Hoàn thiện kiểm toán hoạt động trong các Ngân hàng thương mại Việt Nam_2

tai lieu, document1 of 66.

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO

BỘ TÀI CHÍNH

HỌC VIỆN TÀI CHÍNH
----------

TRẦN PHƯƠNG THÙY

HỒN THIỆN KIỂM TỐN HOẠT ĐỘNG TRONG
CÁC NGÂN HÀNG THƯƠNG MẠI VIỆT NAM

CHUYÊN NGÀNH: KẾ TOÁN
MÃ SỐ: 9.34.03.01

LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ

NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC:
1. PGS,TS. THỊNH VĂN VINH
2. TS. CAO TẤN KHỔNG

HÀ NỘI – 2021

luan van, khoa luan 1 of 66.


tai lieu, document2 of 66.

LỜI CAM ĐOAN

Tôi xin cam đoan, đây là cơng trình nghiên cứu khoa học của riêng tôi. Các
tài liệu được sử dụng trong công trình đều có nguồn gốc rõ ràng. Những đánh giá,
nhận định trong công trình đều do cá nhân tôi nghiên cứu và thực hiện.

Tác giả luận án

Trần Phương Thùy

luan van, khoa luan 2 of 66.

i


tai lieu, document3 of 66.

MỤC LỤC
LỜI CAM ĐOAN ....................................................................................................... i
MỤC LỤC .................................................................................................................ii
DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT...................................................................... vi
DANH MỤC BẢNG .............................................................................................. viii
MỞ ĐẦU ................................................................................................................... 1
CHƯƠNG 1: LÝ LUẬN VỀ KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG TRONG CÁC
NGÂN HÀNG THƯƠNG MẠI .............................................................................. 27
1.1. CƠ SỞ LÝ THUYẾT VỀ KIỂM TOÁN TOÁN HOẠT ĐỘNG TRONG CÁC
NGÂN HÀNG THƯƠNG MẠI.................................................................................. 27
1.1.1. Lý thuyết các bên liên quan và ứng dụng về kiểm toán hoạt động trong các
Ngân hàng thương mại .............................................................................................. 27
1.1.2. Lý thuyết về sự thay đổi và ứng dụng về kiểm toán hoạt động trong các Ngân
hàng thương mại ........................................................................................................ 28
1.1.3. Lý thuyết về hiệu suất, hiệu quả xã hội và ứng dụng về kiểm toán hoạt động

trong các Ngân hàng thương mại .............................................................................. 30
1.2. KHÁI QUÁT CHUNG VỀ KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG TRONG CÁC
NGÂN HÀNG THƯƠNG MẠI ................................................................................ 31
1.2.1. Lịch sử ra đời và phát triển của kiểm toán hoạt động trong các Ngân hàng
thương mại ............................................................................................................... 31
1.2.2. Khái niệm, vai trò của kiểm toán hoạt động trong các Ngân hàng thương
mại ............................................................................................................................................ 34
1.2.3. Đặc điểm kinh doanh ngân hàng ảnh hưởng tới kiểm toán hoạt động trong các Ngân
hàng thương mại ...................................................................................................................... 40
1.2.4. Nhân tố ảnh hưởng tới kiểm toán hoạt động trong các ngân hàng thương
mại .......................................................................................................................... 45
1.3. MỘT SỐ VẤN ĐỀ CƠ BẢN VỀ KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG TRONG CÁC
NGÂN HÀNG THƯƠNG MẠI ................................................................................ 51
1.3.1. Nội dung kiểm toán hoạt động trong các Ngân hàng thương mại ............................ 52

luan van, khoa luan 3 of 66.

ii


tai lieu, document4 of 66.

1.3.2. Hệ thống tiêu chí đánh giá khi thực hiện kiểm toán hoạt động trong các Ngân hàng
thương mại ............................................................................................................... 57
1.3.3. Phương pháp tiếp cận và phương pháp kỹ thuật về kiểm toán hoạt động trong các
Ngân hàng thương mại ................................................................................................ 64
1.3.4. Quy trình kiểm tốn hoạt động trong các Ngân hàng thương mại ...................... 72
1.4. KINH NGHIỆM THỰC HIỆN KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG TRONG MỘT SỐ
NGÂN HÀNG THƯƠNG MẠI TRÊN THẾ GIỚI VÀ BÀI HỌC RÚT RA CHO CÁC
NGÂN HÀNG THƯƠNG MẠI VIỆT NAM ..................................................................... 77

1.4.1. Kinh nghiệm thực hiện kiểm toán hoạt động trong Ngân hàng DBS của Singapore77
1.4.2. Kinh nghiệm thực hiện kiểm toán hoạt động trong Ngân hàng Bank of Thailand ... 80
1.4.3. Kinh nghiệm thực hiện kiểm toán hoạt động trong Ngân hàng HSBC .......... 82
1..4.4. Bài học kinh nghiệm về kiểm toán hoạt động cho các Ngân hàng thương mại
Việt Nam được rút ra từ một số Ngân hàng trên thế giới ......................................... 84
KẾT LUẬN CHƯƠNG 1.......................................................................................... 86
CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG TRONG CÁC
NGÂN HÀNG THƯƠNG MẠI VIỆT NAM ........................................................ 87
2.1. TỔNG QUAN VỀ NGÂN HÀNG THƯƠNG MẠI VIỆT NAM .............................. 87
2.1.1. Khái quát về hệ thống Ngân hàng thương mại Việt Nam .......................................... 87
2.1.2. Cơ cấu tổ chức, chức năng nhiệm vụ của kiểm toán nội bộ trong các Ngân
hàng thương mại Việt Nam ....................................................................................... 94
2.2 ĐẶC ĐIỂM KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG TRONG CÁC NGÂN HÀNG
THƯƠNG MẠI VIỆT NAM ...................................................................................... 95
2.2.1. Căn cứ pháp lý thực hiện Kiểm toán hoạt động trong các Ngân hàng thương
mại Việt Nam ............................................................................................................ 95
2.2.2. Thực trạng các nhân tố ảnh hưởng đến việc thực hiện kiểm toán hoạt động
trong các Ngân hàng thương mại Việt Nam ........................................................... 101
2.3. THỰC TẾ TRIỂN KHAI KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG TRONG CÁC
NGÂN HÀNG THƯƠNG MẠI VIỆT NAM ....................................................... 107
2.3.1. Khái quát kiểm toán hoạt động trong các Ngân hàng thương mại Việt Nam ...... 107

luan van, khoa luan 4 of 66.

iii


tai lieu, document5 of 66.

2.3.2. Thực trạng nội dung kiểm toán hoạt động trong các Ngân hàng thương mại

Việt Nam ................................................................................................................. 108
2.3.3. Thực trạng hệ thống tiêu chí đánh giá khi thực hiện kiểm toán hoạt động trong các
Ngân hàng thương mại Việt Nam........................................................................................ 116
2.3.4. Thực trạng phương pháp tiếp cận, phương pháp kỹ thuật kiểm toán hoạt động
trong các Ngân hàng thương mại Việt Nam ........................................................... 127
2.3.5. Thực trạng quy trình kiểm tốn hoạt động trong các Ngân hàng thương mại Việt
Nam......................................................................................................................................... 136
2.4. ĐÁNH GIÁ THỰC TRẠNG KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG TRONG CÁC NGÂN
HÀNG THƯƠNG MẠI VIỆT NAM ........................................................................ 148
2.4.1. Những kết quả đạt được khi thực hiện Kiểm toán hoạt động trong các Ngân hàng
thương mại Việt Nam ........................................................................................................... 148
2.4.2. Hạn chế khi thực hiện Kiểm toán hoạt động trong các Ngân hàng thương mại Việt
Nam......................................................................................................................................... 153
2.4.3. Nguyên nhân của hạn chế khi thực hiện Kiểm toán hoạt động trong các Ngân hàng
thương mại Việt Nam ............................................................................................................ 160
KẾT LUẬN CHƯƠNG 2 ..................................................................................................... 164
CHƯƠNG 3 GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG
TRONG CÁC NGÂN HÀNG THƯƠNG MẠI VIỆT NAM ............................. 165
3.1. ĐỊNH HƯỚNG PHÁT TRIỂN KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG TRONG CÁC
NGÂN HÀNG THƯƠNG MẠI VIỆT NAM ........................................................... 165
3.2. QUAN ĐIỂM VÀ U CẦU HỒN THIỆN KIỂM TỐN HOẠT ĐỘNG
TRONG CÁC NGÂN HÀNG THƯƠNG MẠI VIỆT NAM ................................. 167
3.2.1. Quan điểm hồn thiện kiểm tốn hoạt động trong các Ngân hàng thương
mại Việt Nam ....................................................................................................................... 167
3.2.2 Yêu cầu hoàn thiện kiểm toán hoạt động trong các Ngân hàng thương mại Việt
Nam ......................................................................................................................... 168
3.3. CÁC GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG TRONG CÁC
NGÂN HÀNG THƯƠNG MẠI VIỆT NAM ......................................................... 173

luan van, khoa luan 5 of 66.

iv


tai lieu, document6 of 66.

3.3.1. Nhóm giải pháp hồn thiện về nội dung kiểm toán hoạt động trong các Ngân
hàng thương mại Việt Nam ..................................................................................... 173
3.3.2. Nhóm giải pháp xây dựng hệ thống tiêu chí đánh giá về kiểm tốn hoạt động
các Ngân hàng thương mại Việt Nam ..................................................................... 177
3.3.3. Nhóm giải pháp về phương pháp tiếp cận, phương pháp kỹ thuật trong kiểm
toán hoạt động các Ngân hàng thương mại Việt Nam ............................................ 184
3.3.4. Nhóm giải pháp hồn thiện quy trình kiểm tốn hoạt động trong các Ngân hàng
thương mại Việt Nam ............................................................................................................ 194
3.4. ĐIỀU KIỆN THỰC HIỆN GIẢI PHÁP HỒN THIỆN KIỂM TỐN HOẠT
ĐỘNG TRONG CÁC NGÂN HÀNG THƯƠNG MẠI VIỆT NAM..................... 204
3.4.1. Về phía cơ quan quản lý Nhà nước và Ngân hàng Nhà nước Việt Nam ...... 204
3.4.2. Về phía các Ngân hàng thương mại Việt Nam ............................................. 206
KẾT LUẬN CHƯƠNG 3........................................................................................ 214
KẾT LUẬN ............................................................................................................ 215
CÁC CƠNG TRÌNH KHOA HỌC CỦA TÁC GIẢ ĐÃ CƠNG BỐ LIÊN QUAN
ĐẾN ĐỀ TÀI LUẬN ÁN
DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO

luan van, khoa luan 6 of 66.

v


tai lieu, document7 of 66.

DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT
Nguyên nghĩa

Từ viết tắt tiếng Việt
3Es

Economic, Efficience, Effectiveness
(Tiết kiệm, Hiệu quả, Hiệu lực)

BKS

Ban kiểm sốt

CNTT

Cơng nghệ thơng tin

HĐQT

Hội đồng quản trị

IAPC

The International Auditing Practices Committee
(Ủy ban thực hành kiểm toán quốc tế)

IIA

Institute of Internal Auditors

(Hiệp hội kiểm toán nội bộ)

KPIs

Key Performance Indicator

KTHĐ

Kiểm toán hoạt động

KTNB

Kiểm toán nội bộ

KTV

Kiểm toán viên

KTVNB

Kiểm toán viên nội bộ

NCS

Nghiên cứu sinh

NHNN

Ngân hàng nhà nước

NHTM

Ngân hàng thương mại

OECD

Organization for Economic Cooperation and Development
(Tổ chức Hợp tác và Phát triển Kinh tế)

QLRR

Quản lý rủi ro

TCTD

Tổ chức tín dụng

TSĐB

Tài sản đảm bảo
DANH MỤC VIẾT TẮT CÁC NGÂN HÀNG THƯƠNG MẠI

ACB

Ngân hàng thương mại cổ phần Á Châu

BIDV

Ngân hàng thương mại cổ phần Đầu tư và phát triển Việt

luan van, khoa luan 7 of 66.

vi


tai lieu, document8 of 66.

Nam
MB

Ngân hàng thương mại cổ phần Quân đội

MSB

Ngân hàng thương mại cổ phần Hàng hải Việt Nam

Sacombank

Ngân hàng thương mại cổ phần Sài Gịn Thương tín

Techcombank

Ngân hàng thương mại cổ phần Kỹ thương Việt Nam

VIB

Ngân hàng thương mại cổ phần Quốc tế

Vietcombank

Ngân hàng thương mại cổ phần Ngọai thương Việt Nam

Vietinbank

Ngân hàng thương mại cổ phần Công thương Việt Nam

VPB

Ngân hàng thương mại cổ phần Việt Nam Thịnh vượng

luan van, khoa luan 8 of 66.

vii


tai lieu, document9 of 66.

DANH MỤC BẢNG
Bảng 1.1: Mơ hình sự biến động đầu vào tới tác động dự kiến của chương trình, dự
án ............................................................................................................................ 29
Bảng 1.2: Tóm tắt lịch sử hình thành và phát triển của KTHĐ trong các NHTM do
KTNB thực hiện ........................................................................................................ 32
Bảng 1.3: Nhóm tiêu chí kiểm tốn về tính kinh tế .................................................. 60
Bảng 1.4: Nhóm tiêu chí đánh giá hiệu quả trong KTHĐ các NHTM ..................... 62
Bảng 1.5: Hệ thống các tiêu chí kiểm tốn tính hiệu lực trong KTHĐ các NHTM . 63
Bảng 1.6: Các bước công việc cụ thể phương pháp định hướng rủi ro trong KTHĐ
các NHTM ............................................................................................................... 67
Bảng 1.7: Phương pháp kỹ thuật khi thực hiện KTHĐ trong các NHTM ................ 70
Bảng 1.8: Quy trình phân tích bằng chứng trong KTHĐ.......................................... 75
Bảng 1.9: Nội dung hệ thống tiêu chí đánh giá trong KTHĐ do KTNB thực hiện

trong Ngân hàng DBS Singapore .............................................................................. 78
Bảng 1.10: Nội dung kiểm toán trong KTHĐ được thực hiện bởi KTNB trong Ngân
hàng Bank of Thailand ....................................................................................................... 81
Bảng 2.1: Tổng hợp số lượng NHTM trong từ năm 2014 đến 31/3/2021 ................ 89
Bảng 2.2: ROE và ROA của khối NHTM Nhà nước và NHTM cổ phần các năm .. 93
Bảng 2.3: Tham chiếu các mức độ độ rủi ro của các phát hiện NHTM DEF ......... 131
Bảng 3.1: Ứng dụng mơ hình Bảng điểm cân bằng (BSC) trong xây dựng tiêu chí
đo lường hiệu quả ngân hàng bán lẻ ....................................................................... 182
Bảng 3.2: Bảng tổng hợp câu hỏi kiểm toán gắn với các mục tiêu kiểm toán trong
KTHĐ ...................................................................................................................... 198

luan van, khoa luan 9 of 66.

viii


tai lieu, document10 of 66.

DANH MỤC HỘP, BIỂU

Hộp 1.1: Mẫu báo cáo KTHĐ trong các NHTM do KTNB thực hiện ..................... 77
Hộp 2.1: Trích Báo cáo đánh giá độc lập của Cơng ty TNHH kiểm tốn Deloite Việt
Nam tại NHTM KIL năm 2017 - Thông tư số 39/2011/TT- NHNN và Cơng văn số
6383/NHNN - TTGSNH .......................................................................................... 117
Hộp 2.2: Trích dẫn phương pháp kiểm toán theo định hướng rủi ro ...................... 130
của NHTM KLM ..................................................................................................... 130
Hộp 2.3: Tổng hợp kỹ thuật thu thập bằng chứng trong Khung chương trình kiểm
tốn của KTNB trong các NHTM Việt Nam ......................................................... 132
Hộp 2.4: Tổng hợp thủ tục phân tích trong các NHTM Việt Nam ......................... 135
Hộp 2.5: Trích thủ tục kiểm tốn của Cơng ty kiểm toán độc lập HIK tại các NHTM

Việt Nam được kiểm toán về đánh giá hiệu quả hệ thống KSNB ............................ 142
Hộp 2.6: Trích các phát hiện kiểm tốn của trong kiểm tốn hoạt động tín dụng
trong NHTM Việt Nam ........................................................................................... 143
Hộp 2.7: Trích phát hiện kiểm tốn của KTNB trong NHTM KIH với kiểm tốn cơng
tác xử lý nợ xấu theo nghị quyết 42 năm 2019 ....................................................... 144
Hộp 2.8: Thư quản lý của Cơng ty TNHH Kiểm tốn KHL kiểm tốn NHTM .......... 145
Hộp 2.9: Trích báo cáo KTHĐ của KTNB trong NHTM KLM về hoạt động QLRR .. 145

Biểu 2.1.: Vốn tự có của các NHTM Việt Nam giai đoạn 2014- Quý I/2021 .......... 90
Biểu 2.2: Hệ số an toàn vốn CAR các NHTM Việt Nam giai đoạn 2014 - Quý I/202191
Biểu 2.3:Tỷ lệ nợ xấu trong tổng dư nợ tín dụng của các tổ chức tín dụng tại Việt
Nam giai đoạn 2014- Quý I/2021.............................................................................. 92

luan van, khoa luan 10 of 66.

ix


tai lieu, document11 of 66.

MỞ ĐẦU
1. Tính cấp thiết của đề tài nghiên cứu
Ngân hàng thương mại (NHTM) là một trong những định chế tài chính
có quy mơ rộng với các hoạt động, sản phẩm tài chính đa dạng phức tạp, tài sản
phân tán, nguy cơ đối diện nhiều rủi ro đặc trưng như rủi ro tín dụng, rủi ro
thanh khoản, rủi ro lãi suất, rủi ro hoạt động….Các rủi ro này ln tồn tại và
tích lũy rất nhanh. Trong khi đó, các NHTM sử dụng địn bẩy tài chính rất
mạnh. Vì vậy, các hoạt động trong kinh doanh của NHTM phải được kiểm soát
chặt chẽ bởi ngân hàng trung ương với các quy định về an toàn vốn, thanh tra,
giám sát về lãi suất huy động, cho vay, quy định kinh doanh ngoại tệ…Để đáp

ứng các yêu cầu trong kinh doanh ngân hàng bền vững và bảo vệ lợi ích của
công chúng, nhà đầu tư các NHTM phải tăng cường kiểm soát, quản lý và thường
xuyên đánh giá hiệu quả sử dụng các nguồn lực đầu vào và giảm thiểu các rủi ro
trong kinh doanh ngân hàng. Điều này đòi hỏi các NHTM phải tự đổi mới, cải tiến
liên tục, thường xuyên các sản phẩm dịch vụ, công nghệ, con người, chất lượng
phục vụ và đổi mới trong cách thức kiểm soát cũng như hoạt động của Kiểm toán
nội bộ (KTNB). Với hoạt động KTNB truyền thống, nội dung kiểm toán tập trung
vào kiểm toán tuân thủ và kiểm tốn Báo cáo tài chính. Với KTNB hiện đại, theo
khuyến cáo của hiệp hội KTNB quốc tế IIA (International Internal Audit) và
Ủy ban giám sát Ngân hàng Basel, KTNB trong các tổ chức nói chung và
NHTM nói riêng cần thực hiện chức năng tư vấn thơng qua đánh giá tính kinh
tế, hiệu lực, hiệu quả của KSNB, quản trị doanh nghiệp và quản lý rủi ro
(QLRR). Đây chính là mục tiêu quan trọng của Kiểm toán hoạt động (KTHĐ)
trong hoạt động của KTNB để mang lại giá trị gia tăng cho ngân hàng. Như
vậy, theo Thông lệ quốc tế của IIA và Ủy ban Basel xu hướng dịch chuyển
trong hoạt động của KTNB từ kiểm toán tuân thủ truyền thống sang KTHĐ là
xu hướng tất yếu.
Thực tế hiện nay cho thấy các NHTM Việt Nam đều tổ chức bộ phận KTNB

luan van, khoa luan 11 of 66.

1


tai lieu, document12 of 66.

là tuyến phòng thủ cuối cùng trong mơ hình 3 vịng kiểm sốt. Tuy nhiên, tại nhiều
NHTM Việt Nam, KTNB chủ yếu tập trung vào kiểm tốn tn thủ và kiểm tốn
Báo cáo tài chính. Bản thân nhà quản trị và KTNB của ngân hàng chưa thấy được
vai trò của KTHĐ trong việc tạo giá trị gia tăng nhằm nâng cao hiệu quả hệ thống

kiểm soát nội bộ (KSNB), QLRR, và quản trị doanh nghiệp cho ngân hàng. Điều
này dẫn tới những bất cập trong việc thực hiện KTHĐ như: thực hiện mang tính
hình thức, thiếu chuyên nghiệp, hiệu quả thu được còn rất hạn chế. Những bất cập
điển hình khi triển khai loại hình KTHĐ trong hoạt động của KTNB của các NHTM
Việt Nam như: (i) Tần suất thực hiện các cuộc KTHĐ chưa nhiều; (ii) Nội dung
kiểm tốn cịn đơn giản chưa tập trung vào đánh giá hiệu quả, hiệu lực KSNB,
QLRR, quản trị doanh nghiệp. Các nội dung về đánh giá tác động với các bên liên
quan, QLRR môi trường xã hội gần như ít thực hiện; (iii) Việc xây dựng hệ thống
tiêu chí, cơ sở lý luận về phương pháp, quy trình kiểm tốn cịn lẻ tẻ, rời rạc, theo
kinh nghiệm của KTVNB; (iv) Các phát hiện và kiến nghị kiểm toán mới tập trung
vào giải quyết sự việc chưa quan tâm tới quy trình đầu vào – đầu ra, chưa tập trung
đánh giá được các tính kinh tế, hiệu quả, hiệu lực trong quản lý và sử dụng các
nguồn lực đầu vào. Bên cạnh đó, NHTM Việt Nam có số lượng Kiểm tốn viên nội
bộ (KTVNB) cịn ít cả về số lượng và chất lượng (năng lực phân tích và am hiểu rủi
ro trong NHTM, cơng nghệ thơng tin...của KTNB cịn thấp) so với quy mô tài sản
NHTM nắm giữ. Điều này dẫn tới việc thực hiện KTHĐ chưa toàn diện. Xuất phát
từ các vấn đề nói trên, nghiên cứu sinh đã lựa chọn đề tài “Hồn thiện Kiểm tốn
hoạt động trong các Ngân hàng thương mại Việt Nam”.
2. Tổng quan nghiên cứu của đề tài
Trên thế giới, đã có nhiều nghiên cứu của nhiều tác giả trên các khía cạnh và
lĩnh vực khác nhau về KTHĐ, Trong thực tế, KTHĐ đã được xác định và phân tích
theo các thuật ngữ khác nhau trong tài liệu của các tác giả: kiểm toán giá trị của tiền
(value-formoney - VFM) của các tác giả Glynn (1985) [62] hoặc KTHĐ của các tác
giả Carmichael [46], Rittenberg & Schwieger (1985) [88], hoặc kiểm toán quản lý
của Ashley & Marie (2000) [38]. Tuy nhiên, nhiều tác giả coi KTHĐ đồng nghĩa
với kiểm toán hiệu suất như Power (2000) [85], Homewood (2001) [63], Aren và

luan van, khoa luan 12 of 66.

2

tai lieu, document13 of 66.

cộng sự (2005) [34], Gay & Simnett (2010) [60]. Dù với các tên gọi khác nhau
nhưng các nghiên cứu đều bắt nguồn với các chủ đề trung tâm của 3Es: Economy
(tính kinh tế), Efficiency (tính hiệu quả), Effectiveness (hiệu lực), và đề cập tới các
vấn đề lớn của KTHĐ như: nội dung kiểm toán toán, hệ thống tiêu chí đánh giá,
phương pháp tiếp cận và kỹ thuật thực hiện, quy trình kiểm tốn.
2.1. Nghiên cứu trong và ngoài nước liên quan tới đề tài nghiên cứu
2.1.1. Nghiên cứu trong và ngoài nước về nội dung kiểm toán hoạt động
2.1.1.1. Nghiên cứu trong nước về nội dung kiểm tốn hoạt động
Giáo trình KTHĐ do GS.TS. Nguyễn Quang Quynh chủ biên (2014), thể hiện rõ
mục tiêu của của KTHĐ bao gồm: (i) hiệu lực của kiểm soát quản trị nội bộ các
hoạt động (quan tâm đánh giá tính tuân thủ các quy trình, quy định và phương pháp
kiểm soát trong đơn vị); (ii) hiệu quả hoạt động gắn liền với tính tiết kiệm là nhận
định về sức sản xuất và sức sinh lời của các nguồn lực trong các điều kiện nhất định
cùng với việc tổ chức mua sắm, huy động, sử dụng các nguồn lực trong mối quan hệ
với đầu ra của các hoạt động; (iii) hiệu năng quản lý phản ánh năng lực quản trị điều
hành trên 2 phương diện (mức độ đảm bảo các nguồn lực trong hiện tại và tương lai
nhằm đáp ứng mục tiêu đặt ra; sự phù hợp giữa kết quả trong hiện tại và tương lai
so với mục tiêu đặt ra). Các mục tiêu này được thể hiện xuyên suốt trong việc thực
hiện KTHĐ các hoạt động như: quản lý và sử dụng nhân sự, cung ứng, sản xuất,
bán hàng và marketing, thanh toán. Nghiên cứu đã chỉ ra đặc điểm và các bước
trong hoạt động kiểm soát của từng hoạt động để làm rõ nội dung kiểm toán [4].
Tuy nhiên, với quan điểm trên hiệu năng quản lý đang có sự giao thoa với hiệu quả
hoạt động; hiệu quả hoạt động có bao gồm tính tiết kiệm trong sử dụng nguồn lực
đồng thời nghiên cứu chưa đề cập tới KTHĐ trong lĩnh vực ngân hàng.
Giáo trình Kiểm tốn hoạt động, Bộ mơn kiểm tốn, Đại học kinh tế TP.Hồ
Chí Minh (2018) biên soạn có cách tiếp cận rất thực tế và logic về KTHĐ. Giáo

trình đã khẳng định nội dung của KTHĐ rất đa dạng, phong phú theo nhu cầu của
nhà quản trị. Nội dung kiểm toán được các tác giả quan tâm nhiều là đánh giá tính
kinh tế, hiệu quả, hữu hiệu của các hoạt động, và đánh giá tính đầy đủ, hữu hiệu của

luan van, khoa luan 13 of 66.

3


tai lieu, document14 of 66.

Kiểm soát nội bộ (KSNB) trong tổ chức [5].
Cùng với các nền tảng nghiên cứu lý thuyết về nội dung KTHĐ trong các
doanh nghiệp, các luận án tiến sỹ trong nước đã quan tâm tới nội dung của KTHĐ
trong các lĩnh vực cụ thể:
- Luận án tiến sỹ kinh tế của NCS Lê Thị Thu Hà bảo vệ năm 2011 tại Đại
học Kinh tế Quốc dân về “Tổ chức KTNB tại các cơng ty Tài chính Việt Nam” đã
phân tích ma trận KTNB để từ đó làm cơ sở đưa ra khuyến nghị KTHĐ là một nội
dung mà KTNB thực hiện. Tác giả đề cập nội dung của KTHĐ trong việc: Đánh giá
hiệu quả, hiệu năng các quy trình nghiệp vụ, xem xét mối quan hệ giữa kết quả đạt
được với nguồn lực để tạo ra chúng, mối quan hệ giữa kết quả đạt được với mục
tiêu đề ra dựa trên phương pháp định hướng rủi ro; Đánh giá hiệu quả các hoạt động
quản lý, kiểm tra việc sử dụng, phân phối và sử dụng một cách tiết kiệm và có hiệu
quả các nguồn lực của tổ chức, kiểm tra tính hiệu quả của hoạt động sản xuất kinh
doanh, phân phối và sử dụng thu nhập, bảo tồn và phát triển nguồn vốn; Kiểm tốn
tính kinh tế, tính hiệu lực và tính hiệu quả của các nghiệp vụ, bộ phận, như hoạt
động tín dụng, hoạt động huy động vốn, hoạt động mua sắm tài sản, hoạt động phát
triển sản phẩm mới, hoạt động quản trị rủi ro...[13]. Tuy nhiên đề tài chưa đề cập cụ
thể các nội dung đánh giá các vấn đề theo thông lệ của IIA như tính hiệu lực, hiệu
quả của hệ thống KSNB, quản trị doanh nghiệp và của QLRR.

- Kế thừa tư duy đổi mới về nội dung kiểm toán của KTNB trong việc thực
hiện KTHĐ, luận án tiến sỹ kinh tế của NCS Vũ Thùy Linh bảo vệ năm 2014 tại
Học viện Tài chính về “Hồn thiện q trình và tổ chức bộ máy KTNB trong các
NHTM Nhà nước Việt Nam” đã đề cập các nội dung KTHĐ trong các NHTM:
Kiểm tra, đánh giá việc thực hiện mục tiêu hoạt động của NHTM; Kiểm tra, đánh
giá việc huy động, phân phối và sử dụng nguồn lực của NHTM; Kiểm tra, đánh giá
về tính kinh tế, tính hiệu lực và tính hiệu quả của các hoạt động mang tính chất
nghiệp vụ của NHTM; Kiểm tra, đánh giá tính hiệu quả của hệ thống KSNB của
NHTM; Hệ thống thông tin quản lý và hệ thống thơng tin tài chính, bao gồm cả hệ
thống thông tin điện tử và dịch vụ ngân hàng điện tử của NHTM. Tác giả đề xuất
các NHTM Nhà nước Việt Nam hoàn thiện nội dung KTHĐ, tập trung ưu tiên đánh
giá độc lập tính đầy đủ, hiệu lực, hiệu quả của hệ thống KSNB. Luận án chưa đề

luan van, khoa luan 14 of 66.

4


tai lieu, document15 of 66.

cập các nội dung về đánh giá tính kinh tế, hiệu quả, hiệu lực của QLRR và quản trị
nói chung [33]. Tuy nhiên luận án chủ yếu tập trung vào KTNB trong các NHTM
nhà nước Việt Nam mà chưa đi sâu nghiên cứu về loại hình KTHĐ trong hệ thống
NHTM Việt Nam.
- Đề tài nghiên cứu khoa học cấp ngành “Nâng cao chất lượng KTNB của
NHTM Việt Nam theo chuẩn quốc tế về thực hành KTNB của Hiệp hội KTNB quốc
tế (IIA)” của Trương Lệ Hiền (2015) đã đưa ra các khuyến nghị về việc mở rộng
nội dung của KTHĐ do KTNB thực hiện hướng kiểm toán QLRR tới đáp ứng yêu
cầu của Basel II: Đánh giá về việc thực hiện chức năng QLRR thị trường, rủi ro tín
dụng, rủi ro thanh khoản, rủi ro hoạt động, rủi ro pháp lý; Đánh giá khẩu vị rủi ro,

các thay đổi về khẩu vị rủi ro quyết định của bộ phận QLRR; Đánh giá tính đầy đủ
của hệ thống QLRR, các quy trình, chính sách để nhận diện, đo lường, đánh giá,
kiểm sốt, ứng phó và báo cáo về các rủi ro trong ngân hàng; Đánh giá mô hình đo
lường rủi ro: Đánh giá mức độ an tồn vốn và khả năng thanh khoản của ngân hàng,
Đánh giá hiệu quả của quy trình báo cáo [31]. Tuy nhiên, nghiên cứu chưa đề cập
tới KTHĐ do KTNB thực hiện trong các NHTM.
- Đề tài cấp ngành, NHNN Việt Nam của Phạm Thanh Huyền và cộng sự
(2016), Nâng cao chất lượng KTNB các Vietcombank theo các chuẩn mực quốc tế
về thực hành KTNB quốc tế IIA, đã khẳng định KTNB của VCB bên cạnh việc thực
hiện kiểm toán tuân thủ cần thực hiện KTHĐ với dạng là cuộc kiểm toán đặc biệt và
khơng thực hiện thường xun như kiểm tốn tn thủ. Do loại hình kiểm tốn này
có đặc thù về mức độ đa dạng và phức tạp của hoạt động. Các tác giả cũng khuyến
nghị thực hiện KTHĐ trong ngân hàng cần dựa trên hướng dẫn của chuẩn mực kiểm
toán quốc tế ISSAI 3100 để hướng tới các mục tiêu đánh giá về tính kinh tế, hiệu
quả, hiệu lực các quy trình, hoạt động trong kinh doanh ngân hàng [25]. Tuy nhiên,
khuyến nghị này mới mang tính chất giới thiệu chưa đi sâu vào phân tích loại hình
KTHĐ này trong kinh doanh ngân hàng.
- Luận án tiến sỹ kinh tế của NCS Nguyễn Minh Phương bảo vệ năm 2016 tại
Học viện Ngân hàng về “Hoàn thiện KTNB tại Ngân hàng nông nghiệp và phát triển
nông thôn Việt Nam” đã khẳng định nội dung KTHĐ trong các NHTM đã được

luan van, khoa luan 15 of 66.

5


tai lieu, document16 of 66.

KTNB mở rộng và bổ sung. Tác giả nhấn mạnh nội dung KTHĐ trong NHTM cần
bao phủ tất cả các hoạt động của NHTM: Đánh giá tính hiệu lực và hiệu quả của các

chính sách, quy trình tín dụng, huy động vốn, thanh tốn quốc tế, mua sắm tài sản,
CNTT, nhân sự… , khung quản trị ngân hàng, QLRR và hệ thống KSNB [20]. Tuy
nhiên các nội dung này mới được đề cập chưa phân tích sâu từng nội dung cụ thể.
Nghiên cứu chủ yếu tập trung vào KTNB trong ngân hàng nông nghiệp Việt Nam mà
chưa đi sâu nghiên cứu về loại hình KTHĐ trong hệ thống NHTM Việt Nam.
- Luận án tiến sỹ kinh tế của NCS Lê Thị Ngọc Phương bảo vệ năm 2017 tại
Đại học Thương mại về “Kiểm toán hoạt động do KTNB thực hiện tại Tập đồn
Bưu chính Viễn thơng Việt Nam” đã nhấn mạnh nội dung kiểm toán trong KTHĐ là
hướng đến các các kết quả hoạt động và đánh giá tác động của các kết quả kiểm
toán trên các khía cạnh về kinh tế, hiệu quả, hiệu lực (3Es). Với cách tiếp cận nội
dung gắn liền với các mục tiêu trong KTHĐ, tác giả đã thể hiện nội dung của
KTHĐ tương ứng với các công việc mà KTNB thực hiện và lồng ghép các tiêu chí
đánh giá để thực hiện các nội dung kiểm toán [12]. Tuy nhiên, các nội dung kiểm
toán mà tác giả đề cập chưa bám sát vào các thông lệ quốc tế của IIA về đánh giá
hiệu quả, hiệu lực do KTNB thực hiện.
Những nghiên cứu trong nước nói trên đã góp phần xây dựng cơ sở lý luận
về nội dung trong KTHĐ. Tuy nhiên, với KTHĐ việc hoàn thiện lý thuyết về nội
dung KTHĐ do KTNB thực hiện cần tiếp cận các thông lệ tiên tiến trong KTNB
hiện đại để làm rõ các nội dung về đánh giá hiệu quả, hiệu lực của KSNB, quản trị
doanh nghiệp, QLRR.
2.1.1.2. Nghiên cứu nước ngoài về nội dung kiểm toán hoạt động
Hiệp hội KTNB (Institute odd Internal Auditor) tại Hoa Kỳ đã ban hành hệ
thống chuẩn mực cho KTNB từ những năm 1978 mở rộng nội dung thực hành của
KTNB sang đánh giá hiệu lực, hiệu quả các hoạt động. Từ năm 1978 đến năm 2016
đã qua 7 lần sửa đối, và lần sửa đối gần nhất là tháng 11 năm 2016 và được áp dụng
vào ngày 1 tháng 1 năm 2017. Bộ chuẩn mực đã thể hiện rõ vai trò của KTNB khi
thực hiện các nội dung gắn với KTHĐ như: (i) Chuẩn mực 2110 về kiểm toán quản
trị doanh nghiệp cụ thể Chuẩn mực 2110. A2 chỉ rõ nội dung kiểm toán của KTNB
là phải đánh giá hiệu quả của quản trị CNTT trong việc hỗ trợ tổ chức thực hiện các

luan van, khoa luan 16 of 66.

6


tai lieu, document17 of 66.

mục tiêu chiến lược; (ii) Chuẩn mực 2120 về kiểm toán khung QLRR chỉ rõ nội
dung kiểm tốn của KTNB phải thực hiện đánh giá tính hiệu quả và khuyến nghị
nhằm hoàn thiện khung QLRR; (iii) Chuẩn mực 2130 về kiểm toán đánh giá hệ
thống KSNB cụ thể chuẩn mực 2130.A1 - KTNB phải đánh giá tính đầy đủ và hiệu
lực của các biện pháp kiểm soát rủi ro trong lĩnh vực quản trị doanh nghiệp, các
hoạt động của doanh nghiệp và hệ thống CNTT nhằm đạt được các mục tiêu.
Trong lĩnh vực ngân hàng, Ủy ban Giám sát ngân hàng Basle đã đưa ra các
khuyến nghị yêu cầu KTNB thực hiện các đánh giá về tính hiệu lực, đầy đủ của các
nội dung sau:
Ủy ban Basel (1988) đưa ra khuôn khổ về hệ thống KSNB cho các tổ chức
tài chính, trong đó nhấn mạnh vai trị của KTNB trong việc thực hiện đánh giá tính
hiệu lực, đầy đủ của KSNB trong ngân hàng từ việc thiết kế, vận hành và tuân thủ
trên thực tế để đảm bảo các mục tiêu của ngân hàng [39].
Ủy ban Basel (2001), đưa ra hướng dẫn chi tiết hơn cho KTNB trong việc
kiểm tra, đánh giá tính phù hợp và hiệu quả của hệ thống KSNB trên các nội
dung: (i) Sự tuân thủ của ngân hàng đối với các chính sách và kiểm sốt rủi ro (cả có
thể định lượng và không thể định lượng); (ii) Độ tin cậy (bao gồm tính tồn vẹn, tính
chính xác và tính tồn diện) và tính kịp thời của thơng tin tài chính và quản lý; (iii)
Tính liên tục và độ tin cậy của hệ thống thơng tin điện tử; (iv) Tính đầy đủ của các hoạt
động kiểm soát. Đồng thời, Ủy ban Basel đã đưa ra các khuyến nghị mở rộng nội dung
cho KTNB sang quản trị ngân hàng với việc đánh giá tồn bộ các hoạt động thơng qua
quan tâm tới phương pháp điều hành, nguồn lực dùng cho hoạt động kinh doanh ngân
hàng [40].

Ủy ban Basel (2012) đã mở rộng khuyến nghị chức năng của KTNB chú
trọng đánh giá về khung QLRR của ngân hàng để đưa ra các đánh giá và tư vấn kịp
thời cho nhà quản trị ngân hàng trong việc ứng phó và phịng ngừa rủi ro [41].
Các khuyến nghị của Ủy ban giám sát ngân hàng Basel đã đưa ra những
nguyên tắc mang tính hướng dẫn chung cho các tổ chức tài chính và ngân hàng. Tuy
nhiên những nội dung đánh giá trên của KTNB còn chịu sự chi phối về hệ thống
luật pháp, quy định và đặc điểm kinh doanh ngân hàng của từng quốc gia.
Hướng dẫn thực hiện KTHĐ của Hội đồng kiểm toán Châu Âu (Euro Court

luan van, khoa luan 17 of 66.

7


tai lieu, document18 of 66.

Auditor – ECA), (2017) đã đề cập tới những nội dung về tính kinh tế, hiệu quả và
hiệu lực trong quản lý tài chính lành mạnh của Liên minh Châu Âu. Nghiên cứu này
bám sát vào tiêu chí 3Es và chủ yếu tập trung ứng dụng trong quản lý tài chính, các
chương trình, dự án tài trợ chung gắn liền các mục tiêu chiến lược trong dài hạn, các
mục tiêu ưu tiên trước mắt của của cộng đồng EU và các quốc gia thành viên.
Như vậy, các nghiên cứu điển hình trên đã khái quát các nội dung của
KTHĐ, nội dung này cần được triển khai cụ thể cho các hoạt động trong đơn vị, tổ
chức cụ thể gắn liền với các quy định pháp lý hiện hành của từng quốc gia. NCS kế
thừa, tiếp tục phát triển nội dung KTHĐ do KTNB thực hiện của IIA và Ủy ban
giám sát Basel áp dụng cho các NHTM trong đó đề cập sâu vào vào đánh giá tính
đầy đủ, hiệu quả, hiệu lực KSNB và khung QLRR.
2.1.2. Tổng quan các nghiên cứu trong và ngoài nước về hệ thống tiêu chí trong
kiểm tốn hoạt động
2.1.2.1. Các nghiên cứu trong nước về hệ thống tiêu chí trong kiểm tốn hoạt động

Trong KTHĐ, việc xây dựng tiêu chí đánh giá là vô cùng quan trọng. Các
nghiên cứu trong và nước ngồi về tiêu chí đánh giá được thể hiện qua một số
nghiên cứu điển hình như:
Nghiên cứu “Tiêu chí kiểm toán trong kiểm toán hoạt động” của Nguyễn
Anh Phương (2014). Tác giả đã nêu rõ yêu cầu tiêu chí kiểm toán trong KTHĐ và
nguồn gốc để xây dựng các tiêu chí và nhấn mạnh khi sử dụng tiêu chí đánh giá
KTV cần có sự đồng thuận với đơn vị được kiểm. Điều này được NCS tiếp thu
trong luận án [18]. Tuy nhiên, tác giả chưa phân loại căn cứ xây dựng tiêu chí tồn
diện theo vào các mục tiêu: hiệu lực, hiệu quả, và kinh tế. Các tiêu chí xây dựng chủ
yếu tập trung vào tính hiệu lực; với nhóm tiêu chí về tính hiệu quả và kinh tế tác giả
mới mới đề cập chung chung mà chưa cụ thể cho lĩnh vực ngân hàng.
Một loạt các nghiên cứu của các tác giả tại Phụ lục 1.3 đưa ra các chỉ
tiêu phân tích, đánh giá hiệu quả hoạt động trong NHTM. Các nghiên cứu trên
đề cập tới việc thiết lập các tiêu chí đánh giá thuần túy về mặt tài chính để phục
vụ cho việc chạy mơ hình đánh giá và đưa ra các kết luận về: Hiệu quả của

luan van, khoa luan 18 of 66.

8


tai lieu, document19 of 66.

NHTM Nhà nước, NHTM cổ phần trong mối quan hệ với các yếu tố đầu vào
tương ứng; Quản trị chi phí, các nguồn lực đầu vào; phân phối và sử dụng các
nguồn lực. Tuy nhiên, các nghiên cứu về chỉ tiêu đầu ra chỉ quan tâm tới thu
nhập của ngân hàng mà chưa quan tâm tới mức độ hoàn thành mục tiêu và các
tác động của kinh doanh ngân hàng tới các bên liên quan.
Một số nghiên cứu của các tác giả Nguyễn Thanh Phương (2012)[22], Bùi
Khắc Hoài Phương (2019) [7] đã đưa ra những tiêu chí đánh giá bền vững trong

kinh doanh ngân hàng. Tuy nhiên căn cứ, nguồn gốc và cách thức xác định các tiêu
chí chưa được đề cập rõ. Đặt trong bối cảnh từng NHTM, khi tiến hành KTHĐ, các
tiêu chí này cần có sự đồng thuận của Hội đồng quản trị (HĐQT), chiến lược phát
triển của NHTM; đồng thời nguồn gốc thu thập thơng tin để xây dựng hệ thống tiêu
chí đánh giá logic cần được KTV nội bộ thực hiện. Điều này được NCS đề cập
trong luận án.
Luận án tiến sỹ của Lê Thị Ngọc Phương (2017) với đề tài “Kiểm tốn hoạt
động do KTNB thực hiện tại Tập đồn Bưu chính Viễn thơng Việt Nam” đã đưa ra
lý luận tiêu chí đánh giá trong KTHĐ trên các khía cạnh: kinh tế, hiệu quả, hiệu lực
và áp dụng xây dựng, cách thức đánh giá các tiêu chí trong KTHĐ tại Tập đồn Bưu
chính Viễn thơng Việt Nam [12]. Tuy nhiên lý luận về xây dựng tiêu chí tác giả lựa
chọn các tiêu chí theo quan điểm của Nguyễn Quang Quynh (2009), tiêu chí hiệu
lực tác giả đang sử dụng bản chất là hiệu năng quản lý.
Như vậy, các nghiên ứng dụng về tiêu chí đánh giá cho lĩnh vực Ngân hàng
mới dùng lại ở nội dung đánh giá hiệu quả hoạt động NHTM, chưa đưa ra nhóm
tiêu chí tổng hợp trong KTHĐ về cả 3 mục tiêu: tính kinh tế, hiệu quả, hiệu lực.
2.1.2.2. Các nghiên cứu nước ngoài về hệ thống tiêu chí sử dụng trong kiểm tốn
hoạt động
Các nghiên cứu nước ngồi về tiêu chí được khái qt theo bảng sau:
Đặc điểm của tiêu chí

Nguồn gốc xây dựng tiêu chí

Cách thức xây dựng tiêu chí

The Canadian Comprehensive

- Chủ yếu tập trung từ bên trong

- Úng dụng mơ hình đánh giá tồn

Audit Foundation (1996): Các tiêu
chí kiểm tốn bao gồm cả các tiêu

đơn vị được kiểm toán và KTV:
kinh nghiệm trước đó của KTV,

diện (Comprehensive Assessment
Model – CAM) xây dựng tiêu chí

chí chung và các tiêu chí kiểm tốn
nhỏ; tiêu chí định lượng và định tính

các tiêu chuẩn kỹ thuật, các kế
hoạch thống nhất trong các cuôc

đánh giá: Carolyn Ditteie; Paolo
Casati, (2014) [47]

luan van, khoa luan 19 of 66.

9


tai lieu, document20 of 66.

Đặc điểm của tiêu chí

Nguồn gốc xây dựng tiêu chí

Cách thức xây dựng tiêu chí

phụ thuộc thực tế ngành nghề kinh

họp, trao đổi và thống nhất với

- ECA (2017) đưa ra hướng dẫn

doanh của đơn vị được kiểm tốn.
- Chi tiết hóa các mơ tả đặc điểm

đơn vị được kiểm toán: Alvin
A.Aren, Elder.Randal J, Beasley.

chi tiết về xây dựng tiêu chí trong
KTHD:

của tiêu chí chung và chi tiết là đặc
điểm tiêu chí theo mơ hình kim tự

Mark S (2005) [34]
- Ghodratolah Haidari

Nejad

+ Đưa nội dung kiểm tốn thành
các câu hỏi kiểm tốn chính (cấp

tháp:
+ Carolyn Ditteie; Paolo Casati,

(2014), Mở rộng nguồn gốc nhóm
tiêu chí từ bên trong tổ chức

độ 1) sau đó có thể được chia
thành các câu hỏi phụ. ECA cũng

(2014) đưa ra các tiêu chí lớn

(chính sách, quy tắc và quy định

gợi ý từ câu hỏi kiểm tốn chính

(cấp1) triển khai xuống các tiêu
chí chi tiết ở cấp độ 2,3 [47]. Cụ

của tổ chức, hợp đồng, nghĩa vụ
tài trợ, kế hoạch tổ chức, mục tiêu

(Cấp độ 1) có thể triển khai thành
các câu hỏi chi tiết (cấp độ 4)

thể được thể hiện tại Phụ lục
1.2A– và Phụ lục 1.2B.

và mục tiêu hoạt động, ngân sách,
tổ chức biểu đồ, và kế hoạch chi

+ Thực hiện mơ hình logic PLM –
Phụ lục 1.1 để để đảm bảo rằng tất

+ Hội đồng kiểm toán Châu Âu
(Euro Court Auditor – ECA)

tiết) và Nhóm tiêu chí bên ngồi
tổ chức (hiệu suất của các tổ chức

cả các khía cạnh của một vấn đề
kiểm tốn được xem xét.

(2017): chính (Cấp độ 1) có thể

tương tự, số liệu thống kê liên

triển khai thành các câu hỏi chi
tiết (cấp độ 4)

quan đến ngành và hiệu suất của
khách hàng trong quá khứ và hiện
tại, phân tích hoặc kiểm tra đặc
biệt, tiêu chuẩn kỹ thuật, đánh giá
kiểm toán) [63]

Hạn chế các nghiên cứu: Carolyn Ditteie; Paolo Casati, (2014) cần có sự tách biệt giữa tính hiệu lực và tính
hữu hiệu; hiệu quả đang nhầm lẫn với tính kinh tế. Các nghiên cứu trên chỉ đề cập tới doanh nghiệp nói
chung chưa đưa ra những tiêu chí phù hợp chi kinh doanh ngân hàng

Như vậy, các nghiên cứu trong và ngoài nước cũng đã đưa ra những định
hướng khi xây dựng tiêu chí đánh giá trong KTHĐ và căn cứ xây dựng tiêu chí. Tuy
nhiên, các tiêu chí khi đánh giá tính kinh tế, hiệu quả, hiệu lực trong kinh doanh của

NHTM có mức độ quan trọng (trọng số) khác nhau, đồng thời nếu chỉ xác định và đánh
giá rời rạc các tiêu chí sẽ đưa ra kết quả chưa phù hợp. Do đó việc kết hợp các tiêu chí
trong đánh giá là rất cần thiết. Đồng thời hiện nay chưa có những nghiên cứu cụ thể về
xây dựng tiêu chí đánh giá trong KTHĐ của lĩnh vực kinh doanh ngân hàng. Việc xây
dựng tiêu chí đánh giá khoa học, tăng cường các tiêu chí đánh giá hướng tới phát triển
bền vững được NCS phát triển và nghiên cứu trong luận án.
2.1.3. Tổng quan các nghiên cứu trong và ngoài nước về phương pháp tiếp cận,
phương pháp kỹ thuật trong kiểm toán hoạt động
Phương pháp thực hiện trong kiểm tốn nói chung và KTHĐ nói riêng rất
quan trọng cho các KTV trong việc thu thập bằng chứng kiểm tốn. NCS tổng hợp
các cơng trình nghiên cứu trong và ngoài nước về phương pháp thực hiện trong

luan van, khoa luan 20 of 66.

10


tai lieu, document21 of 66.

KTHĐ chia thành các nhóm: (i) phương pháp tiếp cận hệ thống; (ii) phương pháp
tiếp cận định hướng rủi ro; (iii) phương pháp tiếp cận định hướng kết quả; (iv)
phương pháp kỹ thuật sử dụng.
(i) Phương pháp tiếp cận hệ thống trong có các nghiên cứu cụ thể sau:
Nguyễn Hồng Yến và cộng sự (2009), đề tài cơ sở “Giải pháp phát triển
Kiểm toán hoạt động tại Agribank ” cho rằng cần tăng cường việc tiếp cận KTHĐ
theo định hướng hệ thống với việc thực hiện các thử nghiệm kiểm soát để đánh giá
hệ thống KSNB của ngân hàng. Nhóm tác giả cũng khẳng định khi thực hiện KTHĐ
cần có những phân tích hệ thống chứ không tập trung vào vụ việc lẻ tẻ [19].
Bộ môn Kế toán, Học viện ngân hàng (2016) cho rằng phương pháp tiếp cận
hệ thống trong các NHTM là phương pháp trong đó các thủ tục, kỹ thuật kiểm tốn

được thiết lập để thu thập các bằng chứng về tính hiệu quả của hệ thống KSNB tại
đơn vị đựợc kiểm toán, xét trên 2 khía cạnh: (i) Tính thích hợp, khoa học (hệ thống
đƣợc thiết kế đủ hiệu quả để ngăn chặn, phát hiện và sửa chữa các sai phạm), (ii)
Tính hiệu lực (hệ thống được duy trì, tuân thủ trên thực tế). Và được thực hiện dưới
2 bước: phân tích hệ thống và xác nhận hệ thống [6]. Tuy nhiên nghiên cứu này
chưa đi sâu nghiên cứu phương pháp này trong thực hiện KTHĐ của KTNB.
Hướng dẫn thực hiện KTHĐ của tịa thẩm kiểm tốn Châu Âu (Euro Court
Auditor – ECA) (2017) đã đề cập tới cách tiếp cận kiểm tốn thơng qua đánh giá
chất lượng của hệ thống quản lý và và KSNB bám sát theo các mục tiêu về tính kinh
tế, hiệu quả và hiệu lực để thu thập bằng chứng từ đó đưa ra kết luận và khuyến
nghị [53]. Tuy nhiên ECA chưa có hướng dẫn chi tiết mà mới chỉ đưa ra một số câu
hỏi kiểm toán trọng tâm khi thực hiện phương pháp này trong lĩnh vực quản lý tài
chính khu vực cộng đồng chung Châu Âu.
Chuẩn mực 2100 – Bản chất công việc KTNB của IIA (2016) đã nhấn mạnh
Bộ phận KTNB phải đánh giá và đóng góp vào việc cải thiện các quy trình quản trị,
QLRR và kiểm sốt của tổ chức, thơng qua một phương pháp tiếp cận mang tính hệ
thống [71]. Tuy nhiên, các bước phương pháp này thực hiện như thế nào IIA cũng
chưa đưa ra hướng dẫn chi tiết.
Như vậy, các nghiên cứu trên đã đề cập tới phương pháp tiếp cận hệ thống
trong công việc của KTNB và loại hình KTHĐ tuy nhiên nghiên cứu mới đề cập các

luan van, khoa luan 21 of 66.

11


tai lieu, document22 of 66.

vấn đề còn đơn giản mang tính giới thiệu chưa đề cập sâu về phương pháp này
trong KTHĐ trong các NHTM.

(ii) Phương pháp tiếp cận theo định hướng rủi ro trong kiểm toán hoạt động
Hoạt động kinh doanh ngân hàng với quy mô rộng khắp, khối lượng tài sản
nắm giữ có mức độ rủi ro cao, thường xuyên biến động. Vì vậy khi thực hiện
KTHĐ các KTVNB chủ yếu sử dụng phương pháp tiếp cận định hướng rủi ro vừa
phục vụ cho xác định vấn đề kiểm toán và phục vụ cho việc rà soát rủi ro để đưa ra
các tư vấn, dự báo cho quản trị ngân hàng nhằm ngăn ngừa kịp thời các rủi ro.
Các nghiên cứu của về phương pháp định hướng rủi ro trong các NHTM do
KTNB thực hiện qua một số nghiên cứu điển hình:
- Luận án tiến sỹ kinh tế của tác giả Vũ Thùy Linh (2014) với đề tài “Hồn
thiện q trình và tổ chức KTNB trong các ngân hàng thương mại Nhà nước Việt
Nam” đã nhấn mạnh phương pháp định hướng rủi ro nói chung trong cơng tác của
KTNB được sư dụng nhằm thiết kế các biện pháp kiểm tốn phù hợp ở những vùng
có rủi ro đáng kể (rủi ro cao) nhằm đạt mục tiêu kiểm toán. Trong cách tiếp cận theo
định hướng rủi ro, KTNB chỉ có thể cung cấp sự đảm bảo cho nhà quản lý về tính
hiệu quả của QLRR thơng qua chức năng tư vấn [33]. Nghiên cứu chưa đi sâu vào
phương pháp kiểm tốn định hướng rủi ro cho loại hình KTHĐ.
- Luận án tiến sỹ kinh tế của tác giả Nguyễn Minh Phương (2016) với đề tài
“Hoàn thiện KTNB tại Ngân hàng Nông nghiệp và phát triển nông thôn Việt Nam”,
đã nhấn mạnh phương pháp tiếp cận theo định hướng rủi ro tập trung vào những vùng
có rủi ro cao nhất, luôn coi rủi ro là xuất phát điểm, hướng tới mục tiêu của tổ chức.
Các khuyến nghị cũng định hướng rủi ro nhằm tối đa hố lợi ích cho ngân hàng. Tác
giả cho rằng, phương pháp định hướng rủi ro trong thực hiện kiểm tốn có đặc điểm:
Đặt trọng tâm vào việc kiểm tra, đánh giá các chốt kiểm soát để trả lời câu hỏi: quy
trình có giúp nhận diện được rủi ro khơng, có hướng vào mục tiêu của đơn vị hay
không?; Luôn coi rủi ro là điểm xuất phát để quyết định việc lập kế hoạch từ trung
dài hạn, đến kế hoạch năm, chương trình cuộc kiểm tốn chi tiết; Xác định liệu sự
tuân thủ quy chế có đủ để hố giải các rủi ro vì hệ thống KSNB hiệu quả khơng chỉ
bao gồm việc kiểm tra tính tuân thủ, cần chú trọng xem các quy định vẫn đảm bảo sự
hợp lý. [20, tr.31]. Tuy nhiên đây chỉ là phương pháp định hướng rủi ro chung của

luan van, khoa luan 22 of 66.

12


tai lieu, document23 of 66.

KTNB chưa thể hiện màu sắc đặc trưng của KTHĐ trong NHTM.
- Lê Tuấn Nam (2014), cho rằng phương pháp tiếp cận định hướng rủi ro
được thực hiện trong KTHĐ là việc thực hiện đi từ mục tiêu hoạt động sau đó tập
trung vào rủi ro, kiểm sốt. Trên cơ sở đó, KTV phân tích các rủi ro để xác định
nguyên nhân và khuyến nghị, tư vấn, quan hệ phối hợp, hợp tác, chia sẻ, trao đổi để
đưa ra giải pháp giúp đơn vị phát triển [14]. Tuy nhiên, tác giả đề cập phương pháp
này chung cho các doanh nghiệp mà chưa tập trung vào các NHTM.
Theo Ủy ban giám sát Basel (2001) nguyên tắc 8 về Phương pháp giám sát
và nguyên tắc 9 về Kỹ thuật và công cụ giám sát cũng đã khuyến nghị các KTNB
cần thực hiện chức năng KTHĐ dựa trên rủi ro thông qua sự hiểu biết tốt về mức độ
rủi ro - bao gồm tầm quan trọng hệ thống, rủi ro cụ thể, động lực phát sinh rủi ro và
cơ cấu của các tổ chức nhằm xác định lỗ hổng trong NHTM, có khn khổ để can
thiệp sớm, có kế hoạch tại chỗ, hợp tác với các bộ phận có liên quan khác để phòng
ngừa rủi ro, nâng cao hiệu quả hoạt động kinh doanh của NHTM [40]. Điều này
được nghiên cứu sinh tiếp thu trong luận án..
Hệ thống các chuẩn mực của IIA (2016) có nhiều chuẩn mực nhấn mạnh và
cụ thể hơn tới phương pháp định hướng rủi ro được thực hiện bởi KTNB: (i) Chuẩn
mực IIA – số 2010 về Lập kế hoạch nêu rõ: Trưởng bộ phận KTNB phải xây dựng kế
hoạch KTNB theo định hướng rủi ro nhằm xác định các hoạt động ưu tiên của bộ phận
KTNB, nhất quán với các mục tiêu của tổ chức;(ii) Chuẩn mực số 2010.A1 đề cập: Kế
hoạch KTNB phải được xây dựng căn cứ vào đánh giá rủi ro đã được ghi chép lại và
thực hiện ít nhất mỗi năm một lần. Thông tin đầu vào của Ban điều hành cấp cao và
HĐQT phải được xem xét trong quá trình này; (iii) Chuẩn mực IIA 2100 nêu rõ Bản

chất công việc bộ phận KTNB phải đánh giá và đóng góp vào việc cải thiện các quy
trình quản trị, QLRR và kiểm sốt của tổ chức, thơng qua một phương pháp tiếp
cận mang tính hệ thớng, có ngun tắc chặt chẽ và theo định hướng rủi ro. Như
vậy, những hướng dẫn của IIA (2016) đã cụ thể hơn về các thức đánh giá và tư vấn
về QLRR cho nhà quản trị ngân hàng.
Như vậy, phương pháp định hướng rủi ro được IIA đưa vào quá trình thực
hiện của KTNB trong các tổ chức. Tuy nhiên cách thức xác định, đánh giá rủi ro
chưa được IIA đề cập cụ thể đặc biệt ứng dụng phương pháp này trong kinh doanh

luan van, khoa luan 23 of 66.

13


tai lieu, document24 of 66.

Ngân hàng cũng chưa được IIA đưa ra hướng dẫn cụ thể. Hiện nay cũng có nhiều
nghiên cứu về phương pháp định hướng rủi ro nhưng chủ yếu đề cập tới phương
pháp định hướng rủi ro trong kiểm toán BCTC nhằm xác định nguy cơ xảy ra sai
phạm mà chưa đề cập tới định hướng rủi ro khi thực hiện KTHĐ trong các NHTM.
(iii) Phương pháp kiểm toán theo định hướng kết quả trong kiểm toán hoạt động
Hướng dẫn thực hiện KTHĐ của tòa thẩm kiểm toán Châu Âu (Euro Court
Auditor – ECA) (2017) đã đề cập tới cách tiếp cận kiểm tốn thơng qua đánh giá kết
quả về tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực để thu thập bằng chứng từ đó đưa ra kết
luận và khuyến nghị. Tuy nhiên ECA chưa có hướng dẫn chi tiết mà mới chỉ đưa ra
một số câu hỏi kiểm toán trọng tâm khi thực hiện phương pháp này trong lĩnh vực
quản lý tài chính khu vực cộng đồng chung Châu Âu.
Hướng dẫn thực hành KTHĐ cho KTNB của Bộ tài chính, Chính phủ Hồng
Gia Bhutan - Ministry of Finance in Royal government of Bhutan (2019) đã đề cập
tới phương pháp tiếp cận kết quả. Cách tiếp cận này tập trung vào đánh giá các mục

tiêu đã hoạch định của đơn vị được kiểm tốn, các chương trình hoặc dự án của đơn
vị đó và kết quả đạt được. Phương pháp này bắt đầu bằng cách kiểm tra xem các
mục tiêu kế hoạch đã đạt được chưa về khía cạnh chi phí (kinh tế) và hiệu quả là gì?
Để thực hiện điều này, KTNB đưa ra các tiêu chí kiểm tốn để đo lường kết quả,
tính kinh tế và hiệu quả. Cách tiếp cận theo định hướng kết quả giúp hình thành các
tiêu chí đánh giá trong KTHĐ [78]. Tuy nhiên nghiên cứu này chủ yếu tập trung
vào thực hiện KTHĐ do KTNB thực hiện trong các đơn vị có sử dụng ngân sách
nhà nước chưa đề cập tới KTHĐ trong các NHTM do KTNB thực hiện.
Các nghiên cứu điển hình trên đã thể hiện phương pháp định hướng kết quả trong
KTHĐ tuy nhiên chưa đề cập tới phương pháp định hướng kết quả trong các NHTM.
(iv) Phương pháp kỹ thuật trong kiểm toán hoạt động
PGS.TS Thịnh Văn Vinh(2010), Sách chuyên khảo Kiểm toán hoạt động, đã
đưa ra các quan điểm về KTHĐ của các tác giả và các nước trên thế giới, từ đó đưa
ra những nét khái quát chung vào KTHĐ; hệ thống chuẩn mực KTHĐ trên thế giới
và các tổ chức ban hành chuẩn mực KTHĐ; quy trình KTHĐ; giới thiệu các phương
pháp tiếp cận KTHĐ, hệ thống phương pháp sử dụng trong KTHĐ để khảo sát
thông tin, thu thâp thông tin, đánh giá thông tin; tiêu chuẩn của KTV khi tiến hành

luan van, khoa luan 24 of 66.

14


tai lieu, document25 of 66.

KTHĐ [24]. Các kỹ thuật nghiệp vụ chưa được đặt trong lĩnh vực kinh doanh ngân
hàng và trong môi trường chịu sự chi phối mạnh của CNTT.
Theo hiệp hội KTNB quốc tế IIA (2010) định hướng các tổ chức nói
chung và hệ thống NHTM nói riêng có thể giảm bớt các tổn thất tài chính do các
rủi ro trong kinh doanh Ngân hàng gây ra bằng việc đưa ra phương pháp thực

hiện kiểm toán theo hướng giám sát các giao dịch đều đặn và liên tục. Với
phương pháp kiểm toán và giám sát liên tục, các dữ liệu trong quy trình được
dùng để theo dõi các đối tượng có thể là các KPI. Việc điều tra được thực hiện
theo vịng lặp kín đã phát hiện các bất thường, các điểm yếu của quy trình hoạt
động từ đó giúp cải tiến liên tục hệ thống kiểm sốt. Kiểm tốn, giám sát liên tục
có thể đưa ra sự đảm bảo bổ sung đối với các quy trình có giá trị lớn hoặc ẩn
chứa rủi ro, và mang lại tính linh hoạt khi mơi trường pháp lý thay đổi [65]
Luận án tiến sỹ kinh tế của Vũ Thùy Linh (2014) “Hồn thiện q trình và tổ
chức bộ máy KTNB trong các NHTM Nhà nước Việt Nam” đã đề cập các phương
pháp kỹ thuật để thu thập bằng chứng khi thực hiện KTHĐ do KTNB tiến hành trong
các NHTM như sau: phỏng vấn, phân tích, quan sát, nghiên cứu và đánh giá các tình
huống điển hình, phương pháp tái lập mơ hình (về tổ chức quản lý, quy trình quản lý,
quy trình kiểm sốt trong ngân hàng để nghiên cứu đánh giá nhằm giúp cho kiểm
tốn viên có được sự hiểu biết một cách đầy đủ, có hệ thống về phương thức hoạt
động, quy chế kiểm soát của ngân hàng) [33]. Tuy nhiên, nghiên cứu chủ yếu đề cập
tới các phương pháp thu thập truyền thống chưa tiếp cận các phương pháp phân tích
mơ hình hiện đại như: phân tích bao dữ liệu, phân tích hồi quy.
Để phân tích dữ liệu đa chiều, và đánh giá phù hợp các thông tin được kiểm
tốn có nhiều những nghiên cứu trong và ngoài nước sử dụng phương pháp hiện
đại trong đánh giá hiệu quả hoạt động kinh doanh của của các NHTM. Đó là các
phương pháp DEA, SFA với việc xây dựng các chỉ tiêu phản ánh nguồn lực đầu vào
(chi phí lãi huy động, chi phí nhân viên, chi phí khấu hao tài sản, chi phí hoạt động,
các chi phí khác) và chỉ tiêu đo lường đầu ra (thu nhập, tổng số các khoản cho vay,
lợi nhuận, tiền gửi) và sử dụng dữ liệu của các NHTM để chạy mơ hình đánh giá
hiệu quả của các NHTM. Trên cơ sở kết quả từ các phương pháp các nghiên cứu
đưa ra giải pháp về cách thức quản lý, sử dụng các nguồn lực đầu vào nhằm tăng

luan van, khoa luan 25 of 66.

15