Tóm tắt luận văn Thạc sĩ Kế toán: Đánh giá rủi ro kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty TNHH kiểm toán AFA

ĐẠI HỌC ĐÀ NẴNG
TRƢỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ

VÕ MẠNH QUỐC

ĐÁNH GIÁ RỦI RO KIỂM SOÁT TRONG KIỂM TOÁN
BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI CÔNG TY TNHH
KIỂM TOÁN AFA

TÓM TẮT LUẬN VĂN THẠC SĨ KẾ TOÁN
Mã số: 60.34.03.01

Đà Nẵng - 2018


Công trình được hoàn thành tại
TRƢỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ, ĐHĐN

Ngƣời hƣớng dẫn KH: TS. ĐOÀN THỊ NGỌC TRAI

Phản biện 1: TS. Phạm Hoài Hương
Phản biện 2: PGS. TS. Võ Văn Nhị

Luận văn được bảo vệ trước Hội đồng chấm Luận văn tốt nghiệp
Thạc sĩ Kế toán họp tại Trường Đại học Kinh tế, Đại học Đà Nẵng
vào ngày 18 tháng 8 năm 2018

Có thể tìm hiểu luận văn tại:
- Trung tâm Thông tin - Học liệu, Đại học Đà Nẵng
- Thư viện trường Đại học Kinh tế, Đại học Đà Nẵng

1
MỞ ĐẦU
1. Tính cấp thiết của đề tài
Đánh giá rủi ro kiểm toán là một giai đoạn quan trọng trong
quy trình kiểm toán, giúp các công ty kiểm toán xây dựng kế hoạch
và thực hiện kiểm toán một cách hữu hiệu và hiệu quả. Việc xác định
đúng đắn các rủi ro có sai lệch trọng yếu trên báo cáo tài chính sẽ
giúp kiểm toán viên tập trung nguồn lực để đối phó với rủi ro. Từ đó,
vừa tiết kiệm thời gian, nhân lực mà vẫn đảm bảo được chất lượng
của cuộc kiểm toán.
Tuy nhiên, trong thực tế hiện nay, việc đánh giá và đối phó với
rủi ro ở các công ty kiểm toán nói chung và công ty TNHH kiểm
toán AFA nói riêng vẫn chưa hoàn thiện, do đây là một công việc
khó và đòi hỏi sự xét đoán rất lớn của kiểm toán viên. Hiện nay, một
số công ty kiểm toán lớn là thành viên của các hãng kiểm toán trên
thế giới đã đổi mới cách tiếp cận kiểm toán theo rủi ro kinh doanh
của khách hàng khi đánh giá về rủi ro kiểm toán, thay vì cách đánh
giá truyền thống dựa trên các đánh giá rủi ro ở trạng thái tĩnh. Đây là
cách tiếp cận hiệu quả, vì rủi ro kinh doanh là một nhân tố quan
trọng tác động đến việc đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát,
qua đó tác động đến bản chất, thời gian và phạm vi của công việc
kiểm toán. Tuy nhiên, do đặc điểm của từng công ty kiểm toán, việc
thiết lập thủ tục đánh giá và đối phó với rủi ro có sự khác biệt giữa
các công ty với nhau và đối với chuẩn mực kiểm toán.
Đánh giá rủi ro sai sót trọng yếu bao gồm đánh giá rủi ro tiềm
tàng và đánh giá rủi ro kiểm soát. Kiểm soát luôn là khâu quan trọng
trong mọi quy trình quản trị, do đó các nhà quản lý thường chú tâm
đến việc hình thành và duy trì các hoạt động kiểm soát để đạt được
các mục tiêu của tổ chức. Khái niệm kiểm soát nội bộ đã dần hình

thành và phát triển để trở thành hệ thống lý luận về vấn đề kiểm soát
trong tổ chức. HTKBNB là một hệ thống các chính sách và thủ tục


2
nhằm bảo vệ tài sản của đơn vị, bảo đảm độ tin cậy của các thông tin,
bảo đảm việc thực hiện chế độ, chính sách Nhà nước, bảo đảm hiệu
quả của các hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Vì
vậy, tìm hiểu HTKSNB và đánh giá rủi ro kiếm soát trong kiểm toán
báo cáo tài chính là một bước hết sức quan trọng trong quy trình
kiểm toán. Dựa vào những hiểu biết sâu sắc và đầy đủ về HTKSNB
của khách hàng, công ty sẽ đánh giá rủi ro kiểm soát trên phương
diện thiết kế và thực tế áp dụng. Kết quả của quá trình này ảnh
hưởng đến bước tiếp theo của cuộc kiểm toán.
Trong trường hợp công ty khách hàng đã áp dụng công nghệ
thông tin trong việc ghi chép kế toán và lập báo cáo tài chính, việc
thực hiện các thử nghiệm kiểm soát để dánh giá lại rủi ro kiểm soát
trong thực tế là yêu câu bắt buộc của chuẩn mực kiểm toán do điều
này ảnh hưởng lớn đến khả năng xảy ra sai sót trọng yếu trên báo cáo
tài chính.
Đến thời điểm hiện tại, công tác đánh giá rủi ro kiểm soát tại
công ty AFA vẫn còn nhiều bất cập trong việc áp dụng vào các cuộc
kiểm toán báo cáo tài chính. Do đó, người viết chọn đề tài: “Đánh
giá rủi ro kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty
TNHH kiểm toán AFA” làm đề tài Luận văn Thạc sĩ của mình.
2. Mục tiêu nghiên cứu
Mục tiêu của đề tài là nghiên cứu những yêu cầu của Chuẩn
mực kiểm toán Việt Nam liên quan đến việc đánh giá rủi ro kiểm
soát trong kiểm toán BCTC và thực trạng việc đánh giá rủi ro kiểm
soát tại công ty TNHH kiểm toán AFA, từ đó đề xuất những giải

pháp góp phần hoàn thiện hơn công tác đánh giá rủi ro kiểm soát tại
công ty.
3. Câu hỏi nghiên cứu
Thực trạng công tác đánh giá rủi ro kiểm soát trong kiểm toán
BCTC tại công ty AFA có những hạn chế gì và nguyên nhân của


3
những hạn chế này? Các giải pháp để khắc phuc?
4. Đối tƣợng và phạm vi nghiên cứu
4.1. Đối tượng nghiên cứu
Đối tượng nghiên cứu của đề tài là công tác đánh giá rủi ro
kiểm soát trong kiểm toán BCTC tại AFA.
4.2. Phạm vi nghiên cứu
Đề tài tập trung nghiên cứu thực trạng đánh giá rủi ro kiểm
soát trong kiểm toán BCTC tại AFA trong năm 2016 và 2017.
5. Phƣơng pháp nghiên cứu
Sử dụng phương pháp nghiên cứu tình huống, tiến hành qua
các bước:
- Xây dựng bảng câu hỏi khảo sát
- Khảo sát hồ sơ kiểm toán để tìm hiểu kỹ hơn thực trạng đánh
giá rủi ro kiểm soát ở một số khoản mục và cơ sở dẫn liệu, sau đó
phỏng vấn các kiểm toán viên thực hiện để tìm ra nguyên nhân của
các hạn chế.
Từ kết quả khảo sát, đề ra hướng hoàn thiện và các giải pháp
nhằm hoàn thiện công tác đánh giá rủi ro kiểm soát tại AFA.
6. Ý nghĩa khoa học và thực tiễn của đề tài
Về mặt khoa học, luận văn góp phần làm rõ thêm các vấn đề
có liên quan đến đánh giá rủi ro kiểm soát cũng như ảnh hưởng của
việc đánh giá rủi ro kiểm soát đến các quá trình khác của kiểm toán

BCTC.
Về mặt thực tiễn, luận văn làm rõ hơn thực trạng đánh giá rủi
ro kiểm soát trong kiểm toán BTCT tại AFA cũng như nêu ra các ưu
và khuyết điểm của công tác này tại AFA. Ngoài ra, luận văn cũng
góp phần đưa ra các giải pháp nhằm hoàn thiện công tác đánh giá rủi
ro kiểm soát tại AFA.
7. Tổng quan tài liệu nghiên cứu


4
CHƢƠNG 1
CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ ĐÁNH GIÁ RỦI RO KIỂM SOÁT
TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
1.1. TỔNG QUAN VỀ RỦI RO KIỂM TOÁN VÀ ĐÁNH GIÁ
RỦI RO
1.1.1. Khái niệm về rủi ro kiểm toán
VSA 200 định nghĩa “Rủi ro kiểm toán là rủi ro do kiểm toán
viên đưa ra ý kiến kiểm toán không phù hợp khi báo cáo tài chính đã
được kiểm toán còn chứa đựng sai sót trọng yếu. Rủi ro kiểm toán là
hệ quả của rủi ro có sai sót trọng yếu (gồm rủi ro tiềm tàng, rủi ro
kiểm soát) và rủi ro phát hiện”
1.1.2. Các thành phần của rủi ro kiểm toán
a. Rủi ro tiềm tàng
Rủi ro tiềm tàng: “là rủi ro tiềm ẩn, vốn có, do khả năng cơ sở
dẫn liệu của một nhóm giao dịch, số dư tài khoản hay thông tin
thuyết minh có thể chứa đựng sai sót trọng yếu, khi xét riêng lẻ hay
tổng hợp lại, trước khi xem xét đến bất kỳ kiểm soát nào có liên
quan”. (VSA 200 – Đoạn 13C)
b. Rủi ro kiểm soát
Rủi ro kiểm soát: “là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu, khi xét

riêng lẻ hay tổng hợp lại, đối với cơ sở dẫn liệu của một nhóm giao
dịch, số dư tài khoản hay thông tin thuyết minh mà kiểm soát nội bộ
của đơn vị không thể ngăn chặn hoặc không phát hiện và sửa chữa
kịp thời” (VSA 200 – Đoạn 13C).
c. Rủi ro phát hiện
Rủi ro phát hiện: “là rủi ro mà trong quá trình kiểm toán, các
thủ tục mà kiểm toán viên thực hiện nhằm làm giảm rủi ro kiểm toán
xuống tới mức thấp có thể chấp nhận được nhưng vẫn không phát
hiện được hết các sai sót trọng yếu khi xét riêng lẻ hoặc tổng hợp
lại” (VSA 200 - Đoạn 13E).


5
1.1.3. Mô hình rủi ro kiểm toán
Để trợ giúp cho việc nghiên cứu về mối quan hệ giữa các loại
rủi ro, các chuẩn mực kiểm toán đưa ra những mô hình rủi ro. Vào
đầu thập niên 1980, chuẩn mực kiểm toán của một số quốc gia đã
thiết lập mô hình rủi ro kiểm toán và biểu thị bởi công thức sau đây :
AR = IR x CR x DR

Với:

hoặc

AR:

rủi ro kiểm toán.

IR:

rủi ro tiềm tàng.

CR:

rủi ro kiểm soát.

DR = AR / (IR X CR)

DR: rủi ro phát hiện

Trên cơ sở mức rủi ro tiềm tàng và kiểm soát đã được xác định,
kết hợp với mức rủi ro kiểm toán chấp nhận được, kiểm toán viên
xác định mức rủi ro phát hiện chấp nhận được. Đây là cơ sở xác định
nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán.
1.1.4. Trình tự đánh giá rủi ro kiểm toán
1.2. YÊU CẦU CỦA CÁC CHUẨN MỰC KIỂM TOÁN VIỆT
NAM TRONG VIỆC TÌM HIỂU HỆ THỐNG KIỂM SOÁT
NỘI BỘ VÀ ĐÁNH GIÁ RỦI RO KIỂM SOÁT TRONG KIỂM
TOÁN BÁO CÁI TÀI CHÍNH
1.2.1. VAS 200 – Mục tiêu tổng thể của kiểm toán viên và
doanh nghiệp kiểm toán khi thực hiện kiểm toán theo chuẩn mực
kiểm toán Việt Nam
1.2.2. VAS 240 – Trách nhiệm của kiểm toán viên liên
quan đến gian lận trong quá trình kiểm toán báo cáo tài chính
1.2.3. VAS 315 – Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót
trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị đƣợc kiểm toán và môi
trƣờng của đơn vị


6

1.3. TRÌNH TỰ TÌM HIỂU HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ
VÀ ĐÁNH GIÁ RỦI RO KIỂM SOÁT
1.3.1. Vị trí và vai trò của việc tìm hiểu và đánh giá Hệ
thống kiểm soát nội bộ trong quá trình kiểm toán báo cáo tài
chính
Trên cơ sở hiểu biết về kiểm soát nội bộ giúp KTV:
+ Xác định được phạm vi kiểm toán cần thiết đối với những
sai sót trọng yếu có thể tồn tại trong báo cáo tài chính
+ Xem xét những nhân tố có khả năng gây ra những sai sót
trọng yếu
+ Xây dựng thủ tục kiểm toán thích hợp.
1.3.2. Trình tự tìm hiểu và đánh giá Hệ thống kiểm soát nội
bộ của kiểm toán viên
a. Bước 1: Khảo sát HTKSNB để lập kế hoạch kiểm toán
- Nội dung và phạm vi tìm hiểu HTKSNB:
- Phƣơng pháp tìm hiểu HTKSNB
- Lập hồ sơ kiểm toán
b. Bước 2: Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát
- Cơ sở dẫn liệu: Là những giải trình (hoặc khẳng định) của
các nhà quản lý về các khoản mục trên báo cáo tài chính. Cơ sở dẫn
liệu của báo cáo tài chính gồm:
1. Hiện hữu: Tài sản hay nợ phải trả có thực tại thời điểm báo
cáo
2. Quyền và nghĩa vụ: Tài sản thì thuộc quyền sở hữu của
đơn vị hay nợ phải trả là nghĩa vụ của đơn vị.
3. Phát sinh: Nghiệp vụ phải có thực và đã xảy ra trong kỳ
báo cáo.
4. Đầy đủ: Mọi tài sản, công nợ , nghiệp vụ phải được ghi
chép rõ ràng và trình bày trên báo cáo tài chính.
5. Đánh giá: Tài sản hoặc công nợ phải được ghi chép theo

7
đúng giá trị thuần.
6. Chính xác: Nghiệp vụ phải được ghi chép đúng số tiền, mọi
thu nhập và chi phí phải được phân bổ đúng kỳ.
7. Trình bày và công bố: BCTC được trình bày và công bố
phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành.
c. Bước 3: Thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát
trong chương trình kiểm toán
d. Bước 4: Đánh giá lại rủi ro kiểm soát và điều chỉnh
những thử nghiệm cơ bản đã dự kiến
Bảng 1.2. Mức độ tin cậy dự kiến vào KSNB và mức độ sai
lệch có thể bỏ qua [1]
Mức độ tin cậy dự kiến vào
kiểm soát nội bộ

Mức độ sai lệch có thể bỏ qua

Cao

2% - 7%

Trung bình

6% - 12%

Thấp

11% - 20%

Không tin cậy

Không kiểm tra

1.3.3 Thông báo các hạn chế phát hiện đƣợc
CHƢƠNG 2
THỰC TRẠNG ĐÁNH GIÁ RỦI RO KIỂM SOÁT TRONG
KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI CÔNG TY TNHH
KIỂM TOÁN AFA
2.1. GIỚI THIỆU VỀ CÔNG TY TNHH KIỂM TOÁN AFA
2.1.1 Các thông tin chung về công ty kiểm toán AFA
2.1.2. Phƣơng châm hoạt động
2.1.3. Chức năng và lĩnh vực hoạt động
2.1.4. Cơ cấu tổ chức và quản lý
2.2. CHƢƠNG TRÌNH KIỂM TOÁN CỦA CÔNG TY TNHH


8
KIỂM TOÁN AFA LIÊN QUAN ĐẾN ĐÁNH GIÁ RỦI RO
KIỂM SOÁT TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
2.2.1. Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán
Kế hoạch kiểm toán sẽ được lập bởi trưởng nhóm kiểm toán và
được soát xét bởi chủ nhiệm kiểm toán phụ trách khách hàng, thành
viên Ban Tổng Giám đốc phục vụ khách hàng, thành viên Ban Tổng
Giám đốc chịu trách nhiệm kiểm soát rủi ro và chất lượng kiểm toán.
Các bước thực hiện chi tiết như sau:
 Thu thập toàn bộ các tài liệu và thông tin cần thiết để có
thể hiểu biết sâu sắc về đặc điểm hoạt động kinh doanh của Công ty
 Thu thập tài liệu, thực hiện phỏng vấn và quan sát các nhân

viên của Công ty
 Phân tích sơ bộ tình hình tài chính, kết quả hoạt động kinh
doanh của đơn vị.
 Đánh giá rủi ro cho các khoản mục chủ yếu trên báo cáo
tài chính của Công ty.;
 Lập kế hoach kiểm toán chi tiết cho từng khoản mục trên
báo cáo tài chính.
2.2.2. Giai đoạn thực hiện kiểm toán
Việc thực hiện kiểm toán bao gồm việc kiểm tra đánh giá hệ
thống kiểm soát nội bộ và hệ thống kế toán của khách hàng và kiểm
tra chi tiết cho từng chỉ tiêu trình bày trên báo cáo tài chính, tổng hợp
và đánh giá kết quả kiểm tra chi tiết cho từng khoản mục trình bày
trên báo cáo tài chính. Việc thực hiện kế hoạch kiểm toán sẽ được
thực hiện tại các đơn vị bởi các nhóm kiểm toán. Mỗi nhóm kiểm
toán sẽ bao gồm có trưởng nhóm và các nhân viên kiểm toán. Toàn
bộ công việc kiểm toán đều được soát xét bởi chủ nhiệm kiểm toán,
thành viên Ban Tổng Giám đốc phụ trách khách hàng và thành viên
Ban Tổng Giám đốc chịu trách nhiệm kiểm soát rủi ro và chất lượng
cuộc kiểm toán.


9
2.3. KHẢO SÁT THỰC TRẠNG ĐÁNH GIÁ RỦI RO KIỂM
SOÁT TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI
CÔNG TY TNHH KIỂM TOÁN AFA
2.3.1. Khảo sát sơ bộ
a. Mục đích khảo sát
Mục đích của việc khảo sát sơ bộ là giúp cho tác giả xác định
khâu yếu trong công tác đánh giá rủi ro kiểm soát trong kiểm toán
BCTC tại AFA.

b. Phương pháp và đối tượng khảo sát
Phương pháp khảo sát: bảng câu hỏi
Đối tượng khảo sát
Đối tượng được khảo sát trong phần này là các KTV, trợ lý
KTV có ít nhất 3 năm kinh nghiệm đang công tác tại công ty TNHH
kiểm toán AFA. Tổng số KTV được khảo sát là 10 người.
c. Kết quả khảo sát
Kết quả khảo sát sơ bộ và phân tích kết quả: phụ lục 02
Đánh giá kết qu kh o sát s bộ
Tóm lại, có 3 doanh nghiệp mẫu được chọn khảo sát như sau:
Doanh nghiệp A: doanh nghiệp có quy mô lớn (không quan
tâm đến tổ chức hệ thống kiểm soát nội bộ)
Doanh nghiệp B: doanh nghiệp có quy mô lớn, đồng thời có hệ
thống kiểm soát nội bộ được thiết lập bài bản
Doanh nghiệp C: doanh nghiệp có quy mô nhỏ.
2.3.2. Khảo sát trực tiếp công tác đánh giá rủi ro kiểm soát
ở các hồ sơ điển hình
a. Mục đích khảo sát
Mục đích khảo sát trực tiếp hồ sơ kiểm toán của AFA liên
quan đến các vấn đề còn tồn tại trong đánh giá rủi ro kiểm soát mà
AFA chưa áp dụng hoặc áp dụng không đầy đủ (dựa vào kết quả của
khảo sát sơ bộ) nhằm giúp cho tác giả tìm hiểu sâu hơn về công tác


10
đánh giá rủi ro kiểm soát ở cấp độ cơ sở dẫn liệu.
Vấn đề 1: Việc tìm hiểu Doanh nghiệp – Các thông tin chung
Vấn đề 2: Việc đánh giá rủi ro gian lận của doanh nghiệp
Vấn đề 3: Việc đánh giá rủi ro kinh doanh
Vấn đề 4: Việc thực hiện thủ tục phân tích sơ bộ

Vấn đề 5: Việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh
nghiệp
Vấn đề 6: Việc đánh giá rủi ro kế toán
b. Phương pháp và đối tượng khảo sát
Phương pháp khảo sát: khảo sát hồ sơ và phỏng vấn trực tiếp
iới thiệu về các khách hàng được lựa chọn để khảo sát
Doanh nghiệp A

Doanh nghiệp B

Doanh nghiệp C

Loại hình

Công ty có 100

Công ty cổ phần

Công

ty

cổ

phần

sở hữu

đầu tư nước ngoài

(niêm yết trên sàn

(công ty con của một

chứng khoán HNX)

doanh nghiệp lớn)

Lĩnh vực

Sản xuất săm lốp ô

Sản xuất và kinh

Sản xuất và kinh doanh

hoạt động

tô xe máy

doanh

các sản phẩm vật liệu

bê

tông

thương phẩm
Vốn điều

xây dựng

41 t VND

89 t VND

11 t VND

559 t VND

344 t VND

56 t VND

lệ
Doanh thu
thuần


11


ác phương pháp khảo sát
Khảo sát

Phương
pháp khảo
sát

Vấn đề 1: Việc tìm hiểu Doanh nghiệp – Các thông tin

A

chung
Vấn đề 2: Việc đánh giá rủi ro gian lận của doanh nghiệp

A

Vấn đề 3: Việc đánh giá rủi ro kinh doanh

A

Vấn đề 4: Việc thực hiện thủ tục phân tích sơ bộ

A

Vấn đề 5: Việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của

A,B

doanh nghiệp
Vấn đề 6: Việc đánh giá rủi ro kế toán

A,B

Sau khi khảo sát hồ sơ kiểm toán của ba khách hàng A, B, C
thì tác giả nhận thấy rằng hồ sơ kiểm toán của khách hàng B là hồ sơ
kiểm toán được thực hiện tương đối đầy đủ các yêu cầu của chương
trình kiểm toán đề ra. Do đó, để tìm hiểu cụ thể và chi tiết quá trình

đánh giá rủi ro kiểm soát của công ty AFA; tác giả đề xuất chọn hồ
sơ kiểm toán của khách hàng B để minh họa công tác đánh giá rủi ro
kiểm soát tại công ty AFA.
 Tìm hiểu doanh nghiệp - thông tin chung
 Đánh giá rủi ro gian lận
 Đánh giá rủi ro kinh doanh
 Kiểm soát t ng thể - Đánh giá rủi ro
Kiểm soát nội bộ của đ n vị được kiểm toán
Các thành phần của kiểm soát nội bộ
Môi trƣờng kiểm soát
Kiểm toán viên phải tìm hiểu về môi trường kiểm soát của đơn
vị. Trong quá trình tìm hiểu, kiểm toán viên phải đánh giá liệu:
ua trình bày của hồ sơ kiểm toán, tác giả đánh giá rằng KTV


12
tìm hiểu các vấn đề liên quan đến môi trường kiểm soát của đơn vị
khá chi tiết để từ đó có cơ sở cho các tìm hiểu tiếp theo về quy trình
đánh giá rủi ro của đơn vị được trình bày tiếp sau đây.
Quy trình đánh giá rủi ro của đơn vị
Kiểm toán viên phải tìm hiểu liệu đơn vị đã có một quy trình
để:
 Xác định rủi ro kinh doanh liên quan tới mục tiêu lập và
trình bày báo cáo tài chính;
 Ước tính mức độ của rủi ro;
 Đánh giá khả năng xảy ra rủi ro;
 uyết định các hành động thích hợp đối với các rủi ro.
Hệ thống thông tin liên quan đến việc lập và trình bày báo
cáo tài chính, bao gồm các quy trình kinh doanh có liên quan, và
trao đổi thông tin KTV không áp dụng

Kiểm toán viên phải tìm hiểu về hệ thống thông tin liên quan
đến việc lập và trình bày báo cáo tài chính, bao gồm các quy trình
kinh doanh có liên quan.
Các hoạt động kiểm soát liên quan đến cuộc kiểm toán
KTV không thực hiện
Kiểm toán viên phải tìm hiểu những hoạt động kiểm soát liên
quan đến cuộc kiểm toán mà theo xét đoán của kiểm toán viên là cần
thiết để có thể đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn
liệu và thiết kế các thủ tục kiểm toán tiếp theo đối với rủi ro đã đánh
giá. Đối với mỗi cuộc kiểm toán, kiểm toán viên không bắt buộc phải
tìm hiểu hết toàn bộ các hoạt động kiểm soát liên quan đến từng
nhóm giao dịch, số dư tài khoản, thông tin thuyết minh trên báo cáo
tài chính hoặc tới từng cơ sở dẫn liệu có liên quan
Khi tìm hiểu hoạt động kiểm soát của đơn vị, kiểm toán viên
phải tìm hiểu cách thức đơn vị xử lý rủi ro phát sinh từ công nghệ
thông tin


13
Đánh giá kết quả: Công ty AFA có những hướng dẫn rất cụ
thể để giúp KTV thực hiện tốt các thủ tục nhằm đánh giá môi trường
kiểm soát nội bộ của khách hàng cũng như tiến đến đánh giá rủi ro
kiểm soát là cao hay thấp.
KTV không tìm hiểu và đánh giá hai thành phần của hoạt động
KSNB của đơn vị liên quan đến “Hệ thống thông tin và truyền
thông” và “Các hoạt động kiểm soát” trước khi đưa ra kết luận về
đánh giá hệ thông KSNB của đơn vị.
Tuy nhiên, để hiểu rõ hơn sự đánh giá này của KTV, chúng ta
sẽ tìm hiểu chi tiết quá trình đánh giá hệ thống KSNB liên quan đến
một trong những chu trình quan trọng của đơn vị như là chu trình

doanh thu.
 hu trình doanh thu
Trước tiên, để tìm hiểu chu trình doanh thu thì KTV phải tìm
hiểu về chính sách ghi nhận doanh thu và ghi nhận nợ phải thu của
đơn vị.
Tìm hiểu các chính sách được áp dụng:
hu trình ghi nhận nợ phải thu:
Đánh giá rủi ro có thể ảy ra ảnh hư ng đến cơ s d n liệu
của khoản mục
KTV đã đánh giá khá cụ thể những rủi ro có thể xảy ra mà nó
tác động trực tiếp lên một hoặc một số cơ sở dẫn liệu của khoảng
mục doanh thu, từ đó KTV tiếp tục tìm hiểu những biện pháp hạn
chế rủi ro mà hệ thống KSNB được thiết lập. ua quá trình tìm hiểu
đó, KTV sẽ tiếp tục thực hiện thử nghiệm kiếm soát nhằm đánh giá
các biện pháp kiểm soát của hệ thống KSNB có hiệu quả hay không?
Thử nghiệm kiểm soát
ua thử nghiệm kiểm soát, KTV đã chọn mẫu và kiểm tra mẫu
để đánh giá mức độ hữu hiệu trong việc áp dụng các biện pháp kiểm
soát của hệ thông KSNB của đơn vị. Tuy nhiên, số lượng mẫu kiểm


14
tra có vẻ còn quá ít, có thể dẫn đến mẫu chưa đại diện được cho tổng
thể.
Đánh giá kết quả của toàn bộ quá trình thực hiện đánh giá
hệ thống kiếm soát nội bộ của đơn v liên quan đến chu trình
doanh thu: để đánh giá được tính hữu hiệu của hệ thống KSNB của
đơn vị được thiết lập nhắm ngăn chặn rủi ro liên quan đến chu trình
doanh thu, KTV đã thực hiện việc tìm hiểu chính sách ghi nhận
doanh thu; chính sách ghi nhận công nợ phải thu. Tiếp theo, KTV

đánh giá những rủi ro có thể xảy ra mà từ đó ảnh hưởng đến tính
đúng đắn của cơ sở dẫn liệu của một số chỉ tiêu. Từ những rủi ro có
sai sót đó, KTV tiếp tục tìm hiểu những thủ tục của KSNB do đơn vị
thiết lập nhằm ngăn chặn các sai sót đó. Và cuối cùng là KTV thực
hiện kiểm tra để đánh giá lại tính hữu hiệu của hệ thống KSNB liên
quan đến chu trình đó.
Toàn bộ hồ sơ liên quan đến chu trình này cho thấy KTV thực
hiện rất tốt trong việc đánh giá hệ thống KSNB của khách hàng có
được thiết kế và áp dụng hiệu quả hay không? Để từ đó KTV mới
đưa ra nhận định về rủi ro kiểm soát nhằm xác định c mẫu cũng như
mức rủi ro kiểm toán có liên quan.
 Đánh giá rủi ro kế toán
Theo hư ng d n của chu n mực kiểm toán A
KT c n
ph i t m hiểu v các chính sách kế toán mà đ n vị lựa ch n áp d ng
bao g m các vấn đ sau
 Các phương pháp mà đơn vị sử dụng để hạch toán các giao
dịch quan trọng và các giao dịch bất thường;
 Ảnh hưởng của các chính sách kế toán quan trọng đối với các
vấn đề gây tranh cãi và các lĩnh vực mới do thiếu hướng dẫn cụ thể hay
chưa thống nhất;
 Những thay đổi trong chính sách kế toán của đơn vị;
 Các chuẩn mực lập và trình bày báo cáo tài chính, pháp luật


15
và các quy định mới đối với đơn vị và thời điểm, cách thức đơn vị
thực hiện các yêu cầu này.
Thủ tục kiểm toán hướng dẫn khá chi tiết về các yếu tố mà
KTV cần phải quan tâm khi thực hiện đánh giá rủi ro kế toán.Theo

như hướng dẫn, KTV trả lời N (Có Không) với những câu hỏi
được thiết lập sẵn liên quan đến toàn bộ chuẩn mực và chính sách kế
toán, những ước tính kế toán, bút toán điều chỉnh mà doanh nghiệp
đang áp dụng. Từ câu trả lời đó, KTV dùng xét đoán để phân loại
những rủi ro kế toán có thuộc rủi ro trọng yếu hay không? KTV đã
thực hiện tốt đối với những yêu cầu của chương trình kiểm toán đề
ra.
2.3.3. Đánh giá về công tác đánh giá rủi ro kiểm soát
trong kiểm toán BCTC tại AFA
 Tìm hiểu đặc điểm v hoạt động kinh doanh của khách
hàng:
 Đánh giá rủi ro gian lận .
Thủ tục đánh giá rủi ro tại công ty kiểm toán AFA bao gồm
các bước sau:
Phỏng vấn Ban Giám đốc và các cá nhân khác trong đơn vị
uan sát và điều tra
Phỏng vấn ban quản trị có thể giúp kiểm toán viên nắm
được môi trường lập báo cáo tài chính
Phỏng vấn trực tiếp nhân viên chịu trách nhiệm ghi chép,
xử lý và hạch toán các giao dịch phức tạp và bất thường
Phỏng vấn tiếp thi nhân viên bán hàng có thể cung cấp
thông tin về nhưng thay đổi trong chiến lực trị trường, xu hướng bán
hàng của đơn vị hoặc các thỏa thuận với khách hàng.
Phỏng vấn các bộ phận kiểm toán viên nội bộ có thể giúp
cung cấp thông tin về thủ tục trong năm
 Đánh giá rủi ro kinh doanh


16
 Đánh giá rủi ro có sai sót tr ng yếu

 Đánh giá rủi ro kế toán
CHƢƠNG 3

GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN CÔNG TÁC ĐÁNH GIÁ RỦI
RO KIỂM SOÁT TRONG KIỂM TOÁN BCTC TẠI
CÔNG TY AFA
3.1. HƢỚNG HOÀN THIỆN CÔNG TÁC ĐÁNH GIÁ RỦI RO
KIỂM SOÁT TRONG KIỂM TOÁN BCTC TẠI CÔNG TY
AFA
Để xác lập các giải pháp nhằm hoàn thiện thủ tục đánh giá và
đối phó với rủi ro, cần tuân thủ một số yêu cầu mang tính nguyên tắc
sau:
Thứ nhất, giải pháp đặt ra phải phù hợp với các thông lệ quốc
tế cũng như các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam.
Thứ hai, cần học tập và kế thừa kinh nghiệm các quốc gia trên
thế giới và các công ty lớn khác.
Thứ ba, các giải pháp đặt ra phải cụ thể, thiết thực và góp phần
giải quyết được các hạn chế, khó khăn của các công ty kiểm toán độc
lập lớn tại Việt Nam hiện nay.
Thứ tư, để có thể hoàn thiện thủ tục đánh giá và đối phó với rủi
ro một cách toàn diện cần có sự phối hợp từ phía cơ quan Nhà nước,
Hội nghề nghiệp, các công ty kiểm toán, kiểm toán viên và các công ty
được kiểm toán…
3.2. CÁC GIẢI PHÁP NHẰM HOÀN THIỆN CÔNG TÁC
ĐÁNH GIÁ RỦI RO KIỂM SOÁT TẠI CÔNG TY AFA
3.2.1. Bổ sung những thông tin cần tìm hiểu về doanh
nghiệp
Khi tìm hiểu thông tin về đặc điểm hoạt động kinh doanh của
DN, KTV cần tìm hiểu các yếu tố ngành nghề và những yếu tố bên
ngoài khác

17
Những yếu tố có ảnh hưởng đến ngành nghề bao gồm môi
trường cạnh tranh, mối quan hệ với nhà cung cấp, với khách hàng và
các tiến bộ khoa học kỹ thuật. Kiểm toán viên cần chú ý đến các vấn
đề như:
Thị trường và sự cạnh tranh, bao gồm nhu cầu, khả năng sản
xuất và sự cạnh tranh về giá cả;
Các hoạt động mang tính chu kỳ hoặc thời vụ;
Công nghệ có liên quan tới sản phẩm của đơn vị;
Nguồn cung cấp năng lượng và chi phí.
Ngành mà đơn vị đang hoạt động có thể làm phát sinh những
rủi ro có sai sót trọng yếu do tính chất hoạt động kinh doanh hoặc do
các quy định áp dụng. Ví dụ, các hợp đồng dài hạn có thể liên quan
đến những ước tính lớn về doanh thu và chi phí, do đó làm tăng rủi
ro có sai sót trọng yếu. Các yếu tố bên ngoài khác
Kiểm toán viên có thể cần tìm hiểu các yếu tố bên ngoài khác
có ảnh hưởng đến đơn vị như tình hình chung về kinh tế, lãi suất và
các nguồn tài chính nhàn rỗi, lạm phát hoặc biến động t giá.
Khi tìm hiểu thông tin về DN thì KTV lưu ý tìm hiểu một
cách chi tiết, chú trọng vào bản chất hơn hình thức của thông tin.
KTV càng đi sâu phân tích vào bản chất của thông tin thì sẽ càng
hiểu hơn doanh nghiệp và từ đó mới nhận thấy được những rủi ro mà
doanh nghiệp có thể gặp phải.
3.2.2. Thực hiện đánh giá rủi ro gian lận trong suốt quá
trình thực hiện kiểm toán
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam 240 - Trách nhiệm của
kiểm toán viên liên quan đến gian lận trong quá trình kiểm toán báo
cáo tài chính, khi thực hiện kiểm toán theo các chuẩn mực kiểm toán

Việt Nam, kiểm toán viên chịu trách nhiệm đạt được sự đảm bảo hợp
lý rằng liệu báo cáo tài chính, xét trên phương diện tổng thể, có còn
sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn hay không. Tuy nhiên,


18
kết quả khảo sát cho thấy công ty kiểm toán chưa quan tâm đúng
mức đến việc đánh giá rủi ro do gian lận khi chỉ có một số thông tin
được tìm hiểu còn lại một số thông tin bị KTV bỏ qua như tính chất
ngành nghề chỉ có 40% KTV thực hiện tìm hiểu, đánh giá và 60
KTV quan tâm điều này dẫn đến các quy trình kiểm toán đối với gian
lận chưa được thực hiện đầy đủ.
Để đảm bảo rằng các kiểm toán viên luôn có một sự nhận thức
đầy đủ đối với rủi ro do gian lận, các thủ tục kiểm toán liên quan đến
gian lận cần được đưa vào trong quy trình và tiến hành xuyên suốt
các giai đoạn của cuộc kiểm toán như sau:
Giai đoạn lập kế hoạch: yêu cầu kiểm toán viên thu thập
thông tin về hệ thống kiểm soát nội bộ và đặc điểm môi trường kinh
doanh của khách hàng. Áp dụng các mô hình đánh giá rủi ro kinh
doanh nhằm phát hiện nguy cơ có gian lận trên báo cáo tài chính.
Giai đoạn thực hiện: ngoài việc tiến hành các thủ tục phân
tích và kiểm tra chi tiết, cần thiết kế các thủ tục kiểm toán nhằm tập
trung sự chú ý của kiểm toán viên trong việc tìm hiểu mối liên hệ
giữa các áp lực về tài chính của khách hàng với các thay đổi trong
chính sách hay các ước tính kế toán. Thiết kế bảng câu hỏi đề cập tới
các khả năng gian lận cho từng phần hành và yêu cầu kiểm toán viên
trả lời cũng là một biện pháp tốt nhằm và duy trì thái độ hoài nghi
nghề nghiệp cho kiểm toán viên trước các nguy cơ có gian lận trên
báo cáo tài chính.
Giai đoạn hoàn thành: cần đánh giá lại rủi ro gian lận một lần

nữa cho toàn bộ báo cáo tài chính trước khi hình thành ý kiến kiểm toán.
Bên cạnh việc đưa ra các yêu cầu trong quy trình kiểm toán
thì việc kết hợp với soát xét chặt chẽ các hồ sơ kiểm toán là một
bước cần thiết để đảm bảo các quy trình đưa ra được thực hiện đúng
đắn và đầy đủ.
3.2.3. Tăng cƣờng thực hiện đánh giá rủi ro kiểm toán


19
b ng phƣơng thức tiếp cận theo mô hình rủi ro kinh doanh
Thứ nhất, đối với các công ty đã có thủ tục đánh giá và đối
phó với rủi ro tương đối hoàn chỉnh nhưng trong thực tế đối với một
số khách hàng nhỏ các quy trình này không được triển khai một cách
đầy đủ. Để có thể giải quyết được vấn đề này, các công ty kiểm toán
cần có một quy trình kiểm soát chất lượng một cách đầy đủ và chặt
chẽ, từ đó đảm bảo rằng không có thủ tục đánh giá hoặc đối phó với
rủi ro cần thiết nào bị bỏ qua đối với khách hàng có quy mô nhỏ. Bên
cạnh đó, tại một số công ty kiểm toán, dù quy trình đã xây dựng đầy
đủ nhưng trong một số trường hợp đội ngũ kiểm toán viên không đủ
và thời gian không cho phép nên các thủ tục này có thể bị bỏ qua. Để
có thể khắc phục được điều này, hoặc các công ty kiểm toán cần phải
tăng cường số lượng kiểm toán viên hoặc từ chối nhận thêm hợp
đồng kiểm toán trong trường hợp tất cả các nguồn lực, nhân sự của
công ty đã được lên kế hoạch để thực hiện cho các hợp đồng kiểm
toán hiện tại.
Thứ hai, đối với các công ty chưa xây dựng thủ tục đánh giá
rủi ro theo mô hình rủi ro kinh doanh hoặc đã xây dựng nhưng chưa
được hoàn thiện. Trường hợp công ty kiểm toán có đầy đủ nguồn lực
tài chính và nhân sự nhưng do các công ty kiểm toán này đã được
hình thành từ lâu, đội ngũ nhân sự quản trị cấp cao và quy trình kiểm

toán cũng đã có một thời gian tồn tại khá dài thì việc đưa một quy
trình kiểm toán theo phương thức tiếp cận mới vào áp dụng sẽ gặp
nhiều khó khăn. Do đó, việc đổi mới quy trình kiểm toán theo chuẩn
mực kiểm toán mới nói chung và thủ tục đánh giá rủi ro tiếp cận theo
mô hình rủi ro kinh doanh nói riêng có thể sẽ chậm được tiến hành
tại các công ty này. Cho nên, VACPA cần tích cực tuyên truyền,
kiểm tra cũng như có các buổi hội thảo, chuyên đề nhấn mạnh tầm
quan trọng của việc áp dụng các chuẩn mực kiểm toán mới và các lợi
ích của việc đánh giá rủi ro theo mô hình rủi ro kinh doanh.


20
3.2.4. Thực hiện th nghiệm kiểm soát để đánh giá lại rủi
ro kiểm soát
Nhiều khách hàng có hệ thống kiểm soát nội bộ được thiết kế
một cách hữu hiệu và hiệu quả chẳng hạn như các công ty có vốn đầu
tư nước ngoài, các đơn vị thành viên của tập đoàn kinh tế lớn với quá
trình kinh doanh lâu dài, tích luỹ được nhiều kinh nghiệm trong quản
lý. Với những khách hàng này, nếu kiểm toán viên tin tưởng vào hệ
thống kiểm soát nội bộ và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát để
kiểm tra lại tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ thì có thể
giảm được các thử nghiệm cơ bản và có thể giảm được chi phí kiểm
toán. Ngoài ra trong một số trường hợp, nếu chỉ thực hiện các thử
nghiệm cơ bản thì không thể cung cấp đầy đủ bằng chứng kiểm toán
thích hợp ở cấp độ cơ sở dẫn liệu thì kiểm toán viên phải tiến hành
thử nghiệm kiểm soát cho cơ sở dẫn liệu tương ứng đó. Tuy nhiên,
qua khảo sát một số công ty kiểm toán luôn đánh giá rủi ro kiểm soát
ở mức tối đa và thực hiện ngay thử nghiệm cơ bản. Điều này gây ảnh
hưởng không nhỏ đến tính hữu hiệu và hiệu quả của cuộc kiểm toán.
Tác gi in đưa ra một t nh hu ng c n thực hiện th nghiệm

kiểm soát để đánh giá lại rủi ro kiểm soát
KT ác định rủi ro có thể y ra v i kho ng m c doanh thu
c thể
Đ i v i N doanh thu là một kho n m c rất quan tr ng và
có rủi ro l n đ i v i kho n m c này Kiểm toán vi n nhận định r ng
bất k c s d n liệu nào của kho n m c doanh thu đ u có rủi ro cao
và có thể nh hư ng đến sai sót tr ng yếu cho toàn bộ báo cáo tài
chính Tác gi minh h a c thể một c s d n liệu của doanh thu và
sự đ y đủ và các hoạt động kiểm soát của doanh nghiệp được áp
d ng như sau
Kiểm toán viên tiếp tục tìm hiểu chi tiết các thủ tục kiểm soát
được áp dụng cũng như tầng suất áp dụng


21

Mô tả

1

2

Lượng bê tông đổ vào xe tại trạm
được kỹ thuật xác nhận và điền vào
phiếu giao hàng.
Toàn bộ xe chở bê tông ra cổng đều
phải có Phiếu giao hàng và Liên 1
Phiếu giao hàng được chuyển về
Phòng kinh doanh khi hàng đã thực
giao và được khách hàng xác nhận.

Đánh
giá thiết
kế kiểm
soát
Có hay
Không

Tần
suất

Kiểm
soát
thủ
công
hay tự
động

Liên
tục

Thủ
công

Có

Liên
tục

Thủ

công

Có

Sau khi đánh giá thiết kế kiểm soát đã hữu hiệu thì KTV sẽ chọn
mẫu và thực hiện thử nghiệm kiểm soát để đánh giá tính hiệu quả của
hệ thống kiểm soát:
 Chọn mẫu phiếu giao hàng để kiểm tra xem kỹ thuật có xác
nhận và điền vào phiếu giao hàng hay không?
 Kiểm tra xem phiếu giao hàng có được chuyển về phòng
kinh doanh sau khi đã được khách hàng ký nhận hay không bằng
cách chọn mẫu và kiểm tra tính liên tục trước và sau của phiếu giao
hàng mẫu được chọn. Nếu liên tục thì khẳng định phiếu giao hàng
được tập hợp đầy đủ.


22
Mô tả

1

2

Lượng bê tông đổ vào xe tại
trạm được kỹ thuật xác nhận và
điền vào phiếu giao hàng.
Toàn bộ xe chở bê tông ra cổng
đều phải có Phiếu giao hàng và
Liên 1 Phiếu giao hàng được
chuyển về Phòng kinh doanh

khi hàng đã thực giao và được
khách hàng xác nhận.

Kiểm
tra
kiểm
soát

Số
lƣợng
mẫu

Kiểm
soát có
hiệu
quả
hay
không?

Có

12

Y

Có

12

Y

Tham
chiếu
hồ sơ

Sau khi thực hiện thử nghiệm kiểm soát và đánh giá hệ thống
kiểm soát của đơn vị được thiết kế và áp dụng hiệu quả thì KTV sẽ
thể kết luận về rủi ro có sai sót trọng yếu là thấp và có thể giảm được
các thử nghiệm cơ bản.
Bên cạnh đó, để tránh việc luôn luôn chấp nhận rủi ro kiểm soát
ở mức tối đa mà không tiến hành đánh giá thì các quy trình kiểm toán
cần yêu cầu các kiểm toán viên phải ghi nhận trong hồ sơ kiểm toán lý
do cụ thể cho việc không tiến hành thử nghiệm kiểm soát. Và nếu hệ
thống kiểm soát nội bộ là không hữu hiệu thì phải báo cáo các khuyết
điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ với Ban quản trị của công ty.
3.2.5. Điều kiện để thực hiện các giải pháp đề xuất
Trong một cuộc kiểm toán, việc thực hiện đánh giá rủi ro có
sai sót trọng yếu và KTV thực hiện các thử nghiệm kiểm soát để
đánh giá sự hiện hữu và hữu hiệu của hệ thống kiểm soát của đơn vị
là điều bắt buộc thực hiện. Tuy nhiên, trên thực thế thì các vấn đề về
phí kiểm toán, thời gian ký hợp đồng kiểm toán hay như trình độ


23
chuyên môn của KTV là những yếu tố gây ảnh hưởng bất lợi đến các
thủ tục đó. Vì vậy, tác giả đưa ra một số giải pháp chung nhằm tháo
g khó khăn trên.
T ng giá phí kiểm toán:
Đề uất th i gian k hợp đồng kiểm toán
Chú trọng việc duy trì đội ngũ kiểm toán viên và đào tạo

nhân sự kiểm toán chất lượng cao
Giải pháp về phía khách hàng được kiểm toán
Trong quá trình đánh giá rủi ro theo hướng dẫn chuẩn mực
Việt Nam, kiểm toán viên cần phải tìm hiểu các thông tin về đơn vị
được kiểm toán và môi trường của đơn vị như:
 Ngành nghề KD, đặc điểm của đơn vị, lĩnh vực hoạt động;
 Các chính sách kế toán mà đơn vị lựa chọn áp dụng và lý do
thay đổi;
 Các hình thức đầu tư mà đơn vị đang và sẽ tham gia;
 Cơ cấu tổ chức, sản xuất kinh doanh và quản lý và cơ cấu
nguồn vốn của đơn vị;
 Mục tiêu, chiến lược của đơn vị và những rủi ro kinh doanh
có liên quan;
 Việc đo lường và đánh giá kết quả hoạt động của đơn vị;
 Hệ thống kiểm soát nội bộ;
Để có được các thông tin trên một cách nhanh chóng, chính
xác và đầy đủ các kiểm toán viên cần phải nhận được sự hỗ trợ tích
cực từ phía khách hàng, đặc biệt cần có sự tham gia của nhiều phòng
ban khác có liên quan chứ không chỉ riêng phòng kế toán. Việc thu
thập các thông tin này chậm trễ sẽ gây ảnh hưởng rất lớn đến thủ tục
đánh giá rủi ro và tiến độ của cả cuộc kiểm toán. Do đó, các khách
hàng được kiểm toán cần hiểu rõ được trách nhiệm của mình trong
việc phối hợp với kiểm toán viên để có thể hoàn thành cuộc kiểm
toán một cách hữu hiệu và hiệu quả.