chênh lệch giựa lợi nhuận trước thuế và thu nhập chịu thuế

BÀI CHÍNH THỨC
I.CHÊNH LỆCH TẠM THỜI CHỊU THUẾ
1.XÁC ĐỊNH GIÁ TRỊ CÁC KHOẢN CHÊNH LỆCH TẠM THỜI CHỊU THUẾ
-Đối với tài sản: chênh lệch tạm thời chịu thuế là chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của tài sản lớn
hơn cơ sở tính thuế của tài sản đó.
-Đối với nợ phải trả: chênh lệch tạm thời chịu thuế là chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của khoản
nợ phải trả nhỏ hơn cơ sở tính thuế của khoản nợ phải trả đó.
Thuế thu nhập hoãn lại phải trả (Deferred Tax Liability)
Tương tự như vậy, một số khoản chênh lệch tạm thời phát sinh sẽ khiến cho doanh nghiệp
phải nộp một khoản thuế thu nhập ít hơn so với số liệu kế toán trong năm hiện hành. Khoản
thuế thu nhập chưa phải nộp này sẽ phải trả trong các kỳ tương lai. Như vậy nó thoả mãn điều
kiện ghi nhận như là một khoản công nợ trên bảng cân đối kế toán theo định nghĩa công nợ tại
VAS 01.
Tại Thông tư 20/2006/TT-BTC ngày 20/03/2006, Bộ Tài chính đã ban hành tài khoản 243 và
tài khoản 347 để hạch toán Tài sản thuế thu nhập hoãn lại và Thuế thu nhập hoãn lại phải trả
tương ứng. Trong Thông tư này, Bộ Tài chính cũng đồng thời bổ sung thêm tài khoản 821 Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp, với 02 tài khoản cấp hai:
 Công thức xác định thuế thu nhập hoãn lại phải trả:
Thuế thu nhập
hoãn lại phải trả

=

Tổng chênh lệch
tạm thời chịu
thuế phát sinh
trong năm

*

Thuế suất thuế
thu nhập doanh

nghiệp hiện
hành

 Tài khoản sử dụng
Tài khoản 347 “ thuế thu nhập hoãn lại phải trả”
Thuế thu nhập hoãn lại phải trả giảm(được
hoàn nhập) trong kỳ
Tổng số phát sinh nợ

Thuế thu nhập hoãn lại phải trả còn lại đầu
kỳ
Thuế thu nhập hoãn lại phải trả (được ghi
nhận) trong kỳ
Tổng số phát sinh có
Thuế thu nhập hoãn lại phải trả còn lại cuối
kỳ

 Nguyên tắc hạch toán
-Khi LNKT >TNCT: phát sinh thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả
Nợ 8212: chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại
Có 347: Thuế thu nhập hoãn lại phải trả
2.MỘT SỐ TRƯỜNG HỢP LÀM PHÁT SINH CHÊNH LỆCH TẠM THỜI CHỊU THUẾ
 TH1:
-Chênh lệch tạm thời chịu thuế phát sinh từ một khoản chi phí chỉ được ghi nhận trong các
năm sau nhưng đã được khấu trừ vào thu nhập chịu thuế trong năm hiện tại. Chẳng hạn, thời
gian sử dụng hữu ích của TSCĐ theo kế toán dài hơn thời gian sử dụng hữu ích do cơ quan


thuế xác định dẫn đến chi phí khấu hao TSCĐ theo kế toán những năm đầu nhỏ hơn chi phí
khấu hao được khấu trừ vào thu nhập chịu thuế do cơ quan thuế xác định.

+ Chênh lệch về chi phí khấu hao do chính sách khấu hao của doanh nghiệp không
phù hợp với quy định về khấu hao theo chính sách thuế (Quyết định 206)
+ Chênh lệch do các khoản chi phí chưa thực hiện như trích trước chi phí bảo hành
nhưng chưa thực chi, trích trước tiền lương nghỉ phép nhưng chưa thực chi. Theo qui định của
thuế thì thuế chỉ chấp nhận khoản trích đó là hợp lý tại thời điểm phát sinh chi phí sửa chữa
thực tế.
VD: Năm 2009 Công ty A mua một TSCĐ có giá mua là 40 triệu đồng, thời gian sử dụng hữu
ích theo kế toán là 4 năm, theo thuế là 2 năm.(Thuế TNDN 20%).
Đơn vị tính: triệu đồng
Năm tài chính
Chỉ tiêu
2009
2010
2011
2012
Khấu hao TSCĐ (NG:40triệu)
Chi phí khấu hao (theo thuế)
(20)
(20)
Chi phí khấu hao (theo kế toán)
(10)
(10)
(10)
(10)
Chênh lệch tạm thời chịu thuế tăng
10
10
Chênh lệch tạm thời chịu thuế giảm (Hoàn nhập)
(10)
(10)

Thuế TNDN hoãn lại phải trả được ghi nhận
2
2
Thuế TNDN hoãn lại phải trả được hoàn nhập
(2)
(2)
Cách hạch toán chi phí thuế TNDN hiện hành và Chi phí thuế TNDN hoãn lại.
1 Chi phí Thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành
a. Tạm tính hàng kỳ (hàng quý)
Nợ TK 8211:
Có TK 3334:
b. Điều chỉnh cuối năm quyết toán
Tăng: Nợ TK 8211
Có TK 3334
Giảm: Nợ TK 3334
Có TK 8211
c. Trả tiền thuế
Nợ TK 3334
Có TK 112
2 Chi phí Thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại
a. Ghi nhận ban đầu
a.1/ Thuế thu nhập hoãn lại phải trả
Nợ TK 8212:
Có TK 347:
a.2/ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại
Nợ TK 243
Có TK 8212
b. Ghi nhận sau ban đầu
b.1 Hoàn nhập tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại
Nợ TK 8212

Có TK 243
b.2 Giảm thuế thu nhập hoãn lại phải trả
Nợ TK 347


Có TK 8212
c/ Tăng Tài sản thuế thu nhập hoãn lại
Nợ TK 243
Có TK 8212
d/ Tăng thuế thu nhập hoãn lại phải trả
Nợ TK 8212:
Có TK 347:
 TH2:
-Chênh lệch tạm thời chịu thuế phát sinh từ việc điều chỉnh tăng các khoản mục thuộc vốn
chủ sở hữu: Khi áp dụng hồi tố thay đổi chính sách kế toán hoặc điều chính hồi tố sai sót
trong các năm trước theo qui định của chuẩn mực kế toán số 29 “ Thay đổi chính sách kế
toán, ước tính và các sai sót”, trường hợp các khoản mục thuộc vốn chủ sở hữu được điều
chỉnh tăng, làm phát sinh khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế, doanh nghiệp phải ghi nhận
thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả.
II.CHÊNH LỆCH TẠM THỜI ĐƯỢC KHẤU TRỪ
1.XÁC ĐỊNH GIÁ TRỊ CÁC KHOẢN CHÊNH LỆCH TẠM THỜI ĐƯỢC KHẤU TRỪ
-Đối với tài sản: chênh lệch tạm thời được khấu trừ là chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của tài sản
nhỏ hơn cơ sở tính thuế của tài sản đó.
-Đối với nợ phải trả: chênh lệch tạm thời khấu trừ là chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của khoản
nợ phải trả lớn hơn cơ sở tính thuế của khoản nợ phải trả đó.
Tài sản thuế thu nhập hoãn lại (Deferred Tax Asset)
Chuẩn mực kế toán Chung - VAS 01 có định nghĩa “Tài sản: Là nguồn lực do doanh nghiệp
kiểm soát và có thể thu được lợi ích kinh tế trong tương lai”. Một số khoản chênh lệch tạm
thời phát sinh sẽ khiến cho doanh nghiệp phải nộp thêm một khoản thuế thu nhập trong năm
hiện hành so với số liệu kế toán ghi nhận theo các chuẩn mực và chế độ kế toán.

Ví dụ: Chính sách khấu hao nhanh của doanh nghiệp khiến cho chi phí khấu hao cao
hơn so với mức khấu hao quy định bởi chính sách thuế (Quyết định 206), dẫn tới theo cơ quan
thuế, thuế thu nhập phải nộp của doanh nghiệp năm hiện hành sẽ cao hơn so với số liệu kế
toán. Tuy nhiên, những chênh lệch tạm thời dạng này sẽ khiến cho doanh nghiệp phải nộp ít
thuế thu nhập hơn trong những kỳ tương lai so với số liệu kế toán. Điều đó có nghĩa là doanh
nghiệp sẽ thu được một lợi ích trong tương lai từ việc nộp một khoản thuế nhiều hơn trong
năm hiện hành do các khoản chênh lệch tạm thời tạo ra. Như vậy, khoản thuế đã nộp nhiều
hơn này, theo VAS 01, thoả mãn điều kiện ghi nhận như một khoản mục tài sản trên bảng cân
đối kế toán.
 Công thức xác định tài sản thuế thu nhập hoãn lại :
Tài sản
thuế thu
nhập
doanh
nghiệp
hoãn lại

=

Tổng chênh
lệch tạm thời
được khấu
trừ phát sinh
trong năm

+

Giá trị khấu trừ
chuyển sang
năm sau của

các khoản lỗ
tính thuế và ưu
đãi thuế chưa
sử dụng

x

Thuế
suất thuế
thu nhập
doanh
nghiệp
hiện hành


 Tài khoản sử dụng
Tài khoản 243 “tài sản thuế thu nhập hoãn lai”
Giá trị tài sản thuế thu nhập hoãn lại còn lại
đầu kỳ
Giá trị tài sản thu nhập hoãn lại tăng
Tổng số phát sinh nợ
Giá trị tài sản thuế thu nhập hoãn lại còn lại
cuối kỳ

Giá trị tài sản thu nhập hoãn lại giảm
Tổng số phát sinh có

2.MỘT SỐ TRƯỜNG HỢP LÀM PHÁT SINH CHÊNH LỆCH TẠM THỜI ĐƯỢC KHẤU
TRỪ
 TH1:

-Chênh lệch tạm thời được khấu trừ phát sinh từ việc ghi nhận doanh thu trong các năm sau
nhưng thuế thu nhập được tính trong năm hiện tại. Chẳng hạn, trường hợp doanh nghiệp có
khoản thu nhận trước về tiền cho thuê nhà hoặc cơ sở hạ tầng trong nhiều năm, khoản doanh
thu nhận trước này được ghi nhận vào báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh một năm bằng số
tiền nhận trước chia cho tổng số thời gian thuê nhưng doanh nghiệp thực hiện nộp thuế thu
nhập doanh nghiệp cho toàn bộ số tiền nhận trước ngay trong năm thu được tiền.
+Trường hợp DN có hoạt động kinh doanh, dịch vụ, cho thuê tài sản mà khách hàng
trả tiền trước cho nhiều năm thì doanh thu để tính thu nhập chịu thuế được phân bổ cho số
năm trả tiền trước hoặc xác định theo doanh thu trả tiền một lần”. Như vậy, so với quy định
của kế toán, nếu doanh thu được ghi nhận một lần theo tổng số tiền thì sẽ có sự khác biệt
trong việc ghi nhận doanh thu. Bởi theo quy định của kế toán doanh thu, trả tiền trước nhiều
kỳ chỉ được ghi nhận là doanh thu chưa thực hiện tương ứng với thời gian nhiều kỳ; Còn kỳ
hạch toán chỉ được xác định là doanh thu tương ứng của kỳ đó. Điều này dẫn đến phát sinh
chênh lệch tạm thời.
Ví dụ: Năm 2010 doanh nghiệp A bắt đầu cho thuê TSCĐ thời gian là 4 năm, giá cho
thuê là 800 triệu đồng. Doanh nghiệp đã nhận trước tiền thuê 2 năm là 400 triệu đồng.Thuế
suất TNDN 20%
Đơn vị tính: 1000 đồng
Chi tiêu
Cho thuê TSCĐ (800 triệu đồng)
Doanh thu nhận tiền trước theo kế toán
Doanh thu nhận tiền trước theo thuế
Chênh lệch tạm thời khấu trừ tăng
Chênh lệch tạm thời khấu trừ giảm (HN)
Tài sản thuế thu nhập hoãn lại được ghi nhận
Tài sản thuế thu nhập hoãn lại được hoàn nhập

Năm tài chính
2010
2011

200,000
400,000
200,000

200,000

(200,000)
40,000
(40,000)


Hạch toán:
Năm 2010
Nợ TK243: 40,000
Có TK8212:40,000

Năm 2011:
Nợ TK 8212: 40,000
Có TK 243: 40,000

+Doanh thu bán hàng thông qua đại lý, theo kế toán thì doanh thu được xác định để
tính thu nhập chịu thuế là phần doanh thu đại lý thông báo đã bán được. Còn theo thuế thì
doanh thu được ghi nhận là toàn bộ giá trị hàng xuất gửi đại lý bán.
Ví dụ: Năm N Công ty A xuất 1000 hàng hóa gửi cho đại lý bán, đồng thời xuất hóa
đơn cho đại lý theo số lượng gửi đi với giá bán chưa thuế 110.000đ/đơn vị. Cuối năm đại lý
lập bảng kê, theo thông báo bán được ¾ số hàng hóa trên.
Đơn vị tính: 1000đồng
CHỈ TIÊU
N
Bán hàng gửi đại lý

Doanh thu bán hàng theo kế toán
Doanh thu bán hang theo thuế
Chênh lệch tạm thời khấu trừ tăng
Chênh lệch tạm thời khấu trừ giảm (HN)
Tài sản thuế thu nhập hoãn lại được ghi nhận
Tài sản thuế thu nhập hoãn lại được hoàn nhập

NĂM TÀI CHÍNH
N+1

82,500
110,000
27,500

27,500

(27,500)
5,500
(5,500)

Hạch toán:
Năm N
Nợ TK243: 5,500
Có TK8212: 5,500

Năm N+1
Nợ TK 8212:5,500
Có TK 243: 5,500

+Doanh nghiệp xây lắp thực hiện hợp đồng thanh toán theo tiến độ kế hoạch, ghi nhận

doanh thu theo phần công việc đã hoàn thành nhưng phải xác định doanh thu tính TNCT theo
các hóa đơn được lập theo tiến độ kế hoạch.
 TH2:
-Chênh lệch tạm thời được khấu trừ phát sinh từ việc ghi nhận một khoản chi phí trong năm
hiện tại nhưng chỉ được khấu trừ vào thu nhập chịu thuế trong năm sau. Chẳng hạn chi phí
phải trả về sửa chữa lớn tài sản cố định được ghi nhận trong năm hiện tại nhưng chỉ được
khấu trừ vào thu nhập chịu thuế khi các khoản chi phí này thực tế phát sinh trong các năm
sau; hoặc doanh nghiệp áp dụng phương pháp khấu hao nhanh cho tài sản cố định nhưng chi
phí khấu hao chỉ được chấp nhận khấu trừ cho mục đích tính thuế thu nhập trong năm theo
phưng pháp khấu hao đường thẳng.
VD: Theo báo cáo năm N của công ty (D), năm N công ty trích trước chi phí sửa chữa lớn
TSCĐ dùng trong quản lý DN 60 triệu, cơ quan thuế không chấp nhận (theo kế hoạch, thời
gian trích trước chi phí sửa chữa lớn là 2 năm N và N+1, mỗi năm trích 60 triệu).
Cuối năm N+1: công việc sửa chữa lớn thực tế phát sinh chi phí là 110 triệu được cơ
quan thuế chấp nhận, kế toán đã xử lý chênh lệch giữa số trích trước 2 năm là 120 triệu so với
thực tế là 110 triệu.(thuế suất TNDN 20%).


Trích trước chi phí sửa chữa lớn TSCĐ
(TG = 120 triệu)
CPSC theo kế toán
CPSC theo thuế
Chênh lệch tạm thời được khấu trừ tăng
Chênh lệch tạm thời được khấu trừ giảm
Tài sản thu nhập doanh nghiệp hoãn lại được ghi nhận
Tài sản thu nhập doanh nghiệp hoãn lại được hoàn nhập

Năm N

Năm N+1

(60)
0
60

(50)
(110)
60

12
(12)

 TH3:
-Chênh lệch tạm thời được khấu trừ phát sinh từ việc điều chỉnh giảm các khoản mục thuộc
vốn chủ sở hữu: Khi áp dụng hồi tố thay đổi chính sách kế toán hoặc điều chỉnh hồi tố sai sót
trong các năm trước theo quy định của chuẩn mực kế toán số 29 “Thay đổi chính sách kế
toán, ước tính kế toán và các sai sót”, trường hợp số dư đầu năm của khoản mục “Lợi nhuận
chưa phân phối” được điều chỉnh, làm phát sinh khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ,
doanh nghiệp phải điều chỉnh số dư dầu năm của khoản mục “Tài sản thuế thu nhập hoãn lại”.
NHỮNG KHOẢN LÀM PHÁT SINH CHÊNH LỆCH
1.Các khoản điều chỉnh tăng tổng lợi nhuận trước thuế TNDN (để tính thu nhập chịu thuế): là
toàn bộ các khoản điều chỉnh doanh thu hoặc chi phí được ghi nhận theo chuẩn mực, chế độ
kế toán, nhưng không phù hợp với quy định của Luật thuế TNDN, làm tăng tổng LNTT của
DN khi xác định thu nhập chịu thuế TNDN. Các khoản điều chỉnh tăng tổng lợi nhuận trước
thuế TNDN có thể phát sinh như sau:
a. các khoản điều chỉnh tăng doanh thu:
+ Các khoản doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ hoặc doanh thu tài chính phát sinh phải
xác định là doanh thu để tính thuế thu nhập chịu thuế thu nhập chịu thuế TNDN theo qui định
của luật thuế TNDN nhưng chưa đủ điều kiện để ghi nhận doanh thu theo chuẩn mực, chế độ
kế toán.

+ Trường hợp cho thuê tài sản, có nhận trước tiền cho thuê của nhiều năm: Doanh thu trong
năm ghi nhận theo chuẩn mực, chế độ kế toán là tổng số tiền cho thuê cho số năm trả tiền
trước. Còn doanh thu để tính thuế TNDN theo qui định của thuế là toàn bộ số tiền nhận trước
ngay trong năm thu được tiền.
+ Các khoản giảm trừ doanh thu bán hàng hóa và cung cấp dịch vụ hoặc doanh thu hoạt động
tài chính theo chuẩn mực, chế độ kế toán, nhưng khng6 được loại trừ khỏi doanh thu để tính
thu nhập chịu thuế (chiết khấu thương mại).
b.thuế thu nhập đã nộp cho phần thu nhập nhận được ở nước ngoài: là các khoản thuế thu
nhập đã nộp ở nước ngoài cho phần TNDN nhận được từ hoạt động SXKD ở nước ngoài
trong kỳ tính thuế.
c.Chi phí của phần doanh thu điều chỉnh giảm: Là toàn bộ chi phí có hóa đơn, chứng từ hợp
pháp tương ứng với các khoản doanh thu đã tính thuế ghi ở chi tiêu “Giảm trừ các khoản
doanh thu đã tính thuế năm trước” của Tờ khai quyết toán thuế TNDN.
d.Các khoản chi phí không tính vào chi phí hợp lý. Theo thông tư số 134 thì nguyên tắc xác
định các khoản chi phí không tính vào chi phí hợp lý:
+


2.Các khoản điều chỉnh giảm tổng lợi nhuận trước thuế TNDN: là tổng các khoản làm giảm
tổng lợi nhuận trước thuế TNDN đã được phản ánh trong hệ thống sổ sách kế toán của doanh
nghiệp theo qui định của Luật thuế TNDN.