Giáo trình môn học Kế toán quản trị (Nghề: Kế toán doanh nghiệp): Phần 2

Chƣơng 3: Phân tích mối quan hệ chi phí khối lƣợng lợi nhuận và thơng tin
thích hợp với quyết định ngắn hạn
1. Những khái niệm cơ bản thể hiện mối quan hệ chi phí khối lƣợng lợi nhuận
1.1. Số dƣ đảm phí
Số dƣ đảm phí hay lãi trên biến phí trong tiếng Anh là Contribution margin. Số dƣ
đảm phí là chênh lệch giữa giá bán (hay doanh thu) với chi phí biến đổi của nó. Số
dƣ đảm phí có thể đƣợc xác định cho mỗi đơn vị sản phẩm, cho từng mặt hàng
hoặc tổng hợp cho tất cả các mặt hàng tiêu thụ.
Bản chất và cách xác định số dƣ đảm phí
Tồn bộ chi phí đƣợc phân tích thành hai loại chi phí đó là chi phí biến đổi và chi
phí cố định. Khi đó chúng ta khơng tính tốn, phân bổ chi phí cố định cho mỗi đơn
vị sản phẩm mà ln ứng xử nó là tổng số và là chi phí thời kì. Tổng chi phí cố
định ở kì nào phải đƣợc bù đắp đầy đủ trong kì đó.
Nếu gọi x: số lƣợng, g: giá bán, a: chi phí khả biến đơn vị, b: chi phí bất biến. Ta
có báo cáo thu nhập theo số dƣ đảm phí nhƣ sau:

Từ báo cáo thu nhập tổng quát trên ta xét các trƣờng hợp sau:
– Khi xn không hoạt động sản lƣợng x = 0 ⇒ lợi nhuận doanh nghiệp : P = -b
nghĩa là doanh nghiệp lỗ bằng chi phí bất biến.
– Tại sản lƣợng xh mà ở đó số dƣ đảm phí bằng chi phí bất biến ⇒ lợi nhuận doanh
nghiệp: P = 0, nghĩa là doanh nghiệp đạt đƣợc điểm hoà vốn.

55


– Tại sản lƣợng x1 > xh ⇒ lợi nhuận xn P1 = (g-a) x1 – b
– Tại sản lƣợng x2 > x1 > xh ⇒ lợi nhuận xnP2 = (g- a) xx -b Nhƣ vậy khi sản
lƣợng tăng 1 lƣợng là Δx = x2 – x1
⇒ Lợi nhuận tăng 1 lƣợng là ΔP = P2 – P1
⇒ ΔP = (g – a) (x2 – x1)
Vậy: ΔP = (g- a) (x2-x1)

1.2. Tỷ lệ số dƣ đảm phí
Tỷ lệ số dƣ đảm phí là tỷ lệ giữa số dƣ đảm phí với doanh thu một công cụ rất
mạnh khác.
Tỷ lệ số dƣ đảm phí có thể đƣợc tính theo hai cách:

Tỷ lệ số dƣ đảm phí đƣợc sử dụng để xác định mức chênh lệch của tổng số dƣ đảm
phí khi doanh thu thay đổi.
Chênh lệch doanh thu ...........................................................XXX
Nhân: Tỷ lệ số dƣ đảm phí.....................................................XXX
Chênh lệch số dƣ đảm phí......................................................XXX
Nếu định phí khơng thay đổi, bất kỳ khoản tăng (hoặc giảm) số dƣ đảm phí nào
đều làm tăng (hoặc giảm) lợi nhuận tƣơng ứng.

1.3. Kết cấu chi phí
56


Định nghĩa
Kết cấu chi phí trong tiếng Anh là Cost structure. Kết cấu chi phí là mối quan hệ
về tỉ trọng của chi phí cố định và chi phí biến đổi của doanh nghiệp.
Các doanh nghiệp có kết cấu chi phí khác nhau thì sẽ có kết quả kinh doanh là
khác nhau mặc dù có cùng mức độ tăng doanh thu.
Mối quan hệ giữa kết cấu chi phí và lợi nhuận
- Kết cấu chi phí có quan hệ với lợi nhuận.
- Doanh nghiệp nào có kết cấu chi phí với phần định phí cao hơn thì sẽ đem lại lợi
nhuận nhiều hơn khi doanh thu gia tăng và ngƣợc lại trong trƣờng hợp doanh thu
suy giảm thì sẽ gặp rủi ro nhiều hơn.
Kết cấu chi phí nhƣ thế nào thì đƣợc coi là hợp lí?
- Điều này khơng có câu trả lời chung.
- Kết cấu chi phí tùy thuộc vào tính chất, đặc điểm, chính sách và chiến lƣợc kinh

doanh của từng doanh nghiệp.
Trong điều kiện ổn định và phát triển kinh tế, doanh nghiệp nào có kết cấu chi phí
với phần chi phí cố định lớn hơn, tức là có qui mơ tài sản cố định lớn hơn, thì sẽ có
lợi thế cạnh tranh hơn trong việc chiếm lĩnh thị trƣờng.
Nhƣng trong nền kinh tế không ổn định, việc tiêu thụ sản phẩm gặp nhiều khó
khăn thì doanh nghiệp nào có kết cấu chi phí với chi phí biến đổi nhiều hơn, tức là
qui mô tài sản cố định nhỏ hơn, thì doanh nghiệp đó sẽ dễ dàng và linh hoạt hơn
trong việc chuyển đổi cơ cấu mặt hàng và ít gặp rủi ro kinh doanh hơn.
1.4. Địn bẩy kinh doanh
Khái niệm
Đòn bẩy kinh doanh trong tiếng Anh là Operating Leverage, viết tắt là OL.
Đòn bẩy kinh doanh hay còn gọi là đòn bẩy hoạt động là khái niệm đƣợc sử dụng
để phản ánh mức độ ảnh hƣởng của kết cấu chi phí kinh doanh của doanh nghiệp
(kết cấu giữa chi phí kinh doanh cố định và chi phí kinh doanh biến đổi) đến lợi
nhuận trƣớc thuế và lãi vay khi doanh thu thay đổi.
57


Với một kết cấu chi phí kinh doanh khơng thay đổi, độ lớn của đòn bẩy kinh doanh
cho chúng ta biết phần trăm thay đổi của lợi nhuận trƣớc thuế và lãi vay khi doanh
thu thay đổi 1%. Độ lớn của đòn bẩy kinh doanh còn gọi là độ nghiêng đòn bẩy
kinh doanh hoặc mức độ tác động của đòn bẩy kinh doanh, thƣờng đƣợc kí hiệu
là DOL (Degree of Operating Leverage).
Đo lƣờng mức độ đòn bẩy kinh doanh
Mức độ tác động của đòn bẩy kinh doanh đo lƣờng mức độ thay đổi của lợi nhuận
trƣớc lãi vay và thuế do sự thay đổi của doanh thu hoặc khối lƣợng hàng bán.

Nếu gọi:
F: là chi phí cố định kinh doanh (khơng bao gồm lãi vay)
v: chi phí biến đổi 1 đơn vị sản phẩm

p: giá bán đơn vị sản phẩm
Q: số lƣợng sản phẩm bán ra
EBIT: lợi nhuận trƣớc lãi vay và thuế
Độ lớn của đòn bẩy kinh doanh tại một mức doanh thu gốc đƣợc tính theo cơng
thức sau:

Trong đó:
ΔEBIT = EBIT1 - EBIT0: là độ gia tăng của lợi nhuận trƣớc thuế và lãi vay
ΔQ = Q1 - Q0: là độ gia tăng doanh thu
Sau một số biến đổi, chúng ta có cơng thức sau:

58


Từ công thức trên ta thấy, doanh nghiệp nào trong kết cấu chi phí kinh doanh có
phần chi phí cố định lớn hơn thì có DOL lớn hơn, khi đó lợi nhuận trƣớc thuế và
lãi vay tăng nhiều hơn khi doanh thu tăng, ngƣợc lại sẽ có lợi nhuận trƣớc thuế và
lãi vay giảm nhiều hơn khi doanh thu giảm.
Rủi ro giảm lợi nhuận trƣớc thuế và lãi vay đƣợc gọi là rủi ro kinh doanh. Một
doanh nghiệp có kết cấu chi phí kinh doanh với phần chi phí kinh doanh cố định
lớn hơn sẽ có nhiều cơ hội thu đƣợc lợi nhuận trƣớc thuế và lãi vay lớn hơn nhƣng
gắn liền với nó là rủi ro kinh doanh cũng lớn hơn.
2. Phân tích điểm hồ vốn
Phân tích điểm hịa vốn (break-even analysis) là phƣơng pháp phân tích để xác
định mức sản lƣợng hòa vốn, tức mức sản lƣợng đem lại tổng doanh thu vừa đủ
để bù đắp tổng chi phí. Chi phí sản xuất của một hàng hóa có thể tách ra thành
những bộ phận cấu thành nhƣ chi phí cố định, chi phí biến đổi. Theo quan điểm kế
tốn, sản lƣợng hịa vốn là mức sản lƣợng bán ra đảm bảo bù đắp cả chi phí cố
định và biến đổi tại một mức giá nào đó.
Vì chi phí cố định không biến đổi cùng với sản lƣợng nên đƣờng chi phí cố định là

đƣờng nằm ngang FC. Tổng chi phí bao gồm cả chi phí cố định (FC) và chi phí
biến đổi (VC) và đƣợc biểu thị bằng đƣời TC. Tổng doanh thu tăng lên khi sản
lƣợng hàng hóa gia tăng và đƣợc biểu thị bằng đƣờng TR. Khi sản lƣợng đạt mức
thấp, chẳng hạn Q, tổng chi phí cao hơn tổng doanh thu và nhà cung cấp phải chịu
mức lỗ bằng đoạn AB. Khi sản lƣợng cao hơn, chẳng hạn bằng Q, tổng chi phí cao
hơn tổng doanh thu và nhà cung cấp phải chịu mức lỗ bằng đoạn AB. Khi sản
lƣợng cao hơn, chẳng hạn bằng Q2, doanh thu cao hơn chi phí và nhà cung cấp thu

59


đƣợc khoản lợi nhuận bằng DE. Khi sản lƣợng bằng mức Q, tổng doanh thu đúng
bằng tổng chi phí (tại điểm C) và nhà sản xuất hòa vốn.
Cách xác định điểm hịa vốn
Có ba cách tiếp cận để xác định điểm hịa vốn:
a. Phƣơng pháp phƣơng trình.
b. Phƣơng pháp số dƣ đảm phí.
c. Phƣơng pháp đồ thị.
a. Phƣơng pháp phƣơng trình dựa vào biểu thức thể hiện mối quan hệ CVP
Lợi nhuận - (Doanh thu - Biến phí) - Định phí
hoặc:
Doanh thu - Biến phí + Định phí + Lợi nhuận (1)
Tại điểm hòa vốn, lợi nhuận bằng 0, nên biểu thức (1) đƣợc viết lại nhƣ sau:
Doanh thu - Biến phí + Định phí (2)
Biểu thức (2) đƣợc gọi là biểu thức hòa vốn.
Từ biểu thức hòa vốn, chúng ta có thể tính số lƣợng sản phẩm tiêu thụ hòa vốn và
doanh thu hòa vốn.
SL sản phẩm tiêu thụ hịa vốn = Định phí / (Đơn giá bán - Biến phí đơn vị)
Doanh thu hịa vốn = Đơn giá bán x SL sản phẩm tiêu thụ hòa vốn
hoặc:

Doanh thu hịa vốn = Định phí /(1 - (Biến phí đơn vị/ Đơn giá bán))
b. Phƣơng pháp số dƣ đảm phí
Theo phƣơng pháp số dƣ đảm phí, số lƣợng sản phẩm tiêu thụ hòa vốn và doanh
thu hòa vốn đƣợc xác định bằng cách vận dụng các thuật ngừ liên quan đến số dƣ
đảm phí.
Chúng ta đã biết :
Số dƣ đảm phí - Định phí = Lợi nhuận (3)
Tại điểm hịa vốn, lợi nhuận bằng 0, biểu thức (3) trở thành:
Số dƣ đảm phí - Định phí = 0
60


hay Số dƣ đảm phí = Định phí (4)
Biểu thức (4) có thể viết lại nhƣ sau:
Số lƣợng sản phẩm tiêu thụ hịa vốn x Số dƣ đảm phí đơn vị = Định phí (5)
Từ biểu thức (5), ta có cơng thức tính số lƣợng sản phẩm tiêu thụ hịa vốn nhƣ sau:
Số lƣợng sản phẩm tiêu thụ hòa vốn = Định phí / (Đơn giá bán - Biến phí đơn vị)
Biểu thức (4) có thể viết lại nhƣ sau:
Doanh thu hịa vốn x Tỷ lệ số dƣ đảm phí = Định phí (6)
Từ biểu thức (6), ta có cơng thức tinh Doanh thu hòa vốn nhƣ sau:
Doanh thu hòa vốn = Định phí / Tỷ lệ số dƣ đảm phí
Chúng ta dễ dàng nhận thấy, về mặt tốn học, kết quả tính tốn số lƣợng sản phẩm
tiêu thụ hịa vốn và doanh thu hịa vốn khơng thay đổi, dù chúng ta áp dụng
phƣơng pháp phƣơng trình hay phƣơng pháp số dƣ đảm phí.
c. Phƣơng pháp đồ thị
Xác định bằng các cơng thức nhƣ trên, điểm hịa vốn cịn có thể xác định bằng đồ
thị.
Chúng ta đã biết tại điểm hịa vốn, doanh thu bằng chi phí, lợi nhuận bằng khơng.
Chính vì vậy, đƣờng biểu diễn của doanh thu và chi phí - theo số lƣợng sản phẩm gặp nhau tại điểm nào trên đồ thị, đó chính là điểm hịa vốn.
4. Một số ứng dụng của việc phân tích mối quan hệ chi phí khối lƣợng và lợi

nhuận vào việc lựa chọn dự án
Khái quát về chi phí – khối lƣợng – lợi nhuận
Kế tốn quản trị khơng chỉ cung cấp những thông tin chi tiết, cụ thể theo yêu cầu
quản lý mà còn phát hiện nhiều khả năng tiềm ẩn của doanh nghiệp (DN) chƣa
khai thác nhƣ: Tình hình tiết kiệm chi phí, sử dụng hiệu quả nguồn nhân, tài, vật
lực của DN. Một trong những đối tƣợng mà kế toán quản trị nghiên cứu là mối
quan hệ chi phí – khối lƣợng – lợi nhuận (Cost – Volume – Profit (CVP). Mối
quan hệ CVP là một trong những mối quan hệ kinh tế cơ bản thể hiện sự liên quan
giữa các nhân tố giá bán, sản lƣợng, chi phí. Thơng qua việc nghiên cứu và nắm
61


vững mối quan hệ CVP, nhà quản trị có thể khai thác tối đa các khả năng tiềm tàng
của DN, sử dụng và phát huy có hiệu quả mọi nguồn lực trong DN nhằm thực hiện
tốt hoạt động sản xuất kinh doanh. Đây là cơ sở cho việc đƣa ra các quyết định lựa
chọn hay điều chỉnh phƣơng thức sản xuất kinh doanh… nhằm tối đa hóa lợi
nhuận.
Các khái niệm cơ bản sử dụng trong phân tích CVP
Số dƣ đảm phí
Tổng số dư đảm phí (SDĐP): Là số dƣ biểu hiện bằng số tuyệt đối tổng số tiền còn
lại của doanh thu bán hàng sau khi đã trừ đi tổng biến phí (Hay là số chênh lệch
giữa doanh thu và tổng biến phí). SDĐP có thể tính cho tất cả loại sản phẩm, một
sản phẩm và một đơn vị sản phẩm.
Tổng SDĐP đƣợc sử dụng trƣớc hết để trang trải định phí, phần cịn lại đó là lãi
thuần trong kỳ. Nếu tổng số dƣ đảm phí khơng trang trải đủ định phí cơng ty sẽ bị
lỗ, nếu trang trải vừa đủ định phí thì cơng ty sẽ hịa vốn. Khi tổng số dƣ đảm phí
lớn hơn tổng định phí, có nghĩa rằng cơng ty hoạt động có lợi nhuận. Lợi nhuận
đƣợc tính bằng cách lấy tổng số dƣ đảm phí trừ định phí .
SDĐP đơn vị: Là số dƣ đảm phí tính cho 1 đơn vị sản phẩm. Khi tính cho một đơn
vị sản phẩm, số dƣ đảm phí cịn gọi là “phần đóng góp”, vậy phần đóng góp là

phần còn lại của đơn giá bán sau khi trừ đi biến phí đơn vị.
Gọi: x là sản lƣợng tiêu thụ
P: Giá bán
b: Biến phí đơn vị
A: Định phí
X: Mức độ hoạt động (sản lƣợng)
Khi DN không hoạt động, sản lƣợng X=0, lợi nhuận của DN = - A, DN lỗ bằng
định phí;
Khi DN hoạt động tại sản lƣợng Xo, ở đó SDĐP bằng định phí, lợi nhuận của
DN =0, DN hòa vốn;
62


Sản lƣợng hịa vốn = Chi phí bất biến/SDĐP đơn vị
Khi DN hoạt động tại sản lƣợng X1> Xo, lợi nhuận của DN = (P-b)X1 – A
Khi DN hoạt động tại mức sản lƣợng X2> xX1> X0, lợi nhuận DN = (P-b)X2 – A
Nhƣ vậy, khi sản lƣợng tăng một lƣợng ∆X = X2 - X1
Lợi nhuận tăng một lƣợng ∆P = (P-b)(X2-X1) = (P-b)∆X
Thông qua khái niệm về SDĐP, có thể thấy, mối quan hệ giữa sự thay đổi về sản
lƣợng tiêu thụ và lợi nhuận. Nếu sản lƣợng tăng thêm thì lợi nhuận tăng thêm bằng
chính sản lƣợng tăng thêm đó nhân với SDĐP đơn vị. Điều này chỉ đúng khi DN
vƣợt qua điểm hòa vốn.
Việc sử dụng khái niệm SDĐP cũng có nhƣợc điểm là: Khơng giúp nhà quản lý có
đƣợc cái nhìn tổng qt ở giác độ tồn bộ doanh nghiệp nếu cơng ty sản xuất và
kinh doanh nhiều loại sản phẩm bởi vì sản lƣợng cho từng sản phẩm khơng thể
tổng hợp ở tồn DN; Làm cho nhà quản lý dễ nhầm lẫn trong việc ra quyết định
bởi vì tƣởng rằng tăng doanh thu của những sản phẩm có SDĐP lớn thì lợi nhuận
tăng lên nhƣng điều này có khi hồn tồn ngƣợc lại.
Tỷ lệ số dƣ đảm phí
Tỷ lệ SDĐP là tỷ lệ phần trăm của SDĐP tính trên doanh thu hoặc giữa phần đóng

góp với đơn giá bán. Chỉ tiêu này có thể tính trên tất cả các loại sản phẩm, một loại
sản phẩm (cũng bằng một đơn vị sản phẩm).
Tỷ lệ SDĐP = P-b/P x 100%
Ý nghĩa của Tỷ lệ SDĐP đối với các nhà quản trị:
Tỷ lệ SDĐP cho biết khi doanh thu tăng lên 1 đồng thì trong mức tăng đó có bao
nhiêu đồng thuộc về tổng SDĐP. Khi DN hịa vốn, tỷ lệ SDĐP cũng chính là tỷ lệ
tăng lợi nhuận khi doanh thu tiêu thụ tăng lên.
Tỷ lệ SDĐP cho phép DN xác định khả năng sinh lời của từng loại sản phẩm; Tỷ lệ
SDĐP là một kênh thông tin quan trọng khi đánh giá hiệu quả kinh doanh của các
sản phẩm, dịch vụ, phƣơng án đầu tƣ, đƣợc dùng để so sánh với các chỉ tiêu khác
khi đƣa ra quyết định lựa chọn phƣơng án kinh doanh tối ƣu.
63


Kết cấu chi phí
Kết cấu chi phí là một chỉ tiêu tƣơng đối phản ánh mối quan hệ tỷ lệ định phí và
biến phí của một tổ chức DN. Phân tích kết cấu chi phí là nội dung quan trọng
của phân tích hoạt động kinh doanh, vì kết cấu chi phí có ảnh hƣởng trực tiếp
đến lợi nhuận khi mức độ hoạt động thay đổi.
Thông thƣờng DN sẽ hoạt động theo 2 dạng kết cấu chi phí sau:
Định phí chiếm tỷ trọng lớn trong tổng chi phí thì biến phí chiếm tỷ trọng nhỏ,
từ đó suy ra tỷ lệ SDĐP lớn, nếu tăng (giảm) doanh thu thì lợi nhuận tăng
(giảm) nhiều hơn. DN có định phí chiếm tỷ trọng lớn thƣờng là DN có mức đầu
tƣ lớn, vì vậy nếu gặp thuận lợi thì tốc độ phát triển của những DN này sẽ rất
nhanh và ngƣợc lại nếu gặp rủi ro doanh thu giảm thì lợi nhuận sẽ giảm nhanh
hoặc sẽ nhanh chóng phá sản nếu sản phẩm khơng tiêu thụ đƣợc.
Định phí chiếm tỷ trọng nhỏ trong tổng chi phí thì biến phí chiếm tỷ trọng lớn,
từ đó suy ra tỷ lệ SDĐP nhỏ, nếu tăng (giảm) doanh thu thì lợi nhuận tăng
(giảm) ít hơn. Những DN có định phí chiếm tỷ trọng nhỏ thƣờng là những DN
có mức đầu tƣ thấp do đó tốc độ phát triển chậm, nhƣng nếu gặp rủi ro, lƣợng

tiêu thụ giảm hoặc sản phẩm khơng tiêu thụ đƣợc thì thiệt hại sẽ lớn hơn.
Hai dạng kết cấu chi phí trên đều có ƣu và nhƣợc điểm. Tùy theo đặc điểm kinh
doanh và mục tiêu kinh doanh của mình mà mỗi DN xác lập một kết cấu chi phí
cho riêng mình. Tuy vậy, khi dự định xác lập một kết cấu chi phí, cần phải xem
xét các yếu tố tác động nhƣ: kế hoạch phát triển dài hạn và trƣớc mắt của DN,
tình hình biến động của doanh số hàng năm, quan điểm của các nhà quản trị đối
với rủi ro...
Đòn bẩy kinh doanh
Đòn bẩy kinh doanh (ĐBKD) là một chỉ tiêu phản ánh mức độ sử dụng định phí
trong tổ chức DN. Do vậy, ĐBKD sẽ lớn ở các DN có tỷ lệ định phí cao hơn
biến phí trong tổng chi phí và nhỏ ở các DN có kết cấu chi phí ngƣợc lại. Điều
này cũng có nghĩa là DN có ĐBKD lớn thì tỷ lệ định phí trong tổng chi phí lớn
64


hơn biến phí, do đó lợi nhuận của DN sẽ rất nhạy cảm với thị trƣờng doanh thu
biến động, bất kỳ sự biến động nhỏ nào của doanh thu cũng sẽ gây ra biến động
lớn về lợi nhuận.
Độ lớn của ĐBKD ở một mức doanh thu nhất định của DN đƣợc xác định theo
công thức sau:
Độ lớn của ĐBKD = (Tổng SDĐP)/(Lãi thuần)=(Tổng SDĐP)/(Tổng SDĐPĐịnh phí)
Độ lớn ĐBKD là một công cụ đo lƣờng ở mức doanh thu nhất định, khi có 1%
doanh thu thay đổi thì sẽ ảnh hƣởng nhƣ thế nào đến lợi nhuận.
Mặc dù có những hạn chế nhất định, song lý thuyết về mối quan hệ CVP nói
chung, điểm hịa vốn nói riêng vẫn có những ý nghĩa to lớn trong nghiên cứu lý
luận và ứng dụng thực tiễn. Việc nghiên cứu mối quan hệ CVP là phần không
thể thiếu trong tác nghiệp của nhà quản lý nhƣng cũng cần phải thận trọng khi
sử dụng kết quả phân tích mối quan hệ này.
Giải pháp ứng dụng phân tích CVP trong doanh nghiệp thƣơng mại
Hiện nay, việc phân tích mối quan hệ CVP trong các DN thƣơng mại ngày càng

trở nên quan trọng. Thực tế cho thấy, nếu các DN vận dụng linh hoạt mối quan
hệ đó sẽ thu đƣợc lợi ích kinh tế nhƣ mong muốn, tận dụng đƣợc tối đa nguồn
lực kinh doanh của mình. Tuy nhiên, hiện nay việc phân tích mối quan hệ CVP
truyền thống mà các DN thƣơng mại hiện đang sử dụng có nhiều hạn chế vì:
Khơng xem xét đến chi phí sử dụng vốn, chi phí chìm, chi phí khác mà kế tốn
quản trị khơng xét đến của mỗi quyết định kinh doanh; Không xem xét đến cấu
trúc tài sản cần cho mỗi quyết định; Không xem xét đến rủi ro của mỗi quyết
định; Chƣa xem xét đến chi phí cơ hội của từng phƣơng án kinh doanh
Với các lý do trên, việc tính lợi nhuận chƣa phải là con số chính xác, vì vậy tác
giả đề xuất một số giải pháp sau:
Về việc áp dụng hệ thống kế toán quản trị
Tại nhiều quốc gia, việc áp dụng kế toán quản trị trong DN không hề mới
65


nhƣng tại Việt Nam, kế toán quản trị mới chỉ đƣợc ghi nhận chính thức trong
Luật Kế tốn và Thơng tƣ số 53/2006/TT-BTC ngày 12/06/2006 của Bộ Tài
chính về việc hƣớng dẫn áp dụng kế toán quản trị trong doanh nghiệp. Chính vì
vậy, để phát huy hết thế mạnh, khắc phục những hạn chế của mình, các DN cần
tiến hành xây dựng một hệ thống quản lý hoạt động kinh doanh cũng nhƣ áp
dụng cơng tác kế tốn quản trị và áp dụng nhƣ một hệ thống thiết yếu trong q
trình kinh doanh.
DN cần nhanh chóng phát phát triển và kiện tồn hệ thống xử lý thơng tin hoạt
động kinh doanh tự động hóa. Đây là điều kiện cơ sở vật chất kỹ thuật tiền để áp
dụng kế toán quản trị và kế tốn quản trị chỉ có thể, tác động tích cực, hiệu quả với
điều kiện xử lý thơng tin hiện đại.
Về việc tăng doanh thu
Để tăng doanh thu, DN cần nắm vững nhu cầu thị trƣờng, đánh giá vịng đời phát
triển của sản phẩm; Tích cực khai thác nguồn hàng tốt, phƣơng thức mua bán thuận
tiện.

Về việc kiểm sốt và giảm chi phí
Để quản trị chi phí hiệu quả, DN cần tập trung làm tốt việc: Tiến hành phân tích và
đƣa ra một cơ cấu chi phí và nguồn vốn huy động tối ƣu cho từng đơn vị trong tồn
DN trong từng thời kỳ; Thiết lập một chính sách phân chia chi phí cùng các mức
lợi nhuận hợp lý; Kiểm soát về việc sử dụng tài sản trong DN, tránh tình trạng sử
dụng lãng phí, sai mục đích; Thu nhập thơng tin về chi phí thực tế và lập định mức
chi phí; Phân tích biến động giá cả trên thị trƣờng định kỳ.
Để cắt giảm chi phí đƣợc hiểu quả, DN cần, phân tích quy trình tạo nên giá trị gia
tăng để biết đâu là chi phí tốt, chi phí xấu; Xác định mức tồn kho hợp lý, dự tốn
tình hình thị trƣờng, tránh sự gia tăng giá quá cao sẽ gây ảnh hƣởng nhiều đến chi
phí, lợi nhuận; Lập dự tốn chi phí ngắn hạn; Thực hiện cơng khai chi phí và đề ra
những biện pháp cụ thể tiết kiệm chi phí.Ngồi ra định kỳ, DN nên tiến hành phân
tích tình hình lợi nhuận để thƣờng xun thấy đƣợc những biến động của lợi
66


nhuận, qua đó thấy đƣợc nguyên nhân tăng, giảm lợi nhuận, từ đó đề ra những biện
pháp khắc phục kịp thời những hạn chế, đồng thời phát huy tối đa những điểm
mạnh sao cho mang lại hiệu quả cao nhất.
5. Thơng tin thích hợp cho việc ra quyết định kinh doanh ngắn hạn
Thơng tin đƣợc xem là thích hợp cho việc ra quyết định (the relevant information)
là những thông tin sẽ chịu ảnh hƣởng bởi quyết định đƣa ra. Nói rõ hơn, đó là các
khoản thu nhập hay chi phí mà sẽ có sự thay đổi về mặt lƣợng (hạn chế một phần
hoặc toàn bộ) nhƣ là kết quả của quyết định lựa chọn giữa các phƣơng án trong
một tình huống cần ra quyết định, do đó nó cịn đƣợc gọi là thu nhập hay chi phí
chênh lệch (differential revenues hay differential costs). Rõ ràng là những khoản
thu nhập hay chi phí độc lập với các quyết định, khơng chịu ảnh hƣởng bởi các
quyết định thì sẽ khơng có ích gì trong việc lựa chọn phƣơng án hành động tối ƣu.
Thơng tin về các khoản thu nhập và chi phí này phải đƣợc xem là thơng tin khơng
thích hợp cho việc ra các quyết định (the irrelevant information).

Trong chƣơng 2, khi nghiên cứu về các cách phân loại chi phí, chúng ta đã đƣợc
biết các chi phí lặn là một dạng thơng tin khơng thích hợp, cần phải nhận diện và
loại trừ trong tiến trình phân tích thơng tin để ra quyết định. Phần tiếp theo, chúng
ta cũng sẽ biết thêm là thông tin về các khoản thu nhập và chi phí nhƣ nhau ở các
phƣơng án cũng đƣợc xem là thơng tin khơng thích hợp. Nhƣng vấn đề đặt ra là vì
sao chúng ta cần thiết phải nhận diện và loại trừ thơng tin khơng thích hợp trong
tiến trình ra quyết định? Có ít nhất hai lý do để trả lời câu hỏi này:
Thứ nhất, trong thực tế, các nguồn thông tin thƣờng là giới hạn, do vậy việc thu
thập một cách đầy đủ tất cả các thông tin về thu nhập và chi phí gắn liền với các
phƣơng án của các tình huống cần ra quyết định là một việc rất khó khăn, đơi khi là
khơng có khả năng thực hiện. Trong tình trạng ln đói diện với sự khan hiếm về
các nguồn thông tin nhƣ vậy, việc nhận diện đƣợc và loại trừ các thơng tin khơng
thích hợp trong tiến trình ra quyết định là hết sức cần thiết. Có nhƣ vậy, các quyết
định đƣa ra mới nhanh chóng, bảo đảm tính kịp thời.
67


Thứ hai, việc sử dụng lẫn lộn các thông tin thích hợp và thơng tin khơng thích hợp
trong tiến trình ra quyết định sẽ làm phức tạp thêm vấn đề, làm giảm sự tập trung
của các nhà quản lý vào vấn đề chính cần giải quyết. Hơn thế nữa, nếu sử dụng các
thơng tin khơng thích hợp mà có độ chính xác khơng cao thì rất dễ dẫn đến các
quyết định sai lầm. Do vậy, cách tốt nhất là tập trung giải quyết vấn đề chỉ dựa trên
các thông tin thích hợp, góp phần nâng cao chất lƣợng của các quyết định đƣa ra.

68


Chƣơng 4: Dự toán sản xuất kinh doanh
1. Khái quát về dự toán sản xuất kinh doanh
1.1. Khái niệm và vai trị của dự tốn

Mục tiêu hoạt động của một doanh nghiệp là tối đa hóa lợi nhuận nhƣng để tối đa
hóa đƣợc lợi nhuận doanh nghiệp cần có kế hoạch cụ thể để đạt đƣợc mục tiêu đó.
Dự tốn chính là các kế hoạch cụ thể để doanh nghiệp có thể đạt đƣợc những mục
tiêu của mình. Dự tốn là những dự kiến chi tiết về tình hình huy động và sử dụng
các yếu tố sản xuất, các nguồn tài chính nhằm đảm bảo cho hoạt động của doanh
nghiệp diễn ra một cách bình thƣờng, góp phần nâng cao hiệu quả của mọi hoạt
động.
Dự tốn có ý nghĩa quan trọng trong bất kỳ một tổ chức hoạt động nào, các ý nghĩa
đó thƣờng cụ thể nhƣ sau: • Trƣớc tiên dự tốn giữ vai trị là thƣớc đo đánh giá kết
quả hoạt động thực tế. Từ sự so sánh giữa dự toán và thực tế nhà quản trị mới phát
hiện ra ngững nguyên nhân ảnh hƣởng và đề xuất những giải pháp phù hợp. • Dự
tốn chính là bức tranh kinh tế mô tả doanh nghiệp nhƣ một chỉnh thể. Do đó dự
tốn chính là cơ sở để các nhà quả trị phối hợp hoạt động giữa các bộ phận trong
doanh nghiệp.
Dự tốn có vai trị vơ cùng quan trọng đối với sự tồn tại và phát triển của doanh
nghiệp. Chính vì vậy để đảm bảo tính khả thi của dự tốn thì chúng cần đƣợc xây
dựng trên các cơ sở khoa học nhất định nhƣ sau:
- Định mức chi phí (đây đƣợc coi là vấn đề then chốt của dự tốn).
- Thơng tin từ kết quả hoạt động thực tế và dự toán của kỳ trƣớc.
- Những biến động về giá của các yếu tố liên quan đến chi phí.
- Dựa trên các chính sách kinh tế vĩ mơ nhƣ chính sách thuế, ngoại tệ...
- Căn cứ vào trình độ chun mơn của các chun gia lập dự toán.
1.2. Hệ thống dự toán sản xuất kinh doanh ở doanh nghiệp
Muốn lập đƣợc một bản dự toán sản xuất kinh doanh tốt, doanh nghiệp cần dựa
vào một số chỉ tiêu làm cơ sở căn cứ, dƣới đây là danh sách các chỉ tiêu đó.
69




Dự toán tiêu thụ sản phẩm

Cơ sở để xác định dự toán tiêu thụ là khối lƣợng sản phẩm, hàng hóa và đơn giá
bán của sản phẩm hàng hóa dự kiến sẽ tiêu thụ.


Dự toán sản lƣợng sản phẩm sản xuất trong kỳ và tồn kho cuối kỳ

Đây chính là công việc dự kiến số sản phẩm cần phải sản xuất hoàn thành để đáp
ứng yêu cầu tiêu thụ. Để lên đƣợc dự toán này cần phải dựa trên các căn cứ nhƣ:
dự toán tiêu thụ về khối lƣợng sản phẩm tiêu thụ, sản phẩm tồn kho đầu kì và tồn
kho cuối kỳ theo dự kiến.


Dự tốn chi phí ngun vật liệu trực tiếp

Lƣợng nguyên vật liệu mua vào, tồn kho đầu kỳ và cuối kỳ cùng với những yếu tố
ảnh hƣởng nói trên chính là các vấn đề cần lƣu ý khi lập dự tốn chi phí ngun vật
liệu trực tiếp.


Dự tốn nhân cơng trực tiếp

Doanh nghiệp cần dự toán đƣợc tổng số lƣợng thời gian cần thiết để hoàn thành
khối lƣợng sản phẩm sản xuất và đơn giá thời gian lao động trực tiếp (đơn giá giờ
công). Đây chính là cơng việc cần làm khi dự tốn chi phí nhân cơng trực tiếp.
Lưu ý: khi lập dự tốn chi phí nhân cơng trực tiếp phải chú ý đến kết cấu cơng
nhân, trình độ thành thạo của từng loại thì mới lập được dự tốn chính xác.


Dự tốn chi phí sản xuất chung

Chi phí sản xuất chung gồm nhiều khoản chi phí có liên quan đến nhiều đối tƣợng
chịu chi phí. Cách lập dự tốn này đó là tính tốn riêng biến phí và định phí, sau đó
tổng hợp lại.


Dự toán thành phẩm tồn kho cuối kỳ

Thành phẩm tồn kho cuối kỳ là số thành phẩm dự trữ chuẩn bị cho việc tiêu thụ
của kỳ sau. Việc dự toán chính xác và hợp lý thành phẩm tồn kho cuối kỳ là cơ sở
quan trọng để đáp ứng yêu cầu bán ra, phục vụ khách hàng một cách kịp thời, nâng
cao uy tín doanh nghiệp.


Dự tốn chi phí bán hàng và quản lý doanh nghiệp
70


Đây là những khoản dự tốn có thể tính trƣớc đƣợc, dựa vào các tiêu chí về bán
hàng hay quản lý doanh nghiệp của từng đơn vị.


Dự toán vốn bằng tiền

Để phòng tránh những rủi ro và chuẩn bị cho mọi tình huống có thể xảy ra, doanh
nghiệp cần dự tốn vốn bằng tiền của mình.


Dự tốn báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh

Đây là loại dự toán mang tính tổng hợp nhất. Dự tốn báo cáo kết quả sản xuất
kinh doanh cần dựa trên căn cứ của dự toán tiêu thụ, dự toán giá vốn hàng bán
(gồm giá vốn hàng xuất kho, chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp).
1.3. Trình tự lập dự tốn sản xuất kinh doanh
Tùy theo đặc điểm tổ chức quản lý của từng doanh nghiệp mà các nhà quản trị có
thể lập dự tốn theo trình tự áp đặt hoặc trình tự khơng áp đặt. Song lập dự tốn
theo cách nào cũng cần tuân thủ các bƣớc cơ bản sau:
- Dự tốn thƣờng đƣợc bộ phận có chức năng xây dựng dựa trên những cơ sở khoa
học thu thập từ các đơn vị cấp cơ sở.
- Sau đó dự tốn đƣợc chuyển cho các bộ phận chức năng nhƣ các phịng, ban kỹ
thuật thẩm định, phân tích tính khả thi của dự tốn, sau đó bổ sung những mặt cịn
hạn chế để cho dự tốn hồn thiện hơn.
- Cuối cùng dự toán đƣợc chuyển cho cấp quản trị cao phê duyệt và cuối cùng
chuyển tới các bộ phận cơ sở thực hiện.
2. Xây dựng định mức chi phí sản xuất kinh doanh
2.1. Định mức chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
• Chi phí ngun vật liệu đƣợc cấu thành từ hai yếu tố là số lƣợng vật liệu tiêu hao
cho một sản phẩm (định mức tiêu hao) và đơn giá của một đơn vị vật liệu đó. •
Định mức tiêu hao nguyên vật liệu thƣờng phụ thuộc rất nhiều vào đặc điểm kỹ
thuật của sản phẩm cũng nhƣ tay nghề của ngƣời lao động. • Định mức giá (đơn
giá) của vật liệu phụ thuộc vào sự biến động của giá cả thị trƣờng cũng nhƣ những

71


chi phí phát sinh trong q trình thu mua vật liệu nhƣ chi phí về hao hụt, chi phí
vận chuyển...
Định mức chi phí nguyên vật liệu cho 1 sản phẩm = Số lƣợng vật liệu tiêu hao cho
1 sản phẩm  Đơn giá thực tế nguyên vật liệu

2.2 Định mức chi phí nhân cơng trực tiếp
Chi phí ngun vật liệu đƣợc cấu thành từ hai yếu tố là thời gian lao động cần thiết
để tạo ra một sản phẩm (định mức thời gian) và đơn giá của một đơn vị thời gian
lao động (giờ hoặc ngày cơng). • Định mức thời gian lao động là thời gian cần thiết
để tạo ra một sản phẩm trong điều kiện sản xuất bình thƣờng có tính đến thời gian
nghỉ ngơi, thời gian bảo dƣỡng máy móc... Định mức thời gian lao động phụ thuộc
rất nhiều vào tay nghề của lao động. • Định mức giá (đơn giá) thời gian lao động
phụ thuộc vào trình độ của ngƣời cơng nhân và các khoản phụ cấp đi kèm.
Định mức chi phí nhân cơng trực tiếp 1 sản phẩm = Thời gian sản xuất cho 1 sản
phẩm  Đơn giá thời gian lao động
2.3. Định mức chi phí sản xuất chung
Chi phí sản xuất chung là chi phí hỗn hợp bao gồm nhiều yếu tố, mỗi yếu tố của
chi phí thƣờng bao gồm phần định phí và biến phí. Do vậy xây dựng định mức chi
phí sản xuất chung cần gắn với từng yếu tố chi phí cụ thể. Chi phí sản xuất chung
biến đổi thƣờng phát sinh một cách tỷ lệ với các chi phí trực tiếp nên các định mức
của chi phí này thƣờng đƣợc xác định dựa trên các định mức chi phí trực tiếp nhƣ
thời gian lao động trực tiếp hoặc, định mức tiêu hao nguyên vật liệu trực tiếp.
Định mức biến phí SXC cho 1 sản phẩm = Định mức chi phí trực tiếp cho 1 sản
phẩm  Tỷ lệ phân bổ biến phí SXC
3. Lập dự tốn sản xuất kinh doanh
3.1. Dự tốn tiêu thụ
• Tiêu thụ là khâu cuối cùng của quá trình sản xuất kinh doanh tuy nhiên khi lập dự
tốn thì đây là là khởi nguồn của cả hệ thống.

72


• Dự toán tiêu thụ phải giải quyết đƣợc những mục tiêu cơ bản nhƣ: ƣớc tính sản
lƣợng tiêu thụ kế hoạch trong kỳ dự tốn, ƣớc tính giá bán kế hoạch từ đó xác định
doanh tu kế hoạch và cuối cùng là ƣớc tính lƣợng tiền có thể thu đƣợc từ doanh thu

phát sinh.
• Để lập đƣợc dự tốn tiêu thụ ngƣời làm dự toán cần tham khảo hàng loạt những
thơng tin cơ sở về:
-Tình hình tiêu thụ các kỳ trƣớc và chính sách giá của doanh nghiệp;
- Nhu cầu thị trƣờng và giá bán của đối thủ cạnh tranh;
- Phƣơng thức bán hàng và thời hạn thanh toán...
3.2. Dự tốn sản xuất
• Dự tốn sản lƣợng sản xuất là dự toán đƣợc lập căn cứ trên khả năng tiêu thụ sản
phẩm của doanh nghiệp với mục tiêu:
 Đảm bảo đủ lƣợng sản phẩm cho nhu cầu tiêu thụ;
 Duy trì thành phẩm tồn kho ở mức an tồn hợp lý.
Sản lƣợng sản xuất = Sản lƣợng tiêu thụ + tồn cuối kỳ – tồn đầu kỳ
• Để xây dựng đƣợc dự toán sản xuất ngƣời lập dự toán cần tham khảo thơng tin từ
dự tốn tiêu thụ kết hợp với những biến động về môi trƣờng sản xuất, năng lực sản
xuất của doanh nghiệp trong kỳ dự toán.
3.3. Dự tốn chi phí ngun vật liệu trực tiếp
• Dự tốn chi phí ngun vật liệu đƣợc lập dựa trên dự toán về khối lƣợng sản xuất
và phải đáp ứng đƣợc những mục tiêu cơ bản sau:
 Xác định đƣợc lƣợng vật liệu cần thiết cho nhu cầu sản xuất;
 Đảm bảo vật liệu tồn kho ở mức an toàn và hợp lý;
 Thiết kế lịch trả tiền phù hợp để cân đối luống tiền trong doanh nghiệp.
• Cơ sở quan trọng nhất để lập dự tốn chi phí ngun vật liệu đó là định mức chi
phí ngun vật liệu tiêu hao cho một sản phẩm.
3.4. Dự tốn chi phí nhân công trực tiếp

73


• Dự tốn chi phí nhân cơng trực tiếp cũng đƣợc lập dựa trên dự toán về khối lƣợng
sản xuất. Dự tốn này phản ánh tình hình sử dụng lao động trong quá trình sản xuất

sản phẩm và phải đảm bảo đƣợc những mục tiêu cơ bản sau:
 Xác định tổng thời gian lao động cần thiết cho nhu cầu sản xuất;
 Xác định đƣợc đơn giá thời gian lao động phù hợp.
• Cơ sở quan trọng nhất để lập dự tốn chi phí nhân cơng trực tiếp là định mức
thời gian lao động trực tiếp cho một sản phẩm và đơn giá một đơn vị thời gian.
Chi phí NCTT = Sản lƣợng SX * Định mức thời gian * Đơn giá thời gian LĐ
3.5. Dự tốn chi phí sản xuất chung
Dự tốn chi phí sản xuất chung cũng đƣợc lập dựa trên dự toán sản lƣợng sản xuất.
Tuy nhiên chi phí sản xuất chung là một chi phí hỗn hợp nên khi xây dựng dự toán
cần tách biệt hai phần cụ thể là chi phí biến đổi và chi phí cố định.
• Dự tốn chi phí sản xuất chung biến đổi đƣợc xây dựng dựa trên định mức tiêu
hao của các chi phí trực tiếp vì phần chi phí này phụ thuộc sản lƣợng sản xuất của
tƣng kỳ dự tốn.
• Dự tốn chi phí sản xuất chung cố định thì hồn tồn khơng biến động theo sản
lƣợng sản xuất của các kỳ dự tốn do đó chi phí này đƣợc ƣớc tính chung cho cả
kỳ dự tốn dài và phân bổ đều cho từng giai đoạn ngắn hơn trong dự tốn.
3.7. Dự tốn chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp
• Cũng tƣơng tự nhƣ chi phí sản xuất chung, chi phí bán hàng và quản lý doanh
nghiệp cũng là những chi phí hỗn hợp nên khi xây dựng các định mức chi phí
chúng ta cũng cần phân tách các định mức cho hai phần chi phí cụ thể là chi phí
biến đổi và chi phí cố định.
• Việc xây dựng định mức chi phí bán hàng và quản lý doanh nghiệp chỉ có một
điểm khác biệt duy nhất đối với chi phí sản xuất chung là những chi phí này là chi
phí thời kỳ. Do đó tiêu thức xây dựng định mức phải dựa trên khả năng tiêu thụ sản
phẩm thay vì khả năng sản xuất.
3.8. Dự toán tiền
74


Dự toán thu chi tiền mặt đƣợc xem nhƣ trung tâm của hệ thống dự toán sản xuất

kinh doanh. Dự toán thu chi tiền mặt cần phải đảm bảo những mục tiêu cơ bản nhƣ
sau:
 Xác định đƣợc luồng tiền vào, ra và cân đối thu chi trong kỳ dự toán;
 Xây dựng kế hoạch dự trữ tiền mặt ở mức an toàn hợp lý;
 Trong trƣờng hợp cân đối thu chi chƣa đƣợc đảm bảo thì cần lên kế hoạch tài trợ
từ bên ngoài để đảm bảo sự ổn định dịng tiền cho sản xuất kinh doanh.
• Để xây dựng đƣợc dự toán tiền ngƣời lập dự toán cần căn cứ trên những dự tốn
doanh thu, chi phí đã lập; lƣợng tiền tồn đầu kỳ dự toán và khả năng huy động vốn
từ bên ngồi của doanh nghiệp.
• Bên cạnh đó thơng tin về kế hoạch đầu tƣ và phân chia cổ tức cũng ảnh hƣởng
trực tiếp tới dự tốn dịng tiền trong kỳ.
3.9. Dự tốn sản xuất kinh doanh
Dự toán sản lƣợng sản xuất là dự toán đƣợc lập căn cứ trên khả năng tiêu thụ sản
phẩm của doanh nghiệp với mục tiêu:
 Đảm bảo đủ lƣợng sản phẩm cho nhu cầu tiêu thụ;
 Duy trì thành phẩm tồn kho ở mức an toàn hợp lý.
Sản lƣợng sản xuất = Sản lƣợng tiêu thụ + tồn cuối kỳ – tồn đầu kỳ
• Để xây dựng đƣợc dự tốn sản xuất ngƣời lập dự tốn cần tham khảo thơng tin từ
dự toán tiêu thụ kết hợp với những biến động về môi trƣờng sản xuất, năng lực sản
xuất của doanh nghiệp trong kỳ dự toán.
3.10. Dự toán bảng cân đối kế toán
Dự toán Bảng cân đối kế toán nhằm khái quát tình hình biến động tài sản và nguồn
vốn của doanh nghiệp theo dự tốn. Từ đó các nhà quản trị có phƣơng án kiểm sốt
tình hình sử dụng nguồn lực của doanh nghiệp.

75


Chƣơng 5: Xác định chi phí và định giá sản phẩm
1. Phƣơng pháp xác định chi phí

1.1. Xác định chi phí theo cơng việc
1.1.1 Đối tƣợng vận dụng phƣơng pháp xác định chi phí sản xuất sản phẩm theo
cơng việc Phƣơng pháp xác định chi phí theo cơng việc thƣờng đƣợc vận dụng tại
các doanh nghiệp sản xuất kinh doanh sản phẩm dịch vụ theo đơn đặt hàng, quy
trình cơng nghệ sản xuất khép kín. Để áp dụng phƣơng pháp này thì sản phẩm
thƣờng có những đặc điểm sau:
 Sản phẩm thƣờng mang tính chất đơn chiếc, do sản xuất theo đơn đặt hàng của
khách, thí dụ: bƣu thiếp, cơng trình xây dựng…
 Sản phẩm thƣờng có giá trị cao, thí đụ: kim loại quý, đá quý, máy bay, tàu biển…
 Giá bán sản phẩm đƣợc xác định trƣớc khi sản xuất theo hợp đồng đã ký kết.
 Sản phẩm thƣờng có kích thƣớc lớn, gắn liền với các u cầu kỹ thuật, tính thẩm
mỹ và thƣờng thơng qua bản thiết kế kỹ thuật, dự tốn chi phí, ví dụ: Cơng trình
xây dựng, đồ gỗ làm theo đơn đặt hàng của khách…
1.1.2 Nội dung và quá trình tập hợp chi phí sản xuất sản phẩm theo cơng việc Để
tập hợp chính xác và đúng đối tƣợng chi phí theo cơng việc, kế tốn cần phải nắm
chắc đƣợc trình tự cơng việc phải thực hiện:
 Căn cứ vào nhu cầu của khách hàng về đơn đặt hàng cho doanh nghiệp thông
qua các đặc điểm chi tiết của sản phẩm, dịch vụ. Từ đó doanh nghiệp mới dự tốn
tài chính cho đơn đặt hàng và đƣa ra quyết định giá bán cho phù hợp.
Thông thƣờng mỗi sản phẩm gồm ba khoản mục chi phí sản xuất chủ yếu sau:
Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp;
Chi phí nhân cơng trực tiếp;
Chi phí sản xuất chung hay gọi chi phí phân xƣởng, đội sản xuất.
Theo phƣơng pháp tập hợp chi phí theo cơng việc đối tƣợng đƣợc tập hợp
chi phí là sản phẩm hay đơn đặt hàng của khách. Từ các chứng từ kế tốn chi phí,
kế tốn tập hợp theo các đối tƣợng sản phẩm hay đơn đặt hàng. Theo mơ hình này,
chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, đƣợc xác định trên cơ sở phiếu xuất kho nguyên
vật liệu hoặc các chứng từ mua trực tiếp của ngƣời bán khi vật liệu sử dụng trực
tiếp khơng qua nhập kho. Chi phí nhân công trực tiếp, đƣợc xác định dựa trên bảng
chấm công của công nhân hoặc phiếu giao nhận sản phẩm, hợp đồng giao khốn

đƣợc xác định dựa trên bảng chấm cơng của công nhân hoặc phiếu giao nhận sản
76


phẩm, hợp đồng giao khốn cơng việc. Chi phí sản xuất chung đƣợc xác định theo
mức phân bổ dự toán, mức phân bổ chi phí sản xuất chung thƣờng đƣợc xác định
nhƣ sau: cơng việc. Chi phí sản xuất chung đƣợc xác định theo mức phân bổ dự
toán, mức phân bổ chi phí sản xuất chung thƣờng đƣợc xác định nhƣ sau:
Mức phân bổ chi phí sản xuất chung ƣớc tính cho đơn đặt hàng 1.
Tổng chi phí sản xuất chung ƣớc tính
Hệ số phân bổ chi phí sản xuất chung =

Tổng mức hoạt động chung ƣớc tính

Mức phân bổ ƣớc tính CPSXC cho từng cơng việc (Đơn ĐH1) = Hệ số phân bổ chi
phí sản xuất chung  Mức hoạt động ƣớc tính chung của từng cơng việc (ĐĐH1)
Mức hoạt động chung ƣớc tính tùy thuộc vào đặc điểm kinh doanh của từng doanh
nghiệp để lựa chọn, có thể là số giờ lao động trực tiếp của công nhân, chi phí
ngun vật liệu trực tiếp, chi phí nhân cơng trực tiếp… Tất cả các chi phí sản xuất
đƣợc tập hợp vào phiếu chi phí cơng việc hoặc đơn đặt hàng. Nhƣ vậy, phiếu chi
phí cơng việc hoặc đơn đặt hàng là một chứng từ chi tiết dùng để tổng hợp các chi
phí sản xuất phát sinh khi đơn đặt hàng đƣợc thực hiện. Phiếu tập hợp chi phí sẽ
đƣợc lƣu tại phân xƣởng sản xuất trong quá trình sản xuất, sau đó là căn cứ để tính
tổng giá thành sản phẩm, dịch vụ hoàn thành trong kỳ.
1.2. Phƣơng pháp xác định chi phí theo q trình sản xuất
1.2.1 Đối tƣợng vận dụng phƣơng pháp xác định chi phí sản xuất theo quá trình sản
xuất Phƣơng pháp này thƣờng đƣợc vận dụng trong các doanh nghiệp sản xuất sản
phẩm theo quy trình cơng nghệ sản xuất liên tục hoặc song song qua nhiều bƣớc
chế biến. Sản phẩm đƣợc tập hợp chi phí theo q trình sản xuất qua phân xƣởng,
đội, tổ… thƣờng có đặc điểm nhƣ sau:

 Sản phẩm thƣờng đồng nhất, do sản xuất đại trà với sản lƣợng lớn nên tất cả sản
phẩm có cùng hình thái, kích thƣớc. Sản phẩm thƣờng đƣợc sản xuất theo quy luật
số lớn của nhu cầu xã hội. Thí dụ nhƣ ở các doanh nghiệp may, giầy dép, xi
măng…
 Sản phẩm thƣờng có giá trị khơng cao, thí dụ: đƣờng, sữa, tập vở học sinh… đều
có giá trị thấp.
 Giá bán sản phẩm đƣợc xác định sau khi sản xuất, do sản phẩm đƣợc doanh
nghiệp tự nghiên cứu, sản xuất, rồi đƣa ra tiêu thụ trên thị trƣờng. Trong phƣơng
pháp tập hợp chi phí theo q trình sản xuất, ngƣời ta khơng xác định chi phí cho
77


từng lơ sản phẩm cụ thể nào, thay vào đó, chi phí sản xuất đƣợc tập hợp theo từng
cơng đoạn hoặc từng phân xƣởng sản xuất khác nhau của doanh nghiệp. Quá trình
sản xuất ở các doanh nghiệp thƣờng đƣợc tổ chức theo một trong hai quy trình
cơng nghệ: quy trình sản xuất liên tục và quy trình sản xuất song song.
1.2.2 Nội dung xác định chi phí sản xuất sản phẩm theo quá trình sản xuất Quá
trình tập hợp chi phí sản xuất theo q trình sản xuất liên tục, sản phẩm từ phân
xƣởng này qua phân xƣởng khác và cho tới phân xƣởng cuối cùng mới tạo ra thành
phẩm.
 Mỗi phân xƣởng sản xuất có một tài khoản “Chi phí sản xuất phẩm dở dang”
riêng để tập hợp chi phí sản xuất của phân xƣởng, trên cơ sở đó xác định chi phí
đơn vị của sản phẩm thuộc phân xƣởng đó. Tất cả đƣợc tổng hợp và trình bày trên
báo cáo sản xuất của từng phân xƣởng.
 Các khoản mục chi phí sản xuất (nguyên vật liệu trực tiếp, nhân công trực tiếp và
sản xuất chung) đƣợc phân bổ trực tiếp vào bất kỳ phân xƣởng nào mà chúng phát
sinh, khơng nhất thiết phải theo trình tự bắt đầu từ phân xƣởng đầu tiên. Ở một
phân xƣởng bất kỳ chi phí sản xuất có thể bao gồm các khoản mục chi phí trực tiếp
phát sinh tại phân xƣởng cộng với chi phí sản xuất của bán thành phẩm từ phân
xƣởng đứng trƣớc chuyển sang. Hay nói cách khác, chi phí sản xuất của phân

xƣởng đứng sau ln ln bao gồm chi phí chế biến và chi phí phân xƣởng đứng
trƣớc nó chuyển qua.
 Bán thành phẩm của phân xƣởng đứng trƣớc trở thành đối tƣợng chế biến của
phân xƣởng đứng sau và cứ thế sản phẩm vận động qua các phân xƣởng sản xuất
để tạo ra thành phẩm. Khi thành phẩm đƣợc chuyển từ phân xƣởng này qua phân
xƣởng khác, chúng sẽ mang theo chi phí cơ bản và tại đây chúng lại tiếp tục kết
tinh thêm chi phí chế biến để hồn tất cơng việc của phân xƣởng đó, rồi lại tiếp tục
chuyển qua phân xƣởng tiếp theo cho đến khi hoàn tất chuyển vào kho. Thành
phẩm của phân xƣởng cuối cùng là thành phẩm của doanh nghiệp, đƣợc đƣa vào
kho chờ tiêu thụ.
Phƣơng pháp xác định chi phí theo q trình sản xuất cũng sử dụng các tài khoản
“Chi phí nguyên vật liệu”, “Chi phí nhân cơng trực tiếp” và “Chi phí sản xuất
chung” để phản ánh chi phí sản xuất. Ngồi ra, từng phân xƣởng sản xuất hoặc
cơng đoạn sản xuất có một tài khoản “Sản phẩm dở dang” riêng để tập hợp chi phí
sản xuất và tính giá thành sản phẩm hồn thành của phân xƣởng đó. Thành phẩm
hồn thành của phân xƣởng cuối cùng, chuyển vào kho thành phẩm chờ tiêu thụ, sẽ
78


đƣợc phản ánh qua tài khoản “Thành phẩm”. Giá vốn của thành phẩm tiêu thụ
đƣợc phản ánh vào tài khoản “Giá vốn hàng bán”.
Phƣơng pháp kế toán đơn giản nhất đối với chi phí sản xuất chung xác định chi phí
theo q trình sản xuất là hạch tốn theo chi phí sản xuất chung thực tế phát sinh,
thay vì chi phí sản xuất chung ƣớc tính nhƣ ở phƣơng pháp xác định chi phí theo
cơng việc. Do chi phí sản xuất chung đƣợc hạch toán ngay vào tài khoản “Sản
phẩm dở dang” của các phân xƣởng sản xuất khi chung phát sinh nên tài khoản
“Chi phí sản xuất chung” khơng có số dƣ nhƣ phƣơng pháp xác định chi phí theo
công việc. Tuy nhiên, cách làm này đƣợc thực hiện khi sản lƣợng sản phẩm sản
xuất ổn định từ kỳ này qua kỳ khác và chi phí sản xuất chung thực tế phát sinh đều
đặn khơng có biến động giữa các kỳ.

Nếu sản lƣợng sản xuất không ổn định và chi phí sản xuất chung biến động giữa
các kỳ thì ta có thể phân bổ chi phí sản xuất chung nhƣ ở phƣơng pháp xác định
chi phí theo cơng việc, nghĩa là mỗi phân xƣởng sản xuất phải xác định đơn giá
phân bổ chi phí sản xuất chung riêng để phân bổ cho sản phẩm của phân xƣởng.
Khi quá trình sản xuất đã hoàn thành ở phân xƣởng, thành phẩm của phân xƣởng
đó sẽ đƣợc chuyển qua phân xƣởng kế tiếp.
Quá trình lƣu chuyển sản phẩm giữa các phân xƣởng cứ thế tiếp tục cho đến phân
xƣởng cuối cùng. Thành phẩm của phân xƣởng cuối cùng là thành phẩm của doanh
nghiệp do đó đƣợc chuyển vào kho chờ tiêu thụ.
Khi thành phẩm trong kho đƣợc đem bán cho khách, giá vốn của hàng đem bán
đƣợc phản ánh vào tài khoản “Giá vốn hàng bán”.
2. Định giá sản phẩm và dịch vụ
2.1. Những nhân tố chủ yếu đến quyết định giá bán
2.1.1. Các nhân tố bên trong doanh nghiệp
Mục tiêu của doanh nghiệp: đây không phải là nhân tố tác động trực tiếp song là
nhân tố tác động gián tiếp tới việc hình thành giá bán khác nhau. Các mục tiêu của
doanh nghiệp thƣờng thể hiện trong từng giai đoạn khác nhau, có thể mục tiêu
trƣớc mắt là lợi nhuận hay cạnh tranh với đối thủ hay có thể mục tiêu cuối cùng là
phi lợi nhuận hay lợi nhuận hoặc doanh nghiệp đƣợc hỗ trợ ngân sách hoạt động
hay tự chủ kinh phí.. Tất cả những mục tiêu đó đều ảnh hƣởng đến giá bán sản
phẩm của doanh nghiệp.
79