin của khách hàng do đó không bị tác
động bởi các bên khác.
Theo thủ tục kiểm toán được áp dụng, bằng chứng kiểm toán được chia
thành bằng chứng phỏng vấn, bằng chứng kiểm kê, bằng chứng xác nhận, bằng
chứng kiểm tra tài liệu, bằng chứng quan sát, bằng chứng phân tích, bằng chứng
tính chính xác số học.
Ngoài ra, tuỳ theo từng trường hợp cụ thể kiểm toán viên còn có thể phải thu thập thêm
các bằng chứng đặc biệt gồm: ý kiến của chuyên gia, giải trình của nhà quản lý, tư liệu của
kiểm toán viên nội bộ, tư liệu của kiểm toán viên khác, tài liệu của các bên hữu quan.
Đối với các vấn đề kiểm toán viên không am hiểu sâu sắc, kiểm toán viên có thể tham
khảo ý kiến của các chuyên gia. Tuy nhiên kiểm toán viên vẫn sẽ là người chịu trách nhiệm sau
cùng cho ý kiến trên báo cáo kiểm toán của doanh nghiệp.
Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên phải thu thập các bằng chứng cho thấy rằng
nhà quản lý (giám đốc) thừa nhận trách nhiệm với việc lập và phê chuẩn báo cáo tài chính thích
hợp. Tuy nhiên, giải trình của ban giám đốc không được dùng để thay thế cho các bằng chứng
khác. Mặc dù giải trình của giám đốc không có giá trị lớn trong việc thu thập bằng chứng
nhưng đây là một thủ tục quan trọng. Nếu người quản lý từ chối không cung cấp, kiểm toán
viên có thể xác định rằng phạm vi kiểm toán bị giới hạn và có thể đưa ra ý kiến từ chối hoặc
chấp nhận từng phần có loại trừ trên báo cáo tài chính.
Trường hợp doanh nghiệp có tổ chức bộ phận kiểm toán nội bộ và hoạt động của bộ
phận này cũng như toàn bộ hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp hoạt động hiệu quả,
kiểm toán viên có thể xem xét, đánh giá để sử dụng tư liệu của kiểm toán viên nội bộ như là
một bằng chứng kiểm toán.
Với những doanh nghiệp mà trước đó đã qua nhiều lần kiểm toán bởi các công ty kiểm

toán khác, trong quá trình thu thập tài liệu, kiểm toán viên có thể sử dụng tư liệu của kiểm toán
viên tiền nhiệm nếu như được công ty khách hàng đồng ý.
Kiểm toán viên cũng có thể sử dụng bằng chứng từ các bên hữu quan, khi đó kiểm toán
viên phải yêu cầu đơn vị trình bày rõ các yếu tố về các bên hữu quan như: các chính sách được
áp dụng, số liệu khối lượng nghiệp vụ thể hiện dưới dạng giá trị và tỷ lệ phần trăm tương ứng.
Tư liệu từ các bên hữu quan có thể được tập hợp thông qua gửi thư xác nhận, soát xét các
nghiệp vụ đầu tư của đơn vị, xác minh các nghiệp vụ bất thường.
Bằng chứng kiểm toán đặc biệt chỉ yêu cầu thu thập trong một số trường hợp tuy nhiên
có vai trò quan trọng không kém các bằng chứng khác. Bằng chứng kiểm toán đặc biệt do kiểm
toán viên thu thập từ các bên khác tuy nhiên kiểm toán viên vẫn là người chịu trách nhiệm cuối
cùng và cao nhất do đó kiểm toán viên cần cân nhắc, đánh giá cẩn thận khi sử dụng các bằng
chứng đặc biệt này.
1.1.2. Yêu cầu đối với bằng chứng kiểm toán và các nhân tố ảnh hưởng tới thu
thập bằng chứng kiểm toán
Theo chuẩn mực kiểm toán số 500, “Kiểm toán viên phải thu thập đầy đủ
các bằng chứng kiểm toán thích hợp cho mỗi loại ý kiến của mình. Sự “đầy đủ”
và tính “thích hợp” luôn đi liền với nhau và được áp dụng cho các bằng chứng
kiểm toán thu thập được từ các thủ tục thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ
bản.” Bằng chứng do kiểm toán viên thu thập được dùng để giúp kiểm toán viên
đưa ra ý kiến trên báo cáo tài chính chính vì vậy mà bằng chứng phải đảm bảo
tính thuyết phục. Tính thuyết phục của bằng chứng được quy định bởi hai tính
chất: tính hiệu lực và tính đầy đủ.
Yêu cầu về tính hiệu lực của bằng chứng là khả năng chỉ độ tin cậy hay chất
lượng của bằng chứng kiểm toán. Bằng chứng có hiệu lực là bằng chứng đáng
tin cậy và liên quan tới mục tiêu kiểm toán.
Tính đáng tin cậy của bằng chứng thu thập được lại chịu ảnh hưởng bởi
nhiều yếu tố: nguồn gốc và bản chất của thông tin, tính thời điểm và tính khách
quan. Theo chuẩn mực kiểm toán số 500, “Độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán
phụ thuộc vào nguồn gốc (ở bên trong hay bên ngoài); hình thức (hình ảnh, tài
liệu, hoặc lời nói) và từng trường hợp cụ thể. Việc đánh giá độ tin cậy của bằng

chứng kiểm toán dựa trên nguyên tắc sau:
• Bằng chứng có nguồn gốc từ bên ngoài đơn vị đáng tin cậy hơn bằng
chứng có nguồn gốc bên trong;
• Bằng chứng có nguồn gốc bên trong đơn vị có độ tin cậy cao hơn khi hệ
thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động có hiệu quả;
• Bằng chứng do kiểm toán viên tự thu thập có độ tin cậy cao hơn bằng
chứng do đơn vị cung cấp;
• Bằng chứng dưới dạng văn bản, hình ảnh đáng tin cậy hơn bằng chứng
ghi lại lời nói;
• Bằng chứng kiểm toán có sức thuyết phục cao hơn khi có được thông tin
từ nhiều nguồn và nhiều loại khác nhau cùng xác nhận. Trường hợp này
kiểm toán viên có thể có được độ tin cậy cao hơn đối với bằng chứng
kiểm toán so với trường hợp thông tin có được từ những bằng chứng
riêng rẽ.”
Thời điểm thu thập bằng chứng cũng ảnh hưởng tới tính đáng tin cậy đặc
biệt quan trọng đối với tài sản lưu động và nợ ngắn hạn. Có thể thấy rõ điều này
đối với việc kiểm kê tiền mặt, hàng tồn kho vào thời điểm cuối năm (31 tháng
12) có độ tin cậy cao hơn so với trường hợp kiểm kê tại thời điểm khác trong
năm.
Tính khách quan của bằng chứng: bằng chứng càng khách quan thì có độ
tin cậy càng cao. Bằng chứng thu được từ nguồn độc lập bên ngoài được xem là
khách quan hơn so với bằng chứng có được từ nội bộ đơn vị.
Tính liên đới có thể hiểu rằng bằng chứng kiểm toán thu thập được phải
có liên quan tới mục tiêu kiểm toán.Chuẩn mực kiểm toán số 500 quy định:
“Bằng chứng kiểm toán phải được thu thập cho từng cơ sở dẫn liệu của báo cáo
tài chính. Bằng chứng liên quan tới một cơ sở dẫn liệu (như sự hiện hữu của
hàng tồn kho) không thể bù đắp cho việc thiếu bằng chứng liên quan tới cơ sở
dẫn liệu khác (như giá trị hàng tồn kho). Nội dung, lịch trình và phạm vi của các
thủ nghiệm cơ bản được thay đổi tuỳ thuộc vào từng cơ sở dẫn liệu. Các thử
nghiệm có thể cung cấp bằng chứng kiểm toán cho nhiều cơ sở dẫn liệu cùng

một lúc (như việc thu hồi các khoản phải thu có thể cung cấp bằng chứng cho sự
hiện hữu và giá trị của các khoản phải thu đó).”
Yêu cầu về tính đầy đủ là khả năng chỉ số lượng hay quy mô cần thiết của bằng
chứng kiểm toán để đưa ra ý kiến, kết luận kiểm toán. Thông thường không có
thước đo chung cho tính đầy đủ do đó nó đòi hỏi sự suy đoán nghề nghiệp của
kiểm toán viên. Kiểm toán viên sẽ dựa trên mục đích của cuộc kiểm toán để đề
ra tiêu chuẩn về tính đầy đủ của bằng chứng.
Các yếu tố ảnh hưởng tới tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán gồm:
Tính hiệu lực của bằng chứng kiểm toán: Bằng chứng có độ tin cậy càng
thấp thì càng cần thu thập nhiều, một hay một số ít bằng chứng thu thập không
thể đủ để đưa ra nhận định xác đáng về đối tượng kiểm toán cụ thể.
Tính trọng yếu của đối tượng kiểm toán cụ thể: Đối tượng kiểm toán càng
trọng yếu thì số lượng bằng chứng cần thu thập càng nhiều. Các sai phạm được
xem là trọng yếu thường là sai phạm có giá trị lớn do đó có ảnh hưởng lớn tới
báo cáo tài chính.
Mức rủi ro của đối tượng kiểm toán cụ thể: Khoản mục có độ rủi ro cao
thì lượng bằng chứng thu thập càng nhiều và ngược lại. Trong kiểm toán ba loại
rủi ro thường được xét đến là rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát
hiện. Với rủi ro kiểm soát và rủi ro tiềm tàng kiểm toán viên chỉ thu thập bằng
chứng để đánh giá. Để đảm bảo mức độ rủi ro mong muốn, trên cơ sở kết quả
đánh giá rủi ro kiểm soát và rủi ro tiềm tàng, kiểm toán viên xác định số lượng
bằng chứng thích hợp.
Bảng 1.1. Quan hệ giữa rủi ro và số lượng bằng chứng
Trường hợp
Rủi ro kiểm
toán
Rủ ro tiềm tàng
Rủi ro kiểm
soát
Rủi ro phát

hiện
Số lượng bằng
chứng
1 Cao Thấp Thấp Cao Thấp
2 Thấp Thấp Thấp Trung bình Trung bình
3 Thấp Cao Cao Thấp Cao
4 Trung bình Trung bình Trung bình Trung bình Trung bình
5 Cao Thấp Trung bình Trung bình Trung bình
Chi phí thu thập bằng chứng kiểm toán: Chi phí kiểm toán có ảnh hưởng
lớn thu thập bằng chứng, chi phí thu thập bằng chứng càng lớn thì khả năng
kiểm toán viên sử dụng kỹ thuật đó càng ít, thay vào đó, kiểm toán viên sẽ tìm
những thủ tục thay thế bổ sung để thu thập bằng chứng. Việc thu thập bằng
chứng phải được thực hiện trong khoản thời gian hợp lý và với chi phí có thể
chấp nhận được.
1.2. Kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán
Chức năng quan trọng của kiểm toán tài chính là xác minh và bày tỏ ý
kiến về bản khai tài chính của doanh nghiệp, việc thu thập bằng chứng là công
việc quan trọng để thực hiện chức năng này.
1.2.1. Kiểm kê
Kiểm kê là việc kiểm tra tại chỗ hoặc tham gia kiểm kê các loại tài sản
của doanh nghiệp. Bằng chứng thu thập được từ kiểm kê là loại bằng chứng có
hiệu lực cao bởi đây là loại bằng chứng do chính kiểm toán viên thu thập.
Ưu điểm của phương pháp này là kiểm kê cung cấp bằng chứng về sự
hiện hữu tài sản của doanh nghiệp mang tính khách quan nhất.
Nhược điểm của phương pháp này là với một số loại tài sản, kiểm kê chỉ
cho biết sự hiệu hữu của tài sản mà không cho biết về quyền sở hữu tài sản đó.
Phương pháp này chỉ áp dụng được với tài sản hữu hình như: hàng tồn kho, tiền