hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ tại công ty tnhh một thành viên xổ số kiến thiết hưng yên

BỘ GIÁO DỤC VÀ ðÀO TẠO

BỘ NÔNG NGHIỆP & PTNT

HỌC VIỆN NÔNG NGHIỆP VIỆT NAM
----------***----------

ðOÀN NGỌC DÂN

HOÀN THIỆN HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ TẠI CÔNG TY
TNHH MỘT THÀNH VIÊN XỔ SỐ KIẾN THIẾT HƯNG YÊN

CHUYÊN NGÀNH

: QUẢN TRỊ KINH DOANH

MÃ SỐ

: 60.34.01.02
NGƯỜI HƯỚNG DẪN KH :
PGS.TS. BÙI BẰNG ðOÀN

HÀ NỘI – 2014


LỜI CAM ðOAN
Tôi xin cam ñoan ñây là công trình nghiên cứu của bản thân. Các số
liệu, kết quả trình bày trong luận văn là hoàn toàn trung thực.
Tôi xin cam ñoan, mọi sự giúp ñỡ cho việc thực hiện luận văn này ñã
ñược cảm ơn và các thông tin trích dẫn trong luận văn ñều ñã ñược chỉ rõ
nguồn gốc.

Hưng Yên, Ngày .... tháng ..... năm 2014
HỌC VIÊN

ðoàn Ngọc Dân

Học viện Nông nghiệp Việt Nam – Luận văn Thạc sỹ Khoa học Kinh tế

Page i


LỜI CẢM ƠN
ðể hoàn thành chương trình cao học và viết luận văn này, tôi ñã nhận
ñược sự hướng dẫn, giúp ñỡ và góp ý nhiệt tình của các quý thầy cô trường
ðại học Nông nghiệp Hà Nội.
Trước hết, tôi xin chân thành cảm ơn ñến quí thầy cô trường ðại học
Nông nghiệp Hà Nội, ñặc biệt là những thầy cô ñã tận tình dạy bảo cho tôi
suốt thời gian học tập tại trường. Tôi xin gửi lời biết ơn sâu sắc ñến Phó giáo
sư Tiến sĩ Bùi Bằng ðoàn ñã dành rất nhiều thời gian và tâm huyết hướng
dẫn nghiên cứu và giúp tôi hoàn thành luận văn tốt nghiệp.
Tôi xin chân thành cảm ơn quí thầy cô trong Khoa Quản trị kinh
doanh, Viện ñào tạo sau ðại học ñã tạo rất nhiều ñiều kiện ñể tôi học tập và
hoàn thành tốt khóa học. ðồng thời, tôi cũng xin cảm ơn Ban giám ñốc
cùng các ñồng chí cán bộ trưởng phòng ban và nhân viên Công ty. Các bạn
ñồng nghiệp … ñã tạo ñiều kiện cho tôi ñiều tra khảo sát và ñể có dữ liệu
viết luận văn. Mặc dù tôi ñã có nhiều cố gắng hoàn thiện luận văn bằng tất
cả sự nhiệt tình và năng lực của mình, tuy nhiên không thể tránh khỏi những
thiếu sót, rất mong nhận ñược những ñóng góp quí báu của quí thầy cô và
các bạn !
Hưng Yên, Ngày ….. tháng….. năm 2014
HỌC VIÊN

ðoàn Ngọc Dân

Học viện Nông nghiệp Việt Nam – Luận văn Thạc sỹ Khoa học Kinh tế

Page ii


MỤC LỤC
LỜI CAM ðOAN
DANH MỤC BẢNG

Error! Bookm

DANH MỤC SƠ ðỒ VÀ BIỂU ðỒ
DANH MỤC SƠ ðỒ VÀ BIỂU ðỒ
DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT
DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT
PHẦN I MỞ ðẦU

1

1.1

Tính cấp thiết của ñề tài nghiên cứu

1

1.2

Mục tiêu nghiên cứu

2

1.2.1

Mục tiêu nghiên cứu chung

2

1.2.1. Mục tiêu cụ thể

2

1.3

ðối tượng và phạm vi nghiên cứu

3

1.3.1.

ðối tượng nghiên cứu

3

1.3.2

Phạm vi nghiên cứu

3

1.4

Những ñóng góp của luận văn

3

PHẦN I CƠ SỞ LÝ LUẬN VÀ THỰC TIỄN CỦA ðỀ TÀI

4

2.1.

Một số vấn ñề chung về Hệ thống kiểm soát nội bộ

4

2.1.1.

Khái niệm về HKSNB

4

2.1.2

Lợi ích và bản chất của Hệ thống kiểm soát nội bộ

6

2.1.3

Các yếu tố cấu thành của hệ thống kiểm soát nội bộ

8

2.1.4

Mục ñích, vai trò của HTKSNB

15

2.1.5

Hạn chế của HTKSNB

17

2.1.6

ðánh giá hoạt ñộng của HTKSNB trong DN

18

2.2

ðặc ñiểm hoạt ñộng và các vấn ñề liên quan ñến KSNB trong lĩnh
vực Xổ số kiến thiết

20

2.2.1

ðặc ñiểm hoạt ñộng trong lĩnh vực Xổ số kiến thiết

20

2.2.2

Các vấn ñề liên quan ñến KSNB trong lĩnh vực Xổ số kiến thiết

26

Học viện Nông nghiệp Việt Nam – Luận văn Thạc sỹ Khoa học Kinh tế

Page iii


27

2.3

Cơ sở thực tiễn của ñề tài

2.3.1

Bài học kinh nghiệm về hoàn thiện HTKSNB trong lĩnh vực xổ số

2.3.2

kiến thiết

27

Một số công trình nghiên cứu liên quan ñã có trước ñây

30

PHẦN III ðẶC ðIỂM CỦA ðƠN VỊ VÀ PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN
CỨU

32

3.1.

Tổng quan về công ty TNHH một thành viên Xổ số kiến thiết Hưng

32

3.1.1

Quá trình hình thành và phát triển:

32

3.1.2

ðặc ñiểm của công ty TNHH một thành viên Xổ số kiến thiết Hưng

33

Yên
3.1.3

Chức năng, nhiệm vụ của công ty TNHH một thành viên Xổ số kiến
thiết Hưng Yên

34

3.1.4

Cơ cấu tổ chức bộ máy quản lý của công ty

34

3.1.5

Tình hình cơ bản của công ty

37

3.1.5.1 Tình hình lao ñộng

37

3.1.6

Chế dộ tài chính, kế toán

42

3.2.

Phương pháp nghiên cứu

43

3.2.1

Xây dựng khung nghiên cứu

43

3.2.2

Phương pháp thu thập tài liệu

44

3.2.3

Phương pháp phân tích ñánh giá

44

PHẦN IV KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU

46

4.1

Tình hình hoạt ñộng Xổ số của công ty

46

4.2

Thực trạng HTKSNB tại công ty

47

4.2.1

Cơ cấu tổ chức và chính sách nhân sự

47

4.2.2

Môi trường kiểm soát

48

4.2.3

Rủi ro trong hoạt ñộng xổ số tại công ty

52

4.2.4

Xây dựngThể lệ dự thưởng các loại hình xổ số tại Công ty

58

4.2.5

Thiết lập quy ñịnh trong các quy trình hoạt ñộng Xổ số

67

Học viện Nông nghiệp Việt Nam – Luận văn Thạc sỹ Khoa học Kinh tế

Page iv


4.3

ðánh giá hệ thống KSNB tại công ty TNHH một thành viên Xổ số
kiến thiết Hưng Yên

72

4.3.1

Tính hiện hữu

72

4.3.2

Tính hữu hiệu

73

4.3.3

Tính liên tục

74

4.3.4

Kết quả

75

4.3.5

Hạn chế và nguyên nhân

76

4.4

Giải pháp hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ tại công ty TNHH
một thành viên Xổ số kiến thiết Hưng Yên

79

4.4.1

Phương hướng hoàn thiện HTKSNB

79

4.4.2.

Hoàn thiện môi trường kiểm soát

81

4.4.3

Hoàn thiện hệ thống thông tin

85

4.4.4

Hoàn thiện các quy trình của hoạt ñộng Xổ số

86

4.5.

ðiều kiện ñể thực hiện các giải pháp

88

PHẦN V KẾT LUẬN VÀ KIẾN NGHỊ

90

5.1

Kết luận

90

5.2

Kiến nghị

93

5.2.1

ðối với Nhà nước

93

5.2.2

ðối với công ty TNHH một thành viên Xổ số kiến thiết Hưng Yên

94
95

DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO

Học viện Nông nghiệp Việt Nam – Luận văn Thạc sỹ Khoa học Kinh tế

Page v


DANH MỤC BẢNG
STT

TÊN BẢNG

TRANG

Bảng số 3.1: Tình hình lao ñộng của công ty qua 3 năm từ 2011- 2013

38

Bảng 3.2 Tình hình doanh thu của công ty từ năm 2011 – 2013

39

Bảng 3.3 Kết quả kinh doanh năm 2011- 2013

40

Bảng 3.4 Tình hình trả thưởng trên doanh thu năm 2011- 2013

41

Bảng 4.1: Quy ñịnh chung về chức năng, nhiệm vụ của các phòng ban

50

Bảng 4.2: Quy ñịnh thời gian làm việc

51

Bảng 4.3: Tổng hợp số Chủ ñề, ñại lý và thư ký tiếp tay cho tệ nạn số ñề

52

Bảng 4.4: Ttỷ trọng doanh thu lô tô trên tổng doanh thu

53

Bảng 4.5: Tổng hợp các sai phạm từ năm 2011- 2013

54

Bảng 4.6: Các sai phạm từ năm 2011- 2013

55

Bảng 4.7: các sai sót, nhầm lẫn từ năm 2011- 2013

56

Bảng 4.8: Các sai sót, nhầm lẫn từ năm 2011- 2013

58

Học viện Nông nghiệp Việt Nam – Luận văn Thạc sỹ Khoa học Kinh tế

Page vi


DANH MỤC SƠ ðỒ VÀ BIỂU ðỒ
Sơ ñồ số 2.1: Các yếu tố cấu thành HTKSNB

8

Sơ ñồ số 2.2: Môi trường kiểm soát

9

Sơ ñồ số 2.3 : Quy trình kế toán

11

Sơ ñồ số 2.4: Quá trình vận ñộng của chứng từ kế toán

12

Sơ ñồ số 2.5: Thủ tục kiểm soát

13

Sơ ñồ 2.6: Trình tự ñánh giá HTKSNB

18

Sơ ñồ số 3.1 : Sơ ñồ tổ chức bộ máy của Công ty

35

Sơ ñồ số 4.1: Tổ chức bộ máy của công ty

83

Học viện Nông nghiệp Việt Nam – Luận văn Thạc sỹ Khoa học Kinh tế

Page vii


DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT

XSKT

Xổ số kiến thiết

TNHH

Trách nhiện hữu hạn

MTV

Một thành viên

UBND

Ủy ban nhân dân

DN

Doanh nghiệp

HTKSNB

Hệ thống kiểm soát nội bộ

KSNB

Kiểm soát nội bộ

TT-BTC

Thông tư Bộ Tài chính

Học viện Nông nghiệp Việt Nam – Luận văn Thạc sỹ Khoa học Kinh tế

Page viii


PHẦN I
MỞ ðẦU
1.1 Tính cấp thiết của ñề tài nghiên cứu
Trong hoạt ñộng sản xuất kinh doanh của các công ty luôn luôn
tồn tại những rủi ro hiện hữu và rủi ro tiềm tàng. Những rủi ro này xuất phát
từ chính bên trong nội bộ của Công ty hay từ các yếu tố kinh tế, chính
trị, xã hội bên ngoài. Bên cạnh ñó cuộc khủng hoảng tài chính thế giới trong

những năm gần ñây và tình hình cạnh tranh toàn cầu gay gắt ñã thúc ñẩy các
gian lận nảy sinh. Vì vậy, bất cứ Công ty nào muốn tồn tại và phát triển
cũng cần phải xây dựng cho mình hệ thống kiểm soát nội bộ hữu hiệu. Hệ
thống kiểm soát nội bộ ñược coi như là một công cụ hữu hiệu cho
các nhà quản lý ñiều hành nhằm ñạt ñược các mục tiêu ñề ra thông qua việc
kiểm soát, ngăn chặn và phát hiện các hành vi thiếu trung thực và gian lận
trong nội bộ công ty.
Những năm qua, Công ty TNHH một thành viên Xổ số kiến thiết Hưng
Yên ñã ñóng góp quan trọng trong việc tăng nguồn thu ngân sách Nhà nước,
ñem lại lợi ích cho xã hội bằng những công trình phúc lợi công cộng, giải
quyết việc làm cho một bộ phận người lao ñộng...
Công ty TNHH một thành viên Xổ số kiến thiết Hưng Yên ngày càng
phát triển mạnh mẽ, không những tạo ra sân chơi giải trí lành mạnh, góp phần
ñấu tranh hạn chế các tệ nạn xã hội, bảo ñảm trật tự trị an, an toàn xã hội, mà còn
giải quyết việc làm và thu nhập ổn ñịnh cho một lực lượng lao ñộng trong xã hội
phần lớn thuộc diện chính sách xã hội như thương binh, gia ñình liệt sĩ, người về
hưu, mất sức lao ñộng, người nghèo...; ñồng thời khai thác cho tỉnh một nguồn
thu ñáng kể phục vụ sự nghiệp phát triển kinh tế y tế của tỉnh Hưng Yên.
Công ty TNHH một thành viên Xổ số kiến thiết Hưng Yên ñã tổ chức
thực hiện tốt công tác phát hành, trả thưởng sau khi quay số mở thưởng, ñồng
Học viện Nông nghiệp Việt Nam – Luận văn Thạc sỹ Khoa học Kinh tế

Page 1


thời thực hiện tốt các quan hệ với ñại lý. Tăng cường công tác quản lý công
nợ ñại lý, thường xuyên kiểm tra việc sử dụng nguồn tài chính ở các ñơn vị
trực thuộc nhằm không ñể thất thoát, tiêu cực xảy ra trong quá trình hoạt ñộng
kinh doanh. Công ty ñã triển khai ứng dụng các chương trình tin học vào công
tác kế hoạch phát hành, quản lý hoạt ñộng các loại hình xổ số,…Kế toán tài

chính của toàn Công ty và các chi nhánh ở trong tỉnh.
Bên cạnh những giải pháp ñiều hành có hiệu quả trong kinh doanh, Công
ty ñã thực hiện cải tiến thủ tục trả thưởng cho khách hàng nhằm giảm bớt thời
gian và tiêu chí khai báo rườm rà, ñã ñược hệ thống ñại lý và khách hàng
hoan nghênh.
ðể ñảm bảo tính trung thực, minh bạch, khách quan, giảm thiểu các rủi
ro, gian lận, ñảm bảo sự an toàn của nguồn vốn ñầu tư và nâng cao hiệu quả
hoạt ñộng của công ty. Vì vậy việc nghiên cứu ñề tài “Hoàn thiện hệ thống
kiểm soát nội bộ tại công ty TNHH một thành viên Xổ số kiến thiết Hưng
Yên” là hết sức cần thiết có ý nghĩa cả về lý luận và thực tiễn. Kết quả nghiên
cứu ñề tài sẽ góp phần hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ tại Công ty, giúp
Công ty ngày càng hoạt ñộng có hiệu quả ñem lại nguồn thu lớn cho ngân
sách tỉnh Hưng Yên.
1.2 Mục tiêu nghiên cứu
1.2.1 Mục tiêu nghiên cứu chung
Nghiên cứu tình hình kiểm soát nội bộ tại Công ty TNHH một thành
viên Xổ số kiến thiết Hưng Yên trong thời gian qua. Từ ñó ñề xuất giải pháp
hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ tại Công ty TNHH một thành viên Xổ số
kiến thiết Hưng Yên trong thời gian tới.
Mục tiêu cụ thể
- Hệ thống cơ sở lý luận và thực tiễn về HTKSNB trong các doanh
nghiệp, tổ chức;

Học viện Nông nghiệp Việt Nam – Luận văn Thạc sỹ Khoa học Kinh tế

Page 2


- ðánh giá thực trạng HTKSNB tại Công ty TNHH một thành viên Xổ
số kiến thiết Hưng Yên

- ðề xuất các giải pháp chủ yếu nhằm hoàn thiện HTKSNB tại Công ty
TNHH một thành viên Xổ số kiến thiết Hưng Yên
1.3 ðối tượng và phạm vi nghiên cứu
1.3.1. ðối tượng nghiên cứu
Làm rõ thực trạng về kiểm soát nội bộ tại Công ty TNHH một thành
viên Xổ số kiến thiết Hưng Yên, vận dụng lý luận ñể nêu ra giải pháp ñể hoàn
thiện hệ thống kiểm soát nội bộ tại Công ty TNHH một thành viên Xổ số kiến
thiết Hưng Yên
1.3.2 Phạm vi nghiên cứu
- Phạm vi về nội dung:
Luận văn tập trung nghiên cứu các vấn ñề chung về hệ thống kiểm soát
nội bộ; Trên cơ sở nghiên cứu hoạt ñộng của HTKSNB cho một doanh nghiệp
ñể ñề xuất các giải pháp nhằm hoàn thiện hệ thống này, ñáp ứng yêu cầu là
một công cụ hỗ trợ quản lý quan trọng cho các doanh nghiệp hiện nay.
- Phạm vi về không gian:
ðề tài thực hiện tại Công ty TNHH một thành viên Xổ số kiến thiết
Hưng Yên; Số 94 ñường ðiện biên I- thành phố Hưng Yên - tỉnh Hưng Yên.
- Phạm vi về thời gian:
Các số liệu nghiên cứu ñược thu thập từ năm 2011 ñến 2013.
1.4 Những ñóng góp của luận văn
- Góp phần hệ thống, hoàn thiện lý luận và làm rõ bản chất của Hệ
thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp.
- Trên cơ sở ñánh giá hoạt ñộng của HTKSNB tại Công ty TNHH một
thành viên Xổ số kiến thiết Hưng Yên sẽ ñề xuất các giải pháp ñể hệ thống
này thực sự là công cụ hỗ trợ quản lý có hiệu quả trong ñiều kiện cạnh tranh
hiện nay.
Học viện Nông nghiệp Việt Nam – Luận văn Thạc sỹ Khoa học Kinh tế

Page 3

PHẦN II
CƠ SỞ LÝ LUẬN VÀ THỰC TIỄN CỦA ðỀ TÀI
2.1. Một số vấn ñề chung về Hệ thống kiểm soát nội bộ
2.1.1. Khái niệm về HKSNB
Bất kỳ hoạt ñộng của ñơn vị, tổ chức nào nhằm ñạt ñược mục tiêu nào
ñó cũng chứa ñựng nhiều nguy cơ dẫn ñến rủi ro, sai sót làm ảnh hưởng ñến
quá trình thực hiện mục tiêu của ñơn vị. Có rất nhiều cách thức quản lý ñể ñạt
ñược mục tiêu, trong ñó có một hình thức quan trọng ñó là các ñơn vị tự mình
phải thiết lập, ban hành các chính sách, thủ tục ñể các bộ phận, cá nhân trong
ñơn vị phối hợp với nhau cùng thực hiện có hiệu quả mục tiêu chung và hình
thành nên khái niệm hệ thống kiểm soát nội bộ (HTKSNB) của một ñơn vị.
Khái niệm về HTKSNB ñã có từ rất lâu ở các nước có nền kinh tế thị
trường phát triển, nó thực sự là một công cụ quản lý có hiệu quả nên ñược
phát triển và khá hoàn thiện.
ðã có rất nhiều quan ñiểm khác nhau về HTKSNB, tùy thuộc vào cách
nhìn và tiếp cận khác nhau. Trong các chuẩn mực của AICPA phần thực hành
kiểm toán (3/2009) có ñịnh nghĩa như sau:“KSNB gồm kế hoạch tổ chức và
tất cả các phương pháp, biện pháp phối hợp ñược thừa nhận dùng trong kinh
doanh ñể bảo vệ tài sản của tổ chức, kiểm tra sự chính xác và ñộ tin cậy của
thông tin kế toán, thúc ñẩy hiệu quả hoạt ñộng và khích lệ bán sát những chủ
trương quản lý ñã ñề ra”.
Theo ñịnh nghĩa của Liên ñoàn kế toán quốc tế (International
Federation of Accountants - IFAC) “ Hệ thống KSNB là một hệ thống các
chính sách và thủ tục kiểm soát nhằm” :
- Bảo vệ tài sản của ñơn vị, tránh mất mát, thất thoát, hư hỏng
- Bảo ñảm ñộ tin cậy của các thông tin kế toán, tránh những sai sót gian
lận trong việc ghi chép, tổng hợp trên các tài liệu kế toán.
Học viện Nông nghiệp Việt Nam – Luận văn Thạc sỹ Khoa học Kinh tế

Page 4


- Bảo ñảm việc thực hiện các chế ñộ pháp lý, bảo ñảm sự tuân thủ
ñúng mức các quy ñịnh và chế ñộ pháp lý liên quan ñến hoạt ñộng của ñơn
vị, tránh những vi phạm dẫn ñến những quan hệ không lành mạnh trong
hoạt ñộng tài chính.
- Bảo ñảm hiệu quả của hoạt ñộng và năng lực quản lý. Tránh những
lãng phí về các nguồn lực tài chính và phát huy tối ña năng lực của ñội ngũ
cán bộ quản lý và của người lao ñộng trong ñơn vị ”.
Nhìn chung, HTKSNB ñược hiểu là toàn bộ các chính sách, các bước
kiểm soát và thủ tục kiểm soát ñược thiết lập nhằm kiểm soát các hoạt ñộng
của ñơn vị trên cơ sở xác ñịnh rủi ro có thể xảy ra trong từng khâu công việc
ñể tìm ra biện pháp ngăn chặn nhằm thực hiện có hiệu quả tất cả các mục tiêu
ñặt ra của ñơn vị. HTKSNB hướng tới những mục tiêu cơ bản như:
Thứ nhất, tài sản của ñơn vị phải ñược bảo vệ. Tài sản ở ñây có thể là vô
hình, hữu hình, có thể là vật chất hoặc phi vật chất. Chúng có thể bị ñánh cắp,
bị lạm dụng vào các mục ñích khác nhau hoặc bị hư hại nếu không ñược bảo
vệ bởi các hệ thống kiểm soát thích hợp.
Thứ hai, các thông tin phải ñảm bảo ñộ tin cậy. Thông tin là căn cứ quan trọng
ñể hình thành các quyết ñịnh quản lý. Vì vậy, thông tin cung cấp phải ñảm bảo tính
kịp thời về thời gian, tính chính xác và tin cậy về thực trạng hoạt ñộng ñồng thời phản
ánh ñầy ñủ, khách quan các nội dung chủ yếu của các hoạt ñộng kinh tế tài chính.
Thứ ba, bảo ñảm việc tuân thủ các quy ñịnh pháp lý. Hệ thống KSNB
ñược thiết kế trong các tổ chức sự nghiệp công phải ñảm bảo luật pháp và các
quy ñịnh pháp lý liên quan ñến hoạt ñộng tổ chức, quản lý của ñơn vị phải
ñược tuân thủ ñúng mức.
Thứ tư, bảo ñảm hiệu quả của hoạt ñộng, hiệu năng quản lý. Các quá
trình kiểm soát trong ñơn vị ñược thiết kế nhằm ngăn ngừa sự lặp lại không
cần thiết các tác nghiệp, gây ra sự lãng phí trong hoạt ñộng và sử dụng kém

hiệu quả các nguồn lực. Ngoài ra, ñịnh kỳ các nhà quản lý thường ñánh giá

Học viện Nông nghiệp Việt Nam – Luận văn Thạc sỹ Khoa học Kinh tế

Page 5


kết quả hoạt ñộng trong ñơn vị ñược thực hiện với cơ chế giám sát của hệ
thống KSNB của ñơn vị nhằm nâng cao khả năng quản lý ñiều hành của bộ
máy quản lý.
Bốn mục tiêu trên nằm trong một hệ thống song ñôi khi cũng có mâu
thuẫn với nhau. Nhiệm vụ của các nhà quản lý là xây dựng một HTKSNB hữu
hiệu và kết hợp hài hoà bốn mục tiêu trên.
Như vậy, hệ thống KSNB có thể ñược hiểu là toàn bộ các chính sách và
thủ tục kiểm soát ñược thiết lập nhằm bảo ñảm hiệu năng và hiệu quả của các
hoạt ñộng trong ñơn vị: Bảo ñảm sự tuân thủ quy ñịnh của ñơn vị và pháp
luật của Nhà nước; Bảo ñảm ñộ tin cậy của thông tin và bảo vệ tài sản của
ñơn vị.
Qua khái niệm này có thể nhận thấy phạm vi của hệ thống KSNB bao
trùm toàn bộ các lĩnh vực hoạt ñộng của một ñơn vị từ tổ chức nhân sự ñến
hoạt ñộng cụ thể, tài chính kế toán; từ các bộ phận, phòng ban cho ñến các cơ
quan chủ quản (ngành dọc) như Bộ, ngành.
2.1.2 Lợi ích và bản chất của Hệ thống kiểm soát nội bộ
2.1.2.1. Lợi ích của hệ thống kiểm soát nội bộ
Kiểm soát nội bộ là những phương pháp và chính sách ñược thiết kế ñể
ngăn chặn gian lận, giảm thiểu sai sót, khuyến khích hiệu quả hoạt ñộng và
nhằm ñạt ñược sự tuân thủ các chính sách và qui trình ñược thiết lập. Một Hệ
thống kiểm soát nội bộ vững mạnh sẽ ñem lại các lợi ích sau cho công ty:
- ðảm bảo tính chính xác của các số liệu kế toán và báo cáo tài chính
cảu công ty

- Giảm bớt rủi ro, gian lận hoặc trộm cắp ñối với công ty do bên thứ ba
hoặc nhân viên công ty gây ra
- Giảm bớt rủi ro sai sót không cố ý của công ty mà có thể gây tổn hại
cho công ty và ngăn chặn việc tiếp xúc những rủi ro không cần thiết do quản
lý rủi ro chưa ñầy ñủ.

Học viện Nông nghiệp Việt Nam – Luận văn Thạc sỹ Khoa học Kinh tế

Page 6


ðối với một doanh nghiệp phát triển có quy mô lớn, hình thành nhiều
bộ phận, ñơn vị có sự phân cấp theo một hệ thống cơ cấu tổ chức hợp lý thì
vai trò của HTKSNB thể hiện càng rõ ràng hơn. Trong ñiều kiện như vậy,
người chủ doanh nghiệp sẽ gặp nhiều khó khăn hơn trong việc giám sát và
kiểm soát hoạt ñộng của các bộ phận nếu chỉ dựa vào kinh nghiệm, hoặc theo
cảm tính. ðối với các doanh nghiệp có sự tách biệt lớn giữa người quản lý và
cổ ñông một Hệ thống kiểm soát nội bộ vững mạnh sẽ góp phần tạo nên sự tin
tưởng cao của các cổ ñông. Xét về ñiểm này một Hệ thống kiểm soát nội bộ
vững mạnh là một nhân tố của một hệ thống quản trị doanh nghiệp vững
mạnh và ñiều này rất quan trọng ñối với doanh nghiệp có nhà ñầu tư nước
ngoài. Họ sẽ tin tưởng và trả giá cao hơn cho những ñơn vị có rủi ro thấp hơn.
ðây là ñiều kiện quan trọng ñể doanh nghiệp phát triển bền vững, ñó là mục
ñích cao nhất của bất kể doanh nghiệp nào.
2.1.2.2 Bản chất của Hệ thống kiểm soát nội bộ
Kiểm tra, kiểm soát luôn là một chức năng quan trọng của quản lý. Một
doanh nghiệp muốn tồn tại và phát triển tốt tất yếu phải có cơ chế kiểm soát
chặt chẽ, hợp lý thông qua các thủ tục, qui ñịnh về hoạt ñộng ñó chính là Hệ
thống kiểm soát nội bộ của ñơn vị. Theo liên ñoàn kế toán quốc tế (ISAC) Hệ
thống kiểm soát nội bộ là một hệ thống chính sách và thủ tục ñể ñược thiết lập

nhằm ñạt ñược bốn mục tiêu sau:
- Bảo vệ tài sản của ñơn vị không bị sử dụng lãng phí, gian lận hoặc
không hiệu quả
- Cung cấp dữ liệu kế toán là ñáng tin cậy
- Thúc ñẩy và ñánh giá sự chấp hành các chính sách của ñơn vị
- ðảm bảo hiệu quả hoạt ñộng
Kiểm soát nội bộ là một chức năng thường xuyên của ñơn vị, tổ chức và trên
cơ sở xác ñịnh rủi ro có thể xảy ra trong từng khâu công việc ñể tìm biện pháp
ngăn chặn, nhằm thực hiện có hiệu quả tất cả các mục tiêu của ñơn vị. Tuy
Học viện Nông nghiệp Việt Nam – Luận văn Thạc sỹ Khoa học Kinh tế

Page 7


nằm trong một tổng thể thống nhất song bốn mục tiêu trên ñôi khi có mâu
thuẫn với nhau giữa tính hiệu quả của hoạt ñộng với mục ñích bảo vệ tài sản,
sổ sách hoặc cung cấp thông tin ñầy ñủ và tin cậy. Nhiệm vụ của các nhà quản
lý là xây dựng một Hệ thống kiểm soát nội bộ hữu hiệu và kết hợp hài hòa
bốn mục tiêu trên.
2.1.3 Các yếu tố cấu thành của hệ thống kiểm soát nội bộ
Theo quan ñiểm của IFAC cũng như của Hiệp hội Kế toán viên công
chứng Mỹ (American Institute of Certified Public Accountants - AICPA),
KSNB bao gồm 3 bộ phận cấu thành cơ bản: Môi trường kiểm soát, hệ thống
kế toán, và thủ tục kiểm soát
Hệ thống
thông tin
KT

Môi
trường

KS

Thủ tục
KS
Hệ thống
KSNB

Sơ ñồ số 2.1: Các yếu tố cấu thành HTKSNB
Môi trường kiểm soát: Bao gồm toàn bộ các yếu tố có tính chất môi
trường tác ñộng ñến việc thiết kế các chính sách, thủ tục kiểm soát tác ñộng
ñến sự hoạt ñộng cũng như tính hữu hiệu của các chính sách ñó trong ñơn vị
như sơ ñồ sau:

Học viện Nông nghiệp Việt Nam – Luận văn Thạc sỹ Khoa học Kinh tế

Page 8


Môi trường kiểm soát

ðặc
thù
quản
lý

Cơ
cấu tổ
chức

Chính

sách
nhân
sự

Công
tác kế
hoạch

Kiểm
toán
nội bộ

Ủy
ban
kiểm
soát

Các
nhân
tố bên
ngoài

Sơ ñồ số 2.2: Môi trường kiểm soát
ðặc thù về quản lý
ðặc thù về quản lý ở ñây thể hiện qua nhận thức, quan ñiểm của người
quản lý trong ñiều hành các hoạt ñộng của ñơn vị. Những quan ñiểm này ảnh
hưởng trực tiếp ñến các chính sách, chế ñộ cũng như quy trình kiểm tra kiểm
soát trong ñơn vị.
ðặc thù về quản lý còn ñược thể hiện ở cơ cấu quyền lực hay phân bổ
quyền lực trong ñơn vị. Ở một số ñơn vị, việc quản lý ñược tập trung và chi

phối bởi một cá nhân. Ngược lại ở một số ñơn vị, quyền lực ñược phân tán
cho nhiều người trong bộ máy quản lý. Ở ñây vấn ñề quan trọng lại là việc sử
dụng quyền lực của những người ñược phân quyền theo hướng sử dụng ñúng
các quyền ñược giao, tránh sự lạm dụng các quyền hạn này.
Cơ cấu tổ chức
Cơ cấu tổ chức của một ñơn vị thực chất là sự phân chia nhiệm vụ,
quyền hạn giữa các thành viên trong ñơn vị. Một cơ cấu tổ chức hợp lý sẽ bảo
ñảm cho các hoạt ñộng trong ñơn vị ñược thông suốt và hiệu quả, có khả năng
ngăn ngừa các vi phạm, loại bỏ những hoạt ñộng không phù hợp có thể dẫn
ñến sai sót, gian lận. Như vậy bản thân cơ cấu tổ chức của ñơn vị cũng ảnh

Học viện Nông nghiệp Việt Nam – Luận văn Thạc sỹ Khoa học Kinh tế

Page 9


hưởng rất lớn ñến các chính sách cũng như các thủ tục kiểm soát trong ñơn vị.
Chính sách nhân sự
Chính sách nhân sự bao gồm toàn bộ các chính sách chế ñộ của ñơn vị
ñối với việc tuyển dụng, ñánh giá, ñề bạt khen thưởng và kỷ luật các nhân
viên. Việc tuyển dụng, ñào tạo bố trí cán bộ, ñề bạt nhân sự phù hợp với năng
lực chuyên môn, phẩm chất ñạo ñức ñồng thời mang tính kế thừa và liên tục...
ñược coi là một chính sách nhân sự phù hợp. Con người luôn ñóng vai trò
quyết ñịnh trong quá trình quản lý, vì lẽ ñó chính sách nhân sự có ảnh hưởng
quan trọng ñến việc thực hiện các chính sách và thủ tục kiểm soát của ñơn vị.
Công tác kế hoạch
Bao gồm một hệ thống các kế hoạch và dự toán như kế hoạch sản xuất,
kế hoạch tiêu thụ, kế hoạch tài chính cũng như các dự án, phương án chiến
lược của bộ phận quản lý cao nhất. Việc lập kế hoạch sẽ giúp cho ñơn vị hoạt
ñộng ñúng hướng và có hiệu quả. ðịnh kỳ ñơn vị tiến hành ñối chiếu giữa

thực tế với kế hoạch, từ ñó có những ñiều chỉnh xử lý kịp thời.
Bộ phận kiểm toán nội bộ
Bộ phận KTNB cung cấp một sự giám sát và ñánh giá thường xuyên về
toàn bộ hoạt ñộng của ñơn vị. Vì vậy bộ phận KTNB là một nhân tố cơ bản
trong môi trường kiểm soát.
Uỷ ban kiểm soát (Control Commetee): thường gồm từ 3 ñến 5 thành
viên của hội ñồng quản trị làm nhiệm vụ giám sát mọi hoạt ñộng của ñơn vị từ
việc chấp hành luật pháp của Nhà nước ñến các công việc cụ thể của kiểm
soát nội bộ trong ñơn vị. Các thành viên này thường không phải là viên chức
hoặc nhân viên của ñơn vị ñể bảo ñảm tính ñộc lập khách quan. Sự ñộc lập và
tính hữu hiệu của Uỷ ban kiểm soát là những nhân tố quan trọng trong môi
trường kiểm soát.
Các nhân tố bên ngoài
Ngoài các nhân tố nêu trên, môi trường kiểm soát còn bao hàm các nhân
Học viện Nông nghiệp Việt Nam – Luận văn Thạc sỹ Khoa học Kinh tế

Page 10


tố bên ngoài. Các nhân tố này vượt ra ngoài sự kiểm soát của nhà quản lý ñơn
vị nhưng nó lại có ảnh hưởng rất lớn ñến thái ñộ, cách thức hành ñộng của
nhà quản lý và các quy chế, thủ tục kiểm soát cụ thể. Thuộc nhóm nhân tố này
thường có: ảnh hưởng của các cơ quan chức năng của Nhà nước (thuế, hải
quan, tài chính, thống kê, kho bạc ...), các chủ nợ và các trách nhiệm pháp lý có
liên quan.
Hệ thống kế toán : là một mắt xích, một yếu tố quan trọng trong hệ
thống KSNB. Những nội dung hạch toán kế toán cần phải nắm ñược trong
hoạt ñộng kiểm soát là:
- Các nghiệp vụ kinh tế chủ yếu.
- Nguồn gốc các loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu

- Tổ chức công tác kế toán.
Quy trình tổ chức kế toán các nghiệp vụ kinh tế chủ yếu và các sự kiện từ khi
phát sinh ñến khi lập và trình bày báo cáo tài chính ñược hệ thống theo sơ ñồ sau :

Nghiệp vụ kinh tế phát sinh

Chứng từ

Nhật ký, sổ chi tiết

Sổ cái,sổ tổng hợp

Báo cáo kế toán,báo cáo tài chính

Sơ ñồ số 2.3 : Quy trình kế toán

Học viện Nông nghiệp Việt Nam – Luận văn Thạc sỹ Khoa học Kinh tế

Page 11


Quá trình vận ñộng của chứng từ kế toán ñược ñược thực hiện theo sơ ñồ sau:
Thu
thập
hoặc lập

Kiểm
tra

Ghi sổ

kế
toán

Bảo
quản

Lưu và
huỷ

Sơ ñồ số 2.4: Quá trình vận ñộng của chứng từ kế toán
Lập chứng từ kế toán là giai ñoạn ñầu tiên của quá trình xử lý số liệu kế
toán, qua ñó các nghiệp vụ kinh tế phát sinh ñược phản ánh vào chứng từ và
hệ thống tài khoản kế toán làm cơ sở cho mọi ghi chép kế toán. Hệ thống sổ
sách kế toán là giai ñoạn chủ yếu của quá trình xử lý số liệu kế toán. Qua ñó
các dữ liệu kế toán trên chứng từ vốn rất phân tán ñược ghi chép, phân loại,
tổng hợp, tính toán... ñể chuẩn bị hình thành các thông tin tổng hợp trên báo
cáo kế toán. Các số liệu kế toán trên các sổ sách kế toán sẽ ñược tổng hợp,
cân ñối thành các chỉ tiêu báo cáo tài chính. Báo cáo kế toán là giai ñoạn cuối
cùng của một quá trình xử lý thông tin kế toán. Báo cáo kế toán có một vai trò
quan trọng trong hệ thống kế toán ñối với mục tiêu cung cấp số liệu thông tin
chính xác cho quản lý.
Thủ tục kiểm soát nội bộ: Là các cách thức, các thao tác trong qui trình
quản lý. ðể ñạt ñược các mục tiêu quản lý nhằm ñạt ñược các mục tiêu của
quản lý, các nhà quản lý phải thiết lập và duy trì các chính sách, cũng như các
thủ tục, cách thức kiểm soát trong ñơn vị, chúng ñược thiết kế tuỳ thuộc vào
ñặc thù của từng ñơn vị. Vì vậy, các bước kiểm soát và cách thức kiểm soát có
thể không giống nhau, thậm chí rất khác nhau giữa các ñơn vị và các loại
nghiệp vụ. Tuy nhiên, các thủ tục kiểm soát ñều phải ñược xây dựng trên cơ sở
kiểm soát tổng quát và kiểm soát trực tiếp. Theo sơ ñồ sau :

Học viện Nông nghiệp Việt Nam – Luận văn Thạc sỹ Khoa học Kinh tế

Page 12


Thủ tục
kiểm soát

Kiểm soát
Trực tiếp

Kiểm soát
tổng quát

Phân
công
phân
nhiệm

Bất
kiêm
nhiệm

Phê
chuẩn
và uỷ
quyền

Kiểm
soát

bảo vệ
tài
sản

Kiểm
soát
xử
lý

Kiểm
soát
quản
lý

Sơ ñồ số 2.5: Thủ tục kiểm soát
Kiểm soát tổng quát:
Một là: Nguyên tắc phân công, phân nhiệm
Mục ñích của nó là làm cho không có một cá nhân hay bộ phận nào
ñược thực hiện một nghiệp vụ trọn vẹn từ khâu ñầu ñến khâu cuối. Cơ sở của
nguyên tắc này là nhiều người cùng làm một công việc thì sai sót dễ phát hiện
hơn và các gian lận khó xảy ra hơn.
Hai là: Nguyên tắc bất kiêm nhiệm
Nguyên tắc này ñòi hỏi sự tách biệt về quyền hạn và trách nhiệm ñối với
một số công việc như trách nhiệm thực hiện nghiệp vụ với trách nhiệm ghi chép
sổ sách; Trách nhiệm bảo quản tài sản với trách nhiệm ghi sổ kế toán; Trách
nhiệm xét duyệt với trách nhiệm ghi sổ sách; Chức năng kế toán với chức năng
tài chính; Chức năng thực hiện với chức năng kiểm soát v.v… Nguyên tắc này
xuất phát từ mối quan hệ ñặc biệt giữa các trách nhiệm với sự kiêm nhiệm dễ
dẫn ñến gian lận khó phát hiện. Thậm chí một số trách nhiệm còn ñòi hỏi không
những không kiêm nhiệm mà còn không có quan hệ gia ñình với nhau. Ví dụ, kế

toán thanh toán kiêm nhiệm công tác thủ quỹ có thể dẫn ñến tham ô công quỹ và
sửa ñổi số liệu kế toán ñể che giấu sự thâm hụt; Thủ kho kiêm nhiệm công tác kế

Học viện Nông nghiệp Việt Nam – Luận văn Thạc sỹ Khoa học Kinh tế

Page 13


toán vật tư dễ dẫn ñến sai sót và gian lận trong số liệu nhập, xuất hoặc tồn kho.
Ba là: Nguyên tắc uỷ quyền và phê chuẩn
Theo nguyên tắc này, người quản lý ñơn vị không thể giải quyết mọi
công việc sự vụ trong ñơn vị mà phải uỷ quyền cho cấp dưới thay mặt người
quản lý ñơn vị quyết ñịnh một số công việc trong phạm vi nhất ñịnh. Tuy
nhiên người quản lý ñơn vị vẫn phải chịu trách nhiệm về công việc ñó và vẫn
phải duy trì một sự kiểm tra nhất ñịnh. Quá trình uỷ quyền ñược tiếp tục thực
hiện ñối với các cấp thấp hơn tạo nên một hệ thống phân chia trách nhiệm và
quyền hạn giữa các cấp song vẫn bảo ñảm tính tập trung của ñơn vị. Ví dụ, Quy
ñịnh việc quản lý sử dụng tài sản cố ñịnh, việc sử dụng xe ô tô, quy ñịnh việc
thanh toán trong ñơn vị... còn phê chuẩn cụ thể ñược thực hiện theo từng
nghiệp cụ kinh tế phát sinh riêng,
Kiểm soát trực tiếp :
Là các thủ tục, các quy chế kiểm soát ñược xây dựng trên cơ sở ñánh giá
các yếu tố, các bộ phận cấu thành hệ thống quản lý. Kiểm soát trực tiếp bao
gồm 3 loại hình cơ bản: Kiểm soát bảo vệ tài sản, kiểm soát sử lý, kiểm soát
hành vi.
Kiểm soát bảo vệ tài sản:
Là các biện pháp, quy chế kiểm soát nhằm ñảm bảo sự an toàn của tài sản
và thông tin trong ñơn vị. Các trọng ñiểm nhằm vào mục ñích này bao gồm:
Một là: Phân ñịnh trách nhiệm bảo vệ tài sản, ñặc biệt là phân ñịnh
trách nhiệm bảo quản với trách nhiệm ghi chép về tài sản, hạn chế sự tiếp

cận trực tiếp của người không có trách nhiệm với tài sản và sổ sách của
ñơn vị khi chưa ñược phép của người quản lý. Chẳng hạn: Ban hành và
thực hiện quy chế kiểm soát việc quản lý tài chính, quản lý kho hàng, quy
chế bảo trì và sửa chữa tài sản.
Hai là: Hệ thống an toàn. Ví dụ nhà kho, két sắt chịu lửa, hệ thống báo
ñộng, báo cháy, cài ñặt mã truy cập thông tin vv. . .
Ba là: Kiểm kê hiện vật và xác nhận của bên thứ ba.
Kiểm soát xử lý:
Học viện Nông nghiệp Việt Nam – Luận văn Thạc sỹ Khoa học Kinh tế

Page 14


Là kiểm soát việc nắm bắt, giải quyết các giao dịch hay những công
việc mà nhờ chúng các giao dịch ñược công nhận, cho phép, phân loại, tính
toán, ghi chép, tổng hợp và báo cáo. Trong trường hợp thông tin ñược xử lý
bằng hệ thống máy tính thì kiểm soát xử lý ñược thực hiện thông qua chức
năng xử lý bằng ñiện toán.
Kiểm soát hành vi :
Là việc kiểm soát các hoạt ñộng riêng lẻ do những nhân viên ñộc lập với
người thực hiện hoạt ñộng tiến hành. ðây là biện pháp tương ñối hiệu quả
nhằm phát hiện và ngăn chặn các gian lận, sai sót.
Ngoài quan ñiểm theo ba bộ phận trên, các nghiên cứu ñều thống nhất cho
rằng, một HTKSNB hoạt ñộng hiệu quả phải có ñầy ñủ 5 thành phần, ñó là :
1). Môi trường kiểm soát
2). ðánh giá, nhận dạng rủi ro
3). Cơ chế/thủ tục kiểm soát
4). Hệ thống thông tin và truyền thông
5). Hệ thống kiểm tra và giám sát.
2.1.4 Mục ñích, vai trò của HTKSNB

2.1.4.1 Mục ñích của HTKSNB
HTKSNB chủ yếu do chính nhà quản lý ñơn vị xây dựng ñể phục vụ cho
mục ñích quản lý của mình. Khi thiết lập và vận hành một HTKSNB, các nhà
quản lý luôn hướng tới các mục ñích ñã vạch sẵn. Theo ñịnh nghĩa của IFAC
thì mục ñích của HTKSNB là khá rõ ràng, kết hợp quan ñiểm của các tổ chức
khác nhau, có thể thấy mục ñích của HTKSNB ñược thể hiện trên một số
ñiểm sau:
Một là: ðiều hành và quản lý ñơn vị một cách có hiệu quả
Các qui ñịnh cũng như các thủ tục kiểm soát phải bảo ñảm công việc
ñược thực hiện một cách nhanh chóng, hiệu quả, ngăn ngừa sự lặp lại không
cần thiết các tác nghiệp, tránh sự lãng phí trong quá trình hoạt ñộng dẫn ñến
việc sử dụng các nguồn lực, nguồn kinh phí kém hiệu quả.
Hai là: ðảm bảo chắc chắn các quy ñịnh và chế ñộ quản lý ñược thực
Học viện Nông nghiệp Việt Nam – Luận văn Thạc sỹ Khoa học Kinh tế

Page 15


hiện ñúng thể thức.
Các nhà quản lý thường ñiều hành hoạt ñộng của ñơn vị mình thông qua
các quyết ñịnh và các qui chế quản lý. HTKSNB sẽ giám sát mức ñộ hiệu
năng, hiệu quả của các quyết ñịnh trong quá trình thực thi, bảo ñảm tuân thủ
ñúng quy trình, ñúng thể thức ñã ñược quy ñịnh.
Ba là: Phát hiện kịp thời những vướng mắc trong các hoạt ñộng ñể
hoạch ñịnh và thực hiện các biện pháp ñối phó.
Hoạt ñộng trong nền kinh tế thị trường với sự cạnh tranh quyết liệt
không thể tránh khỏi những khó khăn vướng mắc trong mọi quá trình hoạt
ñộng của ñơn vị. HTKSNB thông qua các mắt xích của mình có nhiệm vụ
phát hiện ra những khó khăn vướng mắc ñó, từ ñó có những biện pháp ñối
phó phù hợp.

Bốn là: Thiết lập các quy trình quản lý về tài chính kế toán, về hệ thống
cung cấp số liệu và báo cáo, HTKSNB sẽ giúp cho việc ghi chép kế toán và
lập báo cáo tài chính bảo ñảm tuân thủ ñúng theo quy ñịnh.
Năm là: Bảo vệ tài sản của ñơn vị ñể tránh mất cắp, bị thất thoát hoặc
bị lạm dụng. Chính vì vậy mục ñích của HTKSNB là bảo vệ các tài sản và
thông qua hệ thống này cũng như thông qua các quy trình kiểm soát của mình,
ñơn vị sẽ hạn chế ñến mức tối ña những tổn thất về tài sản ñối với ñơn vị.
2.1.4.2 Vai trò của HTKSNB
Kiểm soát nội bộ ñược hiểu là những phương pháp và chính sách quản lý
trong tổ chức nhằm ngăn chặn những gian lận, ngăn ngừa, giảm thiểu rủi ro,
nâng cao việc tuân thủ thực hiện các chính sách, quy chế ñược thiết lập ñể ñạt
hiệu quả trong hoạt ñộng nên vai trò của kiểm soát nội bộ ñược thể hiện như sau:
(1)ðảm bảo các hoạt ñộng của ñơn vị ñược phát hiện rủi ro kịp thời và
ñưa ra ñược các giải pháp ngăn ngừa, hạn chế rủi ro.
(2)ðảm bảo mọi hoạt ñộng ñều ñược xác lập một cách rõ ràng.
(3)ðảm bảo mọi hoạt ñộng ñều ñược xác lập thủ tục kiểm soát phù hợp.
(4)ðảm bảo mọi thành viên tuân thủ nội quy, quy chế, quy trình hoạt
ñộng của tổ chức cũng như các quy ñịnh của luật pháp.
Học viện Nông nghiệp Việt Nam – Luận văn Thạc sỹ Khoa học Kinh tế

Page 16