Các nhân tố tác động đến xu hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách – Kiểm định và giải pháp cho các doanh nghiệp tại Việt Nam


BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP. HỒ CHÍ MINH



CÔNG TRÌNH DỰ THI
GIẢI THƯỞNG NGHIÊN CỨU KHOA HỌC SINH VIÊN
“NHÀ KINH TẾ TRẺ - UEH 2014”







TÊN CÔNG TRÌNH:
CÁC NHÂN TỐ TÁC ĐỘNG ĐẾN XU
HƯỚNG TẠO RA KHE HỔNG DỰ TOÁN
NGÂN SÁCH – KIỂM ĐỊNH VÀ GIẢI PHÁP
CHO CÁC DOANH NGHIỆP TẠI VIỆT NAM


THUỘC NHÓM NGÀNH: KHOA HỌC KINH TẾ





TP. HỒ CHÍ MINH – NĂM 2014


LỜI CAM ĐOAN

Nhóm tác giả xin cam đoan đề tài này được thực hiện dựa trên quá trình nghiên cứu
trung thực dưới sự cố vấn của người hướng dẫn khoa học. Đây là đề tài dự thi giải thưởng
nghiên cứu khoa học sinh viên, thuộc nhóm ngành khoa học kinh tế, chuyên ngành kế
toán kiểm toán, lĩnh vực kế toán quản trị. Đề tài này chưa được ai công bố dưới bất kỳ
hình thức nào và tất cả các nguồn tài liệu tham khảo
đều được trích dẫn đầy đủ.


Tp. Hồ Chí Minh, ngày 30 tháng 03 năm 2014
Tập thể tác giả



MỤC LỤC
Trang
DANH MỤC CÁC BẢNG, BIỂU ĐỒ, HÌNH
DANH MỤC CÁC KÝ HIỆU VIẾT TẮT
PHẦN MỞ ĐẦU
1. Sự cần thiết của đề tài I
2. Mục tiêu nghiên cứu của đề tài II
3. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu của đề tài III
4. Phương pháp nghiên cứu của đề tài III
5. Ý nghĩa của đề tài IV
6. Kết cấu của đề
tài V
CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ THUYẾT

1.1. Tổng quan về dự toán ngân sách 1
1.2. Lý thuyết về khe hổng dự toán ngân sách 3
1.2.1. Định nghĩa khe hổng dự toán ngân sách 3
1.2.2. Mối quan hệ giữa lý thuyết đại diện và lý thuyết khe hổng
dự toán ngân sách 4
1.2.3. Mối quan hệ giữa lý thuyết thông tin bất cân xứng và lý thuyết
khe hổng dự toán ngân sách 5
1.3. Các nhân tố tác động
đến xu hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách 6
1.3.1. Khái quát những nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến xu hướng
tạo ra khe hổng dự toán ngân sách 6
1.3.2. Định nghĩa các nhân tố tác động được kiểm định trong đề tài 11
1.3.2.1. Mức độ tham gia quá trình lập dự toán ngân sách 11
1.3.2.2. Sự quan tâm của nhà quản trị đến kết quả thực hiện
dự toán ngân sách 12
1.3.2.3. Nhận thức rủi ro kinh doanh 13


1.3.2.4. Sự hiểu biết cá nhân 13
1.3.2.5. Thông tin kế toán quản trị phi tài chính 14
Tóm tắt chương 1 15
CHƯƠNG 2: PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU ẢNH HƯỞNG CỦA CÁC
NHÂN TỐ ĐẾN XU HƯỚNG TẠO RA KHE HỔNG DỰ TOÁN NGÂN SÁCH
2.1. Mô hình nghiên cứu 18
2.2. Quy trình nghiên cứu 21
2.2.1. Tổng quan quy trình nghiên cứu 21
2.2.2. Nghiên cứu định lượng sơ bộ 22
2.2.2.1. Đánh giá độ tin cậy của thang đo bằng Cronbach Alpha 23
2.2.2.2. Kiểm định giá trị phân biệt của thang đo bằng EFA 23
2.2.3. Nghiên cứu định lượng chính thức 24

2.3. Xây dựng thang đo 26
2.3.1. Thang đo mức độ tham gia quá trình lập dự toán ngân sách 26
2.3.2. Thang đo sự quan tâm của nhà quản trị đến kết quả thực hiện
dự toán ngân sách 27
2.3.3. Thang đo nhận thức rủi ro kinh doanh 28
2.3.4. Thang đo sự hiểu biết cá nhân 28
2.3.5. Thang đ
o thông tin kế toán quản trị phi tài chính 29
2.3.6. Thang đo xu hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách 31
2.4. Đánh giá sơ bộ thang đo 32
2.4.1. Đánh giá sơ bộ thang đo bằng hệ số tin cậy Cronbach Alpha 32
2.4.2. Đánh giá sơ bộ thang đo bằng phân tích nhân tố khám phá EFA 35
Tóm tắt chương 2 37
CHƯƠNG 3: KIỂM ĐỊNH THANG ĐO VÀ MÔ HÌNH LÝ THUYẾT –
BẰNG CHỨNG TỪ CÁC DOANH NGHIỆP TẠI VIỆT NAM
3.1. Đặc điểm của mẫu nghiên cứu định lượng chính thức 38


3.2. Kiểm định thang đo bằng phân tích nhân tố khẳng định CFA 41
3.2.1. Kiểm định giá trị hội tụ của các thang đo đơn hướng 41
3.2.2. Kiểm định giá trị phân biệt giữa các khái niệm 45
3.2.3. Kiểm định độ tin cậy tổng hợp và phương sai trích 48
3.3. Kết quả kiểm định mô hình và giả thuyết nghiên cứu bằng SEM 48
3.3.1. Kiểm định mô hình lý thuyết 49
3.3.2. Kiểm định các giả
thuyết nghiên cứu 50
3.3.3. Ước lượng mô hình nghiên cứu bằng bootstrap 52
Tóm tắt chương 3 54
CHƯƠNG 4: GIẢI PHÁP HẠN CHẾ XU HƯỚNG TẠO RA KHE HỔNG
DỰ TOÁN NGÂN SÁCH TRONG QUÁ TRÌNH QUẢN LÝ CÁC DOANH

NGHIỆP TẠI VIỆT NAM

4.1. Quan điểm và mục tiêu xây dựng giải pháp 55
4.1.1. Quan điểm xây dựng giải pháp 55
4.1.2. Mục tiêu của giải pháp 57
4.2. Giải pháp về tổ chức quy trình, phân cấp trách nhiệm và phương pháp
lập dự toán ngân sách 58
4.2.1. Tổ chức quy trình lập dự toán ngân sách 58
4.2.2. Phân cấp trách nhiệm thực hiện dự toán ngân sách 60
4.2.3. Tiếp cận phương pháp lập dự toán liên tục 62
4.3. Giải pháp thu th
ập và sử dụng thông tin kế toán quản trị phi tài chính
phục vụ việc lập dự toán ngân sách 63
4.3.1. Định hướng tổ chức thực hiện kế quản trị chiến lược tại doanh nghiệp 64
4.3.2. Sử dụng thông tin kế toán quản trị phi tài chính phục vụ việc lập
các dự toán bộ phận trong hệ thống dự toán ngân sách 65
4.4. Giải pháp giúp nhà quản trị kiểm soát việc thực hiệ
n dự toán
nhưng không tạo ra áp lực cho nhân viên 70


4.4.1. Phân biệt hành vi vi phạm và không vi phạm các nguyên tắc đạo đức
nghề nghiệp khi thực hiện dự toán ngân sách 71
4.4.2. Tổ chức hệ thống kiểm soát chuẩn đoán và kiểm soát tương tác 71
4.5. Các giải pháp bổ trợ để hạn chế xu hướng tạo ra khe hổng dự toán
ngân sách 75
4.5.1. Xây dựng chuẩn giá trị ứng xử đạo đức trong doanh nghiệp 75
4.5.2. Tăng cường nhận thức về
đạo đức nghề nghiệp của nhân viên
tham gia quá trình lập dự toán ngân sách 76

Tóm tắt chương 4 77
KẾT LUẬN 78
1. Khái quát về kết quả và đóng góp của đề tài 78
2. Hàm ý cho nhà quản trị 78
3. Hạn chế của đề tài 79
4. Các hướng nghiên cứu tiếp theo 80
DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO i
PHỤ LỤC 1:
Bảng câu hỏi khảo sát vi
PHỤ LỤC 2:
Danh sách doanh nghiệp tham gia khảo sát xii
PHỤ LỤC 3: Kết quả kiểm định phân phối của các biến quan sát xvi
PHỤ LỤC 4:
Phương sai sai số và sai số chuẩn xvii
PHỤ LỤC 5:
Ước lượng mô hình lý thuyết (chuẩn hóa) xviii
PHỤ LỤC 6:
Phân phối Bootstrap xix



DANH MỤC CÁC BẢNG, BIỂU ĐỒ, HÌNH
BẢNG

Bảng 1.1: Tổng hợp các nghiên cứu về các nhân tố tác động đến hành vi tạo ra khe
hổng dự toán ngân sách

7
Bảng 1.2: So sánh giữa thông tin kế toán quản trị tài chính và thông tin kế toán
quản trị phi tài chính

14
Bảng 2.1: Tóm tắt những điểm mới trong mô hình nghiên cứu 21
Bảng 2.2: Danh sách mã hóa các biến trong mô hình nghiên cứu 25
Bảng 2.3: Thang đo mức độ tham gia vào quá trình lập DTNS 26
Bảng 2.4: Thang đo sự quan tâm của nhà quản tr
ị đến kết quả thực hiện DTNS 27
Bảng 2.5: Thang đo nhận thức rủi ro kinh doanh 28
Bảng 2.6: Thang đo sự hiểu biết cá nhân 29
Bảng 2.7: Thang đo thông tin kế toán quản trị phi tài chính 30
Bảng 2.8: Thang đo xu hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách 31
Bảng 2.9: Kết quả phân tích Cronbach Alpha của các thang đo 33
Bảng 2.10: Kết quả Cronbach Alpha của các thang đo sau khi loại biến 34
Bảng 2.11: Kết quả ki
ểm định Kaiser-Meyer-Olkin 35
Bảng 2.12: Kết quả phân tích nhân tố khám phá EFA 35
Bảng 3.1: Kết quả xây dựng mẫu nghiên cứu 39
Bảng 3.2: Đặc điểm mẫu theo loại hình doanh nghiệp và ngành nghề kinh doanh 39
Bảng 3.3: Đặc điểm mẫu theo chức vụ và số năm làm việc ở vị trí hiện tại 40
Bảng 3.4: Kết quả kiểm định giá trị phân biệt giữa các biến 46
Bả
ng 3.5:
Hệ số tin cậy tổng hợp 
c
và phương sai trích 
vc
của khái niệm
48
Bảng 3.6: Quan hệ giữa các khái niệm trong mô hình nghiên cứu (chưa chuẩn hóa) 50
Bảng 3.7: Kết quả ước lượng bằng bootstrap với N = 500 53

Bảng 4.1: Tình hình lựa chọn mô hình lập DTNS tại công ty niêm yết 60


Bảng 4.2: Các dự toán của các trung tâm trách nhiệm 61
Bảng 4.3: Ứng dụng kế toán quản trị chiến lược trong lập dự toán bộ phận 65
Bảng 4.4: Phân biệt hành vi vi phạm và không vi phạm các nguyên tắc đạo đức
nghề nghiệp khi thực hiện dự toán

71
HÌNH:

Hình 1.1: Tổng hợp các nghiên cứu về các nhân tố tác động hành vi tạo ra khe
hổng dự toán ngân sách

10
Hình 2.1: Mô hình nghiên cứu 18
Hình 2.2: Quy trình nghiên cứu 22
Hình 3.1: Kết quả CFA – Mức độ tham gia quá trình lập dự toán (chuẩn hóa) 42
Hình 3.2: Kết quả CFA – Sự quan tâm đến kết quả thực hiện dự toán (chuẩn hóa) 42
Hình 3.3: Kết quả CFA – Nhận thức rủi ro kinh doanh (chuẩn hóa) 43
Hình 3.4: Kết quả CFA – Sự hiểu biết cá nhân (chuẩn hóa) 44
Hình 3.5: Kết quả CFA – Thông tin kế toán quản trị phi tài chính (chuẩn hóa) 44
Hình 3.6: Kết quả CFA – Xu hướng tạo ra khe hổng dự toán (chuẩn hóa) 45
Hình 3.7: Kết quả CFA cho mô hình đo lường tới hạn (chuẩn hóa) 47
Hình 3.8: Kết quả SEM cho mô hình lý thuyết nghiên cứu (chuẩn hóa) 49
Hình 4.1: Kiểm soát chuẩn đoán 73





DANH MỤC CÁC KÝ HIỆU VIẾT TẮT
BSC Bảng điểm cân bằng
CFA Phân tích nhân tố khẳng định
CFI Chỉ số thích hợp so sánh
CP Cổ phần
DNNN Doanh nghiệp nhà nước
DTNS Dự toán ngân sách
EFA Phân tích nhân tố khám phá
FMCG Ngành hàng tiêu dùng sản phẩm thiết yếu
GFI Chỉ số độ phù hợp tuyệt đối không điều chỉnh bậc tự do
GT Giả thuyết nghiên cứu
KMO Kiểm định Kaiser-Meyer-Olkin
KTCP Kế toán chi phí
KTQT Kế toán quản trị
KTTN Kế toán trách nhiệm
LD Liên doanh
ML Ướ
c lượng maximum likelihood
NN Nước ngoài
NQT Nhà quản trị
SEM Phân tích cấu trúc tuyến tính
RMSEA Chỉ số root mean square error approximation
TLI Chỉ số phù hợp mô hình của Tucker và Lewis
TNHH Trách nhiệm hữu hạn


– I –

PHẦN MỞ ĐẦU
1. Sự cần thiết của đề tài

Hoạt động của doanh nghiệp là một hoạt động có định hướng thông qua các kế
hoạch dài hạn, kế hoạch ngắn hạn. Kế hoạch dài hạn nhằm thực hiện những mục tiêu
chiến lược của doanh nghiệp như sự sống còn, thị phần, lợi nhuận lâu dài của doanh
nghiệp, sự thỏa mãn khách hàng… Các mục tiêu chiến lược được thực hiện trong các giai
đoạn nối tiế
p nhau thông qua kế hoạch ngắn hạn. Kế hoạch ngắn hạn cụ thể hóa các mục
tiêu chiến lược thành các chỉ tiêu cần đạt được trong thời gian ngắn. Để thực hiện các
mục tiêu đó, cần thiết phải có có kế hoạch huy động và sử dụng các nguồn tài chính,
nghĩa là cần phải lập dự toán ngân sách hoạt động mỗi năm. Như vậy, có thể nói dự toán
ngân sách hằng năm là m
ột công cụ thiết lập mối quan hệ phù hợp giữa các mục tiêu
chiến lược và mục tiêu ngắn hạn của doanh nghiệp, xác lập mục đích cụ thể cho các hoạt
động dự kiến, đóng vai trò quan trọng trong việc thực hiện các chức năng hoạch định và
kiểm tra hoạt động của doanh nghiệp.
Bên cạnh những lợi ích của dự toán ngân sách cũng có những hạn chế nhất
định
trong quá trình thực hiện, bởi lẽ việc lập dự toán ngân sách là do con người thực hiện,
nên chịu ảnh hưởng bởi hành vi của người lập dự toán. Một trong những vấn đề mà nhà
quản trị rất quan tâm, đó là xu hướng hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách, làm
giảm tính chính xác và độ tin cậy của dự toán. Một khi đã tạo ra khe hổng dự toán ngân
sách đồng nghĩa doanh nghiệp chưa sử dụng tối
ưu nguồn lực sẵn có, dẫn đến tình trạng
kém hiệu quả trong quá trình hoạt động. Để khắc phục nhược điểm này, việc tìm hiểu các
nhân tố dẫn đến hành vi tạo ra khe hổng dự toán là rất cần thiết, từ đó có cơ sở đề xuất
những giải pháp thích hợp. Do đó, công việc xác định và đo lường các nhân tố dẫn đến
hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách đượ
c các nhà nghiên cứu trong lĩnh vực kế
toán quản trị, quản trị kinh doanh tập trung nghiên cứu rất sớm từ đầu thập niên 1960.
Tuy nhiên, tại Việt Nam, vấn đề này chưa được tập trung nghiên cứu đúng mức. Đặc biệt,
trong môi trường kinh doanh ở nước ta hiện nay, khi mà ý thức đạo đức nghề nghiệp, đạo

đức kinh doanh chưa được đặt lên vị trí hàng đầu như các nước phát triển, vì vậy nhà
quản tr
ị hoặc nhân viên rất dễ dàng có hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách. Hơn
nữa, các nhân tố cho rằng dẫn đến hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách sẽ khác
nhau ở các quốc gia khác nhau do ảnh hưởng của môi trường, văn hóa của từng quốc gia.
Vì vậy, chúng ta không nên lấy các nhân tố được nghiên cứu trước đó tại một quốc gia
– II –

khác áp đặt cho là điều kiện, động cơ dẫn đến hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách
tại Việt Nam nếu nhân tố đó chưa được kiểm định lại tại Việt Nam.
Ngoài ra, với mong muốn tìm kiếm nhân tố mới có ảnh hưởng đến hành vi tạo ra
khe hổng dự toán ngân sách, tác giả đã đưa vào kiểm định nhân tố thông tin kế toán quản
trị phi tài chính. Một là, tác giả muốn kiểm định vi
ệc sử dụng thông tin kế toán quản trị
phi tài chính có ảnh hưởng đến hành vi tạo ra khe hổng dự toán không. Mặt khác, tác giả
mong muốn chứng minh vai trò của thông tin kế toán quản trị phi tài chính phục vụ công
tác quản lý trong môi trường kinh doanh hiện đại.
Thêm vào đó, vấn đề đo lường trong các nghiên cứu hành vi thuộc lĩnh vực kế
toán chưa được phát triển tại nước ta, chỉ dừng lại ở mức độ sơ khai. Thông th
ường, các
nghiên cứu kế toán ở Việt Nam chủ yếu dùng thống kê mô tả hoặc đo lường trực tiếp các
biến tiềm ẩn thay vì dùng các biến quan sát để đo lường biến tiềm ẩn. Với phương pháp
nghiên cứu như vậy, tuy đơn giản, nhưng độ tin cậy và giá trị của đo lường thường thấp.
Một khi thang đo của một khái niệm không đạt độ tin cậy và giá trị
chấp nhận được thì
giá trị về mặt lý thuyết và thực tiễn của kết quả nghiên cứu cần được xem lại.
Trong thời gian qua và tương lai, môi trường kinh doanh tại Việt Nam trở nên
nhiều biến động, thay đổi, thì bài toán lập dự toán ngân sách hoạt động là rất quan trọng
trong quá trình hoạch định, điều hành, kiểm soát doanh nghiệp. Nhà quản trị Việt Nam
cần phải thay đổi nhận thức về vai trò củ

a công việc lập dự toán ngân sách, đổi mới quy
trình tổ chức lập dự toán tại đơn vị sao cho phù hợp với môi trường kinh doanh mới. Vì
vậy, những gợi ý trong đề tài để hạn chế hành vi tạo ra khe hổng dự toán nhằm giúp nhà
quản trị hoàn thiện quy trình lập dự toán ngân sách là rất cần thiết. Xuất phát từ tình hình
thực tiễn này, nhóm tác giả đã tiếp cận, nghiên cứu đề tài “Các nhân tố tác động đế
n xu
hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách – Kiểm định và giải pháp cho các doanh
nghiệp tại Việt Nam”.
2. Mục tiêu nghiên cứu của đề tài
Mục tiêu chung:
Công trình tập trung nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng đến xu hướng hành vi tạo
ra khe hổng dự toán ngân sách trong quá trình lập dự toán ở các doanh nghiệp tại Việt
Nam, từ đó đề xuất các giải pháp quản lý giúp nhà quản trị hạn chế hành vi tạo ra khe
hổng dự toán ngân sách.
Mục tiêu cụ thể:
– III –

- Hệ thống hóa lý thuyết dự toán ngân sách, lý thuyết khe hổng dự toán ngân
sách và tổng kết các nghiên cứu xoay quanh vấn đề khe hổng dự toán ngân
sách.
- Xác định các nhân tố ảnh hưởng đến xu hướng tạo ra khe hổng dự toán.
- Điều chỉnh thang đo cho các nhân tố kiểm định sao cho phù hợp với môi
trường kinh doanh Việt Nam.
- Xây dựng và kiểm định mô hình lý thuyết về mối quan hệ giữa các nhân tố
ả
nh hưởng đến xu hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách.
- Đề xuất một số giải pháp giúp nhà quản trị hạn chế xu hướng tạo ra khe hổng
dự toán ngân sách trong quá trình quản lý các doanh nghiệp Việt Nam.
3. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu của đề tài
Đối tượng phân tích là các doanh nghiệp có thực hiện công việc lập dự toán ngân

sách với quy mô doanh thu trung bình hàng năm trên 1 tỷ VND. Tác giả hạn chế chọn
những doanh nghiệp có doanh thu trung bình hàng năm trên 1 tỷ VND để đảm bảo không
phải là những doanh nghiệp có quy mô quá nhỏ vì những doanh nghiệp này không đảm
bảo có sự quan tâm đến công tác lập dự toán ngân sách. Đại diện cho các doanh nghiệp
để trả lời bảng câu hỏi khảo sát là những nhà quản trị hoặc nhân viên tham gia vào quá
trình lậ
p dự toán ngân sách tại doanh nghiệp, đây là đối tượng quan sát.
Phạm vi nghiên cứu của đề tài là các doanh nghiệp tại Việt Nam thuộc nhiều loại
hình doanh nghiệp và đa dạng về ngành hàng kinh doanh trong khoảng thời gian từ tháng
9/ 2013 đến tháng 3/2014. Tuy nhiên, do thời gian và kinh phí thực hiện đề tài có phần
giới hạn và để thuận tiện với khu vực địa lý nhóm tác giả sinh sống và học tập nên tác giả
giới hạn khảo sát tại các doanh nghiệp trong
địa bàn Thành phố Hồ Chí Minh, khu công
nghiệp Đồng Nai, Bình Dương, các doanh nghiệp ở tỉnh Bà Rịa Vũng Tàu và tỉnh Đà
Nẵng.
4. Phương pháp nghiên cứu của đề tài
Nghiên cứu này chủ yếu sử dụng phương pháp nghiên cứu định lượng. Quy trình
nghiên cứu gồm hai bước chính: nghiên cứu sơ bộ để xây dựng thang đo và đánh giá sơ
bộ thang đo, sau đó là nghiên cứu chính thức để kiểm định lại thang đo, mô hình nghiên
cứu và các giả thuyết nghiên cứu. Công cụ sử dụng là Cronbach Alpha, phân tích nhân tố
– IV –

khám phá EFA chạy trên phần mềm SPSS 20, phân tích nhân tố khẳng định CFA và mô
hình cấu trúc tuyến tính SEM thực hiện trên phần mềm AMOS 20.
Ngoài phương pháp nghiên cứu định lượng, tác giả đã sử dụng phương pháp phân
tích, tổng hợp từ lý luận, thực tiễn để tìm hiểu, đúc kết những vấn đề lý luận, kinh
nghiệm từ đó xác lập phương hướng, quy trình và giải pháp hỗ trợ nhà quản trị trong vấn
đề h
ạn chế xu hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách phục vụ công tác quản lý.
5. Ý nghĩa của đề tài

Đề tài này đem lại một số ý nghĩa cho các nhà nghiên cứu, các nhà quản trị trong
doanh nghiệp thuộc khu vực tư nhân, nhà quản trị trong các cơ quan nhà nước, các giảng
viên và sinh viên trong ngành kế toán và quản trị kinh doanh. Cụ thể như sau:
Một là, kết quả của nghiên cứu này góp phần bổ sung vào cơ sở lý luận tại Việt
Nam và trên thế giới về vấn đề hành vi trong quá trình lập dự toán ngân sách. Bởi lẽ,
trong mô hình nghiên cứu, tác giả đ
ã xây dựng một vài giả thuyết nghiên cứu chưa được
kiểm định trong các công trình nghiên cứu trên thế giới.
Hai là, kết quả nghiên cứu giúp các nhà quản trị hiểu rõ hơn về những nguyên
nhân dẫn đến tình trạng nhân viên có hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách. Đặc
biệt, các nguyên nhân được kiểm chứng trong môi trường Việt Nam, sẽ rất phù hợp cho
các nhà quản trị quan tâm xem xét khi đang quản lý ở các doanh nghiệp tại Việt Nam.
Bởi lẽ, có nh
ững nguyên nhân phù hợp với quy luật chung theo như các công trình
nghiên cứu trên thế giới, nhưng có vài nguyên nhân thể hiện sự khác biệt do ảnh hưởng
bởi đặc điểm con người và môi trường kinh doanh tại Việt Nam. Từ đó, nhà quản trị có
thể đánh giá lại hệ thống kiểm soát quản lý để tìm thấy những rủi ro tiềm tàng tạo ra khe
hổng dự toán.
Ba là, đề tài gợi mở một số giải pháp giúp nhà qu
ản trị có thể xem xét vận dụng
vào quá trình quản lý tại doanh nghiệp mình để hạn chế xu hướng hành vi tạo ra khe
hổng dự toán ngân sách. Các giải pháp đề xuất không chỉ xoay quanh vấn đề hạn chế
hành vi tạo ra khe hổng dự toán mà còn giúp nhà quản trị hoàn thiện hệ thống kiểm soát
nội bộ tại đơn vị quản lý.
Cuối cùng là, đề tài có thể là tài liệu tham khảo cho các nhà nghiên cứu, giảng
viên và sinh viên về lý thuyết dự
toán ngân sách, về phương pháp nghiên cứu hành vi
trong lĩnh vực kế toán quản trị. Kết quả nghiên cứu sẽ là nguồn số liệu tham khảo cho
– V –


những nghiên cứu tiếp theo về lý thuyết dự toán ngân sách nói riêng và về lĩnh vực kế
toán quản trị nói chung.
6. Kết cấu của đề tài
Ngoài phần mở đầu và phần kết luận, kết cấu của đề tài được chia thành bốn
chương. Chương 1 trình bày cơ sở lý thuyết về khe hổng dự toán ngân sách, tổng quan về
các công trình nghiên cứu và định nghĩa các khái niệm nghiên cứu được sử dụng trong đề
tài. Trên cơ sở lý thuyết và định nghĩa các khái niệm, chương 2 tiếp tục trình bày mô hình
nghiên cứu gắn liền với các giả thuyết nghiên cứu, mô tả
chi tiết phương pháp nghiên
cứu, cách xây dựng thang đo và đánh giá sơ bộ thang đo. Chương 3 trình bày phương
pháp phân tích dữ liệu và kết quả nghiên cứu đạt được. Từ kết quả khảo sát thực tế ở
chương 3, chương 4 đề xuất một số giải pháp giúp nhà quản trị hạn chế xu hướng tạo ra
khe hổng dự toán ngân sách. Cuối cùng là phần kết luận tóm tắt lại những đi
ểm chính
trong đề tài, đồng thời nêu ra những hạn chế của đề tài để định hướng cho các nghiên cứu
tiếp theo. Tên của các chương như sau:
- Chương 1: Cơ sở lý thuyết
- Chương 2: Phương pháp nghiên cứu ảnh hưởng của các nhân tố đến xu hướng tạo ra
khe hổng dự toán ngân sách
- Chương 3: Kiểm định thang đo và mô hình lý thuyết – Bằng chứng từ các doanh
nghiệp tại Việt Nam
- Chương 4: Giải pháp hạn chế xu hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách trong
quá trình quản lý các doanh nghiệp tại Việt Nam

– 1 –

CHƯƠNG 1
CƠ SỞ LÝ THUYẾT

Chương 1 giới thiệu cơ sở lý thuyết về khe hổng dự toán ngân sách, lý thuyết đại

diện, lý thuyết về thông tin bất cân xứng, lý thuyết về thông tin kế toán quản trị phi tài
chính và các nhân tố tác động đến xu hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách. Dựa vào
cơ sở lý thuyết này và kết quả tổng hợp các công trình nghiên cứu trên thế giới, tác giả sẽ
xây dựng mô hình nghiên cứu trong chương 2. Chương này gồm ba phần chính. Phần th
ứ
nhất giới thiệu tổng quan về dự toán ngân sách. Phần thứ hai trình bày lý thuyết về khe
hổng dự toán ngân sách và các lý thuyết nền giải thích cho xu hướng hành vi tạo ra khe
hổng dự toán ngân sách. Phần thứ ba trình bày tổng quan các nghiên cứu trước đây về các
nhân tố tác động đến xu hướng tạo ra khe hổng dự toán để có thể đưa ra định nghĩa cho
từng khái niệm nghiên cứu được sử dụng trong mô hình nghiên cứu ở chương 2.
1.1. Tổng quan về dự toán ngân sách
Khái niệm:
Dự toán ngân sách là những tính toán, dự kiến, phối hợp một cách chi tiết và toàn
diện nguồn lực, cách thức huy động và sử dụng nguồn lực để thực hiện một khối lượng
công việc nhất định trong một khoảng thời gian nhất định, được biểu hiện bằng một hệ
thống các chỉ tiêu về số lượng và giá trị (Huỳnh Lợi, 2009).
Chức nă
ng:
 Hoạch định: dự toán ngân sách vẽ ra những mục tiêu, nhiệm vụ cụ thể của công ty,
là một công cụ để lượng hóa các kế hoạch của nhà quản trị.
 Dự báo: dự toán là cơ sở giúp doanh nghiệp phát hiện, ngăn ngừa, hạn chế những
rủi ro trong hoạt động.
 Điều phối: chức năng này thể hiện thông qua việc huy động và phân phối các nguồn
lực để thực hiện các mục tiêu của nhà quản trị. Nhà quản trị kết hợp giữa việc hoạch
định với việc đánh giá các năng lực của từng bộ phận, từ đó điều phối các nguồn lực
để sử dụng sao cho có hiệu quả nhất.
– 2 –

 Kiểm soát: thể hiện thông qua việc xem dự toán ngân sách là một cơ sở để đánh giá
kết quả thực hiện so với kế hoạch đề ra, thông qua đó đề ra các biện pháp, phương

án khắc phục nếu kết quả thực hiện không đạt yêu cầu.
 Thông tin: thể hiện thông qua việc sử dụng dự toán ngân sách như một văn bản
truyền đạt các mục tiêu, chiến lược kinh doanh c
ủa công ty đến các nhà quản lý bộ
phận, phòng ban.
Ảnh hưởng của nhân tố con người đến việc lập dự toán ngân sách:
Con người là nhân tố đóng vai trò rất quan trọng trong việc lập dự toán ngân sách.
Nhà quản trị sử dụng các kỹ thuật để lập dự toán nhưng cũng phải quan tâm đến yếu tố
con người, vì dự toán ngân sách do con người lập ra và có vai trò động viên và tạo sự
phối hợp giữa các bộ ph
ận trong công ty nhằm hướng đến mục tiêu chung (Đoàn Ngọc
Quế và cộng sự, 2012).
Một dự toán ngân sách được coi là thành công khi họ có được sự chấp thuận và ủng
hộ của các nhà quản trị các cấp, đặc biệt là nhà quản trị cấp cao. Nếu nhà quản trị cấp cao
thiếu quan tâm đến việc lập dự toán ngân sách hoặc chỉ xem dự toán ngân sách mang tính
hình thức thì nhà quản trị cấp thấp hơn cũng s
ẽ có thái độ không nhiệt tình trong việc xây
dựng và thực hiện dự toán ngân sách. Tuy nhiên, nhà quản trị cấp cao cũng không nên
gây áp lực căng thẳng cho nhân viên trong quá trình xây dựng hay thực hiện dự toán vì
điều này có thể dẫn đến tình trạng căng thẳng, hoài nghi hay chống đối từ phía các nhân
viên thay vì cùng nhau hợp tác để đạt được các mục tiêu chung của công ty, hơn nữa là sẽ
nảy sinh những tiêu cực khi nhân viên tìm mọi cách, kể cả gian dối, để đạt
được mục tiêu
dự toán ngân sách (Đoàn Ngọc Quế và cộng sự, 2012). Nhiều chuyên gia kinh tế cho
rằng mục tiêu trên dự toán ngân sách phải mang tính vừa sức. Điều này nhằm tạo động
lực cho nhân viên thực hiện mục tiêu mà dự toán ngân sách đã đề ra. Nếu mục tiêu từ dự
toán ngân sách là quá cao, nhân viên sẽ buông xuôi khi biết rằng mục tiêu đó là khó đạt
được. Ngược lại, nếu mục tiêu là quá thấp, nhân viên sẽ không có động lực phấn đấ
u
(Đoàn Ngọc Quế và cộng sự, 2012).

Tóm lại, nhà quản trị khi xây dựng và thực hiện dự toán ngân sách không nên quá
tập trung vào các kỹ thuật tính toán mà còn phải xem xét đến nhân tố con người trong
doanh nghiệp. Vì nếu xây dựng tốt, dự toán ngân sách sẽ là công cụ đắc lực của các nhà
quản trị trong việc hoạch định, đánh giá kết quả và kiểm soát trách nhiệm của các nhà
quản lý trong doanh nghiệp.
– 3 –

1.2. Lý thuyết về khe hổng dự toán ngân sách
1.2.1. Định nghĩa khe hổng dự toán ngân sách
Như đã trình bày trong phần 1.1, quá trình lập dự toán ngân sách chịu sự chi phối
của yếu tố con người. Một trong những hành vi của nhân viên có ảnh hưởng rất lớn đến
quy trình lập dự toán, đó là hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách.
Nguồn gốc lý thuyết về khe hổng dự toán ngân sách có thể kể đến bắt đầu xuất hiện
từ thời kỳ “quản tr
ị khoa học” vào năm 1911 khi mà Taylor bàn luận về vấn đề công
nhân sản xuất không bao giờ hoạt động hết công suất của họ. Đến năm 1955, khi Whyte
nghiên cứu về tiêu chuẩn làm việc ở các nhà máy thì Whyte cũng đồng quan điểm với
Taylor. Whyte (1955) kết luận rằng công nhân nhà máy thật sự tin là nếu họ làm việc hết
công suất thì nhà quản trị sẽ có thông tin về năng suất lao động thật thụ. Sử d
ụng thông
tin này, nhà quản trị sẽ áp đặt tiêu chuẩn công việc cao hơn cho đến khi tiền công không
thể bù đắp được sức lao động. Vì vậy, họ luôn làm việc thấp hơn khả năng có thể để các
chỉ tiêu kế hoạch được xây dựng trên cơ sở kết quả thực tế luôn luôn thấp khả năng thực
tế (Whyte, 1955). Đến năm 1963, Cyert và March tập trung nghiên cứu lý thuyết khe
hổng DTNS dưới góc nhìn của nhà qu
ản trị thay vì đứng ở lập trường công nhân sản
xuất. Kết quả của nghiên cứu là nhà quản trị luôn cộng thêm nguồn lực phụ trong khi lập
các chỉ tiêu kế hoạch để bảo vệ chính họ trước những tình huống bất ngờ (Cyert &
March, 1963). Theo đánh giá của Hergert (1999), nếu kể đến công trình nghiên cứu đầy
đủ về ảnh hưởng của hành vi tạo ra khe hổng DTNS đến quy trình lập dự toán ngân sách

phả
i kể đến công trình nghiên cứu của Lowe & Shaw (1968), của Lewin (1970). Sau đó,
Onsi và Mohamed (1973); Milani (1975) đã phát triển phương pháp nghiên cứu và công
cụ đo lường khái niệm khe hổng dự toán ngân sách.
Có nhiều định nghĩa khác nhau về vấn đề khe hổng DTNS từ các công trình nghiên
cứu khác nhau, có thể kể đến là:
 Cybert và March (1963) định nghĩa khe hổng dự toán ngân sách là sự chênh
lệch giữa nguồn lực sẵn có của doanh nghiệp và nguồn lực được sử dụng trong
thực tiễn.
 Khe hổng dự toán ngân sách là hành vi đề xuất, thực hiện và đạt được mục
tiêu doanh thu thấp hơn hoặc chi phí cao hơn mức mong đợi có thể đạt được,
có thể ảnh hưởng theo hướng tích cực hoặc tiêu cực đến lợi nhuận của tổ chức,
là do còn tồn tại hạn chế trong tổ chức quy trình lập dự toán và hệ thống kiểm
– 4 –

soát nội bộ của doanh nghiệp (Schiff & Lewin, 1968). Trong nghiên cứu của
Schiff và Lewin (1968), tác giả cho rằng mức độ khe hổng sẽ thay đổi theo
từng năm, tùy theo từng doanh nghiệp nhưng nằm trong biên độ dao động cao
hơn hoặc thấp hơn từ 20% đến 25% kết quả hoạt động thực tế của bộ phận.
 Onsi và cộng sự cho rằng khe hổng ngân sách gồm hai bộ phận: khe hổng
ngân sách bên ngoài (ví dụ: chia cổ tứ
c cao hơn mức cần thiết) và khe hổng
ngân sách bên trong là việc phân phối nguồn lực không hợp lý cho các thành
viên trong doanh nghiệp (Onsi & Mohamed, 1973). Onsi và cộng sự xác định
khe hổng ngân sách bên trong là khe hổng dự toán ngân sách và đã tập trung
chủ yếu theo hướng nghiên cứu này. Theo Onsi và cộng sự (1973), khe hổng
DTNS chỉ làm tăng chi phí và giảm lợi nhuận. Tuy nhiên, hành vi này cũng
tạo ra lợi ích cho tổ chức bằng cách giúp nhà quản trị đáp ứng những yêu cầu
về nguồn lực bấ
t thường trong những tình huống bất ngờ nhờ vào nguồn lực

tài chính dư thừa được tạo ra từ năng suất chưa tối ưu.
 Young (1985) định nghĩa khe hổng dự toán ngân sách là ý định của nhà quản
trị xây dựng một dự toán vượt quá khả năng nguồn lực cho phép hoặc thấp
hơn năng lực có thể. Tuy nhiên, theo Hergert (1999), định nghĩa của Young
(1985) dựa trên khái niệm “ý định củ
a nhà quản trị” nên chưa rõ ràng và khó
có thể đo lường được.
Thông qua tìm hiểu các nghiên cứu trước, theo tác giả, khe hổng dự toán là việc dự
toán được lập ra chưa tận dụng tối ưu nguồn lực sẵn có do doanh nghiệp sở hữu, dẫn đến
sự kém hiệu quả trong quá trình hoạt động. Nếu nhà quản trị cho phép bộ phận cấp dưới
tự đề xuất dự toán hoạt độ
ng, họ có xu hướng hành vi dự toán cao chi phí hoặc dự toán
thấp doanh thu, thu nhập để dễ đạt được các chỉ tiêu trong dự toán khi đánh giá, khen
thưởng. Tác giả đề tài xem hành vi này là xu hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách và
là khía cạnh nghiên cứu chủ yếu của đề tài.
1.2.2. Mối quan hệ giữa lý thuyết đại diện và lý thuyết khe hổng dự toán ngân sách
Lý thuyết đại diện đã ảnh hưởng rất lớn đến quá trình phát triển của lý thuy
ết khe
hổng dự toán ngân sách (Hergert, 1999). Theo lý thuyết đại diện, quan hệ giữa các cổ
đông và người quản lý công ty được hiểu như là quan hệ đại diện – hay quan hệ ủy thác.
Mối quan hệ này được coi như là quan hệ hợp đồng mà theo đó các cổ đông (những
người chủ), bổ nhiệm, chỉ định người khác, người quản lý công ty (người đại diện), để
– 5 –

thực hiện việc quản lý công ty cho họ mà trong đó bao gồm cả việc trao thẩm quyền để ra
quyết định định đoạt tài sản của công ty. Lý thuyết đại diện mô hình hóa mối quan hệ
giữa những người sở hữu thực sự (cổ đông) và người đại diện (giám đốc/tổng giám đốc).
Nói cách khác, các giám đốc điều hành, quản lý công ty là những người được các cổ
đông uỷ
quyền đứng ra điều hành công ty, đem lại lợi ích cho cả hai phía. Tuy nhiên,

chính sự uỷ quyền trên lại gây ra sự tách rời giữa quyền sở hữu và quyền quản lý một
doanh nghiệp. Các doanh nghiệp có quy mô càng lớn thì sự tách rời này càng lớn.
Mở rộng của lý thuyết đại diện không chỉ là mối quan hệ giữa cổ đông và người
quản lý mà là quan hệ đại diện – quan hệ quỷ thác, thể hiện qua nhi
ều mối quan hệ trong
doanh nghiệp (giữa chủ sở hữu – nhà quản lý cấp cao, giữa nhà quản lý cấp cao – nhà
quản lý cấp thấp/ nhà quản lý bộ phận) cùng hợp tác với nhau để đi đến mục tiêu chung.
Tuy nhiên, ngoài mục tiêu chung, các bên còn có những mục tiêu riêng có thể thống nhất
hoặc không thống nhất với mục tiêu chung. Do đó, nhiều khía cạnh của lý thuyết đại diện
đang tồn tại trong hệ thống ki
ểm soát kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp, trong đó có vấn
đề lập dự toán ngân sách. Khi mà khác biệt về mục tiêu giữa người ủy thác (nhà quản trị
cấp cao) và người đại diện (nhà quản trị bộ phận) còn tồn tại thì người đại diện (nhà quản
trị bộ phận) sẽ có khuynh hướng làm sai lệch thông tin dự toán trên cơ sở lợi ích của
người đại diện. Theo Hergert (1999), nếu hệ th
ống kiểm soát không hữu hiệu, với mối
quan hệ đại diện càng nhiều cấp bậc thì khả năng và xu hướng tạo ra khe hổng dự toán
ngân sách càng lớn.
1.2.3. Mối quan hệ giữa lý thuyết thông tin bất cân xứng và lý thuyết khe hổng dự
toán ngân sách
Lý thuyết thông tin bất cân xứng (Asymmetric Information) lần đầu tiên xuất hiện
vào những năm 1970 và đã khẳng định được vị trí của mình trong nền kinh tế học hiện
đạ
i khi các nhà khoa học nghiên cứu lý thuyết này là George Akerlof, Michael Spence và
Joseph Stiglitz cùng vinh dự nhận giải Nobel kinh tế.
Thông tin bất cân xứng là việc các bên tham gia giao dịch cố tình che đậy thông tin.
Ví dụ về thông tin bất cân xứng:
- khi người mua không có những thông tin xác thực, đầy đủ và kịp thời nên trả
giá thấp hơn giá trị đích thực của hàng hóa, hậu quả là người bán không có
động lực để sản xuất hoặc cung cấp những hàng hóa có chất lượng cao hơn chất

l
ượng trung bình trên thị trường.
– 6 –

- hoặc doanh nghiệp cung cấp thông tin không công bằng đối với các nhà đầu tư:
ưu tiên cung cấp thông tin cho các nhà đầu tư chiến lược mà không công bố
rộng rãi…
Trong nội dung nghiên cứu của đề tài, lý thuyết thông tin bất cân xứng được sử
dụng để giải thích cho hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách. Lý thuyết thông tin bất
cân xứng được hiểu rằng: nhân viên sở hữu những thông tin của riêng họ trong quá trình
làm việc nhưng những thông tin này được che đậ
y và không cung cấp cho nhà quản trị
trong quá trình thực thi trách nhiệm của nhà quản trị. Nếu nhân viên/ nhà quản trị cấp
thấp tham gia vào quá trình lập dự toán, mặc dù họ biết rất rõ về nguồn lực, đặc điểm,
năng lực tại bộ phận mình làm việc, nhưng họ cố tình che đậy những thông tin này để xây
dựng dự toán theo mục đích riêng của họ và để nhà quản trị cấp cao hơn không có c
ơ sở
giám sát quá trình lập và thực hiện dự toán của cấp thấp hơn (Christensen, 1982). Chính
sự che đậy thông tin đã gây cản trở đến nhà quản trị trong quá trình xét duyệt dự toán và
phân bổ nhiệm vụ cho từng nhân viên, cho các bộ phận. Vì vậy, trên nền tảng lý thuyết
thông tin bất cân xứng, nhiều nhà nghiên cứu đi vào khám phá mối quan hệ giữa thâm
niên công tác hình thành nên mức độ sở hữu thông tin cá nhân tại nơi làm việc và mức độ
s
ở hữu thông tin cá nhân có ảnh hưởng như thế nào đến khả năng tạo ra khe hổng DTNS.
Theo nghiên cứu của Hergert (1999), để loại bỏ xu hướng hành vi tạo ra khe hổng DTNS,
cần phải loại bỏ được vấn đề thông tin bất cân xứng tồn tại giữa các cấp quản lý. Bởi lẽ,
sự tồn tại vấn đề thông tin bất cân xứng giữa các cấp quản trị sẽ tạo cơ h
ội cho nhà quản
trị cấp thấp hơn có thể thực hiện được ý định tạo ra khe hổng DTNS.
1.3. Các nhân tố ảnh hưởng đến xu hướng tạo ra khe hổng dự toán

1.3.1. Khái quát những nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến xu hướng tạo ra
khe hổng dự toán ngân sách
Đã có nhiều công trình nghiên cứu trên thế giới tìm hiểu về các nhân tố ảnh hưởng
đến hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách, tác giả tổng hợp lại một vài công trình
nghiên cứu (có thể chưa đầy đủ) để làm cơ sở cho tác giả xây dựng mô hình nghiên cứu
và các giả thuyết nghiên cứu trong đề tài. Tổng hợp các nghiên cứu v
ề các nhân tố tác
động đến xu hướng tạo ra khe hổng DTNS được trình bày trong hình 1.1 và bảng 1.1.


– 7 –

Bảng 1.1: Tổng hợp các nghiên cứu về các nhân tố tác động đến hành vi tạo ra khe
hổng dự toán ngân sách
Tên tác giả (Năm)
Nhân tố
khảo sát
Kết quả nghiên cứu
Becker và Green
(1962)
Mức độ
tham gia vào
quá trình lập
dự toán ngân
sách
Cho phép nhân viên tham gia vào quá trình xây dựng các
tiêu chuẩn và hoạt động lập dự toán sẽ mang lại lợi ích
cho cả nhân viên và tổ chức vì điều này làm tăng ý thức
trách nhiệm của họ (Becker & Green, 1962).
Onsi (1973)

Cho phép nhân viên tham gia vào quá trình lập DTNS sẽ
giảm xu hướng tạo ra khe hổng DTNS do có sự chủ động
hợp tác giữa cấp trên và cấp dưới (Onsi & Mohamed,
1973).
Milani (1975)
Young (1985)
Chow, Chew,
Copper và Waller
(1988)
Hergert (1999)
Có mối quan hệ cùng chiều giữa mức độ tham gia vào
quá trình lập DTNS và xu hướng tạo ra khe hổng DTNS
(Young, 1985). Điều này có nghĩa là người lập DTNS
tham gia nhiều và hiểu rõ quy trình lập DTNS thì họ
càng có nhiều khả năng tạo ra khe hổng DTNS.
Dunk (1997) Trong môi trường kinh doanh hiện đại, có mối quan hệ
nghịch chiều giữa mức độ tham gia vào quá trình lập
DTNS và xu hướng tạo ra khe hổng DTNS. Mặc dù các
nhà quản trị biết rằng họ có quyền chi phối quá trình lập
DTNS, nhưng ý thức đạo đức trong xã hội hiện tại ngày
một tăng cao, sự chú trọng hơn về con đường phát triển
nghề nghiệp tương lai tăng lên, nên họ nhận thấy bản
thân không nên có nh
ững hành vi đi ngược lại chuẩn
mực đạo đức nghề nghiệp, do đó xu hướng tạo ra khe
hổng DTNS ngày càng giảm (Dunk, 1997).
Lowe và Shaw
(1968)
Sự quan tâm

của nhà quản
Nhà quản trị bộ phận xây dựng dự toán doanh thu theo
hướng có lợi cho họ để dễ dàng đạt được các chỉ tiêu
– 8 –

trị đến kết
quả thực
hiện dự toán
ngân sách
doanh thu đề ra (Lowe & Shaw, 1968).
Schiff và Lewin
(1968)
Chính hệ thống khen thưởng trong doanh nghiệp là
nguyên nhân chủ yếu dẫn đến xu hướng tạo ra khe hổng
DTNS (Schiff & Lewin, 1968).
Onsi (1973)
Hopwood (1974)
Dunk (1990)
Có mối quan hệ cùng chiều giữa hệ thống kiểm soát dựa
trên dự toán và xu hướng tạo ra khe hổng DTNS (Onsi &
Mohamed, 1973).
Otley (1978) Otley (1978) tìm thấy rằng, khi bị áp lực phải đạt được
mục tiêu dự toán, người lập dự toán có xu hướng ước
tính thấp hơn tiêu chuẩn phải đạt được so với khả năng
làm việc bình thường và nguồn lực sẵn có. Otley giải
thích lý do của hành vi này là xu hướng thận trọng cũng
như dự phòng các trường hợp rủi ro xảy ra (Otley, 1978).
Parker (1999) Công cụ kiểm soát theo thành quả là một trong những
nhân tố chính tạo ra khe hổng DTNS (Parker, 1999).
Cyert và March

(1963)
Nhận thức
rủi ro kinh
doanh
Có mối quan hệ cùng chiều giữa sự nhận thức rủi ro với
xu hướng tạo ra khe hổng DTNS (Cyert & March, 1963).
Duncan (1972) Nhà quản trị phải làm việc trong môi trường kinh doanh
rủi ro cao sẽ có khuynh hướng tạo ra khe hổng dự toán
để phòng ngừa các sự kiện bất ngờ xảy ra và đôi khi
mang lại lợi ích cho công ty (Duncan, 1972).
Young (1985) Những người ngại rủi ro, khi có cơ hội tham gia quá
trình lập dự toán, họ có xu hướng tạo ra khe hổng DTNS
cao hơn những người thích rủi ro (Young, 1985).
Lowe và Shaw
(1968)
Sự hiểu biết
cá nhân
Giám đốc kinh doanh theo khu vực địa lý có đầy đủ
thông tin về doanh thu tại khu vực mình quản lý nhưng
thường thì thông tin này sẽ không được chia sẻ cho nhà
quản trị cao hơn. Họ sử dụng thông tin này để xây dựng
ý tưởng ban đầu về doanh thu và tạo ra khe hổng DTNS
để đảm bảo luôn hoàn thành chỉ tiêu dự toán (Lowe &
– 9 –

Shaw, 1968).
Onsi (1973)
Young (1985)
Merchant (1985)

Cấp dưới có nhiều thông tin cá nhân hơn sẽ có xu hướng
tạo ra khe hổng dự toán ngân sách cao hơn, so với nhân
viên cấp dưới sở hữu ít thông tin về bộ phận mình làm
việc (Young, 1985).
Chow, Chew,
Copper và Waller
(1988)
Nhà quản trị bộ phận có thâm niên công tác lâu năm tại
bộ phận mình quản lý sẽ sở hữu nhiều thông tin cá nhân
hơn, từ đó có khả năng tạo ra khe hổng DTNS cao hơn
(Chow, Chew, Cooper, & Waller, 1988).
Hergert (1999) Sự phân chia cấp độ quản lý của doanh nghiệp càng sâu
và rộng sẽ tạo ra sự chênh lệch lớn về thông tin sở hữu
bởi các cấp quản lý khác nhau, tạo điều kiện thuận lợi
hình thành nên khe hổng DTNS trong quá trình lập dự
toán (Hergert, 1999).
Nouri (1996) Mức độ cam
kết của nhà
quản trị với
mục tiêu
chung
Nouri tìm thấy có mối quan hệ ngược chiều giữa mức độ
cam kết của nhà quản trị với mục tiêu của tổ chức và xu
hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách (Nouri, 1996).
Nouri (1996)
Thương hiệu
cá nhân
Nouri không tìm thấy mối quan hệ trực tiếp giữa thương
hiệu cá nhân của nhà quản trị với xu hướng tạo ra khe
hổng DTNS. Tuy nhiên, trong nghiên cứu của Nouri

(1996) đã phát hiện mối quan hệ gián tiếp: nếu thương
hiệu các nhân của nhà quản trị cao, thể hiện tính chuyên
nghiệp trong quá trình làm việc cao thì nhà quản trị có
mức độ cam kết cao hướng đến mục tiêu chung của tổ
chứ
c và một khi họ cam kết vì lợi ích chung của tổ chức
thì xu hướng tạo ra khe hổng DTNS sẽ thấp (Nouri,
1996).
Onsi (1973)
Ảnh hưởng
Onsi tìm thấy hành vi tạo ra khe hổng DTNS của đồng
– 10 –

từ phía đồng
nghiệp
nghiệp này sẽ ảnh hưởng đến hành vi tạo ra khe hổng
DTNS của một đồng nghiệp khác. Nếu nhà quản trị biết
các nhà quản trị khác tạo khe hổng trong DTNS thì họ
nghĩ rằng bản thân cũng nên tạo ra khe hổng dự toán, nếu
không sẽ tự tạo bất lợi cho họ (Onsi, 1973).
Ueno và Sekaran
(1994)
Các yếu tố
về văn hóa
Dựa trên nghiên cứu về năm chiều hướng văn hóa của
Hofstede (1980), Ueno và Sekaran đã nghiên cứu ảnh
hưởng của yếu tố văn hóa quốc gia đến xu hướng tạo ra
khe hổng DTNS. Các nhà quản trị là người Mỹ với văn
hóa theo chủ nghĩa cá nhân cao và rất ít né tránh các vấn
đề không rõ ràng sẽ có xu hướng cao tạo ra khe hổng

DTNS hơn các nhà quản trị là người Nhật vớ
i văn hóa
tập thể và có khuynh hướng né tránh các vấn đề không rõ
ràng (Ueno & Sekaran, 1994).
Hình 1.1: Tổng hợp các nghiên cứu về các nhân tố tác động đến hành vi tạo ra khe
hổng dự toán ngân sách














Xu hướng tạo ra khe
hổng dự toán ngân sách
Mức độ tham gia quá
trình lập DTNS
Becker và Green (1962)
Onsi (1973)
Milani (1975)
Young (1985)
Chow, Chew, Copper và
Waller (1988)

Hergert (1999)
Dunk (1997)

Sự quan tâm của NQT đến
kết quả thực hiện DTNS
và hệ thống khen thưởng
Lowe và Shaw (1968)
Schiff và Lewin (1968)
Onsi (1973)
Hopwood (1974)
Dunk (1990)
Otley (1978)
Parker
(
1999
)
Sự hiểu biết cá nhân
(Thông tin bất cân xứng)
Lowe và Shaw (1968)
Onsi (1973)
Young (1985)
Merchant (1985)
Chow, Chew, Copper và
Waller (1988)
Hergert (1999)

Nhận thức rủi ro kinh
doanh
Cyert và March (1963)
Duncan (1972)

Young (1985)
Thương hiệu cá nhân nhà
quản trị
Nouri (1996)
Mức độ cam kết của nhà
quản trị với mục tiêu
chung của tổ chức
Nouri
(
1996
)

Các yếu tố về văn hóa
Ueno và Sekaran (1994)
Ảnh hưởng từ phía đồng
nghiệp
Onsi (1973)
– 11 –

1.3.2. Định nghĩa các nhân tố tác động được kiểm định trong đề tài
Do không thể tiếp cận với đối tượng khảo sát là các nhà quản trị đến từ nhiều quốc
gia khác nhau, vì vậy, trong đề tài, tác giả đã không xem xét ảnh hưởng của yếu tố văn
hóa đến xu hướng tạo ra khe hổng DTNS. Thêm vào đó, tác giả không phân tích ảnh
hưởng của yếu tố đạo đức, năng lực của nhà quản tr
ị ảnh hưởng đến xu hướng tạo ra khe
hổng DTNS. Vì vậy, yếu tố đạo đức thể hiện qua sự cam kết của nhà quản trị theo văn
hóa, chuẩn mực, mục tiêu chung của doanh nghiệp, yếu tố năng lực nhà quản trị như
thương hiệu cá nhân (sự chuyên nghiệp của nhà quản trị), khả năng độc lập không bị ảnh
hưởng từ phía đồng nghiệ
p cũng không được tác giả đưa vào trong mô hình nghiên cứu

của đề tài. Tác giả chỉ giới hạn chọn những nhân tố có mối quan hệ chặt chẽ với quy trình
tổ chức lập, đánh giá việc thực hiện DTNS như mức độ tham gia quá trình lập DTNS, sự
quan tâm của nhà quản trị đến kết quả thực hiện DTNS và mức độ phân cấp quản trị ảnh
hưởng đến sự n
ắm bắt thông tin của cá nhân. Đặc biệt, nét mới của đề tài là tác giả khảo
sát vai trò của thông tin kế toán quản trị phi tài chính ảnh hưởng như thế nào đến xu
hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách.
1.3.2.1. Mức độ tham gia quá trình lập dự toán ngân sách
Trong những năm gần đây, các nhà nghiên cứu hành vi đề nghị doanh nghiệp nên
cho phép nhân viên tham gia vào quy trình xây dựng các tiêu chuẩn kế hoạch, tiêu chuẩn
đánh giá để khuyến khích và để họ tự nguyện hoàn thành các tiêu chuẩ
n đã đề ra. Từ
những nghiên cứu này, mô hình lập dự toán theo từng cấp được các nhà quản trị chú
trọng áp dụng. Câu hỏi đặt ra là nên cho phép nhân viên, cấp dưới tham gia vào quá trình
lập DTNS đến mức độ nào. Milani (1975) định nghĩa mức độ tham gia là “mức độ mà
cấp dưới được phép lựa chọn phương hướng hành động cho chính họ”. Nói cụ thể hơn,
mức độ tham gia quá trình lập DTNS nói lên mức độ chủ động củ
a người lập dự toán
trong toàn bộ quy trình lập DTNS từ việc đóng góp ý kiến, đề xuất các chỉ tiêu dự toán,
đến việc điều chỉnh các chỉ tiêu dự toán sao cho phù hợp. Trong đề tài này, tác giả không
bàn đến việc phân chia công việc cho nhân viên, hoặc cấp dưới tham gia vào quá trình lập
dự toán như thế nào. Tại đây, tác giả mong muốn tìm kiếm mối quan hệ giữa mức độ
tham gia quá trình lập DTNS với xu hướng tạo ra khe hổng d
ự toán. Tất nhiên, một nhân
viên, một nhà quản trị phải có tham gia vào quá trình lập DTNS là điều kiện ban đầu để
có cơ hội tạo ra khe hổng DTNS, nhưng vẫn chưa đủ để họ có thể tạo ra khe hổng dự
toán. Vì vậy, “mức độ tham gia” không chỉ hiểu đơn thuần là có sự tham gia, mà được