Tiểu luận phân tích và chứng minh sự khác biệt về mục tiêu nội dung phương pháp kỹ thuật mô hình tổ chức kế toán quản trị trong doanh nghiệp với trong các tổ chức phi lợi nhuận

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH
VIỆN ĐÀO TẠO SAU ĐẠI HỌC

----------------

TIỂU LUẬN KẾ TỐN QUẢN TRỊ
Đề tài:

Phân tích và chứng minh sự khác biệt về mục tiêu, nội dung,
phương pháp kỹ thuật, mơ hình tổ chức kế tốn quản trị trong
doanh nghiệp với trong các tổ chức phi lợi nhuận.

GVHD: TS. Huỳnh Lợi
Nhóm thực hiện: Nhóm 2
Lớp: Cao học Kế Tốn – Kiểm Tốn Đêm
Khóa: 21

TP.Hồ Chí Minh, 09/2012


LỜI MỞ ĐẦU
Mục tiêu của kế toán quản trị là cung cấp thông tin một cách kịp thời để nhà quản trị
đưa ra các quyết định. Tuy nhiên giữa kế toán quản trị trong doanh nghiệp và kế
toán quản trị trong các tổ chức phi lợi nhuận có những điểm khác nhau như mục
tiêu, nội dung, phương pháp kỹ thuật, mơ hình tổ chức.
Do đó, nhóm 2 thực hiện đề đề tài nhằm mục tiêu xem xét sự khác biệt về mục tiêu, nội
dung, phương pháp kỹ thuật, mơ hình tổ chức giữa xây dựng kế toán quản trị trong
doanh nghiệp với trong các tổ chức phi lợi nhuận.
Vì thời gian có hạn nên bài tiểu luận sẽ khơng tránh khỏi những sai sót nhất định, kính
mong nhận được sự đóng góp ý kiến của thầy. Chúng tơi xin chân thành cảm ơn!

Nhóm 2 – Lớp Cao Học Kế Tốn Kiểm Tốn Đêm, Khóa 21


Sự khác biệt của kế toán quản trị trong tổ chức phi lợi nhuận so với doanh nghiệp được
chủ yếu ở những nội dung sau: mục tiêu, nội dung, phương pháp kỹ thuật, mơ hình tổ
chức. Chúng ta sẽ đi từng nội dung để phân tích sự khác biệt này.
1. Mục tiêu
- Giống: Kiểm soát việc sử dụng nguồn lực kinh tế của tổ chức nhằm đạt chiến lược
và mục tiêu của tổ chức.
- Khác:
Kế toán quản trị trong Tổ chức phi
lợi nhuận

Kế toán quản trị trong Doanh
nghiệp

Cung cấp càng nhiều hàng hóa và dịch vụ Tối đa hóa lợi nhuận, tối đa hóa giá trị của
đến cộng đồng một cách hiệu quả nhất
doanh nghiệp
Mang lại giá trị cho cộng đồng hoặc hoạt
động vì một mục đích phi lợi nhuận.
Vd: Kiểm sốt chi phí đầu vào, nâng cao
Vd: Oxfam thực hiện các chương trình sản lượng đầu ra.
cung cấp phương tiện và thức ăn, nước
uống sạch cho những người bị thiệt thịi;
Tổ chức Y tế Thế giới cung cấp những
thơng tin chính xác, những địa chỉ đáng
tin cậy trên lĩnh vực sức khỏe con người,
giải quyết những vấn đề cấp bách về sức
khỏe cộng đồng và dịch bệnh của con

người
2. Nội dung
Nội dung của kế toán quản trị được tiếp cận theo chức năng quản trị gắn liền với việc
xác lập, cung cấp thông tin thực hiện các chức năng quản trị như thông tin định hướng;
thông tin tổ chức thực hiện; thông tin kiểm tra, đánh giá; thông tin ra quyết định. Do đó,
để có thể phân tích và chứng minh sự khác biệt giữa nội dung kế toán quản trị của
doanh nghiệp với tổ chức phi lợi nhuận, chúng ta sẽ tập trung làm rõ các chức năng này.
2.1. Chức năng cung cấp thông tin định hướng:
Lập dự toán ngân sách sản xuất và kinh doanh:
-

Đối với doanh nghiệp:

Việc lập dự toán sản xuất được lập ra dựa trên mục tiêu thông tin mà nhà quả trị muốn
sử dụng. Họ có thể lập dự tốn dựa trên hệ thống chỉ tiêu như sau:


Hệ thống chỉ tiêu dự toán ngân sách sản xuất, kinh doanh được xây dựng riêng cho từng
quá trình, như: Quá trình mua hàng, quá trình sản xuất, quá trình tiêu thụ sản phẩm của
hoạt động sản xuất, kinh doanh của doanh nghiệp và chi tiết cho từng nội dung: Vốn
bằng tiền; Hàng tồn kho; Từng loại chi phí nghiệp vụ kinh doanh: Chi phí bán hàng; Chi
phí quản lý doanh nghiệp; Từng loại báo cáo tổng hợp: Bảng cân đối kế toán, Báo cáo
kết quả hoạt động kinh doanh,…
Tất cả đều được lập ra để có thể dự đốn cho mục tiêu tối đa hóa lợi nhuận mà các kế
hoạch kinh doanh của công ty được đặt ra và để phục vụ cho mục tiêu ra quyết định của
nhà quản trị.
-

Đối với các tổ chức phi lợi nhuận:

Họ cũng lập các dự toán hoạt động, nhưng việc lập dự toán được lập ra để xem xét trước
khả năng hoạt động của dự án, từ đó dự trù nguồn ngân sách cũng như cách thức quản
lý hoạt động dự án để đảm bảo mục tiêu mà dự án mang lại. Do đó, trong tổ chức phi lợi
nhuận thì việc lập dự dự toán ngân sách hoạt động sản xuất kinh doanh hàng năm, hàng
tháng theo từng dự án, từng hoạt động và đánh giá trách nhiệm quản lý ở từng cấp bậc
quản trị là hết sức cần thiết.
2.2. Chức năng cung cấp thông tin tổ chức thực hiện:
Về quản trị chi phí:
-

Đối với DN:

Doanh nghiệp căn cứ vào đặc điểm hoạt động và yêu cầu quản lý để tổ chức tập hợp chi
phí theo từng trung tâm phát sinh chi phí, như: Tổ, đội, phân xưởng hoặc cho từng cơng
việc, từng sản phẩm, từng công đoạn sản xuất hoặc cho cả quá trình sản xuất và xác
định các loại chi phí của doanh nghiệp. Từ đó phân loại, đánh giá, kiểm sốt chi phí
theo từng trung tâm phát sinh chi phí.
-

Đối với tổ chức phi lợi nhuận:

Cũng giống như doanh nghiệp, quản trị chi phí là một nội dung của kế toán quản trị mà
tổ chức phi lợi nhuận đặc biệt quan tâm vì mục tiêu của các tổ chức này là đảm bảo
hồn thành được mục đích đặt ra với chi phí tối thiểu. Do đó, quản trị chi phí trong tổ
chức phi lợi nhuận phải gắn liền với việc phân loại, đánh giá, kiểm sốt chi phí theo
từng trung tâm phát sinh chi phí hoặc theo từng quá trình hoạt động, phạm vi chun
mơn, cấp bậc quản trị…
Về quản trị giá thành sản phẩm:
-

Đối với DN:


Doanh nghiệp sẽ căn cứ vào đối tượng tính giá thành và cách thức tổ chức, quản lý chi
phí mà xác định phương pháp tính giá thành phù hợp với mục tiêu mà doanh nghiệp
muốn hướng đến. Mục tiêu đó có thể là để phục vụ cho việc ra quyết định về giá bán,
phân tích chi phí sản xuất để nâng cao hiệu quả sản xuất tại doanh nghiệp.
-

Đối với tổ chức phi lợi nhuân:

Thông thường, các tổ chức này khơng hoặt ít quan tâm đến việc quản trị về giá thành
(nếu có).Bởi mục tiêu họ đặt ra là hướng đến mục đích hoạt động chính của tổ chức –
hướng đến cộng đồng và xã hội.
Định giá bán:
-

Đối với Doanh nghiệp:

Doanh nghiệp sẽ dựa trên nguyên tắc: giá bán bù đắp được chi phí và đạt được lợi
nhuận mong muốn.
-

Đối với tổ chức phi lợi nhuận:

Giá bán (nếu có) thường được quy định theo chuẩn chung do nhà nước ban hành. Ví dụ
như: học phí của trường học, viện phí tại các bệnh viện công,…
2.3. Chức năng cung cấp thông tin kiểm tra, đánh giá:
Phân tích mối quan hệ giữa chi phí, khối lượng và lợi nhuận:
-

Đối với doanh nghiệp:

Đây và việc làm rất quan trọng để doanh nghiệp đưa ra các quyết định kinh doanh của
công ty nhằm tối đa hóa lợi nhuận.
Doanh nghiệp thường dựa trên các tiêu chí, chỉ tiêu phân tích bao gồm:
+ Lãi tính trên biến phí đơn vị (cịn gọi là số dư đảm phí);
+ Tổng lãi tính trên biến phí;
+ Tỷ suất lãi tính trên biến phí;
+ Kết cấu chi phí;
+ Địn bẩy kinh tế;
+ Điểm hồ vốn (sản lượng, doanh thu, cơng suất, thời gian hoà vốn,…);
-

Đối với các tổ chức phi lợi nhuận:


Thơng thường khơng phân tích mối quan hệ giữa chi phí, khối lượng và lợi nhuận, bởi
mục tiêu của các tổ chức này khơng phải là tối đa hóa lợi nhuận như các doanh nghiệp
thơng thường. Nếu có quan tâm đến vấn đề này, có thể chỉ dừng lại ở việc: cân đối hoặc
so sánh giữa chi phí bỏ ra với lợi ích thu được để xem xét việc hoạt động đang có hiệu
quả hay khơng?
Ví dụ: Trường học có thể sẽ xem xét giữa chi phí mở rộng căn tin để có thể cung cấp
nhiều hơn các dịch vụ cho học sinh và giáo viên trong trường để hoạt động dạy và học
đạt hiệu quả tốt hơn với hiệu quả mà nó mang lại: nguồn thu cho nhà trường tăng thêm
và chất lượng dạy và học được cải thiện.
2.4. Chức năng cung cấp thông tin ra quyết định
Lựa chọn thơng tin thích hợp cho việc ra quyết định:
-

Đối với doanh nghiệp:

Doanh nghiệp luôn phải đối mặt với việc đưa ra các quyết định ngắn hạn – dài hạn trong
quá trình hoạt động. Với mục tiêu là tối đa hóa lợi nhuận nên doanh nghiệp luôn phải
cân nhắc giữa chi phí bỏ ra với lợi nhuận thu được. Dựa trên các cách thức quản lý và
thu thập thông tin, các doanh nghiệp sẽ sử dụng để đưa ra quyết định. Đó có thể là:
quyết định xem xét có đầu tư mở rộng hoạt động sản xuất hay không? Nên vay hay huy
động vốn từ cổ đông, nên mua sắm hay thuê tài sản…
-

Đối với tổ chức phi lợi nhuận:

Như đã nói, họ quan tâm đến mục tiêu chính là các hoạt động và xứ mệnh vì cộng đồng
và xã hội. Do đó, họ có cách thức lựa chọn và cách thức thu thập thông tin để đưa ra
quyết định khác với các doanh nghiệp thơng thường. Họ có thể thu thập thơng tin: chi
phí bỏ ra có q lớn so với lợi ích thu được hay khơng? Chi phí bỏ ra cho dự án đó có
mang lại hiệu quả cho cộng đồng hay không?, …
3. Phương pháp kỹ thuật
Định nghĩa :
Phương pháp kỹ thuật của kế toán quản trị là phương tiện để thực hiện nội dung quản
trị. Đó là những phương tiện để xác nhận nhu cầu thông tin, xây dựng chỉ tiêu, nhận
dạng, phân tích, tổng hợp và lập báo cáo quản trị, truyền tải thông tin, truyền tải báo cáo
cho các đối tượng sử dụng.
Các phương pháp k ỹ thuật k ế toán quản trị:
- Các phương pháp kỹ thuật kế tốn tài chính như chứng từ, tài khoản,…..
- Các cơng cụ đo lường, định tính, định lượng, phân tích, dự báo.
- Các mơ hình quản trị, mơ hình tài chính.


3.1. So sánh phương pháp kỹ thuật trong kế toán quản trị trong doanh nghiệp và các

tổ chức phi lợi nhuận:
PP kỹ thuật

Doanh nghiệp

PP kỹ thuật kế toán tài Áp dụng
chính như chứng từ, tài
khoản,…..
Cơng cụ đo lường, định Áp dụng
tính, định lượng, phân
tích, dự báo

Các mơ hình quản trị, mơ Áp dụng
hình tài chính.

3.4.

Tổ chức phi lợi nhuận
Áp dụng

Áp dụng có chọn
lọc và điều chỉnh,
chủ yếu là các
cơng cụ đo lường
liên quan đến chi
phí
Áp dụng thích hợp

Phân tích sự khác biệt

Trong các tổ chức phi lợi nhuận, việc kiếm lợi nhuận có sự hạn chế ứng dụng.
Trong hầu hết những hoạt động phi lợi nhuận, nhấn mạnh vào việc quản lý được đặt vào
mức độ của dịch vụ cung cấp cho người bảo trợ. Nếu những chi phí khơng được bù đắp
thì dịch vụ vẫn được cung cấp bằng bất cứ cách nào và được tài trợ từ những nguồn
khác. Do đó kỹ thuật phân tích lợi nhuận có thể không được áp dụng trong các tổ chức
phi lợi nhuận nếu khơng có sửa đổi.
Trong các tổ chức phi lợi nhuận, mục tiêu không phải đàm bảo rằng doanh thu
vượt qua chi phí trong bất kỳ trường hợp nào. Một hoạt động phi lợi nhuận có thể tạo ra
dịng tiền đi ra ln ln vượt qua dịng tiền doanh thu đi vào, chằng hạn như sở thú,
công viên. Mục tiêu lợi nhuận không phải là mục tiêu tối thượng trong các tổ chức phi
lợi nhuận, Nhiều dịch vụ cung cấp mà khơng cần bù đắp lại chi phí. Do đó trong những
phân tích quản trị trong các tồ chức phi lợi nhuận, doanh thu thường khơng có liên quan
như trong các doanh nghiệp.
Hơn nữa, nguồn tiền hỗ trợ cung cấp cho các tổ chức phi lợi nhuận không phải lúc
nào cũng có liên quan trực tiếp đến dịch vụ được cung cấp, vì những nhà tài trợ khơng
phải bị tính phí cho những dịch vụ này. Mối quan hệ này trái ngược với các tổ chức
kinh doanh nơi mà sản phẩm bán và doanh thu nhận được gắn chung với nhau. Những
phương pháp phân tích áp dụng trong các tổ chức kinh doanh liên quan đến doanh thu


và chi phí tương ứng tạo ra doanh thu. Việc do lường sự thành công của một tổ chức phi
lợi nhuận không phải được ghi nhận bởi việc lợi nhuận kiếm được cao nhất, mà được đo
lường bởi chất lượng của dịch vụ cung cấp với chi phí kinh tế.
Phương pháp đo lường sự thành công này đã chỉ ra việc ra quyết định trong các tổ
chức phi lợi nhuận khác với các tổ chức kinh doanh . Ví dụ việc ra quyết định liên quan
đến chi phí khấu hao, trong các tổ chức kinh doanh việc ra quyết định liên quan đến thời
gian phẩn bổ chi phí khấu hao là quan trọng vì nó ảnh hưởng đến chi phí được trừ khi
xác định thuế thu nhập phải nộp, tuy nhiên đối với các tổ chức phi lợi nhuận không phải
trả thuế thì việc ra quyết định đối với thời gian khấu hao không quan trọng.
Để hiểu rõ hơn sự khác biệt này thì việc quan trọng là xem xét việc ra quyết định

phi lợi nhuận trong một cách nhìn toàn diện hơn. Một phương pháp rất hiệu quả để phát
triển cho cách nhìn này là The balance sorecard (bảng điểm cân bằng) sẽ được giảng
trong những chương sau của chương trình.
Nhân tố chính của các tổ chức kinh doanh là lợi nhuận vượt q chi phí càng nhiều
càng có thể. Trong các tổ chức phi lợi nhuận thì việc hạn chế chi phí là quan trọng, nếu
các tổ chức muốn duy trì sự tồn tại. Chi phí hiệu quả cần được đánh giá để quyết định
những dịch vụ hiệu quả đang đươc cung cấp. Nếu khơng có sự kiểm sốt chi phí thì tài
ngun nguồn vốn trong tổ chức sẽ giảm đến mức làm ngăn chặn khả năng tiếp tục hoạt
động của tổ chức.
Mức nguồn lực tối thiểu là cần thiết nếu tổ chức là để thực hiện chức năng và sứ
mệnh của nó. Do đó, cung cấp dich vụ khơng tạo ra lợi nhuận là lý do chính cho việc
kiểm sốt chi phí trong các tổ chức phi lợi nhuận.
Do đó những kỹ thuật phân tích trong các tổ chức kinh doanh phải được vận dụng
và có sự điều chỉnh thích hợp trong các tổ chức phi lợi nhuận.
4. Mơ hình
Mơ hình tổ chức KTQT có thể khái qt::
Mơ hình kết hợp (mơ hình kiểu Mỹ): Loại mơ hình này được sử dụng ở hầu hết
các nước, đặc biệt là ở Mỹ và các nước áp dụng kế tốn Mỹ. Mỹ là quốc gia có bề
dày phát triển kế tốn quản trị chi phí cả về lý luận và thực tiễn. Các doanh nghiệp
Mỹ đều áp dụng mô hình kết hợp kế tốn quản trị và kế tốn tài chính, hoặc mơ hình
phối hợp với hệ thống KTQT chi phí được tách riêng. Theo mơ hình này kế tốn
trưởng chịu trách nhiệm chung về tồn bộ cơng tác kế toán trong doanh nghiệp từ
việc tổ chức xây dựng bộ máy kế toán, lưu chuyển chứng từ, vận dụng tài khoản, hệ
thống báo cáo…nhằm cung thông tin cho nhà quản trị. Các bộ phận kế tốn có chức
năng thu thập và cung cấp thơng tin kế tốn vừa tổng hợp, vừa chi tiết...đồng thời lập


dự toán tổng hợp và chi tiết theo yêu cầu quản lý. KTQT đặt trọng tâm vào việc xây
dựng, kiểm tra, xác định và hoạch định các chi phí trong hoạt động sản xuất kinh
doanh. Khi đó doanh nghiệp có thể lựa chọn một trong hai phương pháp xác định chi

phí và giá thành sản phẩm: phương pháp kế tốn chi phí, tính giá thành sản phẩm
theo cơng việc và phương pháp kế tốn chi phí, tính giá thành theo q trình sản
xuất
KTQT khơng sử dụng chế độ kế tốn riêng, tách rời với kế tốn tài chính mà sử
dụng các tài khoản kế toán chi tiết, hệ thống sổ kế toán và báo cáo KTQT kết hợp
chung trong một hệ thống kế toán thống nhất với kế toán tài chính. Hệ thống KTQT
được tổ chức kết hợp với hệ thống kế tốn tài chính. Kế tốn tài chính và KTQT
được tổ chức thành một bộ máy thống nhất trong cùng một bộ máy kế tốn. Kế tốn
tài chính sử dụng các tài khoản kế tốn tổng hợp cịn KTQT sử dụng các tài khoản
chi tiết, sổ kế toán chi tiết phù hợp, báo cáo kế toán nội bộ và còn sử dụng thêm các
phương pháp khác như phương pháp thống kê, phương pháp tốn...để hệ thống hóa
và xử lý thông tin. Việc ghi chép, phản ánh, xử lý và truyền đạt thơng tin được tính
đến cả mục đích của kế tốn tài chính và KTQT nhằm thỏa mãn nhu cầu thơng tin
kế tốn cho cả đối tượng bên trong và bên ngồi doanh nghiệp. Mỗi bộ phận kế tốn
có chức năng thu thập, cung cấp thong tin kế toán vừa ở dạng tổng hợp, vừa ở dạng
chi tiết theo yêu cầu quản lý. Bộ phận KTQT chi phí sử dụng báo cáo bộ phận để
cung cấp thong tin cho nội bộ doanh nghiệp, bộ phận kế tốn tài chính sử dụng hệ
thống báo cáo tài chính để cung thong tin cho các đối tượng bên ngồi doanh
nghiệp.
Loại mơ hình tách rời (Mơ hình kiểu Pháp): Loại mơ hình tổ chức KTQT này áp
dụng chủ yếu ở Cộng hòa Pháp và những nước thực hiện theo kế tốn Cộng hịa
Pháp. Theo mơ hình tách rời ở Pháp, kế tốn quản trị đặt trọng tâm vào việc xác
định và kiểm soát chi phí ở các doanh nghiệp sản xuất, bằng cách chia chi phí theo
các trung tâm trách nhiệm quản lý, phân tích đánh giá và tìm các ngun nhân làm
sai lệch chi phí và cuối cùng điều hịa giữa kế tốn tài chính và kế tốn quản trị. Các
quy định chung về kế tốn chi phí tại Pháp hướng dẫn doanh nghiệp đánh giá hoạt
động bằng cách lập báo cáo thực hiện dự toán trên cơ sở các số liệu kế toán nhưng
trên thực tế hầu hết các doanh nghiệp Pháp đều không vận dụng các hướng dẫn này
mà họ lập các báo cáo đánh giá hoạt động hầu như chỉ dựa trên các thơng tin phi tài
chính, chứ khơng dựa trên các số liệu tài chính do kế tốn cung cấp, các báo cáo này

rất khác biệt so với các báo cáo bộ phận của các trung tâm trách nhiệm theo hệ
thống kế tốn quản trị chi phí Mỹ. KTQT sử dụng hệ thống kế tốn riêng, tách rời
hồn tồn với kế tốn tài chính. Hệ thống KTQT được tổ chức thành bộ máy riêng
(phòng KTQT hay bộ phận KTQT) sử dụng hệ thống tài khoản kế toán, sổ kế toán
và báo cáo kế toán nội bộ tách rời với kế tốn tài chính. Kế tốn tài chính thu thập,


xử lý, lập báo cáo tài chính cung cấp cho các đối tượng bên ngồi doanh nghiệp. Kế
tốn tài chính tuân thủ nghiêm ngặt các nguyên tắc, quy định của Nhà nước, trong
khi đó kế tốn quản trị được coi là công việc riêng của doanh nghiệp, các doanh
nghiệp tự xây dựng hệ thơng hố thơng tin một cách chi tiết nhằm cung cấp thông
tin theo yêu cầu quản lý và tổ chức hệ thống sổ sách, báo cáo phục vụ cho mục tiêu
quản trị doanh nghiệp. Cụ thể:
Về chứng từ kế tốn: ngồi việc sử dụng hệ thống chứng từ chung, KTQT chi phí
cịn sử dụng rộng rãi hệ thống chứng từ nội bộ trong doanh nghiệp
Về tài khoản kế tốn: các tài khoản KTQT chi phí được xây dựng thành hệ thống
riêng, có ký hiệu riêng, nội dung ghi chép cũng có những đặc điểm khác với kế tốn
tài chính
Về sổ kế tốn: KTQT chi phí xây dựng hệ thống sổ kế toán riêng phục vụ cho việc
ghi chép các nghiệp vụ thuộc KTQT
Về báo cáo kế toán: các báo cáo KTQT được lập riêng dưới dạng báo cáo dự toán
sản xuất, báo cáo lỗ lãi từng bộ phận…Ngoài các chỉ tiêu quá khứ, các chỉ tiêu thực
hiện kế tốn quản trị cịn thiết lập các cân đối dự toán, kế hoạch.
Cả doanh nghiệp và cả trong các tổ chức phi lợi nhuận cũng sử dụng 1 trong 2 mơ
hình tổ chức kế tốn quản trị hoặc kiểu Pháp hoặc kiểu Mỹ tùy theo quy mơ, chí phí
kế tốn. Đối với các tổ chức phi lợi nhuận thì thường linh hoạt áp dụng mơ hình hỗn
hợp kết hợp 2 mơ hình trên. Vì các phần hành kế tốn thơng thường như vật tư,
TSCĐ, kế tốn thanh tốn sẽ thực hiện cả kế tốn tài chính và kế tốn quản trị phần
hành mình phụ trách. Đối với các phần hành kế tốn quan trọng như kinh phí, thu
chi ngân sách, thu phí (học phí, lệ phí, viện phí), kho dược..thì sẽ thực hiện riêng

biệt KTTC & KTQT để đảm bảo tính khách quan và chất lượng thơng tin phục vụ
công việc quản lý.