Đánh giá tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ trong các đơn vị giáo dục công lập tại thành phố hồ chí minh

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP.HCM
--------------

TRẦN THỊ NGỌC

ĐÁNH GIÁ TÍNH HỮU HIỆU CỦA HỆ THỐNG
KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG CÁC
ĐƠN VỊ GIÁO DỤC CÔNG LẬP TẠI TP.HCM

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

Tp. Hồ Chí Minh – Năm 2018


BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP.HCM
--------------

TRẦN THỊ NGỌC

ĐÁNH GIÁ TÍNH HỮU HIỆU CỦA HỆ THỐNG
KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG CÁC
ĐƠN VỊ GIÁO DỤC CÔNG LẬP TẠI TP.HCM
Chuyên ngành: Kế toán
Mã ngành: 8340301

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC: PGS.TS. HÀ XUÂN THẠCH

Tp. Hồ Chí Minh – Năm 2018


LỜI CAM ĐOAN
Tôi xin cam đoan luận văn “Đánh giá tính hữu hiệu của hệ thống Kiểm
soát nội bộ trong các đơn vị giáo dục công lập tại Thành phố Hồ Chí Minh”
được thực hiện dựa vào quá trình thu thập và nghiên cứu của bản thân tôi và hoàn
thành dưới sự hướng dẫn của người hướng dẫn khoa học. Những kết quả nêu ra
trong luận văn này là trung thực và chưa từng được ai công bố trong bất kỳ công
trình nào khác. Tôi xin cam đoan các số liệu trong luận văn nghiên cứu này có
nguồn gốc rõ ràng, được tổng hợp từ những nguồn thông tin đáng tin cậy và có trích
dẫn.
TP.Hồ Chí Minh, ngày 04 tháng 12 năm 2018
Tác giả luận văn

Trần Thị Ngọc


MỤC LỤC
TRANG PHỤ BÌA ..........................................................................................................
LỜI CAM ĐOAN ............................................................................................................
MỤC LỤC........................................................................................................................
DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT ............................................................................
DANH MỤC CÁC BẢNG ..............................................................................................
DANH MỤC CÁC HÌNH ...............................................................................................
PHẦN MỞ ĐẦU ..............................................................................................................
1. Lý do thực hiện đề tài .......................................................................................... 1
2. Mục tiêu, câu hỏi nghiên cứu............................................................................... 2
3. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu ....................................................................... 3
4. Phương pháp nghiên cứu ..................................................................................... 3

5. Những đóng góp mới của nghiên cứu.................................................................. 4
6. Kết cấu của luận văn ............................................................................................ 4
CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN VỀ CÁC NGHIÊN CỨU TRƯỚC ............................. 6
1.1 Các công trình nghiên cứu có liên quan đến đề tài công bố ........................ 6
1.1.1 Các công trình nghiên cứu nước ngoài ............................................................ 6
1.1.2 Các công trình nghiên cứu trong nước .......................................................... 12
1.2 Kế thừa kết quả và khe trống nghiên cứu ................................................... 16
CHƯƠNG 2: CƠ SỞ LÝ THUYẾT .......................................................................... 18
2.1 Tổng quan về hệ thống kiểm soát nội bộ ..................................................... 18
2.1.1 Khái niệm về hệ thống kiểm soát nội bộ ....................................................... 19
2.1.2 Lịch sử ra đời và phát triển của kiểm soát nội bộ khu vực công ................... 18
2.1.3 Mục tiêu của hệ thống kiểm soát nội bộ ........................................................ 21
2.1.4 Tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ ............................................... 21
2.1.5 Lợi ích và hạn chế của hệ thống kiểm soát nội bộ ........................................ 21
2.1.5.1. Lợi ích ....................................................................................................... 22
2.1.5.2. Hạn chế ...................................................................................................... 22
2.2 Các nhân tố cấu thành nên HTKSNB theo INTOSAI GOV 9100 ............ 23
2.2.1 Môi trường kiểm soát .................................................................................... 24
2.2.2 Đánh giá rủi ro ............................................................................................... 26


2.2.3 Hoạt động kiểm soát ...................................................................................... 28
2.2.4 Thông tin và truyền thông ............................................................................. 30
2.2.5 Giám sát ......................................................................................................... 31
2.3 Lý thuyết nền.................................................................................................. 32
2.3.1 Lý thuyết ủy nhiệm ........................................................................................ 32
2.3.2 Lý thuyết thông tin hữu ích ........................................................................... 33
CHƯƠNG 3: PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU ...................................................... 33
3.1 Thiết kế nghiên cứu ....................................................................................... 35
3.1.1 Quy trình nghiên cứu ..................................................................................... 35

3.1.2 Giải thích quy trình nghiên cứu ..................................................................... 37
3.2 Nghiên cứu định tính ..................................................................................... 38
3.2.1 Quy trình nghiên cứu định tính ..................................................................... 38
3.2.2 Phương pháp suy diễn ................................................................................... 39
3.2.3 Phương pháp chuyên gia ............................................................................... 40
3.2.4 Mô hình, giả thuyết và phương trình nghiên cứu đề xuất ............................. 41
3.2.4.1. Mô hình nghiên cứu .................................................................................. 41
3.2.4.2. Giả thuyết nghiên cứu ............................................................................... 42
3.2.4.3. Phương trình nghiên cứu ........................................................................... 45
3.3 Nghiên cứu định lượng .................................................................................. 46
3.3.1 Quy trình nghiên cứu ..................................................................................... 46
3.3.2 Thiết kế bảng câu hỏi khảo sát ...................................................................... 46
3.3.3 Xây dựng thang đo ........................................................................................ 47
3.3.4 Lấy mẫu khảo sát và tiến hành thu thập dữ liệu ............................................ 52
3.4.4.1. Lấy mẫu khảo sát....................................................................................... 52
3.4.4.2. Phương pháp thu thập dữ liệu ................................................................... 53
3.3.5 Phương pháp xử lý dữ liệu ............................................................................ 53
3.3.5.1 Kiểm định độ tin cậy của thang đo bằng hệ số Cronbach’s Alpha ............ 54
3.3.5.2 Phân tích nhân tố khám phá EFA ............................................................... 54
3.3.5.3 Phân tích hồi quy bội .................................................................................. 55
CHƯƠNG 4: KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU VÀ BÀN LUẬN..................................... 57
4.1 Kết quả nghiên cứu ........................................................................................ 57


4.1.1 Kết quả nghiên cứu định tính ........................................................................ 57
4.1.2 Kết quả nghiên cứu định lượng ..................................................................... 57
4.1.2.1. Thống kê mô tả các biến đo lường ............................................................ 57
4.1.2.2. Kiểm định độ tin cậy thang đo bằng Cronbach’s Alpha ........................... 59
4.1.2.3. Phân tích nhân tố khám phá EFA .............................................................. 65
4.1.2.4. Phân tích hồi quy bội ................................................................................. 70

4.2 Một số bàn luận từ kết quả nghiên cứu ....................................................... 79
4.2.1 Tóm tắt kết quả nghiên cứu và bàn luận với kết quả nghiên cứu trước ........ 79
4.2.1.1 Tóm tắt kết quả nghiên cứu ....................................................................... 79
4.2.1.2 Bàn luận với kết quả nghiên cứu trước ...................................................... 81
4.2.2 Bàn luận kết quả nghiên cứu ......................................................................... 83
CHƯƠNG 5: KẾT LUẬN VÀ KIẾN NGHỊ ............................................................ 90
5.1 Kết luận ........................................................................................................... 90
5.2 Kiến nghị......................................................................................................... 91
5.2.1 Hoạt động kiểm soát ...................................................................................... 91
5.2.2 Công nghệ thông tin ...................................................................................... 92
5.2.3 Đánh giá rủi ro ............................................................................................... 93
5.2.4 Môi trường kiểm soát .................................................................................... 94
5.2.5 Thông tin và truyền thông ............................................................................. 94
5.2.6 Giám sát ......................................................................................................... 96
KẾT LUẬN .................................................................................................................. 98
PHỤ LỤC .........................................................................................................................


DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT
AICPA

American Institude of Certificate Public Accountant
Hiệp hội kế toán viên công chứng Hoa Kỳ

COBIT

Control Objectives for Information and Related Technology
Khung quản trị liên quan đến công nghệ thông tin

COSO

Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission
Ủy ban thuộc Hội đồng quốc gia Hoa Kỳ về việc chống gian lận trên báo
cáo tài chính

CNTT

Công nghệ thông tin

ĐHCL

Đại học công lập

ĐVGD

Đơn vị giáo dục

EFA

Exploratory Factor Analysis
Phân tích nhân tố khám phá

ERP

Enterprise Resource Planning
Hoạch định nguồn lực doanh nghiệp

HTKSNB

Hệ thống kiểm soát nội bộ

ICS

Internal Control System
Hệ thống Kiểm soát nội bộ

INTOSAI

International Organisation of Supreme Audit Institutions
Tổ chức quốc tế các cơ quan kiểm toán tối cao

IIA

Institute of Internal Auditors
Hiệp hội Kiểm toán viên nội bộ

KBNN

Kho bạc Nhà nước

KSNB

Kiểm soát nội bộ

NCL

Ngoài công lập

TP.HCM

Thành phố Hồ Chí Minh

SPSS

Statistical Package for the Social Sciences


Phân tích dữ liệu trong khoa học xã hội
Sig.

Observed significane level
Mức ý nghĩa quan sát

VIF

Variance inflation factor
Hệ số phóng đại phương sai


DANH MỤC CÁC BẢNG
Bảng 3.1: Thang đo Môi trường kiểm soát ................................................................... 48
Bảng 3.2: Thang đo Đánh giá rủi ro ............................................................................. 49
Bảng 3.3: Thang đo Hoạt động kiểm soát .................................................................... 49
Bảng 3.4: Thang đo thông tin và truyền thông ............................................................. 50
Bảng 3.5 Thang đo Giám sát ........................................................................................ 51
Bảng 3.6: Thang đo Công nghệ thông tin ..................................................................... 51
Bảng 3.7: Thang đo tính hữu hiệu của HT KSNB ........................................................ 52
Bảng 3.8: Tổng kết số phiếu khảo sát gửi đi và thu về ................................................. 53
Bảng 3.9: Bảng tổng kết số phiếu khảo sát trả lời hợp lệ ............................................. 54
Bảng 4.1: Các nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của HTKSNB ............................ 57

Bảng 4.3: Thống kê mô tả các biến đo lường ............................................................... 58
Bảng 4.4: Kết quả đánh giá thang đo nhân tố MTKS bằng Cronbach’s Alpha............ 60
Bảng 4.5: Kết quả đánh giá thang đo nhân tố ĐGRR bằng Cronbach’s Alpha............ 60
Bảng 4.6: Kết quả đánh giá thang đo nhân tố HĐKS bằng Cronbach’s Alpha ............ 61
Bảng 4.7: Kết quả đánh giá thang đo nhân tố TTTT bằng Cronbach’s Alpha ............. 62
Bảng 4.8: Kết quả đánh giá thang đo nhân tố GS bằng Cronbach’s Alpha.................. 62
Bảng 4.9: Kết quả đánh giá thang đo nhân tố CNTT bằng Cronbach’s Alpha ............ 63
Bảng 4.10: Kết quả đánh giá thang đo tính hữu hiệu của HTKSNB bằng Cronbach’s
Alpha ............................................................................................................................. 64
Bảng 4.11: Hệ số KMO và kiểm định Bartlett các nhân tố .......................................... 66
Bảng 4.12: Bảng phân tích kết quả EFA các nhân tố ................................................... 66
Bảng 4.13: Bảng ma trận nhân tố sau khi xoay ............................................................ 68
Bảng 4.14: Bảng hệ số KMO ........................................................................................ 69
Bảng 4.15: Bảng kết quả phân tích EFA ...................................................................... 70
Bảng 4.16: Thống kê hệ số tương quan ....................................................................... 72


Bảng 4.17: Bảng kiểm định tính phù hợp của mô hình ................................................ 73
Bảng 4.18: Bảng phân tích ANOVA ............................................................................ 73
Bảng 4.19: Bảng kết quả các trọng số hồi quy ............................................................. 77
Bảng 4.20: Bảng kết quả các giả thuyết........................................................................ 78
Bảng 4.21: Bảng tổng hợp kết quả nghiên cứu ............................................................. 82
Bảng 4.22: Thống kê mô tả các biến ............................................................................ 83
Bảng 5.1: Bảng sắp xếp mức độ ảnh hưởng của các nhân tố ....................................... 90


DANH MỤC CÁC HÌNH
Hình 1.1: Mô hình Amudo & Inanga 2009 ................................................................... 11
Hình 2.1 : Các thành phần của hệ thống KSNB theo INTOSAI 2013 ......................... 23
Hình 3.1: Khung nghiên cứu chung của luận văn......................................................... 36

Hình 3.2: Mô hình nghiên cứu ..................................................................................... 42
Hình 3.3: Quy trình và phương pháp phân tích dữ liệu định lượng ............................. 46
Hình 4.1 : Biểu đồ tần số Histogram ............................................................................ 75
Hình 4.2: Đồ thị phân tán P – P plot ............................................................................. 76


1
PHẦN MỞ ĐẦU
1. Lý do thực hiện đề tài
Giáo dục con người phát triển toàn diện là mục tiêu và là nhiệm vụ căn bản, trọng
yếu của ngành Giáo dục, trong đó các cơ sở giáo dục Đại học và giáo dục nghề
nghiệp đóng vai trò cung cấp những kiến thức, kĩ năng cho học sinh, sinh viên tốt
nghiệp tham gia vào thị trường lao động. Các cơ sở giáo dục đại học, giáo dục nghề
nghiệp phải đối mặt với vấn đề làm thế nào để cung cấp các kĩ năng phù hợp để học
sinh, sinh viên tốt nghiệp có thể giải quyết tốt các yêu cầu của người sử dụng lao
động hay nói cách khác là nâng cao chất lượng đào tạo, đảm bảo đầu ra đáp ứng
được yêu cầu của thị trường. Vì vậy, các Trường phải biết đón đầu những cơ hội,
triển khai các loại hình đào tạo, thực hiện quản lý hiệu quả nhằm thu hút người học
và nâng cao lợi nhuận.
Hơn thế nữa, hiện nay Nhà nước ta đã và đang chuyển đổi phương thức quản lý
tài chính, biên chế của các cơ quan quản lý hành chính, các đơn vị sự nghiệp
(ĐVSN) công lập nói chung, trong đó có các đơn vị giáo dục công lập được quy
định trong Nghị định số 16/2015/NĐ- CP ngày 14/02/2015 của Chính Phủ, quy định
cơ chế tự chủ của đơn vị sự nghiệp công lập. Những đổi mới của Nghị định
16/2015/NĐ-CP hứa hẹn đem lại nhiều lợi ích cho các ĐVSN công: Nâng cao
quyền tự chủ, tự chịu trách nhiệm; thúc đẩy các hoạt động của đơn vị, cung cấp sự
nghiệp dịch vụ công theo hướng chất lượng, hiệu quả, nâng cao số lượng, đa dạng
hóa sản phẩm dịch vụ công, đáp ứng tốt hơn nhu cầu của xã hội. Tuy nhiên, qua ba
năm triển khai có nhiều vấn đề đặt ra, kết quả mang lại cũng chưa thực sự được kỳ
vọng, việc thực thi các chính sách mới còn chậm so với tiến độ và lộ trình đặt ra.

Nguyên nhân dẫn tới sự chậm trễ trên là do nhiều bộ, ngành, cơ quan, đơn vị nhận
thức chưa đầy đủ các quy định mới, lúng túng khi cụ thể hóa. Do lâu nay được Nhà
nước hỗ trợ nên khi chuyển sang cơ chế mới, nhiều đơn vị vẫn chưa sẵn sàng cho
việc thực hiện lộ trình này.
Trong xu thế toàn cầu hóa và quốc tế hóa đang diễn ra ngày càng gay gắt như


2
hiện nay, mặt khác, do cơ chế chuyển mình của hệ thống giáo dục của đất nước đã
khiến cho hoạt động của các cơ sở giáo dục đại học, nghề nghiệp nói chúng gặp
nhiều khó khăn và các Trường Đại học, Cao đẳng, Trung cấp công lập nói riêng
phải đối mặt với rất nhiều nguy cơ, thách thức, đặc biệt là sức ép cạnh tranh không
chỉ bởi các Trường trong nước mà còn bởi các đối thủ trong khu vực và trên thế
giới. Làm thế nào để tồn tại và phát triển vững mạnh. Đó là yêu cầu đặt ra đối với
các nhà quản lý.
Nhận thức được hiệu quả quan trọng của hệ thống kiểm soát nội bộ trong quản lý
là nó cho phép người quản lý luôn nắm bắt và kiểm soát một cách tốt nhất hoạt
động của đơn vị; hạn chế, ngăn ngừa những sai sót có thể xảy ra trong quá trình
hoạt động. Do đó, xây dựng HTKSNB hữu hiệu là yêu cầu không thể thiếu đối
với các đơn vị giáo dục để đảm bảo cho hoạt động của đơn vị đạt được mục tiêu đã
đề ra và giảm thiểu tối đa những rủi ro do sai sót trong quá trình hoạt động. Vì vậy,
việc xây dựng HT KSNB vững mạnh là một điều rất cấp thiết. Do vậy, tác giả chọn
đề tài “Đánh giá tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ trong các đơn vị
giáo dục công lập tại Thành phố Hồ Chí Minh” để nghiên cứu nhằm góp phần
giải quyết những vẫn đề đặt ra trong thực tiễn giúp cho các trường kiểm soát được
các hoạt động về tình hình tài chính, chất lượng đào tạo... Đồng thời cũng tạo tiền
đề cho các nghiên cứu ở phạm vi rộng hơn khi có điều kiện.
2. Mục tiêu, câu hỏi nghiên cứu
 Mục tiêu chung
-

Đánh giá tính hữu hiệu của hệ thống KSNB trong các đơn vị giáo dục

công lập tại TP HCM.
 Mục tiêu cụ thể
-

Xác định các nhân tố tác động đến tính hữu hiệu của HTKSNB trong

các đơn vị giáo dục công lập tại TP HCM.
-

Đo lường mức độ ảnh hưởng của từng nhân tố tác động đến tính hữu

hiệu của HT KSNB trong các đơn vị giáo dục công lập tại TP HCM.
 Câu hỏi nghiên cứu


3
Đề tài cần trả lời các câu hỏi nghiên cứu sau:
-

Câu hỏi 1: Nhân tố nào ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của HT KSNB

trong các đơn vị giáo dục công lập tại Thành phố Hồ Chí Minh?
-

Câu hỏi 2: Mức độ ảnh hưởng của các nhân tố đến tính hữu hiệu của HT

KSNB trong các đơn vị giáo dục công lập tại TP HCM?

3. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu
 Đối tượng nghiên cứu
Đề tài tập trung nghiên cứu về tác động của các nhân tố đến tính hữu hiệu
của HT KSNB trong các đơn vị giáo dục công lập.
 Phạm vi nghiên cứu
-

Không gian: Đề tài nghiên cứu đối với các đơn vị giáo dục là các

Trường Đại học, Cao đẳng, Trung cấp công lập ở Thành phố Hồ Chí Minh
(tham khảo danh sách các đơn vị giáo dục công lập – Phục lục 1).
-

Thời gian: Dữ liệu năm 2018.

-

Giới hạn nghiên cứu: Đề tài chỉ tập trung nghiên cứu tại các đơn vị giáo

dục công lập tại TP. HCM không nghiên cứu tại các cơ sở giáo dục khác ngoài
công lập.
4. Phương pháp nghiên cứu
Phương pháp nghiên cứu được sử dụng của luận văn là là phương pháp thiết
kế hỗn hợp khám phá, tác giả kết hợp thực hiện phương pháp định tính trước và
phương pháp định lượng sau. Bởi vì, nghiên cứu không thể sử dụng nguyên mẫu
các nhân tố cấu thành nên HTKSNB theo báo cáo INTOSAI Gov 9100 và kết quả
của các nghiên cứu trước, mà cần có sự điều chỉnh cho phù hợp với môi trường Việt
Nam nói chung và các đơn vị giáo dục công lập tại Thành phố Hồ Chí Minh nói
riêng. Cụ thể:
 Nghiên cứu định tính

Tác giả quan sát tổ chức hệ thống KSNB, nghiên cứu các văn bản KSNB ở một
số trường công lập trên địa bàn Tp.HCM. Thảo luận với chuyên gia có trình độ,
kinh nghiệm và liên quan trực tiếp với lĩnh vực nghiên cứu nhằm xác định các nhân


4
tố tác động đến tính hữu hiệu của hệ thống KSNB trong các đơn vị giáo dục công
lập tại Thành phố Hồ Chí Minh.
 Nghiên cứu định lượng
Từ kết quả nghiên cứu định tính, tác giả xây dựng thang đo, thiết kế bảng khảo
sát chính thức. Bảng khảo sát được thiết kế dựa trên thang đo Likert Scale 5 điểm.
Sau khi bảng khảo sát được điều chỉnh từ ngữ phù hợp, tác giả tiến hành gửi qua
mail (200 phiếu), nhờ bạn bè người thân hỗ trợ (40 phiếu) và tự bản thân tác giả đến
trực tiếp khảo sát và phỏng vấn tại các Trường (30 phiếu). Thông qua kết quả khảo
sát, sử dụng kỹ thuật xử lý dữ liệu bằng phần mềm SPSS.
-

Đo lường độ tin cậy thang đo bằng Cronbach’ Alpha.

-

Dùng phân tích nhân tố khám phá EFA để khẳng định các yếu tố có tồn

tại trong hệ thống KSNB hiện hành trong các đơn vị giáo dục công lập tại Thành
phố Hồ Chí Minh.
-

Dùng phân tích mô hình hồi quy đa biến để đánh giá mối quan hệ nhân

quả giữa các yếu tố nói trên với tính hữu hiệu của hệ thống KSNB tại các đơn vị

giáo dục công lập này.
-

Dùng phương pháp suy diễn quy nạp từ kết quả mô hình hồi quy đa biến

để bàn luận và kiến nghị các chính sách phù hợp nhằm nâng cao tính hữu hiệu
của hệ thống KSNB trong các đơn vị giáo dục công lập tại Thành phố Hồ Chí
Minh.
5. Những đóng góp mới của nghiên cứu
Đề tài có những đóng góp mới sau đây:
-

Xác lập mô hình các nhân tố có ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của Hệ

thống kiểm soát nội bộ trong các đơn vị giáo dục công lập trên địa bàn Thành
phố Hồ Chí Minh.
-

Đo lường mức độ ảnh hưởng của các nhân tố đến tính hữu hiệu của Hệ

thống kiểm soát nội bộ trong các đơn vị giáo dục công lập ở Thành phố Hồ Chí
Minh.
-

Đề xuất những kiến nghị các nhân tố tác động nhằm nâng cao tính hữu


5
hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ trong các đơn vị giáo dục công lập ở
TP.HCM.

6. Kết cấu của luận văn
Ngoài phần mở đầu và kết luận, bố cục của luận văn được chia thành 05 chương, cụ
thể như sau:
Chương 1: Tổng quan các nghiên cứu trước: Chương này giới thiệu về các công
trình nghiên cứu đã công bố trên thế giới và tại Việt Nam trong thời gian gần đây,
từ đó tìm các kết quả có thể kế thừa và khe trống cho nghiên cứu của đề tài mà tác
giả theo đuổi.
Chương 2: Cơ sở lý thuyết: Chương này trình bày tổng quan về hệ thống KSNB
theo INTOSAI GOV 9100, lý thuyết nền.
Chương 3: Phương pháp nghiên cứu: Chương này trình bày mô hình nghiên
cứu đề tài và cách thức thiết kế mô hình nghiên cứu, cách lựa chọn phương pháp
nghiên cứu thích hợp để giải quyết mục tiêu của đề tài.
Chương 4: Kết quả nghiên cứu và bàn luận: Chương này trình bày phương pháp
xử lý dữ liệu thực trạng từ mẫu nghiên cứu, phân tích, bàn luận các kết quả nghiên
cứu.
Chương 5: Kết luận và kiến nghị: Dựa trên kết quả nghiên cứu ở chương 4 để
kết luận đề tài nghiên cứu, từ kết luận tác giả có căn cứ đề xuất một số kiến nghị
nhằm nâng cao tính hữu hiệu của HT KSNB trong các đơn vị giáo dục công lập ở
Thành phố Hồ Chí Minh.


6
CHƯƠNG 1
TỔNG QUAN VỀ CÁC NGHIÊN CỨU TRƯỚC
Trên thế giới cũng như ở Việt Nam, đã có nhiều nghiên cứu về hệ thống kiểm soát
nội bộ. Ở chương này tác giả hệ thống hóa và đánh giá các nghiên cứu có liên quan
đến HTKSNB, tính hữu hiệu của HTKSNB. Qua đó xác định khe hổng nghiên cứu
và đưa ra định hướng nghiên cứu.
Các công trình nghiên cứu liên quan đến đề tài đã công bố

1.1

Trong thời gian qua đã có nhiều công trình nghiên cứu về hệ thống kiểm soát nội
bộ. Các đề tài tập trung nghiên cứu sự ảnh hưởng của hệ thống KSNB đến các khía
cạnh, khu vực, ngành nghề khác nhau cũng như các nhân tố có ảnh hưởng đến hệ
thống kiểm soát nội bộ tại các không gian nghiên cứu trên toàn thế giới hay một
quốc gia, địa phương cụ thể. Tác giả xin nêu ra một số công trình tiêu biểu như sau:
1.1.1

Các công trình nghiên cứu nước ngoài

 Các nghiên cứu về hệ thống kiểm soát nội bộ
-

Ssuuda Martyrs Mawanda (2008), “Effects of internal control systems on fi-

nancial performance in an institution of higher learning in Uganda: a case of
Uganda Martyrs University”. Mục tiêu của nghiên cứu là kiểm tra ảnh hưởng của
kiểm soát nội bộ đối với hoạt động tài chính của các trường Đại học ở Uganda.
Trong đó, KSNB được nhìn từ quan điểm môi trường kiểm soát, kiểm toán nội bộ
và hoạt động kiểm soát trong khi đó hiệu suất tài chính được nhìn vào tính thanh
khoản, trách nhiệm và báo cáo. Nghiên cứu cho thấy rằng các quản lý của các đơn
vị có cam kết thực hiện hệ thống KSNB, tích cực tham gia giám sát và các hoạt
động KSNB đều được khởi xưởng bởi các nhà quản lý cấp cao. Tuy nhiên, bộ phận
kiểm toán nội bộ hoạt động không hiệu quả, không đảm bảo, không tiến hành các
hoạt động kiểm toán thường xuyên và không tạo ra các báo cáo kiểm toán thường
xuyên. Nghiên cứu cũng phát hiện ra rằng sự thiếu chia sẻ thông tin và các biện
pháp an ninh không đủ để bảo vệ tài sản của đơn vị. Và nghiên cứu đã thiết lập và
đưa ra một mối quan hệ giữa kiểm soát nội bộ và hiệu quả của tài chính.

7
-

Majed Alsharayri et al (2012) với nghiên cứu “ The Impact of Using Com-

puters at the BAU on the Effectiveness of Internal Control”. Mục tiêu của nghiên
cứu nhằm xác minh việc sử dụng máy tính trong các phòng kế toán và tác động của
nó trong việc tăng tính hữu hiệu của kiểm soát nội bộ tại Đại học Ứng dụng Balqa
(BAU). Để đạt được mục tiêu này, một bảng câu hỏi được thiết kế bao gồm hai
phần; các đặc điểm của mẫu nghiên cứu và các câu hỏi về thu thập dữ liệu và cỡ
mẫu là 38 nhân viên làm việc trong các phòng kế toán và kiểm soát nội bộ trong các
trường Cao đẳng, Đại học tại Jordan. Các nhà nghiên cứu sử dụng thống kê SPSS
để phân tích thu thập dữ liệu và thống kê mô tả và kiểm tra (T-Test) cho mục đích
mô tả các biến và nhấn mạnh vào chỉ tiêu đạo đức. Nghiên cứu cho thấy việc sử
dụng máy tính trong kế toán ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của kiểm soát nội bộ và
về độ tin cậy và tính phù hợp của thông tin kế toán được sử dụng trong kiểm soát
nội bộ.
-

Akosile Akindele Iyiola (2013) với nghiên cứu“ A Comparative Assessment

of Internal Control System in Public and private Universities in South – West, Nigeria”. Mục tiêu của nghiên cứu này là xem xét việc đánh giá và so sánh hệ thống
kiểm soát nội bộ trong các trường đại học công và tư ở Nigeria. Bảng câu hỏi được
thông qua và các trường đại học được lựa chọn bao gồm 6 trường đại học công lập
và 6 trường đại học tư nhân ở Tây Nam Nigeria. Dữ liệu thu thập được phân tích
bằng phân tích nhân tố và phân tích đa biến phương sai. Nghiên cứu kết luận rằng
hệ thống kiểm soát nội bộ là giống nhau ở các trường đại học công và tư ở Nigeria,
nhưng sự hợp nhất về nhiệm vụ ở các Trường tư rõ rệt hơn so với các Trường công.
Đồng thời, nghiên cứu cũng bác bỏ quan niệm rằng hệ thống kiểm soát nội bộ được

kiểm soát chặt chẽ ở cả trường đại học công và tư. Kiểm tra tính hữu hiệu của hệ
thống kiểm soát nội bộ trong trường đại học tư cho thấy rằng ICS có hiệu quả trong
việc giảm chi phí điều hành và tăng cường việc đạt được mục tiêu đã đề ra của
trường đại học nhưng ICS không có hiệu quả đối với nghiệp vụ tương tự tại các
trường công.


8
-

Shakirat Adepeju Babatunde và Kabiru Isa Dandago (2014) với nghiên cứu

“Internal control system deficiency and capital project mismanagement in the Nigerian public sector”. Mục tiêu của nghiên cứu này là tìm hiểu sâu hơn về nguyên
nhân và ảnh hưởng của sự thiếu hụt hệ thống kiểm soát nội bộ đến việc quản lý các
dự án vốn trong khu vực công Nigeria. Để đạt mục tiêu này tác giả đã sử dụng các
phương pháp phân tích như ANOVA, chi-square X2…để xử lý các số liệu thu thập
được qua 228 dự án vốn. Nghiên cứu thực nghiệm cho thấy việc thiếu hụt hệ thống
kiểm soát nội bộ có tác động tiêu cực đến việc quản lý các dự án vốn trong khu vực
công ở Nigeria và mức độ thiếu hụt kiểm soát nội bộ trong quản lý dự án vốn lớn ở
mức đáng lo ngại. Ngoài ra, nghiên cứu cho thấy sự thiếu hụt kiểm soát nội bộ trong
lĩnh vực tài chính. Đây là bằng chứng cho các cơ quan tài trợ và chính phủ sử dụng
trong việc ra quyết định tài chính của họ. Từ đó, tác giả cũng đã đưa ra một số kiến
nghị để giúp nâng cao việc quản lý các dự án vốn. Đồng thời bài nghiên cứu còn
nhấn mạnh việc tuân thủ nghiêm ngặt theo hệ thống kiểm soát nội bộ sẽ đem lại
nhiều lợi ích tốt nhất cho công dân.
-

Ibrahim Dauda Adagye (2015) với nghiên cứu “ Effective Internal Control

System in the Nasarawa State tertiary Education Institutions for Efficiency: A case

of Nasara State Polytechic, Lafia”. Hệ thống kiểm soát nội bộ hiệu quả trong đơn
vị giáo dục của các cơ sở giáo dục đại học hướng đến việc đạt được môi trường
giảng dạy, học tập và nghiên cứu chất lượng và cũng như hỗ trợ quản lý các tổ
chức, đặc biệt là khi đưa ra quyết định. Trong khi hệ thống kiểm soát nội bộ tồn tại
trong tất cả các tổ chức, các mục tiêu chưa hoàn toàn đạt được. Do đó, tác giả thực
hiện nghiên cứu nhằm đánh giá tính linh hoạt của hệ thống kiểm soát nội bộ trong
các tổ chức giáo dục đại học ở bang Nasarawa, Nigeria, tập trung cụ thể vào Đại
học Bách khoa bang Nasarawa, Lafia. Nghiên cứu này cho thấy rằng: Công việc
không được giao đúng cho những người phù hợp; cấp trên không thường xuyên
thực hiện việc kiểm tra các hoạt động của tổ chức. Điều này làm cho cấu trúc kiểm
soát nội bộ hiện tại của Trường là không hiệu quả và yếu. Do đó, nghiên cứu


9
khuyến nghị rằng: tính minh bạch nên được xem là quan trọng nhằm đạt được các
mục tiêu của nó.
-

Samy S.Abu Naser và cộng sự (2017), với nghiên cứu “Impact of Communi-

cation and Information on the Internal Control Emvironment in Palestinian Universities”. Nghiên cứu nhằm xác định tác động của thông tin và truyền thông đến môi
trường kiểm soát nội bộ, nghiên cứu thực nghiệm về các trường đại học Palestine ở
Dải Gaza, nơi các nhà nghiên cứu đã đối phó với năm trường đại học để xem tác
động của truyền thông và thông tin về môi trường kiểm soát nội bộ trong các trường
đại học. Các nhà nghiên cứu đã thông qua mô tả nghiên cứu của mình và phương
pháp phân tích. Kích thước mẫu nghiên cứu là 392 và dữ liệu thu thập được xử lý
bằng (SPSS) để có kết quả. Nghiên cứu tìm thấy các kết quả sau: Tồn tại những
thiếu sót trong liên lạc thông tin hành chính nói chung trong các trường đại học và
do đó thiếu sót này sẽ phản ánh lên toàn bộ quy trình hoạt động truyền thông hằng
ngày. Không có sự khác biệt đáng kể giữa các câu trả lời của người trả lời được quy

cho biến (giới tính, tuổi và kinh nghiệm) và có sự khác biệt cơ bản giữa các phản
ứng của người trả lời quy cho biến (đại học, trình độ giáo dục, cấp độ hành chính).
Nghiên cứu tìm thấy một loạt các khuyến nghị bao gồm: tầm quan trọng của việc
cập nhật hệ thống và hướng dẫn kiểm soát định kỳ song song với sự tiến bộ của
công nghệ và khoa học. Nghiên cứu cũng nhấn mạnh vào vai trò tích cực của các
nhà lãnh đạo hành chính, làm gương cho nhân viên trong tất cả các chức năng. Các
Trường cần thiết phải tổ chức các khóa đào tạo cho nhân viên nhằm nâng cao nhận
thức về tầm quan trọng của quá trình kiểm soát và lợi ích của nó.
-

Benson Mugi Muhunyo và Dr. Jagongo A. O. (2018) với nghiên cứu “ Effect

of internal control systems on financial performance of public institutions of higher
learing in Nairobi city country, Kenya”. Tác giả nhận định rằng hầu hết các tổ chức
công ở nhiều nơi trên thế giới có hiệu quả tài chính kém so với các tổ chức tư nhân.
Thực hiện quản lý tài chính lành mạnh đòi hỏi có tổ chức hệ thống kiểm soát nội bộ
mạnh mẽ. Tuy nhiên, chưa có những kết quả thực nghiệm liên quan đến mối quan
hệ giữa kiểm soát nội bộ và hiệu quả tài chính. Mục tiêu chính của nghiên cứu là đo


10
lường mức độ ảnh hưởng của hệ thống kiểm soát nội bộ đến tính hiệu quả của các
hoạt động tài chính trong các tổ chức giáo dục đại học công lập ở Thành phố Nairobi. Tác giả lấy 96 mẫu là các nhân viên khác nhau trong các khoa khác nhau của
Trường công tại Thành phố Nairobi, Kenya. Nghiên cứu nhận ra rằng môi trường
kiểm soát, đánh giá rủi ro, hoạt động kiểm soát, thông tin và truyền thông là các
nhân tố của hệ thống kiểm soát nội bộ có tác động đáng kể đến hiệu quả tài chính
của các tổ chức giáo dục đại học ở Nairobi City County, Kenya. Các biến đã giải
thích 99,1% thay đổi trong hoạt động tài chính của các tổ chức. Nghiên cứu khuyến
nghị rằng các hệ thống kiểm soát nội bộ giữa các tổ chức cần phải được cải thiện và
trách nhiệm của các nguồn lực tổ chức được duy trì.

 Các nghiên cứu về đánh giá tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ
Angella Amudo và Eno L. Inanga (2009), “Evaluation of internal control

-

systems: A case study from Uganda”. Nghiên cứu được thực hiện nhằm xây dựng
mô hình lý thuyết được sử dụng trong việc đánh giá các hệ thống KSNB trong các
dự án khu vực công ở Uganda do ngân hàng Phát triển Châu Phi tài trợ. Tác giả dựa
trên báo cáo COSO và khuôn mẫu COBIT để thiết lập mô hình gồm 6 biến độc lập
chính, 12 biến độc lập phụ và 2 biến điều tiết.
-

Các biến độc lập bao gồm 5 biến cấu thành nên HTKSNB và 1 biến

công nghệ thông tin theo COBIT: (1)Môi trường kiểm soát, (2) đánh giá rủi ro,
(3) hoạt động kiểm soát, (4) thông tin và truyền thông, (5) giám sát, (6) công
nghệ thông tin.
-

Biến phụ thuộc: sự hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ

-

Biến điều tiết: ủy quyền và mối quan hệ cộng tác


11

Môi trường kiểm soát

Ủy
quyền

Đánh giá rủi ro
Hoạt động kiểm soát

Sự hữu hiệu của
hệ thống KSNB

Thông tin và truyền thông
Giám sát
Công nghệ thông tin

Mối quan hệ
cộng tác

Hình 1.1: Các nhân tố tác động đến tính hữu hiệu của HTKSNB
(Nguồn: Mô hình Angella Amudo và Eno L. Inanga (2009))
Sau khi tiến hành nghiên cứu, tác giả đã kết luận rằng có 6 nhân tố tác động đến tính
hữu hiệu của HT KSNB bao gồm: Môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, hoạt động
kiểm soát, thông tin và truyền thông, giám sát, và công nghệ thông tin. Từ mô hình
lý thuyết về mối quan hệ của các nhân tố tác động đến tính hữu hiệu của HT KSNB
tác giả đã đánh giá HTKSNB của các dự án không hiệu quả do khiếm khuyết các
nhân tố làm ảnh hưởng đến cấu trúc kiểm soát của hệ thống KSNB . Tuy nhiên, tác
giả cũng nêu rõ kết quả này chỉ mới điều tra ở Uganda. Việc áp dụng kết quả nghiên
cứu còn tùy thuộc vào hoàn cảnh, đặc điểm của từng quốc gia cụ thể. Từ đó tác giả
nhận biết được những chỗ yếu kém để hoàn thiện và nâng cao hệ thống KSNB trong
việc quản lý ngân sách.
-

George Myula (2012), với nghiên cứu “Assessment of Factors Affecting Ef-

fectiveness of Internal Control System (ICS) in Local Government Authorities in
Tanzania”. Mục tiêu của nghiên cứu là đánh giá các yếu tố ảnh hưởng đến tính hữu
hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ trong chính quyền địa phương ở Tanzanbia.


12
Nghiên cứu được thực hiện từ Hội đồng thành phố Dar es Salaam và Hội đồng quận
Sumbawanga. Bài viết này thu thập dữ liệu từ một mẫu 100 người trả lời, theo đó
50 người được hỏi đến từ mỗi địa phương. Nghiên cứu chỉ ra rằng các yếu tố con
người, thể chế và công nghệ có ý nghĩa quan trọng đối với hệ thống kiểm soát nội
bộ. Các yếu tố con người quan sát được phát hiện có ảnh hưởng đến ICS là cam kết,
năng lực và khen thưởng. Yếu tố thể chế được quan sát là có ảnh hưởng đến ICS là
văn hóa tổ chức và yếu tố công nghệ là những thay đổi trong CNTT. Về mặt lý thuyết, nghiên cứu thúc đẩy yếu tố con người, yếu tố thể chế và yếu tố công nghệ có
ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của ICS. Nhà nghiên cứu kiến nghị rằng cần có sự
giám sát và đánh giá chặt chẽ của nhân viên và nhân viên cũng cần được đào tạo về
ICS.
-

Tsedal Lemi (2015), với nghiên cứu “Assessment of Internal Control Effec-

tiveness in Selected Ethiopian Public Universities”. Báo cáo kiểm toán của OFAG
(Office of Federal Audit General) trong những năm gần đây cho thấy kết quả kiểm
toán không thuận lợi về việc sử dụng ngân sách và tuân thủ các quy tắc và quy định
trong hầu hết các trường đại học công lập. Do đó, nghiên cứu này tập trung vào
đánh giá tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ trong các trường đại học để
xác định các thành phần có thể thiếu trong hệ thống. Nghiên cứu chỉ ra rằng kiểm
soát nội bộ trong trường đại học không hữu hiệu. Đặc biệt là thành phần đánh giá
rủi ro của kiểm soát nội bộ không được thực hiện trong các trường đại học. Mặc dù

“giám sát” tốt hơn trong các trường đại học, nhưng trong môi trường kiểm soát đầy
đủ, các hoạt động kiểm soát và luồng thông tin và truyền thông không đầy đủ trong
những trường đại học. Do đó, nó cần có sự cam kết từ cả ban quản lý các trường đại
học và các cơ quan chính phủ có trách nhiệm để cải thiện những lĩnh vực thiếu sót
cụ thể này trong kiểm soát nội bộ.
1.1.2

Các công trình nghiên cứu trong nước

 Các nghiên cứu về hệ thống kiểm soát nội bộ
-

Nguyễn Thị Thanh Thủy, 2014, “Hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ tại

các trường cao đẳng ngoài công lập trên địa bàn Thành phố Hồ Chí Minh”. Luận


13
văn Thạc sĩ kinh tế. Trường Đại học Kinh tế TP.HCM. Tác giả tập trung thu thập dữ
liệu thứ cấp và sơ cấp theo 5 yếu tố cấu thành HT KSNB, trên cơ sở đó nhằm đánh
giá thực trạng HT KSNB tại các trường cao đẳng ngoài công lập (NCL) trên địa bàn
thành phố Hồ Chí Minh. Theo quan điểm của tác giả, hệ thống KSNB của các
trường cao đẳng NCL nên áp dụng lý thuyết nền tảng của COSO 1992 và INTOSAI
1992 là phù hợp. Đối với các trường sau khi ứng dụng hoàn thiện, hiệu quả thì mới
nên cập nhật theo COSO 2004 và INTOSAI 2004. Còn phiên bản INTOSAI 2013 là
đang triển khai chưa thật sự ứng dụng rộng rãi, cần có thời gian nghiên cứu kỹ hơn.
Tác giả sử dụng phương pháp nghiên cứu kết hợp định tính và định lượng để tìm ra
những mặt tồn tại, nguyên nhân và đã mạnh dạn đề xuất các giải pháp hoàn thiện
HTKSNB của các trường cao đẳng ngoài công lập trên địa bàn thành phố Hồ Chí
Minh để nâng cao chất lượng hoạt động của các trường này trong giai đoạn tới. Các

nhóm giải pháp mà luận văn đề cập chủ yếu hoàn thiện 5 yếu tố cấu thành nên hệ
thống KSNB theo COSO 1992 và INTOSAI 1992 một cách tổng quát nhất. Bên
cạnh đó nghiên cứu còn tồn tại những hạn chế như là nghiên cứu chưa đo lường
mức độ ảnh hưởng của các nhân tố tới hệ thống kiểm soát nội bộ tại các Trường
Cao đẳng ngoài công lập. Với những khoảng trống này tác giả tiếp túc mở rộng về
lý luận theo INTOSAI 2013; mở rộng thêm mẫu khảo sát trong các môi trường nội
bộ khác nhau và đo lường mức độ ảnh hưởng của các nhân tố tới tính hữu hiệu của
HT KSNB.
-

Nguyễn Thị Hải Yến (2016), “Hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ tại các

trường đại học công lập Việt Nam trong bối cảnh thực hiện cơ chế tự chủ”, tạp chí
nghiên cứu khoa học Kiểm toán. Báo cáo cho rằng hiện nay các trường ĐHCL đã
nhận thức được vai trò của HTKSNB trong quản lý và điều hành đơn vị. Tuy nhiên,
các Trường vẫn chưa có nhiều kinh nghiệm trong việc xây dựng và thiết lập một
HTKSNB phù hợp và hữu hiệu. Hầu hết, các Trường ĐHCL chỉ quan tâm đến chất
lượng và hoàn thành tốt nhiệm vụ về đào tạo, chính trị được giao. Về mặt sử dụng
và quản lý tài chính chưa được quan tâm đúng mức. Tác giả nêu ra thực trạng
HTKSNB của các trường ĐHCL thông qua các yếu tố cấu thành nên HTKSNB đó


14
là môi trường kiểm soát; đánh giá rủi ro; hệ thống thông tin kế toán; các hoạt động
kiểm soát và giám sát, từ đó đưa ra các giải pháp nhằm hoàn thiện HTKSNB gắn
với quản lý rủi ro làm tăng khả năng dự báo, đánh giá, ngăn chặn và quản lý có hiệu
quả rủi ro trong các trường ĐHCL. Bài viết đã kiến nghị các Trường cần có những
quy định cụ thể về xây dựng và hướng dẫn thực hiện HTKSNB hữu hiệu và hiệu
quả được gắn liền với chức năng đánh giá và quản trị rủi ro. Tuy nhiên, nghiên cứu
chỉ đưa các nhóm giải pháp lớn là 5 nhân tố cấu thành nên HTKSNB. Với những

kết quả đạt được, tác giả tiếp tục nghiên cứu đánh giá và đo lường các yếu tố ảnh
hưởng đến tính hữu hiệu của HTKSNB tại các Trường Đại học, Cao đẳng công lập
TP.HCM theo một khuôn mẫu thích hợp của Báo cáo INTOSAI GOV 9100.
 Các nghiên cứu về đánh giá tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ
-

Lê Thị Hồng Lam (2016), “Giải pháp nâng cao tính hữu hiệu của kiểm soát

nội bộ tại các Trường Cao đẳng Công lập trên địa bàn Thành phố Hồ Chí Minh”.
Nghiên cứu nhằm xác định và đo lường những nhân tố có ảnh hưởng đến tính hữu
hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ. Để từ đó tác giả đề xuất những giải pháp để vận
hành hệ thống KSNB một cách hữu hiệu. Tác giả sử dụng phương pháp nghiên cứu
định tính để tiến hành khảo sát các thông tin nhằm nâng cao tính hữu hiệu của
HTKSNB trong các Trường Cao đẳng trên địa bàn Tp.HCM và phương pháp nghiên
cứu định lượng để kiểm định sự ảnh hưởng của các nhân tố đến tính hữu hiệu của
HTKSNB và đưa ra những nhóm giải pháp theo 5 yếu tố cấu thành nên hệ thống
KSNB theo INTOSAI. Theo kết quả nghiên cứu của tác giả mức độ ảnh hưởng của
các nhân tố lần lượt đến tính hữu hiệu của HTKSNB từ cao đến thấp là: Thông tin
và truyền thông β = 0.351, Hoạt động kiểm soát β = 0.278, Giám sát β = 0.267,
Đánh giá rủi ro β = 0.183, Môi trường kiểm soát β = 0.127.
-

Nguyễn Ngọc Tuyền (2017), “Các nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của

hệ thống kiểm soát nội bộ tại các bệnh viện trực thuộc Sở Y tế Tp.HCM”. Nghiên
cứu nhằm nhận diện và kiểm định các nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của hệ
thống kiểm soát nội bộ. Tác giả thu thập và phân tích dữ liệu với số mẫu N = 300 và
đưa ra kết luận rằng có 6 nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của HTKSNB tại các