Lý luận chung về kiểm toán doanh thu trong kiểm toán nội bộ

Lý luận chung về kiểm toán doanh thu trong
kiểm toán nội bộ
1.1.Một số vấn đề cơ bản về kiểm toán doanh thu trong
kiểm toán nội bộ.
1.1.1. kiểm toán nội bộ trong hệ thống quản lý.
Quản lý là một quá trình định hớng và tổ chức thực hiện các hớng đã định
trên cơ sở những nguồn lực xác định nhằm đạt hiệu quả cao nhất. Quá trình này
gồm nhiều giai đoạn mà kiểm tra, kiểm soát đợc thực hiện trong tất cả các giai
đoạn đó và đợc coi là một chức năng của quản lý.
Chức năng này thể hiện rất khác nhau tuỳ thuộc vào một số yếu tố nh cơ
chế kinh tế và cấp quản lý, loại hình hoạt động cụ thể, truyền thống văn hoá và
những điều kiện kinh tế xã hội khác của mỗi nơi trong từng thời kỳ lịch sử cụ thể.
Về phân cấp quản lý, mô hình phổ biến nhất là phân thành quản lý vĩ mô
(của Nhà nớc), quản lý vi mô (của các đơn vị cơ sở) và trong nhiều trờng hợp còn
có cấp quản lý trung gian vừa chịu sự quản lý vĩ mô của Nhà nớc, vừa thực hiện
chức năng quản lý của các đơn vị cơ sở. Xuất phát từ nhu cầu bảo đảm hiệu quả
hoạt động, tất yếu mỗi đơn vị cơ sở đều tự kiểm tra, kiểm soát mọi hoạt động của
mình. Công việc kiểm tra này đợc gọi là kiểm soát nội bộ hay nội kiểm. Ngoài ra,
kiểm tra của tất cả các tổ chức, chuyên gia bên ngoài đều đợc gọi là ngoại kiểm.
Đối với cấp quản lý trung gian nh Tổng công ty, Liên hiệp xí nghiệp... khái niệm
nội kiểm, ngoại kiểm áp dụng linh hoạt trong từng trờng hợp. Đứng trên góc độ
các tổ chức bên ngoài Tổng công ty, kiểm tra của Tổng công ty đối với đơn vị trực
thuộc là hoạt động nội kiểm nhng đứng trên góc độ các đơn vị trực thuộc thì đó là
hoạt động ngoại kiểm.
Chức năng kiểm tra, kiểm soát luôn chiếm một vị trí quan trọng trong mọi
quy trình quản lý và đợc thực hiện bởi công cụ chính yếu là hệ thống kiểm soát
nội bộ của đơn vị. Kiểm soát nội bộ là một hệ thống bao gồm các chính sách và
thủ tục nhằm vào bốn mục tiêu:
Bảo vệ tài sản.
Bảo đảm độ tin cậy của các thông tin.
Bảo đảm việc thực hiện các quy định pháp lý của Nhà nớc, nội quy, quy chế

của đơn vị.
Bảo đảm hiệu quả của hoạt động.
Hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị bao gồm các yếu tố sau:
- Môi trờng kiểm soát: bao gồm các yếu tố bên trong và bên ngoài đơn vị
có tính môi trờng tác động tới việc thiết kế hoạt động và xử lý dữ liệu của các loại
hình kiểm soát nội bộ. Hai nhóm nhân tố này đợc thể hiện ở sáu mặt:
+ Đặc thù của quản lý: đó là những xu hớng khác nhau trong các hành vi
quản lý diễn ra theo hai chiều hớng đối lập nhau (táo bạo hoặc rụt rè, nghiêm khắc
hoặc dễ dãi)
+ Cơ cấu về tổ chức: yếu tố này đề cập tới cách phân quyền trong bộ máy
quản lý theo những xu hớng khác nhau (tập trung hoặc phân tán).
+ Chính sách nhân sự: chính sách sử dụng và bồi dỡng cán bộ của đơn vị.
+ Kế hoạch và chiến lợc hoạt động của đơn vị (ngắn hạn hoặc dài hạn).
+ Uỷ ban kiểm soát bao gồm những ngời trong bộ máy lãnh đạo cao nhất
của doanh nghiệp.
+ Môi trờng bên ngoài: bao gồm môi trờng pháp lý, đờng lối phát triển của
đất nớc và bộ máy quản lý ở tầm vĩ mô.
- Hệ thống kế toán: là một công cụ quản lý kinh tế tài chính hữu hiệu, có
chức năng thông tin và kiểm tra về tình hình tài sản bằng phơng pháp chứng từ,
phơng pháp đối ứng tài khoản, phơng pháp tính giá, phơng pháp tổng hợp và cân
đối kế toán. Hệ thống kế toán bao gồm đầy đủ các yếu tố nh chứng từ, hệ thống sổ
chi tiết, hệ thống sổ tổng hợp và hệ thống bảng tổng hợp cân đối kế toán, trong
đó, quá trình lập và luân chuyển chứng từ đóng vai trò quan trọng trong công tác
kiểm soát nội bộ doanh nghiệp.
- Các thủ tục kiểm soát: do các nhà quản lý xây dựng để đảm bảo ba
nguyên tắc cơ bản sau:
+ Có phân công và phân nhiệm rõ ràng. Để tránh các sai sót xảy ra và nếu
xảy ra cũng dễ phát hiện thì trách nhiệm cần đợc phân chia cụ thể cho từng bộ
phận và từng ngời trong bộ phận. Mặt khác, việc phân công và phân nhiệm rõ ràng
sẽ tạo ra sự chuyên môn hoá trong hoạt động và nâng cao hiệu quả công việc.

+ Nguyên tắc bất kiêm nhiệm: nguyên tắc này nhằm tách biệt trách nhiệm
đối với một số hành vi khác nhau trong quá trình quản lý. Cần tách biệt giữa ngời
xét duyệt và ngời thực hiện, ngời thực hiện và ngời kiểm soát, thu chi tiền và ghi
sổ kế toán v.v...
+ Chế độ uỷ quyền: cơ chế uỷ quyền có thể là một cơ chế ổn định trong
một khoảng thời gian dài hoặc chỉ là tạm thời trong một thời gian nhất định.
Cụ thể, đối với doanh thu, các thủ tục kiểm soát đợc thiết kế nh sau:
1. Thủ tục về sổ sách và chứng từ đầy đủ.
Yêu cầu của thủ tục này là phải có một hệ thống sổ sách và chứng từ đủ để
phản ánh tất cả các nghiệp vụ có liên quan tới doanh thu. Ví dụ nếu đơn vị sử
dụng hình thức sổ nhật ký chung thì sổ sách và chứng từ của nghiệp vụ bán hàng
bao gồm sổ nhật ký chung, sổ nhật ký bán hàng, hoá đơn kiêm phiếu xuất kho,
chứng từ vận chuyển, hợp đồng đã ký về cung cấp hàng hoá hay dịch vụ... Với hệ
thống sổ sách và chứng từ này, quá trình ghi sổ doanh thu vào sổ nhật ký chung và
sổ nhật ký bán hàng đợc chứng minh bằng hoá đơn bán hàng, bằng chứng từ vận
chuyển và đơn đặt hàng đã ký của ngời có trách nhiệm.
2. Thủ tục các chứng từ phải đợc đánh số thứ tự trớc.
Việc sử dụng các chứng từ đã đợc đánh số trớc rất quan trọng vì thủ tục này
có thể ngăn ngừa đợc sự quên tính tiền hoặc quên ghi sổ cũng nh sự ghi sổ trùng
lắp.
3. Thủ tục gửi các báo cáo hàng tháng cho khách hàng đối chiếu.
Việc gửi báo cáo hàng tháng đợc thực hiện bởi những ngời không có trách
nhiệm quản lý tiền mặt và soạn thảo sổ sách chứng từ về doanh thu và các khoản
phải thu. Đây là một thủ tục luôn đợc khuyến khích thực hiện bởi vì nếu số d gửi
đi trong báo cáo thiếu chính xác thì khách hàng sẽ có phản ứng lại.
4. Thủ tục về sự phê chuẩn nghiệp vụ bán hàng.
Để tránh tình trạng mất mát tài sản của đơn vị do việc gửi hàng tới những
khách hàng không có thật , tới những khách hàng không có khả năng thanh toán
hoặc để đảm bảo giá tính trên hoá đơn là đúng đắn, nghiệp vụ bán hàng đợc phê
chuẩn trớc khi gửi hàng đi.

5. Thủ tục quá trình kế toán có sự cách ly đầy đủ về mặt trách nhiệm.
Thủ tục này giúp cho việc ngăn ngừa gian lận khi một ngời đợc phân công
những công việc vi phạm nguyên tắc bất kiêm nhiệm. Cụ thể là kế toán tiền mặt
không đợc làm các công việc của kế toán các khoản phải thu, kế toán bán hàng.
Đồng thời định kỳ có một ngời có trách nhiệm độc lập với kế toán nh kiểm soát
viên nội bộ hay kiểm toán viên nội bộ kiểm tra đối chiếu sổ phụ với số d các tài
khoản để ngăn ngừa gian lận.
6. Các thủ tục kiểm tra nội bộ khác.
Cụ thể là việc sử dụng kiểm toán viên nội bộ hoặc những ngời độc lập trong
đơn vị nh kiểm soát viên nội bộ kiểm tra quá trình xử lý và ghi sổ nghiệp vụ bán
hàng nhằm hoàn thành các mục tiêu về kiểm soát nội bộ.
- Hệ thống kiểm toán nội bộ: là bộ máy thực hiện chức năng kiểm toán
trong phạm vi đơn vị phục vụ yêu cầu quản lý nội bộ đơn vị. Kiểm toán nội bộ trở
thành một bộ phận rất quan trọng trong hệ thống kiểm soát nội bộ khi nhu cầu
kiểm tra trong đơn vị đợc nâng lên một mức cao hơn, đòi hỏi kiểm tra phải tách ra
thành một hoạt động độc lập và đợc thực hiện bằng hệ thống chuyên môn độc lập.
Theo Quy định về chuẩn mực thực hành nghề nghiệp kiểm toán nội bộ
(SIAS 13 ban hành tháng 3/1993), phạm vi công việc của kiểm toán nội bộ bao
gồm:
1. Kiểm tra về tính trung thực và độ tin cậy của các thông tin tài chính và
thông tin hoạt động và phơng thức ghi nhận, đo lờng, phân loại và báo cáo các
thông tin này.
2. Xem xét cơ cấu kiểm soát nội bộ đã đợc thiết lập để bảo đảm sự tuân thủ
các chính sách, kế hoạch, thủ tục, luật pháp và quy định có thể có ảnh hởng quan
trọng đối với các hoạt động và báo cáo và xác định xem tổ chức có tuân thủ trong
thực tế không.
3. Xem xét các cách thức bảo vệ tài sản và kiểm tra sự tồn tại của các tài
sản này trong thực tế khi cần thiết.
4. Đánh giá tính hiệu quả và tiết kiệm khi sử dụng các nguồn lực.
5. Xem xét các hoạt động hoặc chơng trình để đánh giá các kết quả có đúng

với các mục đích và mục tiêu đã định không và các hoạt động hoặc chơng trình có
đợc thực hiện nh kế hoạch không.
Phạm vi công việc này đòi hỏi kiểm toán nội bộ thực hiện kiểm toán theo
các loại hình:
+ Kiểm toán báo cáo tài chính: xác định xem toàn bộ các bảng khai tài
chính đã đợc lập so với những chuẩn mực chung của kế toán đợc chấp nhận để
xác minh tính trung thực của thông tin trong các bảng khai cùng tính pháp lý của
biểu mẫu chứa đựng các thông tin đó.
+ Kiểm toán nghiệp vụ: thẩm tra các trình tự và các phơng pháp tác nghiệp
ở bộ phận hoặc đơn vị đợc kiểm toán. Các tác nghiệp này không chỉ giới hạn ở
lĩnh vực tài chính kế toán mà còn mở rộng sang các lĩnh vực hiệu năng và hiệu
quả quản lý. Kiểm toán nội bộ phải quan tâm tới cả hai lĩnh vực trên.
+ Kiểm toán tuân thủ: xem xét việc tuân thủ các thủ tục, các nguyên tắc,
các quy định pháp lý của Nhà nớc, của cơ quan có thẩm quyền hoặc những nội
quy, quy chế của đơn vị.
1.1.2. những vấn đề về doanh thu với kiểm toán doanh thu trong kiểm toán nội
bộ.
Trên báo cáo kết quả kinh doanh thông thờng có ba loại doanh thu: doanh
thu bán hàng, thu nhập của hoạt động tài chính, thu nhập của hoạt động bất thờng.
- Doanh thu bán hàng là tổng giá trị đợc thực hiện do bán hàng hoá, sản
phẩm, cung cấp lao vụ, dịch vụ cho khách hàng.
- Thu nhập của hoạt động tài chính là thu nhập của hoạt động đầu t tài
chính hay hoạt động kinh doanh về vốn, bao gồm:
+ Thu nhập từ hoạt động tham gia liên doanh.
+ Thu nhập về hoạt động đầu t chứng khoán.
+ Thu nhập từ hoạt động kinh doanh bất động sản.
+ Thu nhập từ hoạt động cho thuê tài sản cố định.
+ Thu nhập về lãi tiền gửi ngân hàng.
+ Thu nhập về lãi của tiền cho vay.
- Thu nhập của hoạt động bất thờng là khoản thu nhập phát sinh ngoài dự

tính của doanh nghiệp, không phải là các khoản thu nhập thờng xuyên, bao gồm:
+ Thu nhập về nhợng bán thanh lý tài sản cố định.
+ Các khoản đợc phạt, đợc bồi thờng.
+ Các khoản phải thu khó đòi đã xử lý nay đòi đợc.
+ Các khoản nợ vắng chủ, nợ không ai đòi.
+ Các khoản thu nhập từ năm trớc quên cha ghi sổ.
+ Hoàn nhập dự phòng phải thu khó đòi, dự phòng giảm giá hàng tồn kho.
Chỉ tiêu doanh thu là một trong những chỉ tiêu chiếm vị trí quan trọng trên
báo cáo tài chính. Thông qua chỉ tiêu này, ngời sử dụng báo cáo tài chính có thể
đánh giá đợc hiệu quả của quá trình sản xuất kinh doanh, từ đó xem xét về tiềm
năng, triển vọng phát triển của đơn vị. Chính vì vậy, nếu chỉ tiêu doanh thu không
đợc phản ánh một cách trung thực và hợp lý thì sẽ dẫn đến những quyết định sai
lầm của lãnh đạo đơn vị trong quản trị nội bộ hoặc trong lập kế hoạch cho các chu
kỳ kinh doanh tiếp theo.
Ngoài ra, chỉ tiêu doanh thu còn có mối quan hệ tới nhiều chỉ tiêu, khoản
mục khác trên báo cáo tài chính. Doanh thu thay đổi sẽ trực tiếp làm thay đổi kết
quả kinh doanh (lãi, lỗ), từ đó làm thay đổi các tài khoản có liên quan đến việc
phân phối thu nhập, thay đổi khoản thuế phải nộp cho Nhà nớc...
Những ngời bên ngoài doanh nghiệp sử dụng thông tin trên báo cáo tài
chính quan tâm đến chỉ tiêu doanh thu để đánh giá tình hình tài chính của đơn vị
(các nhà đầu t), căn cứ tính thuế của đơn vị (cơ quan thuế)... Kiểm toán nội bộ
kiểm tra, đánh giá và xác nhận về mức độ trung thực và hợp lý của chỉ tiêu này
nhằm mục đích cung cấp thông tin có chất lợng cho lãnh đạo trong việc đa ra các
quyết định quản lý, ngoài ra còn nhằm mục đích giải trình cho các cơ quan bên
ngoài nh cơ quan thuế, thanh tra, kiểm toán Nhà nớc, kiểm toán độc lập... khi cần
thiết.
Số liệu của chỉ tiêu doanh thu trên báo cáo tài chính đợc hình thành thông
qua một chuỗi các nghiệp vụ có liên quan. Muốn công việc kiểm toán đợc thuận
lợi, cần nhìn nhận tổng quát về doanh thu đặt trong dòng chảy của nghiệp vụ.
- Các nghiệp vụ liên quan đến doanh thu bán hàng bao gồm:

+ Xử lý đơn đặt hàng. Đơn đặt hàng có thể do khách hàng chủ động gửi
đến hoặc là đơn chào hàng của đơn vị đã đợc khách hàng chấp nhận. Nghiệp vụ
bán hàng hoá hay cung cấp dịch vụ chỉ có thể đợc thực hiện nếu đơn đặt hàng thoả
mãn đợc lợi ích của cả hai bên bán và mua về số lợng hàng hoá, giá cả, phơng
thức thanh toán ...
+ Phê chuẩn phơng thức bán hàng trả chậm. Trong trờng hợp khách hàng
đề nghị thanh toán theo phơng thức trả chậm, ngời có trách nhiệm nh trởng phòng
kinh doanh hay giám đốc kinh doanh phải phân tích khả năng thanh toán của
khách hàng cụ thể đó để đa ra quyết định phê chuẩn phơng thức bán hàng trả
chậm.
+ Vận chuyển hàng hoá. Sau khi đơn đặt hàng đợc xử lý và phê chuẩn, đơn
vị phát ra một lệnh bán hàng. Căn cứ vào lệnh này, thủ kho viết phiếu xuất kho,
giao hàng cho bộ phận vận chuyển. Hàng hoá đợc giao đến tận tay khách hàng
với chứng từ vận chuyển sẽ là cơ sở để xác định số lợng hàng bán và doanh thu
ghi sổ.
Nếu đơn vị cung cấp dịch vụ cho khách hàng thì sẽ không phải trải qua bớc
xuất kho và vận chuyển nêu trên.
+ Gửi hoá đơn cho khách hàng và ghi sổ doanh thu. Hoá đơn là căn cứ
pháp lý để thu tiền của ngời mua, là cơ sở để ghi sổ doanh thu.
+ Xử lý và ghi sổ các khoản phải thu hoặc đã thu bằng tiền mặt. Khoản
phải thu đợc ghi vào sổ chi tiết các khoản phải thu của khách hàng, tiền mặt đợc
ghi kịp thời vào sổ nhật ký thu tiền theo đúng số tiền thu đợc.
+ Xử lý và vào sổ các khoản hồi khấu, giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả
lại.
Các bộ phận thực hiện các nghiệp vụ liên quan đến doanh thu bán hàng hoá
và cung cấp dịch vụ đợc thể hiện qua sơ đồ 1.1
Sơ đồ 1.1.Các bộ phận thực hiện các nghiệp vụ liên quan đến doanh thu
bán hàng hoá và cung cấp dịch vụ.
Lập chứng từ bán hàng
Bộ phận cung ứng hay kinh doanh nêu nhu cầu bán hàng, cung cấp dịch vụ

Lập chứng từ cung cấp dịch vụ
T.trởng, KT trởng phê chuẩn q.định bán hàng trả chậm (nếu có), lệnh bán hàng
Kí duyệt hoá đơn bán hàng
Kí duyệt hoá đơn cung cấp dịch vụ
Phiếu xuất
Kho
Bộ phận cung cấp dịch vụ
Bộ phận vận chuyển
Kế
toán
Vận đơn
Bảng kê dịch vụ thực hiện
Ghi sổ
Ghi sổ
- Các nghiệp vụ liên quan đến thu nhập của hoạt động tài chính:
+ Quyết định đầu t tài chính hoặc quyết định kinh doanh vốn đợc thể hiện
qua hợp đồng liên doanh, giấy chứng nhận sở hữu cổ phần, giấy chứng nhận đầu
t... hay hợp đồng cho thuê tài chính, giấy chứng nhận, giao kèo và khế ớc vay...
+ Ghi sổ thu nhập của hoạt động tài chính căn cứ vào quyết định chia lỗ
lãi của công ty liên doanh, giấy chứng nhận cổ tức đợc hởng, tính lãi thu đợc từ
hoạt động cho thuê tài chính, cho vay, lãi tiền gửi ngân hàng...
- Các nghiệp vụ liên quan tới thu nhập của hoạt động bất thờng:
Các nghiệp vụ liên quan tới hoạt động này thờng xảy ra ngoài ý muốn chủ
quan của các doanh nghiệp nên khi nghiệp vụ này phát sinh, kế toán căn cứ vào
các chứng từ chứng minh cho sự tồn tại của nghiệp vụ nh quyết định nhợng bán
thanh lý tài sản cố định, giấy chứng nhận các khoản đợc bồi thờng, chứng từ thu
nhập bị bỏ sót... để ghi sổ một cách kịp thời và chính xác.
Trong quá trình kiểm toán nội bộ nói chung và kiểm toán nội bộ doanh thu
nói riêng, kiểm toán viên thờng phải đồng thời giải quyết hai yêu cầu: